Decisión nº 2114 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Enero de 2014

Fecha de Resolución28 de Enero de 2014
EmisorJuzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
Número de ExpedienteAP41-U-2012-000583
PonenteBertha Ollarves
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 28 de Enero de 2014

203º y 154º

ASUNTO: AP41-U-2012-000583 Sentencia No. 2014

Vistos

el informe de ambas partes.

En fecha 12 de noviembre de 2012, la ciudadana L.L., venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad No. V-14.500.859 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 106.842, en su carácter apoderada judicial de la sociedad mercantil, ASINCRO, C.A., interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con las Siglas y Números SNAT-INTI-GRTI-CERC-DSA-R-2012-000152 de fecha 15 de junio de 2012 y notificada en fecha 26 de junio de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por existir una presunta diferencia en el Impuesto Sobre La Renta del Ejercicio Fiscal 2008, específicamente entre el impuesto causado y el impuesto pagado por el contribuyente, para así determinar un impuesto a pagar de CINCO MILLONES OCHOCIENTOS NUEVE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLIVARES CON CUARENTA CENTIMOS (Bs.5.809.679,40), imponiéndole de esa manera la obligación de pagar una multa por la cantidad de DOCE MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS DIEZ BOLIVARES (Bs.12.787.610,00), e intereses de mora por la cantidad de CUATRO MILLONES SEISCIENTOS NUEVE MIL CIENTO SESENTA BOLIVARES (Bs.4.609.160,00), para un total de VEINTE Y TRES MILLONES DOSCIENTOS SEIS MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLIVARES (Bs.23.206.449,00).

En la misma fecha la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 15 de noviembre de 2013, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 08 de abril de 2013, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 29 de abril de 2013, tanto la representación judicial de la República como de la recurrente presentaron sus escritos de promociones de pruebas.

En fecha 08 de mayo de 2013, este Tribunal dicta sentencia interlocutoria sin número admitiendo las pruebas promovidas por las partes.

En fecha 08 de julio de 2013, la representación judicial del recurrente presento su escrito de informes.

En fecha 09 de julio de 2012, la representación judicial de la República presento su escrito de informes.

En fecha 19 de julio de 2013, la representación judicial del recurrente presentó sus observaciones a los informes presentados por la representación judicial de la República.

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Por la representación judicial del recurrente:

La Representación Judicial del recurrente alega la nulidad de la Resolución Impugnada, por considerar que la misma adolece del vicio de falso supuesto de derecho al incluir los anticipos de las obras dentro los ingresos gravables en el ejercicio 2008 para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta (en lo sucesivo ISLR).

En relación al vicio de falso supuesto, señala que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Que las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

  1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

  2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

  3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

    Que la Resolución Impugnada indica en la página 7 lo siguiente:

    Observa esta instancia administrativa que la fiscalización para el momento de la investigación fiscal, revisó los contratos suministrados por la contribuyente, tanto en el momento mismo de la auditoria, como en esta fase para validar los anticipos, observándose que por las características propias de los contratos, tanto por el objeto como por la duración de los mismos y las actividades involucradas para su desarrollo, dichos anticipos constituyen una obligación para la contribuyente, en cuanto a la ejecución de los servicios contratados, pero fiscalmente en atención al principio de la disponibilidad antes examinada los referidos pagos deben declararse como ingresos del ejercicio fiscal investigado, toda vez que estos fueron realizados con ocasión de servicios profesionales contratados, independientemente de su ejecución, pues de ocurrir algún evento que conlleve a la Resolución del contrato que la administrada esgrime en su defensa, ésta deberá realizar los ajustes o reverso a que haya a lugar.

    Que además el artículo 5 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (en lo sucesivo LISLR) y el artículo 30 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (en lo sucesivo RLISLR), arriban a la conclusión que los honorarios profesionales (tipo de ingreso que percibe por la contribuyente) deben considerarse disponible al momento del pago, hecho el cual que según el Acta de Reparo sucedió, ya que, establecen que los ANTICIPOS DE OBRAS son ingresos de la recurrente.

    Que la Resolución Impugnada señala que … “En este orden, del análisis de los elementos probatorios que cursa en el expediente, esta instancia pudo determinar que efectivamente la contribuyente no informó en la Declaración de Impuesto sobre la Renta el ingreso percibido por la cantidad supra señalada, cuyo detalle se observa en el anexo “B” del acta de reparo, el cual a tenor de la normativa analizada, constituye una partida gravable y por ende, debe incluirse dentro de la conformación del ingreso bruto sujeto a la determinación de la obligación tributario”, estableciendo en consecuencia, que fueron omitidos ingresos por una cantidad de VEINTIDOS MILLONES QUINIENTOS DOS MIL CINCUENTA Y SEIS BOLIVARES CON VEINTISEIS CENTIMOS (Bs.22.502.056.26).

    Que los anticipos recibidos y detallados en el procedimiento administrativo, están contenidos en contratos celebrados entre la recurrente y sus clientes, lo cual reconoce la Administración Tributaria en la Resolución Impugnada, y son cantidades de dinero recibidas que en ningún momento pueden ser consideradas como ingresos de carácter definitivo, toda vez, que como lo establece los propios contratos, si la recurrente no efectuara o no culminara el servicio contratado está en la obligación de devolver la totalidad del anticipo recibido y cualquier otra cantidad de dinero recibida a tal efecto.

    Que el Artículo 5 de LISLR señala específicamente lo siguiente:

    Artículo 5. Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda. (…)

    Que el artículo antes citado señala al “enriquecimiento” como supuesto de hecho, y el enriquecimiento debe ser entiendo con la acción de enriquecer o aumentar el patrimonio.

