Decisión nº 1445 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Octubre de 2011

Mediante P.A. N° GRTICE-RC-DF-0482/2004 de fecha seis (06) de Julio de 2004, el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y el Jefe de la División de Fiscalización de la Región Capital del SENIAT, autorizaron a la ciudadana Z.C.T.Q., titular de la cédula de identidad N° 6.246.049, adscrita a dicha División, para que verificase el cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado correspondientes al periodo impositivo desde Enero de 2003 hasta Mayo 2004, la cual fue notificada a la recurrente en fecha siete (07) de Julio de 2004.

En esa misma fecha, se levantaron y notificaron: Acta de Requerimiento de Documentos N° GRTICE-RC-DF-0482/2004-01, Acta de Recepción de Documentos N° GRTICE-RC-DF-0482/2004-02, Acta de verificación Inmediata Nº GRTICE-RC-DF-0482/2004-03, Acta de Requerimiento de Documentos N° GRTICE-RC-DF-0482/2004-04, y Acta de Recepción N° GRTICE-RC-DF-0482/2004-05, concluyendo el procedimiento, con la notificación de una primera Resolución de Imposición de Sanción signada bajo el N° GRTICE-RC-DF-0482/2004-06, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cuyo contenido refiere a la sanción impuesta de clausura temporal de establecimiento por dos (02) días continuos, sin perjuicio de la sanción pecuniaria y de las facultades de fiscalización establecidas en el Código Orgánico Tributario.

Posteriormente, concluye el procedimiento con la notificación de una última Resolución de Imposición de Sanción signada bajo el Nº GRTICE-RC-DF-0482/2004-09 en fecha diez (10) de Diciembre de 2004, la cual determinó las siguientes objeciones fiscales:

…omisis…

I. LIBRO DE VENTAS SIN CUMPLIR FORMALIDADES

…omisis….

II. PROPORCIONAR INFORMACIÓN FALSA O ERRONEA

…omisis…

III. CONCURRENCIA DE INFRACCIONES

…omisis…

DESCRIPCIÓN BASE LEGAL

S/ COT art UT MONTO INDIVIDUALSACIÓN Bs. APLICACIÓN DE CONCURRENCIA Bs.

Libro de Ventas sin cumplir Formalidades

Considerada Sanción más grave. 102 numeral 2 25 617.500,00 617.500,00

Proporcionar a la admón. Información falsa. Considerada la mitad de la sanción. 103 numeral 3 10 247.000,00 123.500,00

TOTAL 741.000,00

IV.-DECISIÓN

…omisis…a imponer a la contribuyente ARS PUCLICIDAD, S.A., la multa total de setecientos cuarenta y un mil bolívares sin céntimos. (741.000,00), en consecuencia se expide la correspondiente planilla de liquidación la cual se anexa a la presente Resolución, omisis…

No estando conforme con tales decisiones la contribuyente procedió a ejercer el correspondiente recurso con el cual se incoa la presente causa, alegando fundamentalmente lo siguiente:

En primer lugar, arguye del actual Código Orgánico Tributario, la necesidad de abrir un sumario administrativo en el procedimiento de verificación previsto, asegurando que no existe oportunidad de defensa para los administrados ante la ejecución de las sanciones previstas en el articulo 102 del Código in comento. Es insistente señalando que todo procedimiento administrativo debe necesariamente respetar y garantizar los derechos constitucionales al debido proceso y defensa, asegurando que la acción administrativa incurrió en graves violaciones de rango constitucional y legal.

De este modo denuncia, en primer término, la inconstitucionalidad del 3er aparte del Artículo 102 del precitado código, referida a la sanción de clausura de establecimiento, pues aduce quebrantamiento a los principios constitucionales de proporcionalidad y razonabilidad, por parte del legislador al haber tipificado una sanción cuya magnitud califica de desproporcionada en relación con la naturaleza de las infracciones cometidas.

Continua expresando que el controvertido artículo presenta el mismo castigo para todos los ilícitos formales que indican los numerales del citado artículo 102, sin diferenciar la gravedad de uno y otro, además de no tomar en cuenta el significado de que una de las infracciones contempladas presupone un indicio de defraudación y las demás no, de esta forma concluye que la misma incurre en la violación a los principios constitucionales denunciados, puesto que considera severa y desproporcionada la sanción tipificada para el tipo de infracción cometida.

Solicita de esta manera la desaplicación del tercer aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, mediante el cual se sanciona con la clausura del establecimiento de un contribuyente sin importar la proporcionalidad ni razonabilidad de la magnitud de la sanción con el daño provocado por el incumplimiento de un deber formal, el cual considera no afecta el control eficaz para la determinación del tributo a la Administración Tributaria.

