Sentencia nº 05144 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 21 de Julio de 2005

Fecha de Resolución:21 de Julio de 2005
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2002-0412
Ponente:Hadel Mostafá Paolini
Procedimiento:Apelación
 
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Magistrado Ponente HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Exp. Nº 2002-0412

En fecha 24 de abril de 2002, la abogada G.G.T., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 61.470, actuando con el carácter de representante judicial del FISCO NACIONAL, tal como se evidencia de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del entonces Municipio Libertador, Distrito Capital, el 27 de diciembre de 2001, anotado bajo el Nº 52, Tomo 313 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; interpuso recurso de apelación contra la sentencia Nº 669 de fecha 1° de junio de 2001, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente ASEA BROWN BOVERI, S.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 9 de febrero de 1956, bajo el Nº 8, Tomo 2-A; contra las Providencias Administrativas emitidas el 1° de diciembre de 1999, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), signadas con las letras y números:

i) MF-SENIAT-GRTICE/DR/99/153, mediante la cual se declaró improcedente la compensación de créditos fiscales originados por el pago en exceso de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1994, por la cantidad de cincuenta y siete millones novecientos once mil quinientos noventa y cuatro bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 57.911.594,56), contra el monto de la primera, segunda, octava y novena porción de los dozavos correspondientes al anticipo de impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal que finalizó el 31 de diciembre de 1995, por un monto cada una de las porciones de dos millones novecientos ochenta y ocho mil seiscientos sesenta y cinco bolívares con sesenta y un céntimos (Bs. 2.988.665,61) la primera y segunda porción, y ocho millones ochenta y cuatro mil doscientos treinta y nueve bolívares con ochenta y un céntimos (Bs. 8.084.239,81) la octava y novena porción, resultando un monto total de veintidós millones ciento cuarenta y cinco mil ochocientos diez bolívares con ochenta y cuatro céntimos (Bs. 22.145.810,84).

ii) MF-SENIAT-GRTICE/DR/99/154, mediante la cual se declaró improcedente la compensación de créditos fiscales originados por el pago en exceso de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996, por la cantidad de dieciséis millones setecientos cincuenta y cinco mil novecientos setenta y siete bolívares con cincuenta y siete céntimos (Bs. 16.755.977,57), contra el monto de la cuarta porción de los dozavos correspondientes al anticipo de Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio fiscal que finalizó el 31 de diciembre de 1997, por un monto de catorce millones doscientos noventa y cuatro mil ochocientos cuarenta bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 14.294.840,64).

iii) MF-SENIAT-GRTICE/DR/99/155, mediante la cual se declaró improcedente la compensación de créditos fiscales originados por el pago en exceso de impuesto sobre la renta e impuesto a los activos empresariales, correspondientes al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995, por la cantidad de noventa y tres millones trescientos ochenta mil setecientos once bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 93.380.711,83), contra el monto de la primera y segunda porción de los dozavos correspondientes al anticipo de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio fiscal que finalizó el 31 de diciembre de 1996, por un monto de seis millones ochocientos treinta y dos mil doscientos sesenta y nueve bolívares con cincuenta y ocho céntimos (Bs. 6.832.269,58) cada una, resultando un monto total de trece millones seiscientos sesenta y cuatro mil quinientos treinta y nueve bolívares con dieciséis céntimos (Bs. 13.664.539,16).

Mediante auto del 6 de mayo de 2002, el Juzgado a quo oyó la apelación libremente y, por Oficio Nº 3.858 de la misma fecha, ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 16 de mayo de 2002, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de Segunda Instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Asimismo, se designó Ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini y se fijó el décimo día de despacho para comenzar la relación.

El 11 de junio de 2002, la representante judicial del Fisco Nacional presentó escrito de fundamentación a su apelación. Por auto de la misma fecha, se dejó sentado el comienzo de la relación de la causa.

Posteriormente, por auto del 4 de julio del citado año, se fijó el décimo día de despacho para que tuviera lugar el Acto de Informes, conforme a lo dispuesto en el artículo 166 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

El día 31 de julio de 2002, siendo la oportunidad fijada para la realización del Acto de Informes, comparecieron las partes y consignaron sus escritos respectivos. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos y seguidamente dijo VISTOS.

En fecha 17 de enero de 2005, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados E.G.R. y Evelyn Marrero Ortíz, designados por la Asamblea Nacional el 13 de diciembre de 2004, quedando integrada esta Sala por cinco Magistrados, conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, a saber: Presidente, Magistrado L.I.Z.; Vicepresidente, Magistrado Hadel Mostafá Paolini; y Magistrados Y.J.G., Evelyn Marrero Ortíz y E.G.R..