    Que el significado de la palabra tiene vital importancia para poder interpretar correctamente este artículo, y poder saber en consecuencia cuando es disponible a los efectos del ISLR un enriquecimiento o ingreso, toda vez, que la sola recepción de cantidades de dinero no significa para un contribuyente un ingreso sea gravable y peor aún, un enriquecimiento disponible, ya que, por ejemplo, pueden recibirse gastos reembolsables, depósitos en garantía o anticipos de obras, que repetimos, bajo ninguna modalidad significa un ingreso gravable o disponible a los efectos del impuesto.

    Que en la fase probatoria la recurrente promovió una serie de contratos en los cuales deja en evidencia que los anticipos recibidos y detallados en el procedimiento administrativo, son cantidades de dinero recibidas que en ningún momento pueden considerarse como ingresos de carácter definitivo, toda vez, como lo establece el propio contrato, si la contribuyente no efectuara o no culminara el servicio contratado estaría en la obligación de devolver la totalidad del anticipo recibido.

    Que la representación judicial de la Administración Tributaria, no hizo oposición a la admisión de las pruebas promovidas por la recurrente oportunamente durante la articulación probatoria.

    Que el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y en el artículo 1.364 del Código Civil, se evidencia que las copias fotostáticas que no son impugnadas por el adversario en el lapso para la oposición de las pruebas, se tendrán como fidedignas y por esta razón los contratos que cursan en el expediente se tienen como fidedigno.

    Que todos los contratos objetados por la Administración Tributaria tienen como garantías para su ejecución, fianzas de fiel cumplimiento y fianzas de anticipo, la cuales evidencian el carácter no definitivo de los anticipos recibidos por la recurrente.

    Que del contenido de cada fianza de anticipo y de fiel cumplimiento, surge la obligación de la recurrente de reembolsar las cantidades de dinero recibidas en calidad de anticipo por los entes contrates en el caso que el servicio no se preste en su totalidad al receptor del servicio, de modo que, no es sino hasta el acta de culminación donde esas cantidades recibidas como anticipos cambian su naturaleza a ingreso gravable y es entonces que surge el enriquecimiento para la contribuyente si fuera el caso.

    Que en función de los antes señala, la recurrente registra los anticipos como cuentas por pagar en la contabilidad de la empresa hasta tanto el servicio no finalice y las fianzas queden sin efecto, para entonces cambiar la clasificación de esa partida a ingresos del ejercicio.

    Que no es cierto como quiere hacer ver la Administración Tributaria, que cualquier recepción de dinero por parte de un contribuyente es un ingreso gravable, ya que existe muchos casos donde un persona jurídica o natural, recibe cantidades de dinero sin suponer que sea un ingreso gravable, por ejemplo: un crédito bancario, reembolso de gastos pagados por cuenta de su mandante, depósitos en garantía o pagos sujetos a condición.

    Que los contratos suscrito por su representada con los entes contratantes, contienen en su totalidad obligaciones condicionales, ya que dependen de un acontecimiento futuro e incierto (la culminación del servicio), para que no sean exigidas las fianzas de fiel cumplimiento y de anticipo, razón por la cual, solo de ocurrido el hecho futuro e incierto (culminación del servicio) es cuando las cantidades de dinero recibidas ciertamente son ingresos gravables.

    Que ya la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 17 de marzo de 2010, expediente 2009-0265, número de sentencia 0235, caso: PROMOTORA LAGUNA GRANDE, C.A. vs. República, (citada por el Recurrente) señaló que de acuerdo con la LISLR, los ingresos derivados de la venta de bienes inmuebles y servicios profesionales, entre otros, son disponibles en el ejercicio en que son pagados (artículo 5), concluyendo que los anticipos o arras no deben considerarse ingresos disponibles a estos efectos.

    Que en ese caso la contribuyente era una sociedad de comercio dedicada a la compra y venta de bienes inmuebles, la cual ocasionalmente recibía cantidades de dinero en calidad de anticipos o arras como garantías entregadas de forma provisional por los futuros compradores. La contribuyente no declaró los anticipos o arras como ingresos gravables del ejercicio fiscal en que recibió tales anticipos ya que las ventas fueron perfeccionadas en un ejercicio fiscal posterior.

    Que la contribuyente registró como ingreso gravable de ese ejercicio posterior el precio total de la venta, incluyendo los anticipos o arras recibidas previamente de los compradores y la Administración Tributaria consideró que los anticipos recibidos por la contribuyente en los ejercicios fiscales 1997 y 1998 debían considerarse como ingresos disponibles en esos ejercicios y como consecuencia de ello, formuló reparos a las declaraciones de rentas correspondientes.

    Que así las cosas la contribuyente presentó un Recurso Contencioso Tributario contra los reparos formulados, que fue decidido en primera instancia por el Tribunal Superior Accidental de lo Contencioso Tributario de la Región Central mediante sentencia No. 0577 del 5 de diciembre de 2008.

    Que el Tribunal Superior revocó los reparos del SENIAT porque consideró que los ingresos que recibe un contribuyente como pagos o anticipos por ventas futuras de inmuebles deben ser disponibles a los efectos de la determinación de la renta en el ejercicio fiscal en que se perfecciona la venta, mediante el traspaso de la propiedad del inmueble y el pago del precio a crédito o al contado, ya que desde el punto de vista contable los anticipos son "pasivos circulantes" y no "activos disponibles".

    Que por su parte el SENIAT apeló de la anterior sentencia, decidiendo el Tribunal Supremo ratificar la decisión del Tribunal Superior, por considerar que la entrega de arras o anticipos a cuenta de ventas futuras de inmuebles constituyen contratos sometidos al cumplimiento de condiciones futuras e inciertas que no implican la transmisión automática y de pleno derecho de la propiedad de los inmuebles susceptibles de compra-venta. Así, las arras o anticipos no pueden considerarse como ingresos disponibles a fines de impuesto sobre la renta porque no tienen carácter definitivo.

