Sentencia nº 01862 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 21 de Noviembre de 2007

Fecha de Resolución:21 de Noviembre de 2007
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2005-2088
Ponente:Yolanda Jaimes Guerrero
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G. Exp. Nº 2005-2088

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, adjunto al Oficio N° 5471 del 14 de diciembre de 2004, remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido el 6 de diciembre de 2004, por la abogada L.M.C.B., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 41.984, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende de documento poder otorgado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 31 de diciembre de 2003, anotado bajo el N° 17, Tomo 255, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.

El citado recurso de apelación, fue ejercido contra la sentencia N° 066/2003 del 10 de marzo de 2003, dictada por dicho tribunal, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados L.P.M., J.G.T. y O.M.R., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 22.646, 41.242 y 68.026, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil COMERCIALIZADORA POLYCHEM, S.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 26 de marzo de 1992, bajo el N° 49, Tomo 120-A Sgdo, conforme se desprende de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Chacao del Estado Miranda el 1° de septiembre de 1999, anotado bajo el N° 40, Tomo 98, de los Libros de Autenticaciones llevados por dicho despacho notarial.

El referido recurso contencioso tributario fue interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-N°-99-186 y las correlativas Planillas de Liquidación Nros. “…001198, 001199 y 001200…”, dictadas en fecha 16 de julio de 1999 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual “…se formularon reparos en materia de impuesto sobre la renta e impuesto a los activos empresariales, ascendentes a la cantidad total de Bs. 74.233.101,00…”, correspondiente a los períodos fiscales comprendidos desde el 1° de enero de 1994 al 31 de diciembre de 1994 y desde el 1° de enero de 1995 al 31 de diciembre de 1995.

Por auto del 14 de diciembre de 2004, el tribunal de instancia oyó la apelación ejercida “de conformidad con lo establecido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario”, ordenando remitir el expediente al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa conforme al antes identificado Oficio N° 5471.

El 29 de marzo de 2005, se dio cuenta en Sala y por auto de esa misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, se designó ponente a la Magistrada Y.J.G. y se fijó el lapso de quince (15) días de despacho para la fundamentación de la apelación incoada.

En fecha 20 de abril de 2005, la representación judicial del Fisco Nacional presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida.

Por su parte en fecha 17 de mayo de 2005, los abogados R.P.A. y A.R. van der Velde, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 12.870 y 48.453, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente, conforme se desprende del instrumento poder anteriormente identificado, presentaron escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida.

Por auto del 31 de mayo de 2005, se fijó el quinto (5°) día de despacho para la celebración del acto de informes, de acuerdo a lo previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, siendo diferido en fecha 9 de junio de 2005 para el 4 de agosto de 2005.

En fecha 4 de agosto de 2005, oportunidad fijada para que tuviera lugar el acto de informes, tanto la representación judicial del Fisco Nacional como los apoderados judiciales de la empresa contribuyente consignaron sus respectivos escritos de conclusiones. Seguidamente la Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos y se dijo “VISTOS”.

El 7 de febrero de 2007, fue elegida la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R.. Asimismo, se ordenó la continuación de la presente causa y se ratificó la ponencia a la Magistrada Y.J.G..

-I-

ANTECEDENTES

Del escrito recursorio y de las actas que cursan insertas en el expediente se evidencia:

Mediante Oficio N° GCE-DF-0123/97 de fecha 20 de mayo de 1997, se notificó a la sociedad mercantil Comercializadora Polychem, S.A., de la investigación fiscal “…a los fines de verificar la veracidad de las declaraciones de rentas presentadas para los ejercicios 1994 y 1995…”.

En fecha 19 de junio de 1998, funcionarios de la Administración Tributaria se constituyeron en el domicilio de la empresa contribuyente “…a los fines de practicar Inspección Fiscal sobre las obligaciones de retención y pago de Impuesto sobre la Renta durante los períodos económicos 1-1-94 al 31-12-94 y 1-1-95 al 31-12-95…”.

En esa misma fecha, la Administración Tributaria levantó el Acta Fiscal N° MH-SENIAT-GCE-DF-0155/97-03, mediante la cual formuló reparo a cargo de la contribuyente Comercializadora Polychem, S.A., por los conceptos y cantidades siguientes:

…I. En su condición de agente de retención

Ejercicio Concepto Monto (Bs.)
1994 Impuestos retenidos y enterados fuera del plazo 931.237,03

II. En su condición de contribuyente

Ejercicio Concepto Monto (Bs.)
1994 Gastos no deducibles por enterar el impuesto fuera del plazo 19.863.139,49
Gastos de contrato de cuenta de participación no deducibles 6.803.848,11
1995 Gastos de viaje al exterior no deducibles 1.718.040,95
Gastos de impuesto a los activos empresariales no deducibles 1.652.416,42
Utilidad de reajuste por inflación no declarado 49.221.575,80
Gastos de depreciación no deducibles 3.387.766,83

.