Posteriormente, en fecha 2 de febrero de 2005, fue elegida la nueva Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; y Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R.. Asimismo, se ordenó la continuación de la presente causa, en el estado en que se encuentra y se ratificó la ponencia al Magistrado Hadel Mostafá Paolini.

Realizado el estudio de las actas que conforman el presente expediente, pasa esta Sala a decidir con fundamento en las siguientes consideraciones:

I

Antecedentes

De lo expuesto por la contribuyente en su recurso contencioso tributario y, en general, de los autos se desprende que:

Mediante escritos signados con los números 00126, 00127 y 03294, de fechas 7 de junio de 1995, los dos primeros, y 13 de diciembre de 1995, el último, la contribuyente Asea Brown Boveri, S.A., presentó solicitudes de compensación ante la Administración Tributaria de los excedentes pagados por concepto de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal que finalizó el 31-12-1994, por la cantidad de cincuenta y siete millones novecientos once mil quinientos noventa y cuatro bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 57.911.594,56), contra el monto de la primera, segunda, octava y novena porción de los dozavos correspondientes al anticipo de impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal que culminó el 31-12-1995, a razón de dos millones novecientos ochenta y ocho mil seiscientos sesenta y cinco bolívares con sesenta y un céntimos (Bs. 2.988.665,61), la primera y segunda porción, y a razón de ocho millones ochenta y cuatro mil doscientos treinta y nueve bolívares con ochenta y un céntimos (Bs. 8.084.239,81), las restantes porciones.

Luego, por escritos signados con los números 02232 y 02954, de fechas 17 de abril y 21 de mayo de 1996, respectivamente, la contribuyente presentó solicitudes de compensación ante la Administración Tributaria de los excedentes pagados en concepto de impuesto sobre la renta y de impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal que finalizó el 31-12-1995, por la cantidad de noventa y tres millones trescientos ochenta mil setecientos once bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 93.380.711,83), contra el monto de la primera y segunda porción de los dozavos correspondientes al anticipo de impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal que finalizó el 31-12-1996, a razón de seis millones ochocientos treinta y dos mil doscientos sesenta y nueve bolívares con cincuenta y ocho céntimos (Bs. 6.832.269,58), cada una.

Por último, a través de escrito signado con el número 07710 del 17 de julio de 1997, la contribuyente presentó solicitud de compensación ante la Administración Tributaria de los excedentes pagados por concepto de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal que finalizó el 31-12-1996, por la cantidad de dieciséis millones setecientos cincuenta y cinco mil novecientos setenta y siete bolívares con cincuenta y siete céntimos (Bs. 16.755.977,57), contra el monto de la cuarta porción de los dozavos correspondientes al anticipo de impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal que culminó el 31-12-1997, a razón de catorce millones doscientos noventa y cuatro mil ochocientos cuarenta bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 14.294.840,64).

El día 1° de diciembre de 1999, tales peticiones fueron respondidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, mediante las Providencias Administrativas Nos. MF-SENIAT-GRTICE/DR/99/153, MF-SENIAT-GRTICE/DR/99/154 y MF-SENIAT-GRTICE/DR/99/155, a través de las cuales se rechazaron las compensaciones opuestas por la referida contribuyente.

En fecha 2 de febrero de 2000, la representación judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra las aludidas providencias administrativas.

II

DE LA DECISIÓN APELADA

En fecha 1° de junio de 2001, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a quien correspondió el conocimiento del asunto previa distribución, mediante sentencia Nº 669, declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por Asea Brown Boveri, S.A., con fundamento en los siguientes razonamientos:

… La Ley de Impuesto a los Activos Empresariales establece en su artículo 17, que (…).

Por su parte, el Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales dispone en si artículo 12:

(…)

Observa el Tribunal que el artículo 1° de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales dispone: (…)

Del análisis de la documentación que cursa en autos, así como de las disposiciones antes transcritas, el Tribunal encuentra que existe una relación jurídica tributaria en la que concurren todo (sic) los elementos objetivos, subjetivos, cualitativos y cuantitativos, en la que se puede considerar ocurrido el hecho imponible.

Evidencia claramente el Tribunal, la creación de un impuesto (IAE) la persona obligada a pagarlo, la base de cálculo (valor de los activos de su propiedad), la cantidad a pagar y el momento en que se debe pagar, en consecuencia, declara la existencia de una deuda cierta, líquida y exigible que puede perfectamente ser extinguida a través de la figura jurídica de la compensación y así lo decide.

(…)

En cuanto a la compensación y su carácter ope legis, el Tribunal observa:

El artículo 46 del Código Orgánico Tributario dispone:

(…)

La compensación es un medio de extinción de la obligación tributaria, establecido en el numeral 2 del artículo 38 ejusdem (sic), cuyo alcance está fijado por la Ley y sujeto a los requisitos que la misma Ley exige.