Asimismo denuncia la inconstitucionalidad e ilegalidad de la resolución impugnada mediante el presente recurso, en virtud de considerar falta de proporcionalidad y razonabilidad de la sanción de clausura en violación a los principios constitucionales en concordancia con el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; en este sentido asegura que la misma se encuentra viciada de nulidad absoluta.

Sostiene al respecto que en el presente caso, la sanción impuesta a su representada a través de la resolución de imposición de sanción recurrida, ordenó la clausura del establecimiento por dos (2) días continuos, sin ofrecer fundamentación alguna que era la sanción correspondiente a ello.

Encuentra pertinente señalar que la Administración Tributaria ni siquiera procedió a aplicar en el presente caso una sanción pecuniaria sino que simplemente se limitó a imponer la clausura a su representada.

Concluye lo anterior solicitando sea declarada la nulidad de la tantas veces mencionada resolución en virtud de que aduce fueron quebrantados los principios constitucionales antes señalados y denunciados.

Insiste alegando la inconstitucionalidad de la sanción de clausura prevista en el tercer aparte del artículo 102, considerando además que le fueron vulnerados el derecho a la defensa y al debido proceso de su representada, al habérsele sancionado con la clausura temporal del establecimiento por dos (2) días continuos sin habérsele permitido realizar observaciones pertinentes en ejercicio de su legítimo derecho a la defensa.

Asegura además que hubo una falta absoluta procedimiento al habérsele cercenado el derecho a la defensa y al debido proceso a su representada, por parte de la administración actuante.

Por otro lado, sostiene que existe inmotivación de la resolución al aplicar la sanción de clausura, en virtud de que el acto impugnado al no haber indicado las razones de hecho que fundamentaron el cierre del establecimiento por un lapso de dos (2) días continuos, lapso superior al término medio de la sanción de clausura contemplada en la norma legal que se pretende aplicar, asegurando que la determinación de dicha sanción resulta completamente arbitraria.

Así también aduce una ausencia de base legal por supuesta aplicación indebida del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, contraviniendo, según su parecer, los artículos 79 ejusdem, 37 del Código Penal y 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

De igual modo denuncia supuesta violación a los artículos 161, 162 y 163 del Código Orgánico Tributario por aplicación anticipada de los efectos de la Resolución, en virtud de que se notificó a su representada una (1) p.a., tres (3) actas de requerimiento y una (1) resolución sancionatoria, todas en la misma fecha, cuestión ésta, que según su parecer, denota un incumplimiento por parte de la Administración Tributaria, solicitando en consecuencia la nulidad del acto administrativo recurrido mediante la presente vía recursiva.

Por su parte, la representación Fiscal alega la extemporaneidad de la ampliación del Recurso Contencioso Tributario presentado en fecha 11 de agosto de 2004, pues asegura operó la caducidad precluyendo así la oportunidad que tenía la recurrente para modificar o ampliar el recurso. En este sentido, solicita sea declarado inadmisible o en su defecto no sea considerado por este Tribunal, a los efectos de juzgar, el escrito recursorio de ampliación presentado por la recurrente en fecha nueve (9) de Septiembre de 2004.

Seguidamente asegura, en cuanto al alegato sostenido por la recurrente referida a la necesidad de la apertura de sumario administrativo en los casos de verificación de incumplimiento de deberes formales, que la administración actuante efectuó un procedimiento de verificación de deberes formales de conformidad con lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, y en consecuencia considera se encontraba relevada la administración de dar apertura a un procedimiento sumario administrativo, el cual es procedente solo cuando se efectúa un procedimiento de fiscalización (Art. 177 del referido Código).

Por otro lado, respecto a la denuncia formulada por la recurrente referida a la inconstitucionalidad del tercer aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por supuesto quebrantamiento de los principios de proporcionalidad y razonabilidad, sostiene que la objeción fiscal estuvo completamente ajustada al principio de legalidad, pues considera que la voluntad administrativa al aplicar la sanción de clausura actuó dentro de los límites indicados de la norma.

Asimismo indica, en cuanto al alegato referido a la inconstitucionalidad de la sanción de clausura impuesta por violación al derecho a la defensa de su representada, considera oportuno señalar que de conformidad con lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario fue llevado a cabo por la Administración Tributaria el procedimiento de verificación que le fue instaurado al contribuyente.

Por último, denuncia violación de los artículos 161, 162 y 163 del Código Orgánico Tributario, por supuesta aplicación anticipada de los efectos de la Resolución con respecto a los plazos establecidos en la Ley para que las notificaciones realizadas por la Administración Tributaria tengan sus debidos efectos.