    Que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de nulidad de falso supuesto de derecho al incluir los anticipos de las obras dentro los ingresos gravables en el ejercicio 2008 para el cálculo del ISLR, solicitando sea declarada nula la Resolución Impugnada, por las razones de hecho y de derecho señaladas.

    Del mismo modo, la recurrente alega el vicio de falso supuesto de hecho al rechazar los gastos por parte de la Administración Tributaria.

    Que el vicio de falso supuesto de hecho se enmarca dentro de la Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, plenamente aplicable a los actos administrativos de contenido tributario. Según esta teoría, todo acto administrativo debe reunir una serie de requisitos que garanticen su validez y eficacia. En el caso que un acto administrativo no cumpla con alguno de esos requisitos, se entenderá que adolece de un vicio que compromete su validez o su eficacia, según los casos.

    Que la jurisprudencia de la Sala de Político Administrativa y en la doctrina de nuestros procesalistas sobre el concepto de falso supuesto presentan un denominador común, vale decir, el falso supuesto consiste siempre en la afirmación o establecimiento de un hecho por parte del Juez, mediante una prueba inexistente, falsa o inexacta. A esta constante escapa únicamente la definición dada por Cuenca, para quien el falso supuesto “...es un error de hecho consistente en la desfiguración material o mental de las actas o documentos del proceso, capaz de producir una desviación ideológica en la percepción del Juez...”.

    Que dentro del texto de la Resolución Impugnada, la Administración Tributaria incurrió en el vicio de nulidad de falso supuesto de hecho, al pretender desconocer por falta de comprobación los gastos incluidos por la contribuyente en su declaración de renta definitiva del 2008, razón por la cual, solicita se anule la Resolución Impugnada en cuanto a este particular por adolecer de un vicio de nulidad absoluta.

    Por otra parte, alega el vicio de falso supuesto de derecho para la determinación de la cuantía de multa a imponer al contribuyente, toda vez que la Resolución Impugnada indica que la multa impuesta a su representada, establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario (en lo sucesivo COT), no fueron tomadas en cuentas las circunstancias agravadas o atenuadas de acuerdo con el artículo 95 eiusdem.

    Que en materia de sanciones el COT señala el procedimiento para su determinación, cálculo y graduación. No es potestativo de la fiscalización aplicar la sanción sin observar el procedimiento legalmente establecido para ello, lo contrario resulta ilegal y constituye abuso de poder.

    Que la docimetría de la pena, obliga al operador de la norma a valorar las circunstancias atenuantes y agravantes cuando una sanción tenga un límite mínimo y máximo, para poder determinar la media de la pena, y solamente así, poder aplicar la pena en su límite máximo si existen circunstancias agravantes, aplicarla en su límite mínimo si existen circunstancias atenuantes y en su límite medio si no existieran circunstancias atenuantes y agravantes o en el caso que existieran ambas y que por esta razón considera que la Administración Tributaria ha aplicado erróneamente los porcentajes de las multas, originándose en consecuencia el vicio de falso supuesto de derecho.

    Finalmente alega la nulidad de la resolución impugnada por adolecer del vicio de falso supuesto de derecho, por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de dicho acto y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles.

    Que este alegato no significa la renuncia ni contradicción de los argumentos desarrollados por el recurrente.

    Que la resolución impugnada está viciada de nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad, al incurrir en falso supuesto de derecho, toda vez que la Administración aplica al cálculo de las penas el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (en lo sucesivo SENIAT) dictó el acto recurrido, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles.

    Que este vicio muestra la indebida aplicación del artículo 94 del COT y la no aplicación de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    Que la aplicación del valor actual de la unidad tributaria, de acuerdo con lo establecido en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del COT, a los hechos ilícitos cometidos con anterioridad a su entrada en vigencia, claramente vulnera el indicado artículo 24 de la Constitución (principio de irretroactividad de las leyes).

    Que el valor de la unidad tributaria al momento del pagó será generalmente, mayor al valor de la unidad tributaria al momento de la comisión del hecho. Esto implica una modificación, por demás inconstitucional, de los elementos esenciales del delito fiscal, que lleva consigo la aplicación retroactiva de la ley penal menos favorable al reo, motivo por el cual se solicito a este Tribunal que, en ejercicio del control difuso que detenta de conformidad con el artículo 334 de la Constitución, aplique las normas constitucionales indicadas por encima del artículo 9 (Parágrafo Primero) del COT y, en consecuencia, desaplique ésta para el caso que los ocupa.

    Que es clara la nulidad absoluta que vicia -una vez más- y por inconstitucionalidad del acto administrativo recurrido, toda vez que se aplica a la determinación de la pena el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la Administración Tributaria dictó el acto en cuestión y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de acaecimiento de los hechos punibles.

    Por otra parte, la Representación Judicial de la República alega:

    En relación a la impugnación de la Resolución Impugnada por adolecer del vicio de falso supuesto de derecho al incluir los anticipos de las obras dentro de los ingresos gravables en el ejercicio 2008, la representación judicial de la República señaló:

    Que del artículo 5 de la LISLR, se puede observar, que los enriquecimientos obtenidos por medio de figuras como la cesión de uso o goce de bienes de cualquier naturaleza, sean muebles o inmuebles, y los dividendos provenientes de regalías, así como los dividendos producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o, como en el caso de marras, por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles se consideraran disponibles desde el momento del pago de los mismos; de dicho texto la recurrente, centra su atención en la alusión que del texto de la norma se hace de la palabra enriquecimientos, término que según la actora resulta indispensable a los fines de determinar, lo que según la recurrente, es la acertada interpretación que se debe hacer de la norma.