Mediante comunicación de fecha 10 de julio de 1998, el representante legal de la sociedad mercantil contribuyente informó a la Administración Tributaria que “…ha decidido aceptar parcialmente el contenido del Acta Fiscal N° MH-SENIAT-GCE-DF-0155/97-03…”, consignando las planillas de pago por los montos siguientes:

Planillas Nros. Concepto Período Monto (Bs.)
H-97 # 792569 I.S.L.R. 01-01-94 al 31-12-94 2.041.154,00
H-97 # 792570 Multa 01-01-94 al 31-12-94 215.656,00
H-97 # 792571 I.S.L.R. 01-01-95 al 31-12-95 14.542.528,00
H-97 # 792572 Multa 01-01-95 al 31-12-95 1.454.253,00

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En Acta de Requerimiento N° GCE-SA-99-265 de fecha 9 de junio de 1999, la Administración Tributaria solicitó a la empresa Comercializadora Polychem, S.A., “…una relación detallada de las objeciones fiscales aceptadas…”.

En fecha 15 de junio de 1999, el representante legal de la sociedad mercantil antes referida informó a la Administración Tributaria que “…[su] representada admitió parte de los reparos formulados para el ejercicio fiscal 1994, concretamente el reseñado bajo el título Gastos de contratos de participación no deducibles por la cantidad de Bs. 6.803.848,11, sin que ello signifique de manera alguna, la aceptación del reparo formulado para el mismo ejercicio por concepto de gastos no deducibles por enterar el impuesto que los grava fuera de los plazos establecidos por el monto de Bs. 19.863.139,49, el cual rechazamos rotundamente, reservándonos el derecho de impugnarlo oportunamente…”, y a su vez, referente a las objeciones formuladas para el período fiscal 1995, informó que “…las mismas fueron aceptadas, tanto en los montos como en los conceptos determinados en el acta fiscal…”.

El 16 de julio de 1999, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-N°-99-186, mediante la cual procedió a “…confirmar en todas sus partes el contenido del Acta Fiscal N° GCE-DF-0155/97-03 por la cantidad total de Bs. 74.233.101,00…”, y en consecuencia, ordenó la emisión de las planillas correspondientes, siendo notificada a la empresa Comercializadora Polychem, S.A., el 3 de agosto de 1999. En la citada resolución la Administración Tributaria, estableció los montos siguientes:

…En su condición de agente de retención:

Para el ejercicio 1994, multa por la cantidad de Bs. 16.990,00, e intereses moratorios por Bs. 23.614,00.

En su condición de contribuyente:

Para el ejercicio 1994, impuesto por Bs. 5.958.942,00, multa por Bs. 6.256.889,00 e intereses moratorios por la cantidad de Bs. 12.953.752,00.

Para el ejercicio 1995, impuesto actualizado por Bs. 26.627.369,00, intereses compensatorios por la cantidad de Bs. 11.234.306,00 e intereses moratorios por Bs. 11.161.239,00…

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En fecha 7 de septiembre de 1999, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente interpusieron recurso contencioso tributario contra la precitada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-N°-99-186, sobre la base de los fundamentos siguientes:

…incompetencia del funcionario que dictó la resolución impugnada; improcedencia del rechazo de las deducciones de gastos en el ejercicio 1994 por incumplimiento de las obligaciones relativas a la retención del tributo; improcedencia de los intereses moratorios determinados para el ejercicio 1994; improcedencia de los intereses moratorios y compensatorios determinados para el ejercicio 1995; improcedencia de los intereses compensatorios correspondientes al ejercicio 1995 al haber sido calculados sobre el impuesto ya actualizado; improcedencia de la multa determinada a Comercializadora Polychem, C.A., en su condición de contribuyente para el ejercicio 1994 y la improcedencia del reparo…

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Mediante sentencia N° 066/2003 de fecha 10 de marzo de 2003, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado, la cual es objeto del presente estudio.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

En la sentencia recurrida, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:

…Antes de proceder a la decisión de fondo es necesario que se establezca previamente la denuncia de incompetencia, ya que de ser procedente, no tendría sentido decidir sobre el resto de lo alegado.