- II -

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en los términos expuestos, este Órgano Jurisdiccional observa, que el thema decidendum del presente recurso recae en verificar la legalidad o no de las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. GRTICE-RC-DF-0482/2004-06 y GRTICE-RC-DF-0482/2004-09 de fechas siete (07) de Julio de 2004 y diez (10) de Diciembre de 2004; respectivamente, ambas emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT.

Sin embargo entraremos a analizar, como cuestión previa, el alegato del Fisco Nacional referido a la supuesta extemporaniedad del escrito recursorio de ampliación presentado por la recurrente en fecha nueve (9) de Septiembre del 2004. Seguidamente, se pasara a examinar los supuestos alegados de acuerdo al siguiente orden: i.) Las solicitudes de nulidad del acto administrativo recurrido por supuesta inmotivación, ii) Denuncia por inconstitucionalidad del tercer aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, así también la resolución impugnada; por atentar supuestamente con los principios de proporcionalidad, razonabilidad, y derechos constitucionales del debido proceso y defensa, y por último, iii) Denuncia de supuesta ausencia de fase sumarial en el procedimiento de verificación, violación a los artículos 161, 162 y 163 del Código Orgánico Tributario por aplicación anticipada de los efectos de la Resolución, en virtud de que se notificó a su representada una (1) p.a., tres (3) actas de requerimiento y una (1) Resolución de Imposición de Sanción todas en la misma fecha, cuestión ésta, que según el parecer de la recurrente, denota un incumplimiento por parte de la Administración Tributaria.

En este sentido, se observa en primer termino que, la Representación Fiscal en su escrito de informes denuncia nuevamente la extemporaneidad del escrito recursorio de ampliación presentado en fecha nueve (09) de Septiembre de 2004, en cuanto aduce precluyó la oportunidad que tenía la recurrente para modificar o ampliar el escrito recursorio que presentó en fecha once (11) de Agosto de 2004, y en su consecuencia solicita declare inadmisible o en su defecto inobserve el escrito consignado en fecha nueve (09) de Septiembre de 2004.

Al respecto este Tribunal observa que mediante auto de fecha dos (02) de Agosto de 2005, el cual riela en los folios 118 al 120, se declaró sin lugar por extemporánea la apelación incoada por el sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, en fecha trece (13) de Julio de 2005; en virtud de no haberse opuesto a la admisión del Recurso de conformidad con el plazo establecido en el articulo 267 del Código Orgánico Tributario.

En este sentido, dada la preclusividad de los lapsos como principio procesal fundamental para la ordenación del proceso, se declara improcedente la solicitud de la representación Fiscal referida a la declaración por inadmisible del escrito recursorio de ampliación presentado por la recurrente en fecha nueve (09) de Septiembre de 2004. Así declara.

En cuanto a la solicitud de que sea inobservado el referido escrito recursorio a los efectos de la presente decisión; este Tribunal desestima la presente, en virtud de la declaratoria anterior, y dado que no se desprende de autos elementos que la fundamenten. Así se decide.

i) Ahora bien, dilucidada la cuestión previa anterior, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre los supuestos de fondo, en el orden antes señalado, siendo el primero la denuncia del supuesto vicio de inmotivación del acto administrativo. En este sentido, debe quien decide, examinar si la configuración del acto se adecuó a las circunstancias de hecho probadas en el expediente administrativo, de manera que sean congruentes con el supuesto previsto en la norma legal (vid. Sentencias emanadas de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Nos. 330 y 930 del 26 de Febrero de 2002 y 29 de Julio de 2004, casos: Ingeconsult Inspecciones, C.A y J.M.d.V.).

Al respecto, el legislador tributario ha sido claro y preciso, al delimitar al ilícito tributario, como toda acción u omisión violatoria de las normas Tributarias, conforme a lo dispuesto en el artículo 80 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.305 de fecha diecisiete (17) de Octubre de 2.001, y en el cual se detalla la clasificación de tal conducta antijurídica, como:

1. Ilícitos formales;

2. Ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas;

3. Ilícitos materiales;

4. Ilícito sancionado con pena restrictiva de libertad.

Siendo así, es comprensible admitir que toda aquella conducta antijurídica, de naturaleza Tributaria, que constituya el incumplimiento de alguna obligación o deber tributario, puesto a cargo del contribuyente o responsable, enmarca una conducta fuera de la ley, que para este caso en particular, se refiere a los llamados ilícitos formales, tales como: la falta de comparecencia a las citaciones, no aportación de los elementos solicitados, falta de presentación de las declaraciones, incumplimiento o cumplimiento defectuoso de los requerimientos efectuados por los funcionarios, no llevar registros especiales, no emitir facturas o emitirlas sin el cumplimiento de los requisitos, entre otros.