    Que los enriquecimientos obtenidos a los que se refiere el artículo en cuestión se considerarán disponibles desde el momento mismo del pago o de la cesión del bien del que se trate, en este sentido, se puede observar de una interpretación literal de la norma, que el legislador consideró que el ingreso de dinero a las arcas de la sociedad mercantil recurrente, implica, desde el preciso momento de la entrada de estos a dichas arcas, un enriquecimiento para la misma, y es que desde el momento en el cual los contribuyentes cuentan con las cantidades de dinero correspondientes a anticipos dentro de su Capital, la misma cuenta con recursos a partir de los cuales, incluso, puede concretar, de no contar con las cantidades de dinero necesarias para ello, las obras o servicios para los cuales fueran contratados por sus beneficiarios, en este sentido, mal podría la Administración Tributaria no considerar como un ingreso gravable los anticipos por ella recibidos de parte de sus beneficiarios, toda vez que la misma, hipotéticamente, podría hacer uso de dichas cantidades de dinero en aras de llevar a cabo la prestación para la cual fueran contratados.

    Que habría incurrido la Administración Tributaria en un falso supuesto de derecho si no hubiera considerado como ingresos gravables los anticipos recibidos por la recurrente durante el lapso fiscal objetado en lo que respecta al cálculo del ISLR de dicho periodo.

    Que la recurrente alegó que para que se pudiera considerar una entrada de dinero por efecto de anticipo por la prestación de un servicio, a los fines de garantizar el cumplimiento de este, so pena de devolución del anticipo recibido en caso de no cumplimiento de la obligación debida, figura jurídica que representa una obligación condicional, como ingreso gravable, se debía llevar a cabo el primero cumplimiento de la obligación, esto es el perfeccionamiento del contrato a través de la prestación del servicio ofrecido. No obstante, tal y como se ha expuesto supra existe la posibilidad de que la sociedad mercantil obligada mediante el pago del anticipo de sus beneficiarios, utilice dicho pago anticipado a los fines de, por ejemplo, cubrir los costos de prestación del servicio prometido a sus beneficiarios, caso en el cual la recurrente habría hecho uso de dichos montos como si hubieran siempre formado parte de su erario, razón por la cual fue correcto por parte de la Administración Tributaria considerar los anticipos recibidos por parte de la recurrente de parte de sus beneficiarios, como ingresos gravables a los efectos del ISLR.

    Que el artículo 16 de la LISLR señala que cualquier aumento del patrimonio representa un ingreso bruto, y por lo tanto, debe ser considerado como un ingreso gravable a los efectos del cálculo del ISLR para el periodo fiscal objetado.

    Del artículo 16 de la LISLR, se puede evidenciar, la amplitud que establece el ordenamiento jurídico relativo al tributo en cuestión, en cuanto al criterio relativo a la determinación de los ingresos brutos de los contribuyentes, por lo que bien se pueden considerar dentro de dicho criterio, los anticipos recibidos por parte de la recurrente, de parte de sus beneficiarios por un monto de VEINTIDÓS MILLONES QUINIENTOS DOS MIL CINCUENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTISÉIS CÉNTIMOS (Bs. 22.502.056,26) por concepto de anticipos de honorarios, los cuales, alega la recurrente, se encuentran contenidos en los contratos celebrados entre ella y los respectivos clientes, y en los cuales quedó expuesto el carácter condicionante de los mismos, de tal forma que de no cumplir la actora con los servicios prometidos por su parte para con sus clientes, la misma se vería en la obligación de devolver las cantidades recibidas por tales anticipos. No obstante, tal y como lo señala la Administración Tributaria en la Resolución objetada por la recurrente, dichos anticipos constituyen, por la naturaleza propia de los contratos, su objeto, duración, y por las actividades involucradas en los mismos, ingresos gravables.

    Que la Administración Tributaria revisó los contratos presentados por la actora durante el procedimiento de fiscalización objetado, así como durante la fase probatoria de la instancia administrativa, y aún en la fase probatoria de la presente instancia por parte de esta representación judicial, y del contenido de los mismos, se concluyó que los anticipos recibidos a efectos de la ejecución de servicios profesionales por parte de la actora, sí deben ser considerados como ingresos gravables a efectos del cálculo del tributo en cuestión.

    En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho al rechazar los gastos, la representación judicial de la República indicó:

    Que la recurrente no presenta prueba alguna que permita sustentar dicho alegato de falso supuesto de hecho, ya que, tal y como lo señala la Administración Tributaria en la referida Resolución, la actora no suministró elementos probatorios suficientes que permitan dar fe de dicho falso supuesto de hecho, dado que no presentaron durante el procedimiento de fiscalización objetado, así como tampoco durante la fase probatoria en instancia administrativa, los soportes o facturas necesarios para corroborar los gastos en que supuestamente incurrió la actora durante el periodo fiscal 2008 y que la recurrente registró en la cuenta contable 7.1.1.06.007 bajo el nombre "Gastos de viaje".

    Que nuestra legislación en materia tributaria es bastante clara cuando respecto de la obligatoriedad de soportar los gastos reflejados por los contribuyentes en sus respectivos libros contables, establecido en el artículo 27 del COT.

    Que el artículo 27 de la LISR, establece de manera taxativa los gastos que deberán ser considerados al momento de realizar el cálculo del enriquecimiento neto global y que por ende deberán ser deducidas de los ingresos del capital de los contribuyentes.