(…)

Conforme a la doctrina calificada la competencia es indelegable y además con base al texto constitucional debe ser otorgada por ley en sentido formal, esto nos sugiere que siendo el SENIAT un ente con autonomía funcional conforme al Código Orgánico Tributario de 1994, es el máximo jerarca de la institución quien tiene que organizar las formas en que se van a ejecutar las competencias que otorga el Código Orgánico Tributario mediante un acto que a la final distribuye y asigna facultades, por ello quien pretende denunciar el vicio de incompetencia con miras a anular el acto debe señalar la violación de la norma de ley que atribuye la competencia a uno u otro ente y no una norma de rango sublegal como lo es la Resolución…

La autonomía funcional comprende entre otros aspectos la falta de subordinación al ente al cual está adscrito con relación al manejo de sus competencias, si existiera una verticalidad absoluta, sólo por citar un ejemplo las decisiones tomadas por el Superintendente Tributario, serían recurrible en jerárquico ante el Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Finanzas), por lo que no siendo absoluta la relación vertical no puede existir incompetencia por el grado, al otorgarle la competencia una ley de manera directa y de naturaleza orgánica como lo es el Código Orgánico Tributario. Así se declara.

(…)

En consecuencia el alegato de incompetencia es improcedente.

Resuelto el argumento de incompetencia procede este Tribunal a analizar el resto de las denuncias, comenzando por el rechazo de la deducción de gastos por falta de enteramiento oportuno.

(…)

Ahora bien, desde el mismo momento en que se desconoce un gasto o costo por incumplimiento de deber formal, por supuesto normal, necesario y efectivamente gastado se están desconociendo principios constitucionales como lo es el derecho a la defensa y específicamente a la posibilidad de establecer por cualquier medio probatorio el gasto generado para la obtención de la verdadera renta, de este modo el incumplimiento de un deber formal, no debería tener relación con la deducibilidad del gasto, porque a la luz de la verdad la renta real es la que se obtiene de restar a la renta bruta los costos y gastos y por otro lado en caso de incumplimiento existen los mecanismos para la protección del sujeto activo a través de las sanciones.

Lo anterior no es más que el reconocimiento de los derechos constitucionales de la tutela judicial efectiva, de la defensa en donde se incluye la posibilidad de probar por cualquier medio, por lo que no le queda a este sentenciador otra alternativa que aplicar el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

Sin embargo se debe aclarar, que se le permitió a la recurrente ejercer su derecho de acceso a la justicia, su derecho a probar y por supuesto el de la defensa, pero se le violentó el derecho a tomar en cuenta su capacidad contributiva, toda vez que no permitirle a la recurrente deducir sus costos y gastos violenta el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (antiguo 223 según la Constitución de 1961).

(…)

…Además de lo anterior las sentencias poseen un carácter pedagógico y por ello es adecuado traer a este proceso ciertos aspectos relevantes, de este modo la nueva Ley de Impuesto sobre la Renta …omissis… suprimió el Parágrafo 6to. en el artículo equivalente, lo cual quiere decir que no sólo se reconoce a través de distintos fallos la deducibilidad del gasto sino que a través de la interpretación auténtica, la que realiza el propio legislador, se suprime del sistema jurídico tributario la norma que consideraba indeducible el gasto hecho y no enterado fuera de los lapsos previstos en los Reglamentos, o cuando no se realizó retención, lo cual es una clara e indubitable razón para desaplicar la norma prevista en el artículo 78 por colidir con normas constitucionales para este caso concreto. Así se declara.

(…)

Pero es el caso que se señaló que la no deducibilidad del gasto no es una sanción y por lo tanto sólo aplicaría en el presente caso la desaplicación de la norma por ser contraria a la Constitución de 1961 como a la de 1999, esta situación se ve confirmada en un fallo de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, el cual señala:

(…)

Tampoco proceden los intereses moratorios conjuntamente con intereses compensatorios, debido a que estos últimos -los compensatorios- son en esencia unos intereses moratorios disfrazados por tener el mismo supuesto de causación…

Con relación a los intereses compensatorios calculados sobre impuesto actualizado …omissis… se observa que cobrar intereses compensatorios sobre cantidades actualizadas es un exceso, que aún teniendo vigencia el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario sería improcedente, al aplicarse erradamente los conceptos en ella previstos, de esta forma de dicha norma se puede deducir que no son acumulables la actualización conjuntamente con los intereses compensatorios, en caso de que la norma fuera procedente y estuviera vigente, la Administración debió aplicar los intereses y la actualización en forma separada sobre la base del monto original del impuesto y no en la forma en que lo calculó. Así se declara.

Con respecto a la multa por rechazo de la deducción con base al artículo 97 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal observa que no se han dado los supuestos normativos para que se proceda a sancionar a la recurrente con base a esa disposición legal, así la Resolución impugnada adolece de varios vicios importantes que la vician de nulidad.

(…)

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto …omissis… declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto…

En consecuencia este Tribunal CONFIRMA la competencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (sic) SENIAT, conforme al Código Orgánico Tributario, ANULA la resolución impugnada y DESAPLICA en base al control difuso de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable, por colidir con el artículo 316 de la Constitución.