En este orden de ideas, es menester citar el artículo 99, numeral 8º del Código Orgánico Tributario vigente, que determina la obligatoriedad en el cumplimiento de los deberes formales impuestos a los contribuyentes, responsables y terceros, a los fines de facilitar la determinación de la obligación tributaria o fiscalización o verificación del cumplimiento de ella, según reza:

Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:

…omissis…

8. Cualquier otro deber contenido en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o disposiciones generales de organismos competentes

.

En sintonía, con la fórmula jurídica trascrita, se encuentra el artículo 145 del citado Código, dispone:

Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a la Administración Tributaria:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable.

…omissis…

8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades Tributarias, debidamente notificadas

.

Así como, en este caso, el deber de llevar los Libros de Venta de conformidad con las condiciones establecidas la Ley de Impuesto al valor Agregado, y su respectivo Reglamento.

Se puede apreciar de las copias certificadas que integran el expediente administrativo, cursante en los autos, que la Administración Tributaria en cumplimiento de sus facultades establecidas en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario, le requirió al recurrente mediante Acta de Requerimiento Nº GRTICE/RC/DF/0482/2004-04 de fecha siete (07) de Julio de 2004, la presentación inmediata de los siguientes documentos (v. folio 279):

Omisis…

1.-Contrato de Arrendamiento por concepto de arrendamiento de un inmueble del Edificio Centro Monaca a nombre del adquirente del servicio Globovisión, C.A,

2.- Copia de las facturas identificadas con el # de Control 0039 hasta el 0066 desde enero 03 hasta el 16-06-2004.

3.- Copia del Balance General desde 01-04-2003 hasta el 31-03-2004.

Asimismo, del contenido del Acta de Recepción Nº GRTI/RC/DF/0482/2004-05 de fecha siete (07) de Julio de 2004, se desprende fueron presentados los documentos exigidos, de los cuales la administración determinó el Ilícito descrito en la Resolución de Imposición de Sanción, y en la cual señala que: “el contribuyente no registra en el Libro de Ventas las facturas correspondientes a las operaciones de prestación de servicios por concepto de arrendamiento de un inmueble en el centro Monaca…”.

Como puede observarse, del precedente análisis de la Resolución impugnada la Administración Tributaria amparó su decisión de sancionar a la contribuyente de conformidad con el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2.001, por incumplimiento de deberes formales, al señalar que para el momento de la verificación instaurada la contribuyente no tiene registradas en el Libro de Ventas las operaciones a prestación de servicios por concepto de arrendamiento de un inmueble en el Centro Monaca.

Así las cosas, la Administración Tributaria subsumió el ilícito en el numeral 2º del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2.001, a la norma transcrita supra, por cuanto al momento de la verificación, no fueron registradas las operaciones de ventas.

En este mismo orden de ideas, este Operador de Justicia, considera necesario, acotar que la obligación que deben cumplir los contribuyentes respecto a las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, cuyo cumplimiento debe ser verificado por la Administración Tributaria, por ello es menester que todas las operaciones de venta deben ser registradas en su correspondiente Libro, tal como lo estatuyen los artículos 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, vale decir que la contribuyente incumplió con el deber de llevar los libros contables dentro de los extremos y las formalidades de Ley exigidas, por lo que en este último, se aplica el contenido del Artículo 102 numeral 2, del Código Orgánico Tributario.

Con base a lo anterior se concluye que el vicio de inmotivación denunciado por la parte actora, se refiere al análisis realizado por la Administración Tributaria en atención a las normas contenidas en los artículos del Código Orgánico Tributario y el Reglamento del Impuesto al Valor Agregado antes trascrito, relativas a los ilícitos formales, toda vez que se desprende del mismo, que la Administración Tributaria fundamentó su decisión en hechos que en realidad ocurrieron, es decir, partió de un hecho cierto y que está relacionado con el asunto objeto de decisión; los hechos son verdaderos y por tanto, se corresponden con lo acontecido, que las operaciones de ventas no fueron registradas en el libro respectivo, y así se desprende de la Resolución de Imposición de Sanción Recurrida, emitida en el mismo Acto de verificación en fecha siete (07) de Julio de 2004 (v. folio 283), mediante la cual se constata que para el momento de la verificación hubo un incumplimiento al deber formal por no haber registrado operaciones de ventas por concepto de prestación de servicios de arrendamiento de un inmueble ubicado en el Centro Monaca, por lo que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos, procedió ajustada a derecho. En atención a lo señalado, resulta improcedente el vicio de inmotivación puesto que la Administración le dio el verdadero sentido a la norma contenida en los artículos 75 y 76 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el numeral 2º del artículo 102 del Código Orgánico Tributario; por tanto, se desestima así la argumentación de la parte recurrente referente al vicio de inmotivación invocado. Así se declara.