    Que la recurrente no presentó, ni durante el procedimiento de fiscalización objetado, ni durante el lapso probatorio respectivo a la instancia administrativa, los facturas ni demás soportes que permitan comprobar de manera fehaciente los gastos de transporte reflejados por ella en sus libros contables en la cuenta identificada con el número 7.1.1.06.007 y de la cual se objetaron CUARENTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS DIECIOCHO BOLÍVARES CON SESENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 44.418,68) reflejados por parte de la recurrente, y cuya deducibilidad fuera cuestionada por los funcionarios fiscalizadores de la Administración Tributaria durante el Acto Administrativo correspondiente a la resolución (Sumario Administrativo), por lo que mal pudo haber incurrido la Administración Tributaria en un falso supuesto de hecho al haber considerado como no deducibles por falta de comprobación, los gastos plasmados por la recurrente en su cuenta "Gastos de viaje" de sus Libros Contables, a efectos del cálculo del ISLR del periodo fiscal 2008.

    En cuanto del falso supuesto de derecho para la determinación de la cuantía de multa a imponer a la recurrente la representación judicial de la Republica señaló:

    Que la sanción aplicada por parte de la Administración Tributaria a la recurrente, corresponde al 112,5% del impuesto causado por la deducción no soportada de los gastos de viaje llevados a cabo por la actora durante el periodo fiscal correspondiente al año 2008, la cual corresponde al término medio de los límites superior e inferior de las sanciones establecidas en la sanción objetada.

    Que la Administración Tributaria cumplió al pie de la letra con lo establecido en las normas correspondientes a los mecanismos de aplicación de la sanción establecida por la Administración Tributaria en el procedimiento de fiscalización objetado, más aún, en lo que respecta a la posibilidad de la aplicación de rebajas o aumentos en la aplicación de dicha sanción, debido a la existencia de circunstancias atenuantes o agravantes, en lo que respecta a este caso, no aplican, puesto que tal y como se puede observar de la Resolución objetada, en la actuación llevada a cabo por parte de la Administración Tributaria, esta consideró que no era necesaria la aplicación de ninguna de estas por no haberse presentado las circunstancias que hubieren justificado la aplicación de cualquiera de ellas.

    Que resulta infundado el alegato de la actora según el cual la Administración Tributaria habría actuado de manera arbitraria al haber impuesto a la recurrente la sanción establecida en el artículo 111 del COT, puesto que la Administración Tributaria justificó de manera suficiente la aplicación de dicha sanción al haber explicado el supuesto de hecho establecido en la norma para que operara la aplicación de la misma, así como los fundamentos legales en base a los cuales se procedió a aplicar dicha sanción de la manera en que fue aplicada, esto es, en base al promedio de los límites de la sanción objetada, así como el procedimiento mismo de cálculo de esta.

    Finalmente, en cuanto a la nulidad por falso supuesto de derecho de la Resolución Impugnada, por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de dicho acto (a los fines del cálculo de las penas impuestas a la contribuyente) y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles, le representación judicial de la Republica expuso:

    Que el procedimiento aplicado por la Administración Tributaria durante el procedimiento de Fiscalización objetado por la actora, es el correcto, conforme lo señala nuestra M.J. en Sentencia número 0314 de fecha 22 de febrero de 2007:

    "(...) Finalmente es necesario precisar cuál es el valor de la unidad tributaria a los efectos del establecimiento del monto de la sanción impuesta, para lo cual cabe destacar que la Sala (vid. sentencias números 01505 del 18 de julio de 2001, 01202 de 3 de octubre de 2002 y 01770 del 12 de julio de 2006, entre otras) señaló que la fecha del acto de imposición de la multa es la que debe tomarse en cuenta a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para su pago, porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción...'

    De esta manera, de acuerdo con la jurisprudencia parcialmente transcrita, la fecha del acto que impuso la sanción de multa es la que debe ser tomada en consideración a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de la multa '...porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción (...)".

    Que este criterio fue ratificado por dicha Sala en sentencia número 00098 de fecha 15 de febrero de 2012 (Caso Sucesión de A.M.F.D.S.).

    Que mal podría haber actuado de manera errada la Administración Tributaria al haber utilizado el precio de la Unidad Tributaria vigente al momento de la emisión del acto recurrido, y por ende, mal podría haber incurrido en un falso supuesto de derecho, al haber aplicado dicho valor de la Unidad Tributaria para la realización del cálculo de la sanción aplicada a ella por la Administración Tributaria, mucho menos podría estar viciada de nulidad la Resolución objetada por ella por violación de lo establecido en el texto normativo del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, tal y como lo indica la recurrente en su recurso contencioso tributario interpuesto, puesto que tal y como se puede observar del dispositivo técnico legal mencionado, la Administración Tributaria no violentó ninguno de los ordinales señalados en dicho artículo.

    II

    MOTIVA

    Del contenido del acto recurrido, de las alegaciones en su contra expuestas por la contribuyente en su escrito recursivo, este Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre:

    • i.- La nulidad de la Resolución Impugnada por adolecer del vicio de falso supuesto de derecho al incluir los anticipos de las obras dentro los ingresos gravables en el ejercicio 2008 para el cálculo del ISLR.

    • ii.- El vicio de falso supuesto de hecho al rechazar los gastos por parte de la Administración Tributaria.

    • iii.- El vicio de falso supuesto de derecho para la determinación de la cuantía de multa a imponer a la recurrente y

    • iv.- El vicio de falso supuesto de derecho de la Resolución Impugnada, por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de dicho acto y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles.

    En cuanto a i.- la nulidad de la Resolución Impugnada por adolecer del vicio de falso supuesto de derecho al incluir los anticipos de las obras dentro los ingresos gravables en el ejercicio 2008 para el cálculo del ISLR, este tribunal considera que el vicio de falso supuesto se puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

    Que las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

  4. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

  5. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

  6. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

    Definido de esta manera el vicio de falso supuesto, el operador de la norma debe entonces estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fue adecuado correctamente, para verificar entonces que ninguna de estos vicios de falso supuesto se originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del Acto Administrativo.