Remítase previamente el presente expediente a la Sala Constitucional …omissis… de conformidad con el artículo 336 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, una vez notificadas las partes …omissis… para que luego continúe su procedimiento en la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

No hay condenatoria en costas…

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-III-

ARGUMENTOS DE LA APELACIÓN INTERPUESTA

En escrito presentado en fecha 20 de abril de 2005, la representación judicial del Fisco Nacional fundamentó el recurso de apelación, alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:

Manifestó que el sentenciador de instancia incurrió en el vicio de falta de aplicación de una norma jurídica “…el cual se percibe en el fallo cuando el juez no emplea o niega aplicación de una norma jurídica vigente, que es aplicable al caso en cuestión…”.

Que el juzgador a quo debió aplicar la disposición normativa contemplada en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 “…como lo es rechazar la deducibilidad de la cantidad de Bs. 19.863.139,49, por no haber cumplido la contribuyente en forma concurrente con los requisitos de retener y enterar oportunamente, tal como lo indica el parágrafo sexto de la norma en comento…”, pues como quiera que la sociedad mercantil contribuyente hizo la retención del impuesto por concepto de honorarios profesionales, comisiones mercantiles, servicios contratados, alquiler de bienes muebles e inmuebles, flete, publicidad y propaganda, sin embargo “…lo enteró extemporáneamente…”.

Señaló que la inaplicabilidad de la precitada norma vulneró “…el principio constitucional de igualdad de todos ante la Ley…”, toda vez que permitir la deducibilidad de los gastos y costos “…a sujetos pasivos que no efectuaron la retención del impuesto o bien habiéndola efectuado, no enteraron el impuesto retenido dentro del lapso legalmente establecido, es decir, no cumpliendo conforme lo exige la ley las condiciones necesarias para la admisibilidad de tales gastos y costos, sería equipararlos con aquellos sujetos pasivos que sí cumplieron correctamente con sus obligaciones…”.

Esgrimió que la derogatoria del parágrafo sexto del artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, por parte del artículo 342 del vigente Código Orgánico Tributario “…para nada incide en lo que respecta a la legislación aplicable al ejercicio económico de 1994, por cuanto al mismo le resulta aplicable lo dispuesto en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por estar dicha disposición vigente para el referido ejercicio fiscal…”.

Arguyó que el rechazo o la inadmisión de los costos y gastos no tiene carácter punitivo, ni sancionatorio, toda vez que “…la deducibilidad de esos costos y gastos el legislador los somete al cumplimiento de dos condiciones adicionales como lo son retener el impuesto y enterarlo oportunamente. Por lo tanto, el contribuyente si pretende gozar de ese beneficio debe dar cumplimiento estricto a tales requisitos o condiciones reteniendo y enterando oportunamente…”.

Expuso que resultan igualmente procedentes los intereses moratorios determinados como consecuencia del enteramiento extemporáneo del impuesto retenido “…por haber una aceptación expresa por parte del contribuyente de la obligación tributaria determinada por la Administración Tributaria, hasta el punto de que efectuó el pago de la misma, adquiriendo las características de ser cierta, líquida y exigible…”.

Que el tribunal de instancia incurrió “…en el vicio de indebida aplicación, por errónea apreciación y calificación de hechos, al sostener que los intereses moratorios calculados por las cantidades que aceptó y pagó la contribuyente, así como por el enteramiento tardío del impuesto que retuvo, deben liquidarse cuando se dicte una sentencia definitivamente firme…”, por cuanto a juicio de la representación fiscal “…el monto sujeto a retención tiene el carácter de un pago a cuenta del monto del tributo total que al contribuyente corresponde satisfacer y ese ingreso a cuenta ya no está sometido a la fecha de vencimiento general del tributo de que se trata, sino al plazo específico que para el ingreso otorga el régimen particular de la retención…”.

Alegó que el juzgador a quo incurrió en indebida aplicación “…al apreciar erróneamente los hechos y subsumirlos en una ley que no es la correcta, al expresar erróneamente que el Código Orgánico Tributario aplicable para tipificar y sancionar el ilícito cometido con relación al ejercicio económico 1994, es del año 1992, siendo lo correcto que procede la aplicación del Código Orgánico Tributario de 1994, pues era el que estaba vigente para el momento en que se configuró el ilícito tributario…”.

Señaló que el sentenciador de instancia incurrió en el vicio de errónea interpretación, al “…considerar que por los hechos cometidos por la recurrente, tanto en su condición de contribuyente como de agente de retención, le resulta aplicable solamente la sanción como agente de retención, y no así la que corresponde por el ilícito cometido como contribuyente, como lo es la prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994…”.