ii) Con respecto a la denuncia formulada contra la actuación administrativa, al proceder a dictar la aludida Resolución impugnada la cual sancionó con el cierre inmediato del establecimiento con fundamento en el aparte tercero del artículo 102 del Código Orgánico Tributario; aparentemente atentatoria de los principios constitucionales de derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 del Texto Constitucional, proporcionalidad y razonabilidad; este Tribunal estima conveniente traer a colación el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 1064, caso: Almacenadora Mercantil, C.A., en sentencia Nº 01302, caso: Servifeni, C.A. y la sentencia Nº 0908, caso: Sport Land 1995, S.A., de fechas trece (13) de Agosto de 2002, veintinueve (29) de Octubre de 2002 y veintiocho (28) de Julio de 2004 respectivamente, en los cuales se ha reconocido la obligación de los jueces contencioso tributarios de controlar la constitucionalidad de los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria, a tenor de lo que seguidamente se transcribe:

(…) De la normativa parcialmente transcrita se observa que la jurisdicción en materia contencioso-tributaria, se encuentra atribuida en primera instancia a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario…Ahora bien, dicha competencia no sólo se limita a la revisión de la legalidad del o los actos sujetos a su conocimiento, sino que se extiende al ejercicio del control de la constitucionalidad de tales actos. (…) Así, el Estado de Derecho del cual Venezuela participa, está concebido bajo un sistema de control jurisdiccional de la constitucionalidad,… Según dicho mecanismo de control, todos los jueces de la República,… están investidos, en el ámbito de sus funciones, del deber-potestad de velar por la integridad de nuestra Carta Magna

.

En sintonía con el criterio jurisprudencial precedente y en ejercicio de ese deber-potestad de velar por la integridad de la Constitución y de controlar la constitucionalidad de los actos sujetos a su conocimiento, debe esta Instancia Superior determinar si la aplicación del artículo 102 del Código Orgánico Tributario generó la violación de alguna disposición constitucional, en especial el derecho a la defensa y los principios de proporcionalidad y razonabilidad. En este sentido se establece en el citado artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, lo siguiente:

Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

…Omissis…

Quien incurra en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades Tributarias (100 U.T.).

En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito

. (Negrillas del Tribunal).

Así pues, en la precitada norma se tipifican los distintos ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros, registros especiales y contables, con sus correspondientes sanciones y aunado a ello, se precisa también la obligación para todo contribuyente de llevar los libros comerciales conforme con los requisitos exigidos en la normativa aplicable. No obstante, cuando la inobservancia de estos deberes formales se verifica en materia de impuestos indirectos -como ocurrió en el caso de autos- el ya señalado artículo 102 del Código Orgánico Tributario, faculta a la Administración Tributaria para imponer simultáneamente dos sanciones, a saber, la multa correspondiente y el cierre del establecimiento por un plazo no mayor a tres (3) días.

En este orden, resulta evidente que el artículo 102 del Código Orgánico Tributario atribuye competencia a la Administración Tributaria para que, en casos como este en concreto, cuando se verifique el incumplimiento de un deber formal en materia de imposición indirecta, el órgano tributario pueda sancionar al contribuyente con la imposición de la multa que corresponda y además pueda ordenar el cierre del establecimiento por un lapso no mayor a tres (3) días.

Sin embargo, el precitado artículo 102 debe interpretarse en concordancia con los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, normas que regulan el procedimiento de verificación de cumplimiento de deberes formales, en cuyo contenido se establece que una vez constatado el incumplimiento de algún deber formal, se manifiesta de inmediato la potestad sancionatoria de la Administración, a través de la aplicación de las sanciones que guarden la debida proporcionalidad con el ilícito cometido.

Esto explica, que en casos como el subjudice, cuya materia de imposición es indirecta, esta sanción comprende la aplicación simultánea de una multa y la orden de cierre de establecimiento comercial, de conformidad con lo dispuesto en el tercer aparte del artículo 102 eiusdem.

