Decisión nº 151-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Octubre de 2006

Fecha de Resolución 3 de Octubre de 2006
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2004-000027 Sentencia N° 151/2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 3 de Octubre de 2006

196º y 147º

En fecha veinticinco (25) de junio del año dos mil cuatro (2004), GREYZA OJEDA FREITES, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 95.853, procediendo en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil MODULOS ARQUITECTONICOS PORCELANIZADOS MAPCA, C.A. (MAPCA), presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Area Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 3758, mediante la cual se confirma parcialmente el Acta de reparo número 050637, 638 y 639 de fecha 05 de diciembre de 2002, por multas un total de Bs. 4.995.356,00, por aportes Bs. 2.122.038,18, y por intereses moratorios Bs. 3.241.342,00, lo que da un total a pagar de Bs. 10.358.736,18, emanada de la Gerencia General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

En fecha veinticinco (25) de junio del año dos mil cuatro (2004), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Area Metropolitana de Caracas, remitió al Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha seis (06) de julio del año dos mil cuatro (2004), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha veintisiete (27) de junio del año dos mil cinco (2005), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha veintiocho (28) de junio del año dos mil cinco (2005), se abre la causa a pruebas, no haciéndose uso de este derecho por las partes.

En fecha tres (03) de noviembre del año dos mil cinco (2005), siendo la oportunidad para presentar los Informes, haciendo uso de este derecho la parte recurrida únicamente.

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La apoderada judicial de la recurrente señala en el Recurso Contencioso Tributario:

Que el Instituto no evaluó elementos fundamentales para la determinación del tributo omitido.

Que el 2 de octubre de 2002, fue notificada la recurrente de la P.A. número 252.001-290 de fecha 24 de septiembre de 2002, emitida por el Jefe de la Unidad de Ingresos Tributarios, mediante la cual el funcionario H.V., titular de la cédula de identidad número 5.132.990, fue autorizado “para que proceda(n) a determinar en el período comprendido entre el 3er. Trimestre de 1998 al 2do. Trimestre de 2002, el cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en el Artículo 145 del citado Código Orgánico Tributario y el Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concordancia con el Artículo 11 eiusdem, al cual está obligado el contribuyente …”.

Que en esa misma fecha, el funcionario actuante solicitó mediante la constancia de requerimiento número 647030, entre otros documentos, desde el 3er. Trimestre del año 1996 hasta el 3er. Trimestre del año 2002, excediendo así la autorización que le había sido conferida, toda vez que no había sido autorizado para verificar ningún trimestre de los años 1996 y 1997, ni los dos primeros trimestres del año 1998, como tampoco el 3er. Trimestre del año 2002.

Que el 20 de marzo de 2003, fue notificada la recurrente del Acta de Reparo número 050637, 638 y 639 de fecha 05 de diciembre de 2002, contentivas del resultado de la fiscalización efectuada por la Unidad de Ingresos Tributarios desde el 4to. Trimestre del año 1996 hasta el 2do. Trimestre de 2002.

Que el 15 de mayo de 2003, la recurrente presentó su Escrito de Descargos y, el 16 de abril de 2004, le fue notificada la Resolución de Culminación del Sumario Administrativo número 3785 de fecha 16 de marzo de 2004, confirmando parcialmente los reparos contenidos en el Acta de reparo antes indicada, a saber, por aportes del 2% supuestamente dejados de pagar Bs. 5.057.376,00 y por aportes del ½% Bs. 142.691,00, resultando un total por aportes de Bs. 5.200.067,00.

Que en la misma Resolución Culminatoria del Sumario número 3758 se señala que en fecha 31 de octubre de 2003, la recurrente efectuó la cancelación parcial del resultado del Acta Fiscal señalada anteriormente, es decir, la identificada con el número 050637, 38 y 39 de fecha 05 de diciembre de 2002; esta cancelación parcial del reparo fue concretada mediante planillas de depósito números 103350, 103347, 103107, 376794, y 376795 del Banco Mercantil por un monto total de Bs. 3.078.028,82. Que como consecuencia de este pago el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) procedió a debitar la cantidad pagada de la reparada (Bs. 5.200.067,00), confirmando un saldo por pagar de Bs. 2.122.038,18; procedió a liquidar intereses moratorios por Bs. 3.241.342,00 por considerar que con el pago la recurrente había reconocido la procedencia del reparo; e impuso multas por un total de Bs. 4.995.356,00, lo que da un total a pagar por concepto del reparo, los intereses y las sanciones de Bs. 10.358.736,00.

Que los fundamentos de los reparos formulados, así como las multas y los intereses liquidados, son improcedentes, por lo que somete a consideración de este Tribunal, los argumentos para tal apreciación a la luz de la decisión del Gerente General de Finanzas, quien no considera todos los elementos de la argumentación de la recurrente, expuestos en la oportunidad de Descargos.

