Sentencia nº 00067 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 19 de Enero de 2006

Conforme se desprende de la providencia recurrida, a través de comunicaciones signadas con los números 014381, 000422, 002053, 003700 y 00012290 presentadas en fechas respectivas 15/12/2000, 16/01/2001, 16/02/2001, 16/03/2001 y 18/07/2001 ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, la sociedad mercantil contribuyente opuso la compensación de sus créditos fiscales originados por cesión fiscal de la empresa Envases Aragua, S.A., por la cantidad de Bs. 17.106.355,00 contra los montos que van desde la primera, segunda, tercera, cuarta y octava porción de los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal que finalizó el 31 de octubre de 2001, a razón de Bs. 3.421.271,00, cada porción, los cuales totalizan la cantidad de Bs. 17.106.355,00.

Así, la mencionada Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, en fecha 27 de julio de 2001 dictó la P.A. N° MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001/337, conforme a la cual se declararon improcedentes las precitadas solicitudes formuladas por la contribuyente, toda vez que en su opinión, la compensación se encontraba supeditada a un pronunciamiento administrativo previo que reconociera el derecho de dicha contribuyente a compensar, y que la deuda tributaria en concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales no podía compensarse, en atención a que no estaba determinada ni era líquida y exigible.

Por disconformidad con la precedente providencia, los apoderados judiciales de la contribuyente ejercieron en fecha 5 de noviembre de 2001 recurso contencioso tributario contra la misma, el cual fue declarado con lugar conforme se evidencia en sentencia No. 0064/2003 de fecha 21 de julio de 2003, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

Finalmente, mediante diligencia suscrita el 4 de marzo de 2004, la abogada F.M.Z., antes identificada, consignó ante el Tribunal a quo, en original la P.A. N° GCE/DR/ACDE/03/187 de fecha 3 de diciembre de 2003, emanada de la mencionada Gerencia Regional, mediante la cual se procedió a revocar la P.A. N° MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001/337 de fecha 27 de julio de 2001, objeto de impugnación en este juicio.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA Mediante sentencia de fecha 21 de julio de 2003, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, sobre la base de los siguientes argumentos:

…La Administración Tributaria rechaza la compensación que le ha sido opuesta, entre otras razones, por el hecho que la procedencia de la compensación que puede oponer un sujeto pasivo, está supeditada a un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho y que la compensación requiere reprocidad (sic) para que opere efectivamente, en especial en lo referido a la exigibilidad, la cual debe ser verificada mediante esa actuación administrativa, así como el resto de las condiciones de homogeneidad, simultaneidad, liquidez y la no prescripción de las deudas fiscales, con las que pretendan los contribuyentes, responsables o cesionarios compensar.

A objeto de dilucidar la controversia planteada es indispensable considerar el contenido del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual se transcribe a continuación:

…omissis…

Conforme a la norma supratranscrita, un contribuyente tiene la posibilidad de oponer la compensación en cualquier momento en que deba cumplir con el pago de tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios.

Ahora bien, siendo que los pagos por los cuales la contribuyente opuso la compensación en el caso de autos son anticipos del Impuesto al Activo Empresarial (sic), es claro que los mismos no se tratan ni de intereses, ni de multas, ni de costas procesales ni de otros accesorios. Entonces, para determinar si los pagos ante los cuales se opuso la compensación eran aptos para ello, es necesario determinar si los mismos son de naturaleza tributaria.

El pago del dozavo del Impuesto del Activo Empresarial (sic) fue instaurado en la norma contenida en el artículo 12 del Reglamento de la Ley que crea dicho tributo, el cual textualmente establece:

…omissis…

Tal norma fue establecida en virtud del segundo y tercer aparte del artículo 17 de la Ley de la materia, que señalan:

…omissis…

Del análisis de las normas transcritas se desprende que el cumplimiento del pago de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales no es algo optativo, sino que por el contrario es una prestación de obligatorio cumplimiento, la cual de no ser satisfecha por parte del sujeto pasivo del tributo, puede ser exigida coactivamente por la Administración Tributaria.

Los pagos a los que nos venimos refiriendo, son anticipos a cuenta del impuesto a los Activos Empresariales que definitivamente se cause en el ejercicio gravable del contribuyente, y los mismos han podido ser establecidos en la Ley especial Tributaria, solo (sic) en virtud de la previsión del artículo 41 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual es del tenor siguiente:

…omissis…

De lo anterior se desprende que el pago a cuenta establecido en la Ley de impuesto (sic) a los Activos Empresariales, en forma de dozavos, es un anticipo de impuesto cuya obligatoriedad se deriva de lo previsto tanto en normas generales (Código Orgánico Tributario) como en normas especiales tributarias (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento), el cual debe ser cumplido so pena de imposición de sanciones por parte de la Administración Tributaria, ya que, de lo contrario, el contribuyente podría escoger a su propio arbitrio entre pagar o no pagar el anticipo en cuestión y ello, evidentemente, no ocurre así en la realidad.