(…)

Estima el Tribunal que una interpretación concordada y armoniosa de los artículos antes transcritos, no deja duda en cuanto a que la compensación extingue de pleno derecho, no sólo la obligación tributaria principal, sino sus accesorios; que las deudas susceptibles de compensación deben ser líquidas, exigibles y no prescritas, que la compensación es oponible en cualquier tiempo en que el contribuyente deba cumplir con su obligación de pagar.

Es criterio del juzgador, criterio que extrae de la esencia de las normas mismas, que la posibilidad cierta e indiscutible que tiene la Administración Tributaria de proceder a verificar la existencia y liquidez del crédito, solo (sic) es posible después que la compensación le es opuesta y no antes o en el momento en que el contribuyente o el cesionario en su caso, la hace valer.

En efecto, la norma es categórica cuando otorga el derecho de verificación a la Administración Tributaria, pero después que la compensación es opuesta (…); razón por la cual e insistiendo en que se fundamenta en la claridad y transparencia de la norma, el Tribunal declara que la compensación es oponible de pleno derecho y así lo decide.

(…) En cuanto a la contradicción que denuncia la contribuyente y en la que aparentemente incurre la Administración cuando declara la indeterminación e iliquidez de un crédito y al mismo tiempo exige su pago, el Tribunal observa:

El Tribunal ya determinó que efectivamente, los dozavos constituyen una obligación tributaria cierta, líquida y exigible, en virtud de la existencia de situaciones jurídicas que cumplen perfectamente con las normas aplicables (numeral 2° del artículo 36 del Código Orgánico Tributario), y que la compensación opera de pleno derecho, cuando se encuentran cumplidos los extremos legales, de manera que independientemente de la contradicción en que pudiera haber incurrido la Administración Tributaria negando la existencia de una obligación y al mismo tiempo exigir su pago, la compensación opuesta por la contribuyente y que consistió en compensar los dozavos a que esta (sic) obligada en virtud de lo establecido en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales con Impuesto Sobre la Renta previamente pagados, es procedente y así lo declara.

Sin embargo, encuentra oportuno este juzgador señalarle a la Administración Tributaria que en el momento mismo en que procede a emitir planillas de liquidación por concepto de tributos y exige su pago, esta (sic) aceptando, la existencia de una deuda u obligación tributaria, cuya extinción es posible a través del mecanismo de compensación vía ésta conocida y reconocida por nuestro ordenamiento legal, que no puede ser desconocida o rechazada por causas distintas a las establecidas en la Ley, o peor aún, el fundamento de cualquier objeción a la compensación no puede ni debe estar sometido a la discrecionalidad del funcionario de turno, como parece haber ocurrido en el presente caso (…).

En razón de la narrativa que antecede, la Administración Tributaria está obligada a aceptar la compensación que le sea opuesta, sin perjuicio de sus facultades de verificación sobre la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito, así se declara…

.

III

fundamentación de la apelación

La representante judicial del Fisco Nacional fundamentó su escrito de apelación en los siguientes razonamientos:

En primer lugar, alegó que el a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente respecto a los artículos 11 y 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, en apoyo a lo cual afirma que en virtud de la naturaleza complementaria del impuesto a los activos empresariales respecto al impuesto sobre la renta, la ley prevé la acreditación de este último impuesto como rebaja del impuesto a los activos empresariales, de conformidad con lo establecido en los artículos 4 al 10 de la ley que prevé dicho tributo.

Además, afirmó que “el impuesto a los activos empresariales no afectaría a las empresas eficientes y cumplidoras de sus obligaciones tributarias, ya que permite que la renta se acredite al pago del tributo, no aumentando, en principio, la carga fiscal sobre dichas empresas”. Asimismo, agregó que “es en esencia un tributo complementario al impuesto sobre la renta, por lo que el perfeccionamiento de su hecho imponible y la obligación tributaria derivada de ello se encuentran imperiosamente vinculados y condicionados por el cumplimiento de las obligaciones surgidas con ocasión de la aplicación del Impuesto sobre la Renta; únicamente quienes no cumplan adecuadamente con las obligaciones tributarias emanadas del Impuesto sobre la Renta, deberán cumplir con las obligaciones de pagar el Impuesto a los Activos Empresariales, siendo la necesidad de controlar, desde el punto de vista fiscal, a esas personas, la razón que fundamenta el tributo...”.