Que en el Escrito de Descargos presentado en fecha 15 de mayo de 2003 la recurrente solicitó la prescripción de las obligaciones correspondientes a ciertos trimestres.

Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la Resolución Culminatoria del Sumario número 3758, declaró parcialmente procedente el Escrito de Descargos, y en cuanto a la solicitud de prescripción de los aportes ya señalados determinó que “en fecha 15.05.2003 el contribuyente presentó escrito de descargos en el cual solicita la prescripción de los aportes correspondientes desde el 4to. Trimestre de 1996 al 4to. Trimestre de 1997…”. Tal aseveración no se apega a la verdad, toda vez que la recurrente no solicitó únicamente la prescripción de los trimestres señalados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en la Resolución Culminatoria del Sumario, ya que, como queda demostrado en el escrito de descargos se requirió la prescripción de la obligación tributaria correspondiente a los cuatro trimestres del año 1996, por haber prescrito el 1° de enero de 2001; los cuatro del año 1997 por haber prescrito el 1° de enero de 2002; y los cuatro del año 1998 por haber operado la prescripción el 1° de enero de 2003, sobre la base de que el Acta de Reparo fue notificada a la recurrente en fecha 20 de marzo de 2003, es decir, con posterioridad a la fecha en que tales prescripciones habían operado.

Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) solo consideró parte de sus alegatos, dejando de analizar la totalidad de la solicitud al no evaluar la posibilidad de que los cuatro (04) trimestre del año 1998, habían prescrito en el 1° de enero de 2003 en virtud de que la notificación fue practicada a la recurrente en fecha 20 de marzo de 2003, es decir, mas (02) dos meses después de que la obligación había prescrito. En este sentido consideran que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) no se pronunció sobre la totalidad de los alegatos de la recurrente, al punto de que no existe explicación sobre los fundamentos de la entendida improcedencia de la prescripción en los trimestres del año 1998; viciando de inmotivación la Resolución ya que no conocen los motivos por los que se niega la prescripción de los cuatro (04) trimestres del año 1998 y sí se otorga la de los demás años, sobre la base de que “durante ese período no ocurrió ningún acto o hecho por parte de ninguno de los sujetos de la relación tributaria capaces de interrumpir o suspender el curso de la prescripción”, cuando a su juicio se encuentran en los mismos supuestos. Así solicita se declare.

Que en relación con la inmotivación de los actos de la administración, es de observar lo dispuesto en el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Esta disposición es ratificada en el numeral 5 del Artículo 18 de la misma Ley Orgánica.

Que el incumplimiento de este requisito que la Ley impone como una obligación de la Administración, genera consecuencias severas, así se desprende del texto del Artículo 20 del mismo instrumento legislativo.

Que el vicio en la motivación atenta contra el Derecho a la Defensa consagrado en el Artículo 49 de la Constitución de la República, y, es en base a ese precepto constitucional que se han dictado sentencias, tanto por los Tribunales de Instancia como por la extinta Corte Suprema de Justicia y el hoy Tribunal Supremo de Justicia que, así lo conciben.

Que efectivamente, la recurrente se ve afectado su Derecho a la Defensa en este aspecto del acto administrativo impugnado por que, ante el Acta de Reparo, presentó descargos fundamentando los mismos en situaciones concretas, exponiendo fechas ciertas y el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se abstuvo de motivar por qué sí aceptó el argumento para admitir la prescripción de unos trimestres, no lo hizo con respecto a los otros cuya prescripción también fue alegada con el mismo argumento. Así solicita se declare.

Por otro lado señala inconsistencia entre las cifras de los papeles de trabajo de la fiscalización y del acta de reparo y sus anexos, la cual genera una diferencia importante en la determinación del tributo; cuestión que coloca a la recurrente en total indefensión, toda vez que, si bien en un principio los argumentos en contra de los resultados de la fiscalización eran otros, la inconsistencia evidenciada en el Acta los deja sin posibilidad de usarlos, ya que no saben de donde exactamente obtuvo el funcionario las nuevas cifras que presenta a los efectos de formular el reparo a la recurrente.

Que evidentemente, las inconsistencias en los distintos trimestres, genera una diferencia importante en la determinación del tributo, lo que queda en evidencia cuando observan las cifras finales.

Que en la Resolución Culminatoria del Sumario, no se evidencia la forma como se realizaron los ajustes y cuáles fueron las supuestas cifras objeto de ajustes por parte de la fiscalización, sólo se aprecia que es procedente la inconformidad planteada por la recurrente y que por lo tanto “…se procedió a realizar los ajustes correspondientes…”, ajustes que de existir, no están señalados y por lo tanto no se evidencia las cantidades exactas sujetas a modificación y la diferencia a favor de la recurrente. Así solicita se declare.