    Siendo así las cosas, este Tribunal observa que la controversia radica, en determinar la disponibilidad en materia de ISLR, de los anticipos de obras recibidos por la recurrente con ocasión de servicios profesionales contratados con terceros.

    A tal efecto, el artículo 1 de la LISLR señala que: “Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en esta ley. (…); evidenciándose que el hecho imponible del ISLR es el enriquecimiento y que la “disponibilidad” es un elemento esencial del enriquecimiento como hecho imponible.

    Ahora bien, en cuanto a la disponibilidad de los anticipos de honorario profesional no mercantil (tipo de ingreso percibido por la recurrente) el artículo 5 de la LISLR, el cual señala que:

    “Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda. (…)

    Del artículo citado, no cabe duda que los enriquecimientos provenientes del libre ejercicio de profesiones no mercantiles se considerarán disponibles en el momento en que son pagados, lo que permite inferir que los honorarios profesionales percibidos por la contribuyente, deben considerarse disponibles al momento en que son pagados.

    No obstante, en el ejercicio fiscal 2008 la recurrente suscribió diversos contratos de servicios profesionales con terceros, por los cuales recibió una serie de anticipos de obras que no fueron declarados por la contribuyente en el ISLR, por considerar que dichas cantidades de dinero no constituyen ingresos de carácter definitivo, debido a que estaban sujetos a una condición futura e incierta, es decir, si no efectuaba o no culminaba el servicio contratado está en la obligación de restituir la totalidad del anticipo recibido.

    A fin de determinar si los anticipos recibidos por el contribuyente deben ser o no considerados como ingresos disponibles a efectos del ISLR, es necesario hacer mención al criterio señalado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia número 0235, en fecha 17 de marzo de 2010, expediente 2009-0265, caso: PROMOTORA LAGUNA GRANDE, C.A. contra la República, que trata de los ingresos derivados de la venta de bienes inmuebles y servicios profesionales, entre otros, su disponibilidad y el tratamiento de los anticipos o arras, señalando al respecto lo siguiente:

    “Sobre la interpretación del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1994, en concordancia con el artículo 14 eiusdem.

    La representación fiscal manifiesta, que la Jueza de instancia erró al interpretar el citado artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1994 en concordancia con el artículo 14 ejusdem, por considerar que la cuenta denominada “Anticipos Recibidos a Futuras Ventas” está constituida por anticipos recibidos a cuenta de futuras ventas, pues contablemente pudiera estimarse como ingresos disponibles en el momento en que son pagados y, por lo tanto, susceptibles de ser declarados en el ejercicio en el cual fueron percibidos.

    En este contexto, esta Sala considera pertinente citar el contenido de los artículos 1, 3, y 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, cuyos textos disponen:

    Artículo 1.- Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley. (…omissis…)

    .

    Artículo 3.- Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles, las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados (…omissis…)

    .

    Artículo 14.- El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 5º de la presente Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo los dividendos y lo que en contrario establezca la Ley (…omissis…)

    . (Destacado de la Sala).

    A la luz de las normas antes citadas, esta Sala estima que los enriquecimientos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, se considerarán disponibles en el momento en que son efectivamente pagados, pues la venta es un contrato por el cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa y el comprador a pagar el precio (artículo 1.474 del Código Civil).

    Ahora bien, en el caso concreto se advierte que la contribuyente Promotora Laguna Grande, C.A., es una sociedad de comercio dedicada a la compra y venta de bienes inmuebles, la cual ocasionalmente recibe cantidades de dinero en calidad de arras como garantías entregadas de forma provisional por los futuros compradores, transacciones estas que pudieran ser objeto de devolución por no concretarse la compra-venta definitiva.

    Las negociaciones antes descritas revelan la celebración de un contrato sometido al cumplimiento de condiciones futuras e inciertas que no implica la transmisión automática y de pleno derecho de la propiedad de los inmuebles susceptibles de compra-venta

    Al ser así, mal pueden considerarse los ingresos percibidos bajo esta modalidad como enriquecimiento neto gravable sujeto al pago del impuesto sobre la renta, pues no revisten carácter definitivo; más aún, cuando la propia contribuyente reconoce en su recurso contencioso tributario que en caso de producirse posteriormente la enajenación de los inmuebles, su representada registraría como ingreso disponible el precio total de la venta, incluyendo en este rubro las cantidades de dinero recibidas previamente de los compradores.

    Situación similar al caso de autos es la prevista por el Legislador Nacional en el artículo 23, Parágrafo Quinto de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual es del tenor siguiente:

    Artículo 23.- A los efectos del artículo 21 se consideran realizados en el País:

    …omissis…

    Parágrafo quinto. En los casos de construcción de obras que hayan de realizarse en un período mayor de un (1) año, el costo aplicable será el correspondiente a la porción de la obra construida por el contratista en cada ejercicio.

    Si la duración de la construcción de la obra fuera mayor de un (1) año, y se ejecutare en un período comprendido entre dos (2) ejercicios, los costos, al igual que los ingresos, podrán ser declarados en su totalidad en el ejercicio en el cual termine la construcción.

    (Negrillas de la Sala).

    De la lectura del artículo citado, se evidencia que los ingresos a ser percibidos por la contribuyente con ocasión de una obra que demore en su ejecución más de un año y abarque dos ejercicios fiscales, puedan ser declarados íntegramente en el ejercicio fiscal en el cual culmine la obra.