Continuó exponiendo que las bases del mecanismo de funcionamiento del referido tributo se encuentran definidas en el artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, conforme al cual los pasos a seguir para establecer el monto a pagar por concepto de impuesto a los activos empresariales son los siguientes:

Se determina el Impuesto a los activos empresariales con lo previsto en la Ley que lo regula (artículos 4 al 10).

Al monto referido se le rebajará el monto del Impuesto sobre la Renta causado en el mismo ejercicio fiscal (artículo 11).

Como consecuencia de lo anterior, el monto del Impuesto a los Activos Empresariales a pagar, será la cantidad que exceda del total del Impuesto sobre la Renta causado en el ejercicio anual gravable.

A su vez, indicó que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, debe entenderse que “el Poder Ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales, mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del tributo erogado en el ejercicio anterior; es decir, no deja de ser una estimación (…) pues será sólo al final de ese ejercicio donde se han pagado anticipadamente las doce porciones, cuando el contribuyente podrá determinar y autoliquidar el IAE que definitivamente se haya causado…”.

Como complemento de lo anterior, expuso que “(...) el pago de los dozavos comporta ciertamente una obligación para el contribuyente que queda sometido al cumplimiento de un deber formal de declarar y pagar un tributo anticipadamente; pero en nada implica el cumplimiento de una obligación líquida y exigible, pues estas condiciones están sujetas a la determinación definitiva que se haga al finalizar el ejercicio”, en virtud de lo cual, alegó que la sentencia recurrida incurrió en una errada interpretación al declarar la procedencia de la compensación en el presente caso.

Más adelante, la representación del Fisco Nacional prosiguió su argumentación haciendo algunas precisiones respecto a la compensación, dentro de las que destacan los requisitos para que opere la misma, que según el Código Civil son: la simultaneidad, la homogeneidad, la liquidez, la exigibilidad y la reciprocidad.

Seguidamente, comenta la regulación que la figura de la compensación ha tenido en el Código Orgánico Tributario y en sus distintas reformas hasta el régimen vigente, conforme al cual se mantienen los requisitos para su procedencia de liquidez, exigibilidad, reciprocidad y no prescripción de los créditos y deudas tributarias, haciendo énfasis especialmente en el mecanismo empleado por el legislador para el momento en que se solicitó la compensación bajo análisis (Código Orgánico Tributario de 1994), en el cual se exige en su artículo 46 eiusdem, que la Administración Tributaria verifique la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito a compensar, y se pronuncie sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.

Por otra parte, expone respecto de la compensación opuesta por la contribuyente de autos, que ésta opera con mediación de un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria sobre la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales a compensar, y no por la mera aceptación o recepción de la solicitud o planilla de autoliquidación presentadas por los contribuyentes, además, de precisar que estos últimos deben anexar a su solicitud de compensación los documentos que justifican el crédito a ser compensados.

Con base en todo lo expuesto, la representación fiscal solicita a esta Sala declare con lugar la apelación interpuesta y, en consecuencia, sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente de autos.

iv

ARGUMENTOS DE LOS APODERADOS JUDICIALES

DE LA CONTRIBUYENTE

Indicaron los apoderados judiciales de la contribuyente como fundamento para sostener la procedencia de la compensación opuesta, y en consecuencia, para que esta Sala confirmara la sentencia recurrida los argumentos siguientes:

…las compensaciones opuestas por nuestra representada (…) son procedentes conforme a derecho por los siguientes motivos (…):

PRIMERO: Obligatoriedad, liquidez y exigibilidad del impuesto mensual por concepto de anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales.- (…) se observa que resulta a todas luces contradictorio el criterio expresado en las Providencias impugnadas, ratificado por la Representación del Fisco Nacional en su escrito de formalización, de declarar improcedentes las compensaciones opuestas por no ser líquidas y exigibles las deudas por concepto de los dozavos que se pretenden extinguir y ordenar al mismo tiempo liquidar dichas deudas, exigiendo su pago a la contribuyente.

SEGUNDO: Existencia de dos obligaciones tributarias distintas.- La Administración Tributaria, al sostener que mi representada pretende extinguir por compensación un impuesto que aún no se ha causado, incurre en el error de confundir y convertir en una sola dos obligaciones tributarias distintas (…). El objeto de la compensación a que se contraen esos escritos fue la extinción de las obligaciones tributarias por concepto de las porciones o dozavos del impuesto mensual previsto en los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, obligaciones éstas que para el momento de oponerse las compensaciones eran líquidas, ya que el monto individual de cada una de esas porciones estaba exactamente determinado en una cantidad equivalente a un dozavo del monto del impuesto al activo empresarial causado en ejercicio inmediatamente anterior y eran exigibles, por cuanto cada uno de los escritos de nuestra mandante oponiendo tales compensaciones fue oportunamente presentado a la Administración Tributaria después de iniciado el respectivo período de pago de la deuda tributaria a la cual se refería conforme a lo establecido en el artículo 12 del mencionado Reglamento. En consecuencia, al tratarse de deudas tributarias líquidas y exigibles, son susceptibles de ser extinguidas por compensación y así pedimos se declare.