Entiende este Tribunal que el hecho de que los dozavos en cuestión deban ser cancelados al sujeto activo del tributo antes de la causación del impuesto, no le quita a dichos pagos su carácter tributario ya que, siendo dichos pagos efectuados a cuenta de una obligación prevista por el Reglamento y la Ley de Impuesto al Activo Empresarial (sic), en virtud del artículo 41 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae temporis, que establecía los pagos a cuenta en materia tributaria, y pudiendo dichos anticipos ser exigibles coactivamente por el sujeto activo, debe necesariamente concluirse que en el presente caso estamos ante un pago de innegable naturaleza tributaria. Así se declara.

…omissis…

Ahora bien, determinada como ha sido la condición de tributos de las obligaciones que dieron lugar a que la contribuyente opusiera las compensaciones controvertidas, debe este Tribunal pasar a analizar si dicho medio extintivo requiere para su perfeccionamiento de un procedimiento previo por parte de la Administración Tributaria, tal como lo señalan las (sic) Providencias (sic) recurridas (sic).

La compensación como medio de extinción de la obligación tributaria está contemplada en el ya mencionado artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual establece, …/… De esta parcialmente (sic) transcripción se desprende que la Administración Tributaria está obligada a verificar la existencia de la liquidez y exigibilidad del crédito fiscal opuesto y a pronunciarse al respecto; pero, no señala dicha norma que el pronunciamiento se (sic) un requisito previo para la procedencia de la compensación.

Por el contrario, este Tribunal aprecia la existencia de elementos suficientes para sostener que la verificación de los créditos fiscales, encomendada a la Administración Tributaria, debe ser efectuada con posterioridad a que la compensación haya sido opuesta, como medio extintivo de la obligación tributaria.

En efecto, del sentido de las frases y palabras contenidas en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, cuyo párrafo más importante respecto a la materia en estudio fue transcrito supra, se evidencia que la verificación a ser efectuada por la Administración Tributaria debe ser realizada una vez que el contribuyente haya ejercido su derecho a compensar. Lo ratifican así las últimas palabras de las frases transcritas en el anterior párrafo, cuando señalan que la Administración debe pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.

Por otra parte, el hecho de que en el encabezamiento del tantas veces mencionado artículo 46 del Código Orgánico Tributario se afirme que ‘La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles…’ implica que dicha compensación opera de manera automática cuando es opuesta y están dados los requisitos para su procedencia, ya que si el legislador hubiere querido establecer algún requisito de previo cumplimiento para operar dicha extinción, así lo habría señalado de manera expresa.

Es comprensible que la Administración, en cumplimiento de su función verificadora, pueda requerir alguna información o recaudo del contribuyente pero, en opinión de este Tribunal, no debe este último soportar la carga de producir los recaudos para impulsar el inicio de una verificación que no le ha sido atribuida por el legislador, y tampoco puede atarse la suerte de la compensación opuesta a la entrega de unos recaudos que la Administración Tributaria debe poseer.

…omissis…

Habiéndose determinado que la deuda a extinguir mediante compensación, en el caso de autos, es una deuda de naturaleza tributaria por estar contemplada de manera obligatoria en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento, y siendo que la compensación es un medio extintivo de la obligación tributaria, la cual no requiere para su procedencia de un previo pronunciamiento, por parte de la Administración Tributaria, este Tribunal estima ajustada a derecho la compensación opuesta por la contribuyente y declara que mediante ella extinguió la obligación de pagar los dozavos de Impuesto a los Activos Empresariales causados, cuya compensación fue opuesta, en su oportunidad por la recurrente. Se declara.

.

…Omissis…

Por cuanto en el caso de autos la Administración Tributaria actuó dentro del marco de las atribuciones que tienen asignadas, se exonera o exime de costas al Fisco Nacional, en el presente caso.” (Resaltado de Tribunal a quo).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN En el escrito de fundamentación a su apelación, la representante del Fisco Nacional denuncia que el fallo dictado por el juez remitente incurrió en el vicio de errónea interpretación de la ley, al considerar que de conformidad con la normativa que rige la figura de la compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias, resultaba procedente la compensación opuesta por la sociedad mercantil contribuyente.