    Así, tanto en el supuesto previsto por la norma citada como en el caso bajo estudio, la actuación generadora de renta (construcción de una obra y venta de un inmueble, respectivamente) no se ejecuta en un solo acto ni de forma inmediata sino en distintos momentos, motivo por el cual el legislador previó la posibilidad excepcional de hacer la declaración del impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal en el cual se perfeccione el hecho imponible (cuando termine la construcción) y, por ende, en el caso examinado, cuando efectivamente se traspase la propiedad.

    En tal sentido, esta Alzada comparte el criterio expresado por el Sentenciador de instancia en el fallo apelado según el cual “el anticipo recibido a cuenta de futuras ventas, será gravable al momento de perfeccionarse la venta, mediante el traspaso de la propiedad y el pago del precio a crédito o al contado”, por considerarse contablemente tales anticipos “pasivos circulantes” y no “activos disponibles” como sería en el caso de concretarse la transacción.

    En conclusión, esta Sala considera improcedente el alegato referido a la denunciada errónea interpretación del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1994 en concordancia con el artículo 14 ejusdem. Así se declara.

    De la sentencia antes citada, se evidencia de forma clara que las cantidades de dinero recibidas en calidad de anticipos o arras como garantías solo serán gravados al momento de perfeccionarse la venta, por considerarse contablemente tales anticipos “pasivos circulantes” y no “activos disponibles”, ya que dichas arras o anticipos se constituyen en contratos sometidos al cumplimiento de condiciones futuras e inciertas que no implican la transmisión automática y de pleno derecho de la propiedad de los inmuebles susceptibles de compraventa.

    En lo antes señalado, se deduce que anticipos de las obras recibidos por el contribuyente solo son gravables al momento de culminar la prestación del servicio suscrita con el contratante, debido a que estas cantidades de dinero recibidas constituyen una garantía para asegurar el cumplimiento del contrato y no pueden ser consideradas como ingresos de carácter definitivo, toda vez, que si la recurrente no efectuara o no culminara el servicio contratado está en la obligación de devolver la totalidad de las cantidades recibidas en calidad de anticipos de obras.

    En este sentido, la recurrente durante la fase probatoria promovió una serie de contratos en los cuales dejó constancia que los anticipos recibidos y detallados en el procedimiento administrativo son cantidades de dinero recibidas que no pueden considerarse como ingresos de carácter definitivo, toda vez, que si la contribuyente no efectuara o no culminara el servicio contratado estaría en la obligación de devolver la totalidad del anticipo recibido.

    En conclusión, la Administración Tributaria pretender al incluir los anticipos de las obras recibidos por el contribuyente dentro de los ingresos gravables en el ejercicio 2008 para el cálculo del ISLR, está incurriendo en el vicio de nulidad de falso supuesto de derecho alegado por la recurrente, debido a que estamos en presencia de cantidades de dinero recibidas por el contribuyente que no constituyen para él un enriquecimiento disponible sino una garantía para asegurar el cumplimiento de la prestación y solo será gravable al momento de la culminación de la prestación de servicio suscrita con el contratante, por lo que se le ordena a la Administración Tributaria excluir la cantidad de VEINTIDÓS MILLONES QUINIENTOS DOS MIL CINCUENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTISÉIS CÉNTIMOS (Bs. 22.502.056,26) recibidos por parte de la recurrente, por concepto de anticipos de honorarios. Y ASÍ SE DECIDE.

    En relación al ii.- vicio de falso supuesto de hecho al rechazar los gastos por parte de la Administración Tributaria, se observa claramente que la recurrente durante la etapa probatoria no presento pruebas que permitirán dar fe de lo alegado.

    En este sentido, la recurrente en ningún momento presento los soportes o facturas necesarios para corroborar los gastos en que supuestamente incurrió durante el periodo fiscal 2008 y que fueron registrados en la cuenta contable 7.1.1.06.007 bajo el nombre "Gastos de viaje".

    En este sentido, el artículo 23 de la LISLR señala:

    Artículo 23. A los efectos del artículo 21 se consideran realizados en el país:

  7. El costo de adquisición de los bienes destinados a se revendidos o transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros bienes destinados a la producción de la renta.

  8. Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas sino porcentajes normales, calculados sobre el precio de la mercancía, que sean cobradas exclusivamente por las gestiones relativas a la adquisición de bienes; y

  9. Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la producción de la renta.

    Parágrafo Primero: El costo de los bienes será el que coste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán prueba de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor.

    En cuanto a este alegato, este Tribunal considera que la actuación de la Administracion Tributarias está ajustada a derecho, al considerar no deducibles por falta de comprobación los gastos plasmados por la recurrente en su cuenta "Gastos de viaje" de sus Libros Contables, a efectos del cálculo del ISLR del periodo fiscal 2008, y rechaza el vicio de falso supuesto de hecho alegado por la recurrente. Y ASÍ SE DECIDE.

    iii) En relación al vicio de falso supuesto de derecho para la determinación de la cuantía de la multa impuesta a la recurrente, observa esta juzgadora que la multa que la Administración aplicó a la contribuyente fue la establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, el cual señala:

    Artículo 111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido. (…)

    Como se puede evidencia, la multa establecida en la norma parcialmente transcrita está comprendida entre dos límites, siendo su límite inferior multa de veinticinco por ciento (25 %) y su límite superior multa de doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.