TERCERO: No existe prohibición legal de extinguir por compensación deudas por concepto de anticipos de impuesto.- La Administración Tributaria incurre en error al sostener que las deudas tributarias por concepto de anticipos o estimaciones de impuestos no pueden ser objeto de compensación. En efecto, de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 38 del Código Orgánico Tributario de 1994, la compensación es uno de los medios comunes de extinción de la obligación tributaria y el artículo 46 ejusdem (sic) establece, en forma precisa y categórica, que la compensación opera de pleno derecho, imponiendo únicamente como condiciones o requisitos para su procedencia que los créditos sean líquidos y exigibles, que correspondan a períodos no prescritos y que se trate del mismo sujeto activo. Ciertamente la referida norma también establece que estos requisitos deben ser verificados por la Administración Tributaria y que ésta debe emitir un pronunciamiento al respecto, pero ello no significa que los efectos extintivos de la compensación queden suspendidos o diferidos hasta tanto tal pronunciamiento ocurra (…).

Ahora bien, no existe norma alguna en nuestras leyes tributarias que establezca que no pueden ser objeto de compensación las deudas por concepto del impuesto mensual a que se contraen los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, así como tampoco existe disposición legal que prohíba, en general, extinguir por compensación deudas tributarias por concepto de anticipos de impuesto (…).

CUARTO: Propósito de la compensación en materia tributaria.- Uno de los propósitos del Legislador al introducir la figura de la compensación en materia tributaria es el de evitar actos inútiles. Lo que se pretende evitar, ante la coexistencia de dos deudas homogéneas contrapuestas, es que un sujeto cumpla su obligación para tener que recibir, al mismo tiempo, el cumplimiento de la otra. Resulta evidente que en el presente caso, no hubiese tenido utilidad, ni sentido práctico alguno, que el Fisco recibiera de nuestra representada el pago en efectivo del monto de las porciones o dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales para tener que entregarle simultáneamente, en efectivo, las mismas cantidades por concepto de reintegro o devolución del impuesto sobre la renta pagado en exceso.

QUINTO: Cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.- En el presente caso se cumplen los extremos previstos en el encabezamiento del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto:

a) La contribuyente ha opuesto las compensaciones oportunamente, en los momentos en que debía cumplir con la obligación de pagar tributos;

b) Para las fechas en que fueron opuestas las compensaciones, los créditos fiscales a favor de la contribuyente por concepto de pago en exceso de impuesto sobre la renta eran líquidos, exigibles y no prescritos (…), al igual que las deudas tributarias a su cargo por concepto de las porciones de los dozavos del anticipo del impuesto a los activos empresariales señaladas en el Capítulo I de este escrito.

c) Los dos tributos objeto de compensación son administrados por el mismo sujeto activo…

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V

MotivaciOnES para decidir

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como de las alegaciones formuladas en su contra por la apelante, en representación del Fisco Nacional, observa esta Sala que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir si, conforme fue declarado por el juez a quo, la compensación opuesta por la contribuyente resultaba procedente, o si, por el contrario, debió el referido juzgador confirmar las declaratorias de improcedencia dictadas por la Administración Tributaria en las providencias impugnadas.

Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir y a tal efecto observa:

  1. Operatividad de la compensación:

    Previo a cualquier tipo de pronunciamiento respecto del fondo de la controversia, estima pertinente esta Sala destacar una vez más la jurisprudencia sentada por ésta respecto de la operatividad de la compensación en materia tributaria; así, en sentencia N° 1.178 del 1° de octubre de 2002, caso: DOMÍNGUEZ & CIA, S.A., se señaló lo siguiente:

    ...debe ahora la Sala pronunciarse acerca de la operatividad de la compensación conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso por razón del tiempo, no sin antes reseñar brevemente las reformas legislativas que en este particular se han producido, para lo cual se hace necesario transcribir lo pertinente de las mismas, así:

    Código Orgánico Tributario de 1982:

    `Artículo 46.- La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo´. (Destacado de la Sala).

    Reforma del Código de 1992:

    Artículo 46 `La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho...´ (Destacado de la Sala).

    Reforma del Código de 1994:

    `Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta...´. (Destacado de la Sala ).