Que dicho vicio también se pone de manifiesto al “…considerar que el hecho cometido por la recurrente es el de no haber retenido el impuesto sobre las cantidades que pagó o abonó en cuenta, y que por ello debe aplicarse la sanción establecida en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando lo cierto es, que la infracción consiste en haber enterado extemporáneamente el impuesto que retuvo, para la cual corresponde la sanción prevista en el artículo 101 del citado texto legal…”.

En este sentido, solicitó se declare con lugar el recurso de apelación ejercido y en consecuencia, se anule la sentencia recurrida y se ratifique el contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-N°-99-186, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Asimismo, solicitó que en caso de ser declarado sin lugar el recurso de apelación incoado, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

-IV-

DE LA CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN EJERCIDA

En fecha 17 de mayo de 2005, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Comercializadora Polychem, S.A., presentaron escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación fiscal, alegando las consideraciones siguientes:

Solicitaron sea declarado “…el desistimiento del recurso de apelación sobre los puntos no formalizados por la representación del Fisco Nacional, de conformidad con lo previsto en el parágrafo 18° del artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia…”, pues a juicio de los apoderados judiciales de la contribuyente el thema decidendum en el presente caso se reduce sólo a la parte en que “…la República ha formalizado su apelación, a saber: (i) el tema del rechazo de la deducción del gasto incurrido por el contribuyente, por enteramiento tardío por parte del agente de retención, (ii) a las multas del contribuyente y (iii) unos supuestos intereses moratorios…”.

Que no existe razón para el rechazo de los costos y gastos por parte de la empresa Comercializadora Polychem, S.A., toda vez que “…efectivamente [su] representada realizó erogaciones (gastos) necesarios y normales para la producción de su renta, lo cual está probado en autos y reconocido por la Administración Tributaria…”.

Manifestaron que “…era un deber inalienable del Juez de instancia desaplicar por control difuso de la constitucionalidad el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en razón del tiempo, pues su aplicación en el presente caso, viola el principio de capacidad contributiva de [su] representada…”.

Señalaron que la condición prevista en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, para hacer efectiva la deducción de los costos y gastos “…tiene como característica esencial su total alejamiento de la realidad económica del sujeto pasivo, ya que nada tiene que ver con los supuestos que configuran el hecho generador de la obligación tributaria establecida en materia de Impuesto Sobre la Renta, sino que, por el contrario, constituye un elemento extraño que se impone en detrimento de la verdadera capacidad económica del sujeto pasivo…”.

Arguyeron que al rechazar la fiscalización los montos efectivamente pagados por la empresa Comercializadora Polychem, S.A. “…normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento, circunstancia esta no desconocida por la Administración Tributaria, está desvirtuando la naturaleza del impuesto, desdibujando un aspecto consustancial del mismo, cual es la base imponible, pues, sin lugar a dudas al desconocer o rechazar la deducción de un gasto efectivamente realizado y vinculado a la generación del enriquecimiento, tiende a la gravabilidad de una renta bruta…”.

Esgrimieron que el Código Orgánico Tributario de 2001, hace eco del planteamiento anteriormente señalado, al derogar expresamente en su artículo 342, el parágrafo sexto del artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, que resultaba análogo a la disposición contemplada en el artículo 78 parágrafo sexto de dicha ley que se encontraba vigente para el año 1994 “…estableciendo, asimismo en su artículo 27 como principio que no es posible rechazar la deducción de gastos que han sido pagados, aún cuando el contribuyente haya incumplido con sus deberes como agente de retención, ya sea por falta absoluta de la misma o por enteramiento extemporáneo del monto retenido…”.

En este sentido, solicitaron se confirme la sentencia N° 066/2003, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

-V-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, y al respecto se destaca lo siguiente:

Antes de proceder al estudio del recurso de apelación ejercido, esta Sala entra a realizar la siguiente consideración:

Visto que la representación fiscal en el escrito contentivo de los fundamentos de la apelación incoada, señaló que la misma “…se limita a los aspectos de la sentencia referidos a la desaplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en lo que atañe a la multa impuesta en el ejercicio fiscal 1994, de Bs. 6.356.889,00…”, esto es, a la improcedencia del rechazo de la deducción de la cantidad de Bs. 19.863.139,49, correspondientes a gastos generados por concepto de “…honorarios profesionales, comisiones, prestación de servicios, alquiler de bienes muebles e inmuebles, gastos de transporte conformado por fletes y servicios de publicidad y propaganda…”, y de la multa aplicada con motivo del impuesto determinado para el período fiscal 1994, por la cantidad de Bs. 5.958.942,00, esta Alzada declara firme los demás puntos resueltos por el tribunal de instancia a través de la sentencia recurrida, cuales son, la competencia de la Administración Tributaria para dictar el acto administrativo recurrido; el rechazo de los intereses compensatorios; improcedencia de los “intereses moratorios conjuntamente con intereses compensatorios”; e improcedencia de los intereses compensatorios sobre “impuesto actualizado”, en razón de haberse producido el desistimiento por parte de la representación fiscal con relación a dichas afirmaciones, tal como fue indicado por los apoderados judiciales de la contribuyente en el escrito contentivo de la contestación a los fundamentos de la apelación. Así se decide.