En este sentido, al analizar si en el caso de marras, la aplicación del tercer aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario comportó alguna contravención a la constitucionalidad de las garantías referidas a la presunción de inocencia, el derecho a la defensa y al debido proceso, este Sentenciador observa, que si bien la recurrente fue sancionada con el cierre del establecimiento, no es menos cierto que, se percibe que la Administración Tributaria en su actuar fue garante de las mismas, puesto que se evidencia en autos, que al inicio del procedimiento de verificación in comento, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital emitió la P.A. Nº GRTICE-RC-DF-0482/2004, de fecha seis (6) de Julio de 2004, la cual notificó en fecha siete (07) de Julio de 2004; para posteriormente, en el transcurso del procedimiento proceder a levantar y notificar cada uno de las actas fiscales que se describen de seguida: Actas de Requerimiento Nos. GRTI/RC-DF-0482/2004/01 y GRTI/RC-DF-0482/2004/04 a los efectos de solicitar la presentación de original y copias fotostáticas de los libros de Compras y Ventas; Actas de Recepción Nos. GRTI/RC-DF-0482/2004/02 y GRTI/RC-DF-0482/2004/05, así como Acta de Verificación Inmediata N° GRTICE/RC/DF/0482/2004-03, lo que comporta que la recurrente siempre estuvo informada de la naturaleza del procedimiento de verificación que se le estaba sustanciando hasta el momento del dictamen administrativo (entiéndase a la Resolución Nº GRTICE-RC-DF-0482/2004-06) en la cual se le califica como infractor de los deberes que le fueron objetados, y por ende, se le sancionó; por lo cual es forzoso para este Tribunal desestimar el argumento de inconstitucionalidad precedentemente examinado por no haberse constatado la vulneración de derecho o garantía constitucional alguna en la presente causa. Así se declara.

Ahora bien, con relación a la vulneración del derecho a la defensa comentado por la sociedad mercantil recurrente, se debe precisar que la violación de los derechos constitucionales a la defensa, la jurisprudencia ha dejado sentado en diferentes oportunidades (vid. Sentencia No. 02425 del treinta (30) de Octubre de 2001, caso: Hyundai Consorcio), es una garantía aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, teniendo su fundamento en el principio de igualdad ante la Ley, toda vez que el debido proceso significa que las partes, en el procedimiento administrativo y en el judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos.

Bajo este orden de ideas, ha profundizado el Alto Tribunal (vid. Sentencia No. 00514 de fecha veinte (20) de Mayo de 2004, caso: Servicios Especializados Orión, C.A.) que el debido proceso comprende un derecho complejo que encierra dentro de sí un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que se encuentran el derecho a acceder a la justicia, a ser oído, a la articulación de un proceso debido, al acceso a los recursos legalmente establecidos, a un tribunal competente, independiente e imparcial; a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, a un proceso sin dilaciones indebidas y a la ejecución de las sentencias, entre muchos otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia y que se desprenden de la interpretación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Conforme a las anteriores premisas, a juicio de esta Instancia, considera que el acto administrativo no ocasiona lesión alguna, toda vez que la aludida empresa contó con los mecanismos procesales correspondientes para impugnar la citada Resolución. Aunado al hecho que la actividad de la Administración Tributaria se circunscribe a una simple verificación. Asimismo, se ha dicho que la principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra en conocimiento de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión. Lo anterior, en modo alguno ha sido interpretado como una vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, pues ante esta situación el legislador patrio consagró en protección al justiciable el recurso jerárquico en vía administrativa y el contencioso tributario en sede judicial. Por tales razones se desestima la denuncia de violación al derecho a la defensa. Así se declara.

Asimismo, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha indicado en casos como el de autos, en los que se alega la inconstitucionalidad de la multa impuesta por supuesta violación a los principios constitucionales de proporcionalidad y racionalidad en la sanción, que los mismos poseen estrechisima relación al principio de la no confiscatoriedad, en los términos siguientes :

Respecto a los alegatos de proporcionalidad y racionalidad que la Sala considera relacionados con la confiscatoriedad de la sanción, esta M.I. ha establecido:

'(…)

Este M.T. en anteriores fallos ha analizado el principio de no confiscatoriedad del tributo, cuyo basamento legal se encuentra en el artículo 317 constitucional que establece que ‘Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’ [ver, entre otras, la sentencia Nº 00196 del 20 de febrero de 2008, caso: Suramericana de Aleaciones Laminadas, C.A. (SURAL)].

La jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desproporcionada y una garantía a la propiedad de los particulares.

En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.

Respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, ha expresado la Sala Constitucional que tal confiscatoriedad se configura cuando la tributación impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares (ver sentencia Nº 1866 del 2 de septiembre de 2004, caso: J.B.S. Publicidad, C.A.).

Este derecho se encuentra consagrado en el artículo 115 de la Constitución de 1999 en los siguientes términos:

…

Partiendo de la jurisprudencia citada y aplicándola al caso de autos observa este Juzgador que los alegatos de la contribuyente resultan insuficientes para considerar desproporcionada o irracional la multa impuesta por el SENIAT, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al precepto constitucional de no confiscatoriedad, en cuyo caso debió la recurrente precisar la forma que le afecta dicha sanción su derecho de propiedad y como consecuencia de lo mismo, la forma de cómo la multa puede considerarse confiscatoria.