    De las normativas parcialmente transcritas se evidencian las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. En ese sentido, cabe señalar que con respecto al Código Orgánico Tributario de 1982, se presentó la discusión de si era necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no obstante que dicha norma así no lo expresaba, y en relación a ello, la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, (sentencia No. 544, de fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A., y No. 132, de fecha 10 de junio de 1991, caso Serinel Ingenieros Consultores), interpretó reiteradamente su procedencia, sin necesidad de aceptación o autorización alguna de parte del órgano administrativo, siempre que se tratara de la existencia recíproca de débitos y créditos igualmente líquidos y exigibles, es decir, que le dio a la compensación opuesta por los contribuyentes efecto de pleno derecho, considerando su naturaleza legal como medio extintivo de obligaciones tributarias.

    En tanto que, a partir del Código en 1992, se estableció concretamente, que la compensación opuesta por los contribuyentes extingue sus obligaciones fiscales de pleno derecho, al consagrar en forma categórica tal efecto, cuando pautó que `El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho´.

    Sin embargo, el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase `sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho'; y se sustituyó por la expresión siguiente: `En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.´...

    .

    En atención al anterior criterio jurisprudencial, se observan las sucesivas variaciones que ha experimentado la legislación tributaria en lo que respecta a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. Sin embargo, por ser la legislación aplicable rationae temporis al caso concreto, cabe destacar la reforma del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de mayo de 1994, donde se dejó expresamente indicada la necesaria intervención de la Administración Tributaria para verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, a fin de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer, interpretación la cual se ratifica una vez más en el presente fallo.

    En tal virtud, debe esta Sala disentir de la interpretación expuesta por el juzgador de instancia en el fallo apelado, al señalar que “…la compensación extingue de pleno derecho, no sólo la obligación tributaria principal, sino sus accesorios; que las deudas susceptibles de compensación deben ser líquidas, exigibles y no prescritas, que la compensación es oponible en cualquier tiempo en que el contribuyente deba cumplir con su obligación de pagar. (…) [L]a posibilidad cierta e indiscutible que tiene la Administración Tributaria de proceder a verificar la existencia y liquidez del crédito, solo es posible después que la compensación le es opuesta y no antes o en el momento en que el contribuyente o el cesionario en su caso, la hace valer” (folio 291 del expediente).

    En razón de lo anterior, resulta forzoso para esta Sala revocar la sentencia recurrida en lo que respecta a la interpretación sobre la operatividad de la compensación. Así se declara.

  2. Carácter de los anticipos o dozavos del impuesto a los activos empresariales como débitos fiscales:

    El aspecto en cuestión se contrae a dilucidar la certeza y veracidad de la posición asumida por la Administración Tributaria en el presente caso, al estimar la improcedencia de la compensación opuesta, cuando niega el carácter de líquidos y exigibles a los débitos fiscales provenientes de anticipos de los impuestos a los activos empresariales, que los contribuyentes deben pagar al Fisco Nacional en forma de dozavos, conforme al artículo 17 de la ley que rige dicho tributo (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales) y 12 de su Reglamento.

    En este sentido, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales establece lo siguiente:

    “Artículo 17.- El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los fines del impuesto sobre la renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.”.

    Con el objeto de desarrollar la normativa supra señalada, el Reglamento de la Ley in commento establece:

    Artículo 12º: A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual.

    (Destacado de la Sala).

    Ahora bien, en cuanto al carácter que ostentan los anticipos de los débitos fiscales del aludido impuesto a los activos empresariales, pagados al Fisco Nacional en forma de dozavos, debe indicarse que ya esta Sala en ocasión precedente tuvo la oportunidad de pronunciarse, señalando que:

    "...dichos anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). Al efecto, nótese que en ejecución puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque dicha obligación comporta un carácter de líquida, ya que la misma norma establece el cuantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario.” (Sentencia N° 1.178 del 1° de octubre de 2002, supra citada, recaída en el caso: DOMÍNGUEZ & CIA, S.A.).

    A partir del fallo supra transcrito, ratifica nuevamente este Alto Tribunal que los anticipos o dozavos del impuesto a los activos empresariales, tal como acertadamente lo sostuvo el juez a quo en su pronunciamiento, constituyen nexos obligacionales que no disienten del común de las obligaciones tributarias derivadas de otros tributos, encontrándose como prueba de ello, sujetos a las consecuencias que acarrea el incumplimiento de los mismos, vale decir, el pago de multas e intereses; en este sentido, considera esta alzada que los mismos constituyen verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, a tenor de la citada normativa.

    Para confirmar tal aseveración, basta observar la circunstancia relativa a su ejecución, donde puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes, lo cual procedería porque dicha obligación comporta el carácter de líquida, ya que la misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible, porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara.