Así las cosas, comenzó señalando en cuanto a las condiciones de existencia, liquidez, exigibilidad y no prescripción, necesarias para poder compensar y extinguir las obligaciones tributarias de la contribuyente, que en el caso del impuesto a los activos empresariales tales requisitos no se cumplen a cabalidad, ello en atención a que el mismo es un tributo complementario del impuesto sobre la renta, por lo que el perfeccionamiento de su hecho imponible y por consiguiente, el nacimiento de la obligación tributaria derivada de éste, se encuentra indisolublemente ligado y condicionado por el cumplimiento de las obligaciones surgidas con ocasión del impuesto sobre la renta; siendo ello así, únicamente quienes no cumplan con las obligaciones derivadas del impuesto a la renta, se encontrarán sujetos a dicho tributo y a las obligaciones derivadas de él.

En ese mismo orden de ideas, estimó que del análisis de los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, se desprende que el pago de los dozavos del impuesto a los activos empresariales se realiza a título de anticipo o en forma de estimación, motivo por el cual sólo será al final del ejercicio cuando se podrá determinar y autoliquidar el impuesto a los activos empresariales que definitivamente se haya causado; por tales motivos, si bien considera que el pago de los respectivos dozavos comporta una obligación para los contribuyentes, ello no significa que sea el cumplimiento de una obligación tributaria líquida y exigible.

Por otra parte, expone respecto de la compensación opuesta por la contribuyente, que la recurrida igualmente se equivocó en la interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, porque esta norma fue reformada en 1994, y para ese entonces se le agregó al texto del Código de 1992, la indicación de que la Administración Tributaria debe verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito a compensar, y así pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, lo cual obliga a esta representación fiscal a determinar en qué momento debe cumplirse el acto que materializa ese deber impuesto a la Administración Tributaria.

Con base en lo anterior, destacó dicha representación que si bien es cierto que la compensación puede ser opuesta en cualquier momento, la misma ha sido condicionada por el Legislador a un pronunciamiento previo, después de haber sido manifestada la voluntad de hacer valer la compensación, mediante una solicitud o incorporándola en la respectiva planilla de autoliquidación del tributo, por parte del sujeto pasivo. En tal sentido, afirmó que “la mera aceptación o recepción por parte de la Administración Tributaria de la solicitud o planilla de autoliquidación presentada por el contribuyente, no equivale al pronunciamiento previo exigido por el artículo 49 (sic) sobre la procedencia de la compensación opuesta”.

Por todo ello, la representación fiscal concluyó que en virtud del texto legal aplicable, los efectos extintivos de la compensación opuesta se encuentran suspendidos hasta la emisión del acto administrativo contentivo de la procedencia o no de la compensación.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR En razón de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida, así como de las alegaciones formuladas en su contra por la apelante, en representación del Fisco Nacional, observa la Sala que la controversia planteada en el presente caso, se circunscribe a decidir si, conforme fue declarado por el juez remitente, la compensación solicitada por la empresa recurrente respecto del excedente de créditos fiscales por concepto de impuesto sobre la renta, originados en razón de la cesión fiscal de la empresa Envases Aragua, S.A., por la cantidad de Bs. 17.106.355,00 contra los montos que van desde la primera, segunda, tercera, cuarta y octava porción de los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal que finalizó el 31 de octubre de 2001, a razón de Bs. 3.421.271,00 cada porción, los cuales totalizan la cantidad de Bs. 17.106.355,00, resultaba procedente, o si, por el contrario, debió el sentenciador confirmar la declaratoria de improcedencia dictada por la Administración Tributaria en la providencia impugnada.

Sin embargo, previo a cualquier pronunciamiento de fondo respecto a la citada controversia, debe destacarse que del examen exhaustivo efectuado a las actas procesales que conforman el presente expediente, pudo esta Sala observar que en fecha 4 de marzo de 2004, la abogada F.M.Z., antes identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, consignó en original la P.A. N° GCE-DR-ACDE/03/187 del 3 de diciembre de 2003, (folios 249 al 251), dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, por medio de la cual se revocó el acto administrativo contenido en la P.A. N° MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001/337 del 27 de julio de 2001. Dicha revocatoria fue consignada ante el Tribunal de instancia “…a fin de que surta sus efectos legales”.