Señala además:

Que en la contribución del 2% prevista en el numeral 1) del Artículo 10 de la Ley del el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el sujeto pasivo es el patrono; mientras que en la contribución del ½% del numeral 2) el sujeto pasivo es el trabajador y que la base imponible es diferente para cada supuesto señalado en el Artículo, ya que en el numeral 1) son los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que constituyen el salario normal de los trabajadores; en cambio, en numeral 2 son las utilidades, las cuales si bien forman parte del salario a los solos efectos de las prestaciones sociales, no forman parte del denominado salario normal de los trabajadores.

Que no cabe interpretación distinta a la que con tanta claridad expresa la Ley, en el sentido de que de la contribución del 2% prevista en el numeral 1) el sujeto pasivo es el patrono; pero de la contribución del ½% el sujeto pasivo es el trabajador. Por otra parte, señala que queda suficientemente claro cuál es la base imponible en uno y otro caso, toda vez que si en el literal 2 se menciona a las utilidades (las cuales si bien forman parte del salario a los únicos efectos de la liquidación de prestaciones sociales de los trabajadores, no forman parte del salario normal de éstos), no pueden simultáneamente y para beneficio del mismo sujeto activo, entenderse incluidas en el numeral 1, ya que tal interpretación implicaría la aplicación, sobre las mismas utilidades, de una alícuota distinta a la establecida en la Ley.

Que el argumento esgrimido por la recurrente tiene fundamento en una disposición expresa de la Ley Orgánica del Trabajo, instrumento legislativo que, por su carácter orgánico tiene aplicación preferente a la disposición de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sin embargo, el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ignora el fundamento del descargo de la recurrente y confirma el reparo sobre la base de lo que interpreta de la disposición de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sin ni siquiera contra argumentar sobre la disposición de la Ley Orgánica del Trabajo.

Que si bien el texto del Artículo 133, corresponde a la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, el contenido del parágrafo cuarto del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, aplicable al caso de autos, es mucho mas preciso.

Que sin necesidad de interpretación alguna, el legislador limitó la base imponible para el cálculo de tributos a cargo de patronos y de trabajadores, al salario normal correspondiente al mes inmediato anterior a aquél en que se causó, mes anterior en el que obviamente no se incluyen las utilidades, por no constituir “salario normal”, aún cuando en ese mes anterior se hubiesen pagado las utilidades. El salario normal se encuentra definido en el mismo Artículo 133 en su Parágrafo Segundo.

Que de la norma antes señalada (Artículo 133 Parágrafo Segundo) queda claro que las remuneraciones que el patrono otorga al trabajador de una manera no regular ni permanente, no constituyen salario normal y por tanto, no forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%.

Que el Gerente General de Finanzas, se limitó a aplicar la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) con una interpretación arbitraria y sin considerar la aplicación de la disposición del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, la cual es de aplicación preferente y no admiten la interpretación errada que de la norma de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hace de manera arbitraria su Gerente General de Finanzas. Norma de carácter orgánico que no permite interpretar que cuando la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) menciona a las “…remuneraciones de cualquier especie…” en el numeral 1) de su Artículo 10, incluye aquellas remuneraciones que no constituyen “salario normal”, como pretende el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así solicita se declare.

Que el hecho de señalar que se vio y analizó el descargo presentado, sin desvirtuar los argumentos en que se sustenta tal descargo, y sin analizar todas las normas aplicables al acto administrativo objetado, aún cuando estas no hubiesen sido citadas por el administrado, pero sí su contenido, no implicar haber cumplido con la “apreciación de las pruebas y defensas alegadas”, toda vez que en el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) deben conocer la disposición del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, ya que éste incide directamente en la interpretación del Artículo 10 de su Ley y es claro que lo alegado por la recurrente encontraba su fundamento legal en esa norma de carácter orgánico.

Que en el caso que nos ocupa, estamos ante una manifiesta arbitrariedad, ya que no se puede presumir la ignorancia de la Ley por parte de la Gerencia General de Finanzas, toda vez que si bien en el descargo no se señaló el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, se argumentó que la base imponible del 2% era el salario normal del trabajador, el cual no incluye las utilidades, y que éstos solo formaban parte de la base imponible del ½%, no obstante, el Gerente General de Finanzas confirmó el reparo arbitrariamente con el argumento de una interpretación del numeral 1) de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), llegando al extremo de sostener, inmediatamente después de la transcripción de su texto, que “el supuesto contenido en esta norma es lo suficientemente explícito al indicar como fuente de ingresos para este Instituto el porcentaje indicado sobre las utilidades anuales pagadas por las empresas a sus empleados y obreros”, indicando que de ninguna manera hace la norma y de cuyo texto no puede ni siquiera desprenderse, toda vez que la única oportunidad en que expresamente menciona a las utilidades lo hace en el numeral 2) (no en el 1) transcrito en la Resolución al indicar la base para el cálculo del ½%, con lo que deja sin respuesta al argumento expuesto por la contribuyente, lo que vicia de inmotivación la Resolución impugnada. Así solicitamos se declare.