    Señalado lo anterior, pudo advertir este Supremo Tribunal del análisis del expediente, que en fechas 7 de junio y 13 de diciembre de 1995, 17 de abril y 21 de mayo de 1996 y 17 de julio de 1997, la representación de la sociedad mercantil contribuyente opuso ante la Administración Tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente rationae temporis, la compensación de sus excedentes pagados en concepto de impuesto sobre la renta que se describen a continuación:

    1) Del período fiscal que finalizó el 31-12-1994, por la cantidad de cincuenta y siete millones novecientos once mil quinientos noventa y cuatro bolívares con cincuenta y seis céntimos (Bs. 57.911.594,56), contra el monto de la primera, segunda, octava y novena porción de los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales del ejercicio que culminó el 31-12-1995, por un monto total de veintidós millones ciento cuarenta y cinco mil ochocientos diez bolívares con ochenta y cuatro céntimos (Bs. 22.145.810,84).

    2) Del período fiscal que finalizó el 31-12-1996, por la cantidad de dieciséis millones setecientos cincuenta y cinco mil novecientos setenta y siete bolívares con cincuenta y siete céntimos (Bs. 16.755.977,57), contra el monto de la cuarta porción de los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales del ejercicio que finalizó el 31-12-1997, por un monto de catorce millones doscientos noventa y cuatro mil ochocientos cuarenta bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 14.294.840,64).

    3) Del período fiscal que culminó el 31-12-1995, en el que la contribuyente pretendió compensar excedentes del impuesto sobre la renta y del impuesto a los activos empresariales, por una cantidad de noventa y tres millones trescientos ochenta mil setecientos once bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 93.380.711,83), contra el monto de la primera y segunda porción de los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales del ejercicio que finalizó el 31-12-1996, por la suma total de trece millones seiscientos sesenta y cuatro mil quinientos treinta y nueve bolívares con dieciséis céntimos (Bs. 13.664.539,16).

    Frente a tales solicitudes, la Administración Tributaria mediante las Providencias Administrativas signadas con las letras y números MF-SENIAT-GRTICE/DR/99/153, MF-SENIAT-GRTICE/DR/99/154 y MF-SENIAT-GRTICE/DR/99/155 todas del 1° de diciembre de 1999, expresamente reconoció los débitos tributarios causados en concepto de impuesto a los activos empresariales a cargo de la contribuyente, al señalar en el texto de dichos actos lo que se transcribe en el orden siguiente:

  3. - P.A. N° MF-SENIAT-GRTICE/DR/99/153: "la contribuyente deberá cancelar los dozavos del Anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente a la Primera, Segunda, Octava y Novena porción del ejercicio que finalizó el 31/12/95, a razón de Dos Millones Novecientos Ochenta y Ocho Mil Seiscientos Sesenta y Cinco Bolívares con Sesenta y Un Céntimos por cada una (Bs. 2.988.665,61 c/u) de las dos primeras porciones y de Ocho Millones Ochenta y Cuatro Mil Doscientos Treinta y Nueve Bolívares con Ochenta y Un Céntimos cada una (Bs. 8.084.239,81 c/u) de la octava y novena porción, resultando un monto total de Veintidós Millones Ciento Cuarenta y Cinco Mil Ochocientos Diez Bolívares con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs. 22.145.810,84) (...).".

  4. - P.A. Nº MF-SENIAT-GRTICE/DR/99/154: "la contribuyente deberá cancelar los dozavos del Anticipo del Impuesto al Activo Empresarial, correspondiente a la Cuarta porción del ejercicio que finalizó el 31/12/97, la cual asciende a la cantidad de Catorce Millones Doscientos Noventa y Cuatro Mil Ochocientos Cuarenta Bolívares con Sesenta y Cuatro Céntimos (Bs. 14.294.840,64) (...).".

  5. - P.A. Nº MF-SENIAT-GRTICE/DR/99/155: "la contribuyente deberá cancelar los dozavos del Anticipo del Impuesto al Activo Empresarial, correspondiente a la Primera y Segunda porción del ejercicio que finalizó el 31/12/96, a razón de Seis Millones Ochocientos Treinta y Dos Mil Doscientos Sesenta y Nueve Bolívares con Cincuenta y Ocho Céntimos (Bs. 6.832.269,58 c/u), resultando un monto total de Trece Millones Seiscientos Sesenta y Cuatro Mil Quinientos Treinta y Nueve Bolívares con Dieciséis Céntimos (Bs. 13.664.539,16) (...).".