En efecto, del texto de la referida providencia advierte este Alto Tribunal que los fundamentos legales que tuvo la Administración Tributaria para revocar su propia actuación, estuvieron circunscritos a los siguientes argumentos:

Visto el memorando Nro. GJT-DRAJ-J-2003-1617 de fecha 28-04-2003, emitido por la Gerencia Jurídica Tributaria, mediante el cual informa que esa Gerencia se plegó a la decisión del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, según Sentencia N° 1178 de fecha 26 de septiembre de 2002, en el caso de la contribuyente DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A., en la cual ese máximo tribunal, declaró que era procedente oponer la compensación de créditos fiscales líquidos y exigibles contra las porciones o dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, para extinguir la obligación tributaria, y en tal sentido, solicita que esta Gerencia Regional de Tributos Internos, revoque la P.A. N° MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001/337 de fecha 27/07/2001, a través de la cual se declaró improcedente la compensación opuesta por la contribuyente VIDRIOS DOMÉSTICOS, S.A., inscrita en el Registro de Información Nº J-00042311-3, como medio de extinción de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes al ejercicio fiscal que va del 01-12-2000 hasta el 30-11-2001, a razón de Tres Millones Cuatrocientos Veintiún Mil Doscientos Setenta y Un Bolívares sin Céntimos cada una (Bs. 3.421.271,00) por la Primera, Segunda, Tercera, Cuarta y Octava porción, las cuales totalizan la cantidad de Diecisiete Millones Ciento Seis Mil Trescientos Cincuenta y Cinco Bolívares sin Céntimos (Bs. 17.106.355,00).

Esta Gerencia Regional de Tributos Internos en ejercicio de la potestad de autotutela prevista en el artículo 237 del Código Orgánico Tributario, relativo a la facultad de revocar en cualquier momento, en todo o en parte, los actos administrativos que no originen derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para un particular, en concordancia con el numeral 18 del artículo 94 de la Resolución N° 32, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1995, revoca el acto administrativo contenido en la P.A.N.. MF-SENIAT-GRTICE-DR-01/337 (sic), antes identificada, en la cual se declaró improcedente la compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias derivadas de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales.

En consecuencia, se procederá a la verificación de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos que se oponen en compensación mediante escritos Nros. 0014381, 000422, 002053, 003700 y 00012290, de fecha 15-12-2000, 16-01-2001, 16-02-2001, 16-03-2001 y 18-07-2001 respectivamente, toda vez que esta Gerencia, no constató la existencia de los mismos al declarar la referida improcedencia, pues ésta, se fundamentó en el criterio reiterado No. DCR-5-1113-302 de fecha 26/06/98 de la Gerencia Jurídico Tributaria, en que los dozavos constituyen un impuesto que no es líquido ni exigible, sino una estimación de un impuesto a pagar al final del ejercicio.

. (Resaltado de la Administración Tributaria).

Así, vistos los términos en que la Administración Tributaria procedió a revocar el acto objeto de impugnación ante el a quo, acogiendo plenamente el criterio jurisprudencial sentado por esta Sala en su decisión N° 1178 del 26 de septiembre de 2002, caso Domínguez & Cía, Caracas, S.A., conforme al cual se reconoció la posibilidad de oponer la compensación como medio de extinción de obligaciones tributarias, entre los créditos fiscales originados en concepto de impuesto sobre la renta y los débitos fiscales determinados en forma de dozavos del impuesto a los activos empresariales; criterio reiterado por este M.T. hasta la presente fecha, en sus innumerables fallos dictados para resolver casos como el de autos; y siendo como fue que la autoridad tributaria preservó mediante la emisión del citado acto administrativo sus potestades de verificación acerca del reconocimiento sobre la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales sujetos a compensación, a tenor de lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a este caso en razón de su vigencia temporal y de conformidad con los ejercicios fiscales que se pretenden compensar; observa esta Sala que ha decaído de manera sobrevenida el objeto del proceso y en consecuencia, del presente recurso de apelación, vista la existencia del acto revocatorio del originalmente impugnado por la sociedad mercantil contribuyente, es por lo que resulta forzoso declarar que esta Sala no tiene materia sobre la cual decidir. Así se declara.

V

DECISIÓN Por las razones antes expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley DECLARA QUE NO TIENE MATERIA SOBRE LA CUAL DECIDIR, respecto del recurso de apelación interpuesto por la abogada G.O.M.G., precedentemente identificada, actuando en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 0064/2003, dictada el 21 de julio de 2003, por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en razón del decaimiento del objeto del referido recurso de apelación, relativo al recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente VIDRIOS DOMÉSTICOS, S.A., contra la P.A. N° MF-SENIAT-GRTICE-DR-2001/337, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 27 de julio de 2001, vista la revocatoria de dicho acto mediante la P.A. N° GCE-DR-ACDE/03/187 del 3 de diciembre de 2003, dictada por ese mismo ente.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al

Tribunal de origen.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de enero del año dos mil seis (2006). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta – Ponente,

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria (E),

S.Y.G.

En diecinueve (19) de enero del año dos mil seis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00067.

La Secretaria (E),

S.Y.G.