Que por lo antes expuesto, este aspecto del reparo resulta improcedente, ya que las utilidades no forman parte de la base imponible a los efectos de calcular el aporte del 2% a cargo del patrono. Así solicitan se declare.

Con relación a las sanciones señala:

Que vista la improcedencia de los reparos formulados, las sanciones derivadas de los mismos resultan igualmente improcedentes. Así solicita se declare.

Que no obstante la improcedencia de las sanciones como consecuencia de la improcedencia de los reparos, es preciso observar que la Gerencia General de Finanzas, si bien señala que consideró ciertas circunstancias agravantes, se limita a indicar cuales son, mas, en ningún momento motiva tal consideración.

Que aplica la sanción prevista en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario (1994) y considera como agravantes las circunstancias previstas en los numerales 3 y 4 del Artículo 85 del Código (1994), las cuales corresponden a “la gravedad del perjuicio fiscal” y a “la gravedad de la infracción”; en segundo término aplica la sanción prevista en los Artículos 109 numeral 1 y 111 del Código (esta vez el correspondiente a su reforma de 2001) y considera las circunstancias agravantes previstas en los numerales 1 y 3 del Artículo 95, las cuales corresponde a “la reincidencia” y a “la magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito”, y, por último, aplica la sanción prevista en el Artículo 100 del Código (1994) considerando las circunstancias agravantes previstas en los numerales 3 y 4 del Artículo 85 del Código (1994). No obstante la mención de los numerales y el conocer a qué circunstancias agravantes corresponden, los elementos considerados por esa Gerencia General para calificar de esta manera la supuesta infracción cometida por la recurrente, son desconocidos por la recurrente, por lo que está en total indefensión ya que no tiene posibilidad de defenderse de argumentos que desconoce, por consiguiente, la sanción impuesta en estas condiciones viola el derecho constitucional de defensa de la recurrente. Así solicita se declare.

Que cuando la Gerencia General considera la reincidencia como circunstancia agravante, el apoderado de la recurrente considera que ésta en ningún momento aplica en el presente caso, toda vez que las supuestas infracciones cometidas en distintos períodos, fueron determinadas en un mismo acto administrativo, aspecto suficientemente dirimido en los Tribunales. Así solicito se declare.

Que en el supuesto negado de que el acto administrativo no resulte anulado por los vicios de forma de que adolece, los vicios de fondo implican una considerable reducción de la base imponible y, por ende, del tributo que en base a la nueva estimación correspondería pagar a la recurrente, lo que a su vez incidiría en el monto de la base de cálculo de las multas impuestas y por consiguiente en el monto mismo de las multas, por lo que de ser esta la decisión que en definitiva tome el Tribunal, la liquidación de las multas en los montos señalados en la Resolución impugnada, sería improcedente. Así solicitan se declare.

Con respecto a la sanción prevista en el Artículo 24 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sostiene:

Que la previsión contenida en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sobre la responsabilidad del patrono de cancelar el tributo no retenido a sus empleados, está prevista como sanción, ya que se encuentra contenida en el Artículo 24 de la Ley dentro del Capítulo V “De las Sanciones”, disposición que por mandato expreso del Código Orgánico Tributario, no corresponde a las Leyes Especiales, pues es materia reservada de aquél. Efectivamente, así se desprende desde su primera versión aplicable desde 1982 y posteriormente del Artículo 71 del Código de 1994 y del Artículo 79 del Código de 2001, aplicables “rationae temporis” al caso que nos ocupa, cuando de manera tajante se reserva la materia de infracciones y sanciones tributarias.

Que la sanción prevista en el Artículo 24 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) quedó derogada desde la entrada en vigencia del Código, por lo que la misma es inaplicable y, por ende, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) no puede cobrar a la recurrente el impuesto del ½% dejado de retener a sus trabajadores sobre el pago de utilidades al amparo de tal disposición. Así solicitan se declare.

Que sobre la base de lo antes expuesto solicita se desaplique al presente caso la disposición contenida en el Artículo 24 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que por último solicita al Tribunal que el presente Recurso Contencioso Tributario sea admitido, sustanciado conforme a derecho y declarado con lugar en la definitiva.