    Ello así, surge evidente de las actas procesales que en el presente caso existe una obligación tributaria, líquida y exigible a cargo de la contribuyente, en concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales, según lo pautado en los supra mencionados artículos 17 de esa Ley y 12 de su Reglamento, correspondiente a los ejercicios fiscales que finalizaron los días 31 de diciembre de 1995, por la primera, segunda, octava y novena porción, por la cantidad de Bs. 22.145.810,84; 31 de diciembre de 1996, por la primera y segunda porción, por la cantidad de Bs. 13.664.539,16 y 31 de diciembre de 1997, por la cuarta porción, por una cantidad de Bs. 14.294.840,64, todas de los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales; razón por la cual debe la Sala concluir que contra ellos también es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles. Así se declara.

    Por tales motivos, juzga este Alto Tribunal improcedente el alegato de error de interpretación en la aplicación de la ley invocado por la representante de los intereses del Fisco Nacional. Así también se declara.

  6. Verificación de los créditos fiscales oponibles:

    Visto lo anterior, esta Sala en cuanto a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos derivados de excedentes pagados de impuesto sobre la renta de los ejercicios fiscales que finalizaron el 31 de diciembre de los años 1994, 1995 (también para este período de los excedentes pagados del impuesto a los activos empresariales) y 1996, sobre los cuales la contribuyente opuso la compensación contra las deudas tributarias originadas por el pago de los dozavos del impuesto a los activos empresariales, observa que la Administración Tributaria señaló en los actos impugnados que "esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente"; vale decir, que tales condiciones no fueron verificadas en su oportunidad por la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal.

    Bajo este contexto, esta M.I. estima pertinente y necesario llamar la atención de la Administración Tributaria respecto de tal omisión de pronunciamiento en cuanto a la correcta u oportuna verificación acerca de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales supra señalados opuestos en compensación por la contribuyente; toda vez que tal como fue arriba señalado, ésta resultaba obligada por imperio del aludido artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, a emitir el correspondiente pronunciamiento sobre la verificación de tales créditos, máxime cuando ello, incluso, pudo conducir al Juzgador de instancia a considerar que en el presente caso medió una aceptación tácita del Fisco Nacional respecto a la existencia de los referidos créditos fiscales.

    Por la motivación que antecede, resulta preciso a esta Sala analizar, por razones de economía procesal, las pruebas promovidas por la sociedad mercantil recurrente, a los efectos de la referida verificación, y en tal sentido observa:

    Vistas las actas procesales que conforman el presente expediente, pudo constatar esta Sala que la contribuyente pretendió compensar los excedentes de los créditos fiscales originados en concepto de impuesto sobre la renta durante los períodos fiscales que finalizaron el 31 de diciembre de los años 1994, 1995 (también para este período de los excedentes pagados del impuesto a los activos empresariales) y 1996, sin embargo, no aportó a los autos ningún tipo de instrumento probatorio conforme al cual pudiera concluirse efectivamente en la veracidad de los montos invocados como excedentes de créditos fiscales de impuesto sobre la renta y de impuesto a los activos empresariales.

    Por tal motivo, no podría este M.T. emitir un pronunciamiento preciso respecto de la existencia, liquidez y exigibilidad de los aludidos créditos; en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria que, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceda a la inmediata verificación de los requerimientos legalmente dispuestos respecto a dichos créditos fiscales, y luego, habiéndose demostrado en autos la existencia, liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria de la contribuyente por las cuotas de anticipos representadas en dozavos del impuesto a los activos empresariales, podrá la Administración Tributaria declarar la procedencia de la compensación solicitada. Así se decide.

    VI DECISIÓN Por las razones precedentemente expuestas, la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  7. PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por la abogada G.G.T., antes identificada, actuando con el carácter de representante judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 669 de fecha 1° de junio de 2001, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente ASEA BROWN BOVERI, S.A. En consecuencia, queda FIRME dicha sentencia, con excepción de la declaratoria proferida por el Juzgador de instancia con respecto a que la compensación opera de pleno derecho, la cual se REVOCA en los términos expuestos en el presente fallo.

  8. Derivado de lo anterior, se declara la NULIDAD de los actos administrativos contenidos en las Providencias Administrativas signadas con las letras y números MF-SENIAT-GRTICE/DR/99/153, MF-SENIAT-GRTICE/DR/99/154 y MF-SENIAT-GRTICE/DR/99/155 todas del 1° de diciembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

  9. En cuanto a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente, se ORDENA a la Administración Tributaria la inmediata verificación de los requerimientos a tales efectos dispuestos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de julio del año dos mil cinco (2005). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

    La Presidenta

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta,

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I.Z.

    HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

    Ponente

    E.G.R.

    La Secretaria (E),

    S.Y.G.

    En veintiuno (21) de julio del año dos mil cinco, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 05144.

    La Secretaria (E),

    S.Y.G.