En este sentido, la presente controversia se circunscribe a determinar si el tribunal de instancia incurrió en el vicio de indebida aplicación “…al expresar erróneamente que el Código Orgánico Tributario aplicable era el de 1992…”, y a su vez dilucidar si incurrió en el vicio de “falta de aplicación de la ley”, así como también si el juzgador a quo “erró en la apreciación y calificación de los hechos, al sostener que los intereses moratorios calculados por las cantidades que aceptó y pagó la contribuyente, así como por el enteramiento tardío del impuesto que retuvo, debe liquidarse cuando se dicte una sentencia definitivamente firme”.

Así, esgrimió la representación judicial del Fisco Nacional que el juzgador a quo incurrió en indebida aplicación “…al apreciar erróneamente los hechos y subsumirlos en una ley que no es la correcta, al expresar erróneamente que el Código Orgánico Tributario aplicable para tipificar y sancionar el ilícito cometido con relación al ejercicio económico 1994, es del año 1992, siendo lo correcto que procede la aplicación del Código Orgánico Tributario de 1994, pues era el que estaba vigente para el momento en que se configuró el ilícito tributario…”.

Visto lo anterior, la Sala observa lo siguiente:

Si bien, el tribunal de instancia en la sentencia recurrida hace mención a la existencia del Código Orgánico Tributario de 1992, al momento de referirse a la multa impuesta por la Administración Tributaria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo cierto es que del análisis efectuado por el sentenciador a quo se desprende, que el mismo tuvo lugar en atención a lo dispuesto en el citado instrumento normativo de 1994, que era el aplicable para el caso sujeto a estudio, en virtud que se encontraba vigente para el momento en que se verificó la infracción tributaria, tan es así, que con relación a la indicada multa, manifestó que:

…En segundo lugar la sanción aplicable es la referente al incumplimiento de deberes relativos al pago del tributo contenidas a partir del artículo 99 del Código Orgánico Tributario aplicable (1994) y como quiera que la conducta está sancionada con un tipo delictual específico, queda excluida la aplicación del artículo 97…

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De manera que contrariamente a lo esgrimido por la representación fiscal, el tribunal de instancia sí aplicó la norma vigente para el caso concreto, razón por la cual, se desestima el precitado alegato. Así se declara.

  1. - De la presunta falta de aplicación de la ley

    Adujo la representación judicial del Fisco Nacional, que el juzgador a quo debió aplicar la disposición normativa contemplada en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 “…como lo es rechazar la deducibilidad de la cantidad de Bs. 19.863.139,49, por no haber cumplido la contribuyente en forma concurrente con los requisitos de retener y enterar oportunamente, tal como lo indica el parágrafo sexto de la norma en comento…”, pues como quiera que la sociedad mercantil contribuyente hizo la retención del impuesto por concepto de honorarios profesionales, comisiones mercantiles, servicios contratados, alquiler de bienes muebles e inmuebles, flete, publicidad y propaganda, sin embargo “…lo enteró extemporáneamente…”, y que además, el rechazo de los costos y gastos no tiene carácter punitivo, ni sancionatorio, toda vez que “…la deducibilidad de esos costos y gastos el legislador los somete al cumplimiento de dos condiciones adicionales como lo son retener el impuesto y enterarlo oportunamente. Por lo tanto, el contribuyente si pretende gozar de ese beneficio debe dar cumplimiento estricto a tales requisitos o condiciones reteniendo y enterando oportunamente…”.

    Por su parte, los apoderados judiciales de la empresa Comercializadora Polychem, S.A., arguyeron que no existe razón para el rechazo de los costos y gastos, toda vez que “…efectivamente [su] representada realizó erogaciones (gastos) necesarios y normales para la producción de su renta, lo cual está probado en autos y reconocido por la Administración Tributaria…”, y que “…era un deber inalienable del Juez de instancia desaplicar por control difuso de la constitucionalidad el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en razón del tiempo, pues su aplicación en el presente caso, viola el principio de capacidad contributiva de [su] representada…”.

    En tal sentido, esta Alzada pasa a decidir en el orden expuesto y a tal efecto, considera pertinente transcribir el contenido del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso, en razón de los períodos fiscales investigados. La norma citada es del tenor siguiente:

    Artículo 78.- ...omissis…

    PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamento

    .

    La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada al cumplimiento del deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

    En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene según la letra de la disposición antes transcrita, que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gastos y admitir los costos correspondientes.

    Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

    Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

    En sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

    Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

    En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.

    Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (Caso: Textilana, S.A.) y 00726 de fecha 16 de mayo de 2007 (Caso: Controlca, S.A.), entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

    No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto y del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.

    Asimismo, esta Alzada considera conveniente advertir que las referidas normas, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción, la obligación de retener y enterar en el tiempo debido, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni los principios de proporcionalidad o razonabilidad y no confiscatoriedad del tributo, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

    En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, dentro de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación de los referidos principios.

    En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

    Conforme a lo anterior, pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias números 00886 del 25 de junio de 2002 y 0162 del 31 de agosto de 2004, entre otras).

    Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 constituye un requisito de procedencia para la deducción de los gastos y la admisión de costos que lleven a cabo los contribuyentes, en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria ni violan los principios constitucionales arriba mencionados. Así se declara.

    Ahora bien, visto que en el caso sujeto a estudio, el rechazo a la deducción de gastos efectuados por la contribuyente, tuvo lugar en razón del enteramiento tardío de las retenciones efectuadas, tal y como fue igualmente reconocido por los apoderados judiciales de la empresa Comercializadora Polychem, S.A., en el escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación fiscal, esta Alzada juzga procedente el rechazo de la deducción de la cantidad de Bs. 19.863.139,49, correspondiente a gastos generados por concepto de “…honorarios profesionales, comisiones, prestación de servicios, alquiler de bienes muebles e inmuebles, gastos de transporte conformado por fletes y servicios de publicidad y propaganda…”. Así se decide.

  2. - De la multa impuesta

    Con relación a la multa determinada a cargo de la empresa contribuyente por la cantidad de Bs. 6.256.889,00, a razón del impuesto determinado para el período fiscal 1994, alegó la representación fiscal que el sentenciador de instancia incurrió en el vicio de errónea interpretación, al “…considerar que por los hechos cometidos por la recurrente, tanto en su condición de contribuyente como de agente de retención, le resulta aplicable solamente la sanción como agente de retención, y no así la que corresponde por el ilícito cometido como contribuyente, como lo es la prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994…”.

    En este orden, se destaca que tal y como se sostuvo precedentemente, el rechazo a la deducibilidad de los gastos no deviene como consecuencia de una sanción sino en virtud del incumplimiento de un requisito para la admisión de dicha deducibilidad, y que proceder a efectuar estas deducciones sin estar circunscrito a la condicionante prevista en el prenombrado artículo 78, parágrafo sexto, necesariamente hace que se cauce una disminución ilegítima de ingresos tributarios, la cual ha sido calificada como contravención de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, más aún cuando ha sido reiterada la jurisprudencia con respecto al presente asunto.

    De manera que contrariamente a lo sostenido por el tribunal de instancia, le resulta aplicable a la empresa contribuyente la sanción prevista en el artículo 97 del mencionado Código, en razón de que la multa por Bs. 6.256.889,00, devino por el recálculo de impuesto sobre la renta del período fiscal de 1994, como consecuencia del rechazo de la deducibilidad de los gastos anteriormente citados, por lo que el impuesto determinado para ese ejercicio que asciende a Bs. 5.958.942,00 y la multa derivada por la cantidad de Bs. 6.256.889,00, resultan procedentes. Así se decide.

  3. - De los intereses moratorios

    Respecto de los intereses moratorios por Bs. 10.387.249,28, determinados por la Administración Tributaria sobre el monto de Bs. 5.958.942,00, derivado de las diferencias de impuesto que resultan del rechazo sobre la deducción de los gastos efectuados por la sociedad mercantil Comercializadora Polychem, S.A., por la cantidad de Bs. 19.863.139,49, esta Alzada observa lo siguiente:

    Sobre el particular alegó la representación fiscal que resultan igualmente procedentes los intereses moratorios determinados como consecuencia del enteramiento extemporáneo del impuesto retenido “…por haber una aceptación expresa por parte del contribuyente de la obligación tributaria determinada por la Administración Tributaria, hasta el punto de que efectuó el pago de la misma, adquiriendo las características de ser cierta, líquida y exigible…” y que el tribunal de instancia incurrió “…en el vicio de indebida aplicación, por errónea apreciación y calificación de hechos, al sostener que los intereses moratorios calculados por las cantidades que aceptó y pagó la contribuyente, así como por el enteramiento tardío del impuesto que retuvo, deben liquidarse cuando se dicte una sentencia definitivamente firme…”.

    Con relación a los intereses moratorios, la Sala Constitucional de este M.T. en sentencia Nº 1.490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., reafirmó las pautas a seguir para el cálculo de los referidos intereses, tal como sigue:

    (…)

    Dentro de este orden de ideas, considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa (sic), la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político Administrativa (sic) al caso de autos, en lo que (sic) refiere a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:

    1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: ‘MADOSA’) por la Sala Político Administrativa (sic) de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.