De este modo, se concluye que es improcedente la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y racionalidad en la aplicación de la sanción. Así se decide.

(SPA-TSJ. Sentencia N° 00200, publicada en fecha 10 de febrero de 2011)

De la cita jurisprudencial anterior, y del análisis del expediente judicial se evidencia que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la la sanción impuesta detrae injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse confiscatoria, o que dicha sanción rompe con la proporcionalidad del tributo y con su capacidad contributiva o económica.

No se observa, en el presente caso, se haya cumplido suficientemente con la carga probatoria para que este Tribunal pueda verificar parámetros sobre los cuales la recurrente esté en un estado tal, que necesite disponer de sus bienes para el pago de sus obligaciones o no obtenga un margen de ganancia justa, o dicha sanción afecte el libre desenvolvimiento de sus actividades lucrativas de manera injustificada.

Por todo lo antes expuesto, al aplicar los criterios jurisprudenciales citados al presente caso, este Tribunal considera concluyente el hecho de que la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio, dando por cierto sus afirmaciones, por lo cual se debe desechar la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad, por infundada y no ajustada a derecho. Así se declara.

Dilucidado el punto anterior, de seguida se pasa a resolver el alegato concerniente a la denuncia por supuesta inconstitucionalidad de la Resolución impugnada al haber aplicado la sanción del cierre o clausura del establecimiento; por cuanto considera no ajustada a derecho la sanción impuesta.

Ahora bien, quien decide observa, que la sanción fue impuesta por el incumplimiento del deber formal de no encontrarse registradas operaciones de prestación de servicios por concepto de arrendamiento de un bien inmueble en el libro de ventas de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A), contraviniendo la norma contenida en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 75 y 76 del Reglamento de la Ley del impuesto al Valor Agregado, en virtud de la cual, la Administración impuso multas con fundamento a lo establecido en el Artículo 102, numeral 2, segundo aparte, cuya norma es la aplicable en estos casos, por los motivos mencionados supra, y los cuales se dan por reproducidos en este particular, ya que el incumplimiento del deber formal de este caso en concreto, si se encuentra subsumido en el artículo mencionado supra, lo que consecuencialmente generó, ineludiblemente, una sanción de cierre, quedando desvirtuada la pretensión del contribuyente respecto a la ilegalidad del cierre o clausura del establecimiento por desproporcionalidad de la sanción. Así se decide.

iii) Ahora bien, con respecto a los alegatos de la recurrente referidos a la ausencia de fase sumarial en el procedimiento de verificación; y supuesta violación a los artículos 161, 162 y 163 del Código Orgánico Tributario por aplicación anticipada de los efectos de la Resolución, en virtud de que se notificó a su representada una (1) p.a., tres (3) actas de requerimiento y una (1) Resolución de Imposición de Sanción todas en la misma fecha, cuestión ésta, que según su parecer, denota un incumplimiento por parte de la Administración Tributaria

Ciertamente, de la “Sección Quinta” (Procedimiento de Verificación), y de las tres primeras Secciones, Capítulo III (Procedimientos), del Código Orgánico Tributario; no existe item normativo que regule en lapso o término la notificación del dictamen de la resolución conclusiva de este procedimiento, a diferencia de algunos de los otros procedimientos especiales establecidos en este capítulo (Fiscalización, Repetición de Pago, Recuperación de Tributos y Consultas).

En este sentido, con ocasión a la supuesta violación de las disposiciones normativas 161, 162 y 163 del Código Orgánico Tributario vigente, referidos a la validez de las mismas y la necesidad de apertura de fase sumarial en el procedimiento de verificación; se considera necesario señalar sentencia N° 00123 de fecha veintinueve (29) de Enero de 2009, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: ZARAMELLA & PAVAN CONSTRUCTION COMPANY, S.A, cuyo criterio asentó lo siguiente:

Juzga esta Sala que el a quo incurrió en un falso supuesto de derecho al haber aplicado ‘analógicamente’ el lapso de caducidad previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario vigente, a la fase previa investigativa de fiscalización, pues los actos en ella producidos corresponden a actos de mero trámite, previos o preparatorios de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que es el acto definitivo y, por tanto, no resulta ajustada a derecho la aplicación de un lapso fatal reservado a la fase del procedimiento relativo al Sumario Administrativo, ya que, precisamente, el legislador no previó para la primera de éstas una limitación temporal dentro de la cual la Administración Tributaria deba desarrollar su labor investigativa o pesquisitoria.