Por otra parte, la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) Abogada R.M.A., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 75.964, señala en su escrito de informes:

Que la recurrente alega que la Resolución Culminatoria del sumario N° 3758 de fecha 16 de marzo de 2004, debidamente notificada en fecha 16 de abril de 2004, sólo tomó en cuenta la prescripción solicitada sobre los períodos 1996 y 1997, y nada dijo sobre la prescripción solicitada correspondientes desde el 1er Trimestre de 1998, para lo cual la representación parafiscal observa lo siguiente: la prescripción como medio de extinción de las obligaciones, opera tanto a favor del Fisco, en este caso la Administración Tributaria, Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE. Que así deben apegarse a la letra de la Ley, “Artículo 51 del Código de 1994 (aplicable rationae temporis”).

Que al efectuar una interpretación de la norma, es lógico, ajustado a los hechos y al derecho concluir que evidentemente se debe aplicar la prescripción de seis años ya que el reparo se originó por aportes insolutos, es decir falta de pago de los aportes establecidos en el Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y el Código Orgánico Tributario por lo que esa representación parafiscal solicita a este Tribunal ratifique, en lo que se refiere a este punto, el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 3758 de fecha 16 de marzo de 2004, notificada el 16 de abril de 2004.

Que la parte actora continua expresando que el acto administrativo es inmotivado, al respecto observa esa representación parafiscal lo siguiente: con fundamento en los Artículos 109 y 112 del Código Orgánico Tributario de 1994 y Artículo 7 literal I, numeral 4 del Reglamento de la Administración Tributaria de ese Instituto, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, numero 35.219 de fecha 26 de mayo de 1993, el Jefe de la Unidad de Ingresos Distrito Federal, Unidad adscrita a la Gerencia General de Finanzas de ese Instituto mediante Resolución de Autorización de Investigación Fiscal N° 252.001-290, de fecha 24 de septiembre de 2002, inserta en el expediente de la contribuyente, ordenó a funcionario competente de este Organismo a practicar una investigación en los libros, documentos, comprobantes y cualesquiera otros recaudos que se requieran para determinar la base imponible correspondientes al aporte del 2% y ½ %, de conformidad con el Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concordancia con el Artículo 11 eiusdem, de sus obligaciones tributarias con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE de la contribuyente MODULOS ARQUITECTÓNICOS PORCELANIZADOS, MAPCA, C.A.

Que en virtud de lo anterior, según constancias de requerimiento anexas al expediente de la contribuyente, sellada y firmada por la empresa se procedió a requerir recaudos, de la citada constancia se emiten dos ejemplares de un mismo tenor y a un solo efecto, entregando un ejemplar a la contribuyente, donde se observa el sello de la recurrente, culminada la investigación fiscal realizada, se procedió al levantamiento del Acta de Reparo N° 050637-050638-050639 del 05 de diciembre de 2002, que cubre el período comprendido entre el 4to trimestre de 1996 hasta el 3er trimestre de 2002, en el acto de la notificación de la referida Acta de Reparo, entre otros, se le hizo entrega a la contribuyente de un ejemplar del Acta, donde se puede observar en la parte superior las disposiciones de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE y su Reglamento, del Reglamento de Calificación de Cursos de formación Profesional para las Deducciones que acuerda la Ley y del Código Orgánico Tributario que fundamentan las bases del reparo, de este último cuerpo normativo se transcribe, además de otras disposiciones, el Artículo 145 y 146, con especial referencia a esta norma se le indica que vencido el plazo establecido en el Artículo anterior (145) de quince días, la contribuyente contaba con veinticinco días para presentar los descargos con las pruebas que considerare pertinentes, contra el reparo que se le formulara, derecho que utilizó en fecha 15 de mayo de 2003, escrito que fue apreciado en la Resolución N° 3758.

Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE acoge los criterios doctrinarios y jurisprudenciales constantes y reiterados sobre la motivación en la configuración de los actos, al respecto señala que todo acto administrativo debe ser motivado, es decir, tiene que estar fundamentado con la exposición de las circunstancias de hecho y de derecho que impulsan al funcionario actuante para formular el reparo, es el antecedente que justifica que el acto se dicte; lo cual esta por lo anteriormente expuesto plenamente demostrado.

Que en las hojas de trabajo entregadas a la contribuyente conjuntamente con el Acta de Reparo y el Informe Fiscal elaborado por el funcionario actuante, se observa claramente la discriminación cualitativa de los conceptos tomados como base imponible extraídos de los datos suministrados por la aportante (base cierta), en el caso de la recurrente, sueldo, salarios y utilidades pagadas a los trabajadores; especificándose en los referidos instrumentos contables, sus respectivos montos trimestre por trimestre correspondiente a cada año al cual se contrae la fiscalización realizada a la recurrente. Se reitera que siendo las hojas de trabajo y el informe fiscal donde se resume la actividad de fiscalización efectuada a la empresa anexos del Acta de Reparo y entregados ejemplares en su totalidad a la contribuyente, la evidente motivación del Reparo formulado así como de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida número 3758 de fecha 16 de marzo de 2004 y notificada el 16 de abril de 2004, resultando de manera suficiente conocidos los antecedentes así como las razones de hecho y de derecho que fundamentan el Reparo, cabe destacar que en la parte superior del cuerpo del Acta se citan las disposiciones que conforman su base legal. De lo anterior se colige que la contribuyente tuvo en todo momento conocimiento de los elementos cualitativos y cuantitativos que sirvieron de base para el cálculo del aporte del 2% y ½% establecidos en el Artículo 10 ordinales 1° y 2° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, tanto que le permitió como en efecto lo hace ejercer el Recurso Contencioso Tributario que aquí se decide. Por las consideraciones antes expresadas esa representación parafiscal solicita a este Juzgado declare improcedente el alegato de inmotivación esgrimido por la recurrente.