    2. Mediante decisión dictada el 7 de abril de 1999, la Sala Político Administrativa (sic) de la entonces Corte Suprema de Justicia estableció que la liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios y que, por lo tanto, éstos son causados una vez ocurrido el vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar, con independencia de los recursos administrativos o judiciales que se hubieren intentado.

    3. Mediante decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, la Corte en Pleno retoma el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa (sic) en su decisión dictada en 1993 y, en consecuencia, retornó a la ‘exigibilidad’ de la obligación como requisito sine qua non para la causación de los intereses moratorios, los cuales deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo.

    4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.

    5. Mediante decisión dictada el 11 de octubre de 2006, la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de los intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.

    De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa (sic) en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

    (…omissis…)

    De acuerdo con los criterios citados a lo largo del presente fallo, los cuales fueron resumidos precedentemente, seguidos por la Sala Político Administrativa (sic) y la Corte en Pleno de la entonces Corte Suprema de Justicia, así como por esta Sala Constitucional, relativos a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios respecto de la obligación tributaria principal, en el caso de autos se colige que la Sala Político Administrativa (sic) en su decisión del 11 de octubre de 2006 -objeto de revisión- se apartó por completo del criterio seguido por esta Sala Constitucional en su decisión dictada el 26 de julio de 2000.

    (…omissis…)

    Al respecto, desde la oportunidad en que esta Sala dictó su fallo No. 818 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, hasta el presente fallo, se precisa que esta Sala Constitucional no ha modificado, ni menos aún se ha apartado en modo alguno, de la jurisprudencia reiterada en su decisión del 26 de julio de 2000, en cuanto al momento en que se causan los intereses moratorios por el incumplimiento de la obligación tributaria.

    Por tal motivo, esta Sala observa que en el caso de autos, la Sala Político Administrativa (sic) se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional en la materia que nos ocupa, pues declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago (…)

    . (Resaltado y subrayado de esta Sala).

    Tal como se expresó anteriormente, los intereses moratorios que tuviesen lugar en virtud del retraso en el pago de una obligación tributaria, deben calcularse desde la oportunidad en que tal vínculo obligacional se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

    Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, N° 816, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios, en la cual se estableció lo siguiente:

    (...) una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

    Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

    Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

    Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara

    . (Sentencia, expediente 1046, caso: J.O.P.P. y otros).

    Así, conforme a lo precedentemente expuesto, esta Sala considera que en el caso bajo estudio no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios en cuestión, en razón de que la resolución impugnada no se encuentra firme, por lo que se desestima el alegato esgrimido por la representación fiscal y declara la improcedencia de los referidos intereses moratorios. Así se declara.

    Con fuerza en lo anterior, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia N° 066/2003 del 10 de marzo de 2003, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se decide.

    -VI-

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

    1. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia N° 066/2003 de fecha 10 de marzo de 2003, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa COMERCIALIZADORA POLYCHEM, S.A. En consecuencia, se REVOCA el referido fallo, en lo referente a: 1) la improcedencia del rechazo de la deducción de la cantidad de Bs. 19.863.139,49, correspondientes a gastos generados por concepto de “…honorarios profesionales, comisiones, prestación de servicios, alquiler de bienes muebles e inmuebles, gastos de transporte conformado por fletes y servicios de publicidad y propaganda…”, y, 2) de la improcedencia de la multa por Bs. 6.256.889,00, aplicada con motivo del impuesto determinado para el período fiscal 1994, por la cantidad de Bs. 5.958.942,00.

    2. FIRME la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-N°-99-186, en lo que respecta al rechazo de la deducibilidad del gasto por Bs. 19.863.139,49 y del impuesto determinado para el ejercicio fiscal del año 1994, que asciende a Bs. 5.958.942,00 y la multa derivada por la cantidad de Bs. 6.256.889,00.

    3. FIRME el pronunciamiento del a quo respecto a la improcedencia de los intereses moratorios por Bs. 10.387.249,28, y los demás puntos resueltos por la recurrida, referidos a “la competencia de la Administración Tributaria para dictar el acto administrativo recurrido; el rechazo de los intereses compensatorios; improcedencia de los intereses moratorios conjuntamente con intereses compensatorios e improcedencia de los intereses compensatorios sobre “impuesto actualizado”

  4. Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación correspondientes con arreglo a lo decidido en el presente fallo.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de noviembre del año dos mil siete (2007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

    La Presidenta

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta - Ponente

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I.Z.

    HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

    E.G.R.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En veintiuno (21) de noviembre del año dos mil siete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01862, la cual no esta firmada por la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, por no estar presente en la discusión por motivos justificados.

    La Secretaria,

    S.Y.G.