    Así la cosas, la Administración Tributaria al momento de aplicar la multa, lo hizo en base del término medio de ambos extremos, es decir, aplico una multa del ciento doce coma cinco por ciento (112,5%) del tributo omitido, sin tomar en cuenta las circunstancia agravantes y atenuantes de la contribuyente, las cuales se encuentran en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario, que se citan a continuación:

    Artículo 95. Son circunstancias agravantes:

    1. La reincidencia

    2. La condición de funcionario o empleado público que tengan sus coautores o partícipes, y

    3. La magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito.

      Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

    4. El grado de instrucción del infractor.

    5. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

    6. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

    7. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

    8. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

    9. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

      En conclusión, la Administración Tributaria al momento de aplicar la multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributaria, debe concatenarlo con los artículos 95 y 96 eiusdem, debido a que estamos en presencia de una multa que está comprendida entre dos límites, debiendo aplicarse el término medio de multa graduándola hacia alguno de los extremos dependiendo de las circunstancia agravantes y atenuantes en las que incurra el contribuyente.

      En el presente caso se observa que la contribuyente no incurrió en circunstancias agravantes, sino más bien en circunstancia atenuantes, como los son las contempladas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributaria, razón por la cual, considera este Tribunal que la multa debe ser aplicada a la recurrente en su límite inferior, es decir, el veinticinco por ciento (25 %) del tributo omitido. Y ASÍ SE DECIDE.

      Como último punto de la presente controversia tenemos iv.- el vicio de falso supuesto de derecho de la Resolución Impugnada, por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de dicho acto y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles, este Tribunal considera menester señalar el criterio señalado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 12 de noviembre del año 2008, bajo Sentencia Número: 01426, Caso: THE WALT DISNEY COMPANY (VENEZUELA) S.A. en el cual se señala:

      Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

      Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

      (…)

      Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

      (…)

      2. Multa

      (…)

      PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

      (…)

      De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

      Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

      En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria. Así se declara.

      No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

      Dicho criterio fue ratificado recientemente por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 15 de febrero del año 2012, bajo Sentencia No. 00098, Caso: SUCESIÓN DE A.M.F.D.S. vs SENIAT.

      De la sentencia parcialmente transcrita, se concluye que el valor de la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la multa debe ser el valor de la unidad tributaria vigente al momento dictarse del Acto Administrativo, ya que es en ése momento cuando la Administración Tributaria determina la comisión de la infracción y la aplicación de la sanción correspondientes, por lo cual no es procedente lo alegado por la recurrente en relación al vicio del falso supuesto de derecho al aplicar el valor de la unidad tributaria al momento dictar el Acto Administrativo y no al momento de la comisión del ilícito. Y ASÍ SE DECIDE.

      III

      DISPOSITIVA

      En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto la ciudadana L.L., venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad No. V-14.500.859 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 106.842, en su carácter apoderada judicial de la sociedad mercantil, ASINCRO, C.A., sociedad de comercio de igual domicilio, inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda el 10 de julio de 1974 bajo el Número 53, Tomo 93-A-Sdo., y siendo su última reforma sustancial en fecha 16 de junio de 2006 bajo el Número 34, Tomo 116-A-Sgdo, ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.) contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con las Siglas y Números SNAT-INTI-GRTI-CERC-DSA-R-2012-000152 de fecha 15 de junio de 2012 y notificada en fecha 26 de junio de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por existir una presunta diferencia en el Impuesto Sobre La Renta del Ejercicio Fiscal 2008, específicamente entre el impuesto causado y el impuesto pagado por el contribuyente, para así determinar un impuesto a pagar de CINCO MILLONES OCHOCIENTOS NUEVE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLIVARES CON CUARENTA CENTIMOS (Bs.5.809.679,40), imponiéndole de esa manera la obligación de pagar una multa por la cantidad de DOCE MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS DIEZ BOLIVARES (Bs.12.787.610,00), e intereses de mora por la cantidad de CUATRO MILLONES SEISCIENTOS NUEVE CIENTOS SESENTA BOLIVARES (Bs.4.609.160,00), para un total de VEINTE Y TRES MILLONES DOSCIENTOS SEIS MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLIVARES (Bs.23.206.449,00).

      En consecuencia, se declara:

Primero

Se REVOCA parcialmente la Resolución en los términos expuesto en este fallo, se ordena a la Administración Tributaria modificar el contenido de la Resolución, excluyendo de la determinación fiscal la partida Anticipos Honorarios Profesionales al momento determinar el Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal 2008.

Segundo

Se CONFIRMA parcialmente la Resolución en los términos expuesto en este fallo, en cuanto a la correcta inclusión en la determinación fiscal de la partida de gastos no procedentes por falta de comprobación.

Tercero

Se REVOCA parcialmente la Resolución en los términos expuesto en este fallo, se ordena a la Administración Tributaria modificar el contenido de la Resolución aplicando a la recurrente la sanción conforme a lo establecido en el artículo 111 del COT en su límite inferior, es decir, multa de veinticinco por ciento (25%) del tributo omitido.

Cuarto

Se ORDENA la Administración Tributaria a emitir nuevas planillas de liquidación a los efectos del pago de la multa en los términos expuesto en este fallo.

Quinto

Se ORDENA a la Administración Tributaria a determinar nuevamente los Intereses de Mora de acuerdo a tributo omitido por el contribuyente.

COSTAS PROCESALES

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, no se condena en costas a las partes intervinientes en el presente proceso, ya que considera este tribunal que la Administración Tributaria tubo suficientes motivos para litigar.

Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, la segunda para que repose en original en el copiador de sentencias.

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las dos y treinta minutos de la tarde (2:30 p.m.) a los veintiocho (28) días del mes de enero de dos mil catorce (2014). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.

LA JUEZA

Abg. B.E.O.H.

LA SECRETARIA SUPLENTE

Abg. Y.M.B.A.

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las dos y treinta minutos de la tarde (2:30 p.m.)

LA SECRETARIA SUPLENTE

Abg. Y.M.B.A.

Asunto AP41-U-2012-000583

BEO/YB/betz.