Con respecto a las utilidades gravadas señala:

Que al respecto esa representación parafiscal observa, uno de los principios jurídicos de orden general más importante relacionado con la tributación, cónsono por demás con el concepto de Estado de Derecho, es el principio de legalidad tributaria, este se encuentra consagrado en la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, específicamente en su Artículo 117, en concordancia con lo previsto en el Artículo 3 del Código Orgánico Tributario.

Que de las normas antes señaladas se deduce que, para hacer exigible el pago de un impuesto, una Tasa, una Contribución, bien sea esta última una Contribución Especial (también llamadas contribuciones de mejoras) o una Contribución de Seguridad Social, estas deben estar establecidas en la Ley, y que al establecerse el tributo, se debe determinar la materia o acto gravado, la cuota exigible o base para su cálculo, los elementos que lo integran, los sujetos pasivos obligados al cumplimiento del pago de la obligación tributaria toda vez que se verifique en ellos el hecho imponible, etc.

Que la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE establece en su Artículo 10 una Contribución (parafiscal de seguridad social, creada por el estado con carácter obligatorio, en beneficio del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, con el fin de que éste cumpla los fines de tipo social que persigue. Así mismo establece los elementos constitutivos de tributo, calificados por la doctrina como elementos cualitativos (elemento objetivo y elemento subjetivo).

Que el legislador para efecto de la determinación de la contribución parafiscal del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE (base imponible o gravable) se concretó al salario pagado al personal, al servicio de los patronos de los establecimientos Industriales o Comerciales, no pertenecientes a la nación, a los Estados ni a las Municipalidades, salario este que no es otro que el salario normal, según lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo Artículo 133; excluyéndose por tanto las utilidades pues estas no constituyen parte del salario normal, ya que no están en relación directa con el trabajo efectuado, ni se conceden a cambio de la labor ordinaria, más bien se deriva su concesión de una obligación legal igual que las prestaciones sociales.

Que de aquí se desprende la imposibilidad legal de incluir conceptos distintos al salario normal en la base imponible o gravable para el cálculo de la contribución prevista en el Artículo 10 numeral 1° de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, es decir, la contribución que deban pagar los patronos pues la Ley Orgánica del Trabajo, no deja lugar a dudas cuando claramente dispone que el salario normal, es la referencia para el cálculo del tributo, estando este salario conformado exclusivamente, por las remuneraciones que de forma regular y permanente devenga el trabajador por la prestación de su servicio, por lo tanto a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria prevista en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, este deberá realizarse conforme al concepto de salario normal previsto en la Ley Orgánica del Trabajo, excluyendo por tanto la partida de utilidades, ya que las mismas mantienen en su contenido y características la condición especial de ser aleatorias, esporádicas excepcionales, no continuas, por tanto excluidas del concepto del salario normal a los efectos tributarios, no siendo las utilidades otra cosa que un pago circunstancial, en donde además del imperativo legal interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, dependientes esas de factores económicos ajenos a la voluntad del trabajador.

Que por todas las consideraciones antes expuestas, bajo una correcta interpretación de las normas y bajo la orientación de los más acertados criterios doctrinarios y jurisprudenciales esa representación parafiscal expone las siguientes consideraciones:

Que es criterio reiterado y pacifico de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios y de nuestro m.T.d.J., declarar la improcedencia de la inclusión de la partida utilidades dentro de la base del cálculo del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE.

Que en consecuencia de lo anterior, a tenor de lo establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en el Artículo 11, este Instituto corrigió la amplia interpretación de la definición de “remuneraciones de cualquier especie” prevista en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, y ha comenzado a revisar sus acciones adoptando medidas administrativas de carácter interno, con el único objeto de evitar la continuación en el detrimento y perjuicio de los intereses de la Institución.

Que por lo antes expuesto, en virtud de que el acto administrativo no se encuentra definitivamente firme, y, aunque la situación es anterior a la modificación del criterio sobre la gravabilidad de la partida utilidades con el aporte patronal del 2%, el mismo es más favorable a la contribuyente y así solicitan sea declarado por este Juzgador.