Por otra parte, la referida sentencia señaló que conforme jurisprudencia patria de vieja data (Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, Sentencia de fecha 17 de enero de 1996, caso ‘Banco Consolidado, C.A.’), -la cual ya se había pronunciado sobre el tema- expuso lo siguiente:

‘…No hay disposición alguna que limite, en el tiempo, esta facultad conferida a la Administración Tributaria para el cumplimiento de las funciones que le son propias no pudiendo válidamente ‘presumirse’ un lapso de caducidad dentro del cual se deba limitar a la Administración Tributaria, en tal sentido.

La única limitación a estas facultades de fiscalización e investigación de la Administración frente al elemento tiempo, que surge evidente del texto legal, viene dada por la prescripción de la obligación tributaria, como modo de extinción de la misma; prescripción esta que opera tanto a favor del administrado, frente a la inactividad del sujeto activo de la relación jurídico-tributaria, como a favor de la Administración Tributaria, en aquellos casos en que ésta se ubica en la posición de ‘deudora’ del administrado, con ocasión de la procedencia de restituciones de pagos indebidos.

…omissis…

Los lapsos de caducidad contemplados en nuestro ordenamiento jurídico impositivo, están referidos, exclusivamente, a los procedimientos, fijándose límites en el tiempo, tanto a los administrados para el ejercicio de las acciones que le acuerdan las leyes en defensa de sus derechos e intereses, como a la Administración Tributaria para decidir los procedimientos sumarios y los recursos y peticiones previstos en el ordenamiento jurídico tributario.

…omissis…

Es evidente pues, que no es oponible, en modo alguno, la caducidad de esta acción administrativa, por no estar expresamente prevista en nuestra legislación tributaria

.

De la lectura anterior, este Tribunal acoge el criterio sentado por la Sala Político Administrativa, relativo a que el único limite que tiene la Administración para desplegar su actividad investigativa es la prescripción de la obligación tributaria, así, en consecuencia, evidenciándose de actas que el procedimiento de verificación se inició con la P.A. identificada bajo el N° GRTICE-RC-DF-0482/2004 de fecha seis (06) de Julio de 2004, notificada en fecha siete (7) de Julio de 2004, y culminando en este mismo acto, con la notificación de la Resolución de Imposición de Sanción impugnada en el presente recurso, de este modo el Tribunal observa que no se verifica de lo anterior, contravención alguna de los artículos 161, 162 y 163 del Código Orgánico Tributario vigente por aplicación de los efectos de la Resolución al habérsele notificado en el mismo momento del acto verificatorio. Así se declara.

Asimismo se aclara a la recurrente, en virtud de lo anterior que, el Código Orgánico Tributario contempla los lineamientos básicos en virtud de los cuales se debe desarrollar el procedimiento de verificación contemplado en los artículos 172 al 176, de los cuales se desprende que éste constituye un mecanismo o una forma de actuar de la Administración Tributaria, que al igual que la fiscalización persigue establecer la existencia de la obligación tributaria, sin embargo poseen naturalezas distintas en cuanto a los mecanismos para su determinación, entre ellas la fase sumarial, la cual es propia y única del procedimiento de fiscalización; mal podría la parte actora aspirar, a través del presente fallo, que sea declarada la inconstitucionalidad del procedimiento de verificación llevado a cabo por no haberse dado apertura a una (1) fase sumarial no instituida en su procedimiento legalmente establecido de conformidad con lo previsto en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

En definitiva, del examen exhaustivo de las actas procesales del presente asunto, quedó comprobado que la Administración Tributaria actuó ajustado a derecho, cuando aplicó la sanción contemplada en el tercer aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, en virtud del incumplimiento del deber formal, como: llevar el Libro de Ventas de conformidad con lo previsto en los Articulo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 75 y 76 de su Reglamento, en tal sentido habiendo quedado desvirtuados los presupuestos denunciados en esta Instancia Judicial, considera este Juzgador que debe forzosamente confirmar el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0482/2004-06 de fecha siete (07) de Julio de 2004, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no procediendo en consecuencia a la reparación de daño alguno por parte de la Administración Tributaria. Así se decide.

- III -

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “ARS PUBLICIDAD, S.A.”, contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0482/2004-06 de fecha siete (07) de Julio de 2004 emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que impuso la sanción de cierre de establecimiento por dos (2) días continuos; en consecuencia queda firme el acto administrativo recurrido.

- IV -

C O S T A S

Dispone el artículo 327 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá de diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.

Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Así pues, declarado Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “ARS PUBLICIDAD, S.A.”, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente exime en el presente juicio a la recurrente, del pago de las Costas Procesales, por haber tenido motivos racionales para litigar. Así se declara.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de Octubre de dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

G.A.F.R.. La Secretaria,

A.O.D.A.F..

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las dos y siete minutos de la tarde (2:07 p.m.).-----------------------------La Secretaria,

A.O.D.A.F..

ASUNTO: AP41-U-2004-000164.

GAFR/jrs.-