Con respecto a la multa sostiene:

Que en virtud de que la empresa incumplió con las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE se configura la contravención establecida en el Artículo 97 en concordancia con el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigente para los períodos revisados) y Artículo 109 y 111 de 2001 (vigente para los períodos revisados).

Que los Artículos antes señalados contemplan la pena para la infracción, al rezar que estas serán desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido. Cuando la sanción se encuentra comprendida entre dos límites deberá tomarse en cuenta la concurrencia de circunstancias atenuantes y agravantes para poder determinar la pena.

Que así mismo esta Administración Tributaria en la oportunidad correspondiente calculará la multa a tenor de la exclusión de la partida utilidades en el cálculo del dos por ciento (2%) de acuerdo a lo contemplado en el Artículo 10 ordinal 1° de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, y así solicitan sea declarado por este Juzgador.

Que por todas las razones anteriormente expuestas, solicita a este Tribunal, tome en cuenta los argumentos que anteceden, de igual manera, manifiesta que de acuerdo a lo establecido en el parágrafo único del Artículo 237 del Código Orgánico Tributario, el Instituto Nacional de Cooperación educativa INCE sea eximido del pago de costas, en virtud del servicio público que presta y que, como se desprende de los argumentos expuestos ha tenido suficientes motivos para litigar.

II

MOTIVA

El presente caso se circunscribe al análisis de la (i) prescripción, (ii) del vicio de inmotivación, (iii) la improcedencia de la inclusión de las utilidades como parte del salario y (iv) las sanciones impuestas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, aspectos sobre los cuales este Tribunal pasa a pronunciarse en los siguientes términos:

i) Con respecto a la prescripción:

Ciertamente la recurrente en su escrito de descargos solicita que la Administración Tributaria Parafiscal, se pronuncie sobre la prescripción del cuarto trimestre de 1996 y de los cuatro trimestres de los años 1997 y 1998, los cuales, a su criterio, prescribieron el 1 de enero de los años 2001, 2002 y 2003, toda vez que luego de 4 años a partir del 1 de enero del año siguiente al período impositivo, comienza a correr el efecto extintivo de esta figura.

De la solicitud, la Administración Tributaria se pronunció favorablemente sobre el cuarto trimestre de 1996, hasta el cuarto trimestre de 1997, desconociendo la prescripción de los trimestres de 1998.

Sobre este particular este Tribunal debe señalar que los pagos que se realizan a favor del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, no están sometidos al principio de anualidad al cual está sometido el Impuesto sobre la Renta, al contrario de lo que ocurre en esta última exacción directa, las contribuciones al Instituto Nacional de Cooperación Educativa se realizan trimestralmente, de aquí a que se entienda que tal contribución tiene períodos trimestrales, así la prescripción de tales contribuciones comienzan el primer día del mes siguiente al del cual concluye el trimestre, es decir para el primer trimestre el 1 de abril, para el segundo el 1 de julio, para el segundo el 1 de octubre y para el cuarto el 1 de enero del año siguiente, de conformidad con el primer parte del Artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el primer aparte del Artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales señalan:

Para los tributos cuya liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

(Subrayado de este Tribunal Superior).

Como quiera que en los casos de los trimestres la Administración Tributaria Parafiscal se pronunció sobre los trimestres de los años 1996 y 1997, y es un hecho no controvertido, corresponde a este Tribunal pronunciarse sobre los cuatro trimestres del año 1998, los cuales conforme a lo señalado prescriben a partir del día siguiente del período respectivo, en este sentido para el primer período de 1998, la prescripción comienza el día 1 de abril de 1998, culminando el 1 de abril de 2002, para el segundo trimestre el 1 de julio de 1998, culminando el 1 de julio de 2002, para el tercer trimestre el 1 de octubre de 1998, culminando el 1 de octubre de 2002 y para el cuarto trimestre el 1 de enero de 1999, culminando el 1 de enero de 2003.

Ahora bien, siendo notificada la P.A. que autoriza la investigación fiscal a la recurrente, la Administración Tributaria Parafiscal interrumpió la prescripción correspondiente al cuarto trimestre de 1998, en virtud de que esta constituye, conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, en su Artículo 61 numeral 1, una acción administrativa de comprobación y recaudación del tributo, por lo que este Tribunal debe declarar la prescripción del primer, segundo y tercer trimestre del año 1998 y declarar interrumpida la prescripción del cuarto trimestre de 1998. Así se declara.

ii) Con respecto a la Inmotivación.

Luego del análisis de los actos recurridos, en especial de la Resolución Culminatoria del Sumario, se puede apreciar que esta es clara en su contenido y de ella se infiere la voluntad de la administración, es decir, existe un análisis de los hechos y de las pretensiones, incluso se hace mención a los descargos, llegándose a una conclusión entendible al lector y al destinatario del acto, por lo tanto este Tribunal considera que no existe el vicio denunciado. Así se declara.

Con respecto a la inconsistencia entre las cifras de los papeles de trabajo de la Fiscalización y del Acta de Reparo y sus Anexos, este Tribunal en primer lugar aprecia, que la recurrente durante el período probatorio no desvirtuó el contenido del Acta Fiscal y de Reparo y sus anexos, y en segundo lugar sólo se limitó a señalar como ejemplo la consistencia del año 1996, cuya prescripción fue reconocida por la propia Administración Tributaria Parafiscal, lo cual no representa un alegato que obligue a este Juzgador ante la falta de pruebas y de alegatos sobre los otros trimestres reparados anular las Actas Fiscales, el Acta de Reparo y sus anexos. Así también se declara.

iii) Con respecto a la inclusión de las utilidades dentro del hecho imponible previsto en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, este Tribunal observa:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la Ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE):

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la Ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo que da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de Ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de los honorarios profesionales y las bonificaciones especiales.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido).

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario.

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 y, que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario.

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en la cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado añadido).

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso: O.E.Z.V.. Lagoven, S.A.)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Caso: Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 y, que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al Instituto Nacional de Cooperación Educativa, además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L., lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la disposición transcrita, que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por Ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 05 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999 de la Sala Político-Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

En el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro M.T., debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas “utilidades”.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con el Artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

iv) Con respecto a las sanciones y su graduación este Tribunal observa:

En primer lugar no es procedente la sanción por la falta de pago de las cantidades sobre las cuales se ha declarado la prescripción de la obligación tributaria, es decir, tanto sobre los trimestres declarados prescritos por la Administración Tributaria Parafiscal, como por este Tribunal, a saber el cuarto trimestre de 1996 hasta el cuarto trimestre de 1997, y el primer, segundo y tercer trimestre de 1998, respectivamente, toda vez que la suerte de lo principal lo siguen los accesorios, que en este caso son las sanciones.

Además de lo anterior este Tribunal declaró en el Capítulo anterior la nulidad por Falso Supuesto de Derecho de la inclusión de las utilidades como parte de las remuneraciones de cualquier especia a que hace referencia el numeral 1 del Artículo 10 de la ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, por lo que en consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima total de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en lo que respecta a la partida “utilidades” y por lo tanto este Tribunal considera que la multa también es nula de nulidad absoluta en proporción a la cantidad de utilidades incluida indebidamente incluida como remuneraciones de cualquier especia, por cuanto es un accesorio que debe seguir la suerte de lo principal.

En consecuencia la multa conforme al Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, debe aplicarse sobre los trimestres no declarados prescritos por la Administración Tributaria Parafiscal o este Tribunal y debe excluirse igualmente de la base imponible los montos correspondientes a utilidades, quedando por pagar la contribuyente los montos reparados con base al numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa que no correspondan a utilidades y la sanción conforme al Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

Igual consideración debe dársele a la sanción impuesta de conformidad con los artículos 109, numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, debe aplicarse sobre la base de los montos reparados excluyendo a las utilidades.

Con respecto a la sanción aplicada de conformidad con el Artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal las confirma, y deberán calcularse sobre los trimestres no prescritos al no ser desvirtuadas el resto de las cantidades reparadas ni la sanción aplicada por incumplimiento del numeral 2 del Artículo 10 de la ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así también se declara.

Con respecto a la aplicación de atenuantes y agravantes las sanciones deberán aplicarse en su término medio.

Igualmente se confirma la aplicación del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil MODULOS ARQUITECTONICOS PORCELANIZADOS MAPCA, C.A. (MAPCA), contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 3758, mediante la cual se confirma parcialmente el Acta de reparo número 050637, 638 y 639 de fecha 05 de diciembre de 2002, por multas un total de Bs. 4.995.356,00, por aportes Bs. 2.122.038,18, y por intereses moratorios Bs. 3.241.342,00, lo que da un total a pagar de Bs. 10.358.736,18, emanada de la Gerencia General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

En consecuencia se ANULAN PARCIALMENTE los actos impugnados, en lo que corresponde a la ilegal inclusión de la partida utilidades, dentro de la base imponible del numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, así como las sanciones por estos conceptos, por lo que una vez firme la presente decisión se procederá al cálculo de los montos adeudados mediante experticia complementaria del fallo.

Se declara la PRESCRIPCIÓN del primer, segundo y tercer trimestre del año 1998.

No hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida en el presente procedimiento.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, en especial al Contralor y Procuradora General de la República de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los tres (03) días del mes de octubre del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147°.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P.

ASUNTO: AP41-U-2004-000027

En horas de despacho del día de hoy, tres (03) de octubre de dos mil seis 2006, siendo las dos y quince minutos de la tarde (02:15 p.m.), bajo el número 151/2006, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.

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