Decisión nº 1493 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Abril de 2012

Según se desprende de los autos, en fecha veinte (20) de Mayo de 2009, la ciudadana S.V., titular de la cédula de identidad N° 11.935.944, actuando en su carácter de Auditor Fiscal adscrita a la Dirección de Auditoría Fiscal del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, levantó el Acta Fiscal Nº 169, notificada el veintidós (22) de Mayo de 2009 a la recurrente “ASINCRO, C.A.”, sin Licencia de Actividades Económicas, identificada para efectos fiscales con la cuenta N° 15-03-03-0000251553-00001-78, en la que se formuló un Reparo Fiscal por el monto de Bs. 406.202,00 en concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas para el año impositivo 2008; culminando el Sumario Administrativo con la Resolución N° 0131 de fecha diez (10) de Junio de 2010, emanada de la Superintendencia Municipal Tributaria de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, mediante la cual se confirmó la referida Acta Fiscal y además se impuso multa por la cantidad de Bs. 456.977,25 por la comisión del ilícito tributario de omisión de ingresos.

No estando conforme con tal decisión, la recurrente ejerció en su contra el Recurso Contencioso Tributario con el cual se incoa la presente litis, y al respecto denunció fundamentalmente que la Resolución impugnada se encuentra viciada por falso supuesto de derecho al pretender la Administración Tributaria Municipal gravar con el Impuesto a las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar la prestación de Servicio de Ingeniería, al igual que el arrendamiento de Bienes Inmuebles; y que sea declarada por vía de consecuencia la nulidad de la Multa impuesta, destacando que en todo caso además operó un error de derecho excusable; todo lo cual fue ratificado por el Apoderado Judicial de la recurrente tanto en la oportunidad de Informes, como de observaciones a los informes de la parte contraria.

Por su parte, la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, en sus informes señaló en primer lugar que la recurrente no promovió pruebas que demostrasen los vicios por ella denunciados, destacando en contraposición las pruebas promovidas por el ente exactor.

Como defensa de fondo sostiene que los vicios denunciados son inexistentes, en base a lo dispuesto en los artículos 1.651 del Código Civil, 200 y 205 del Código de Comercio, viendo a su decir reforzada tal apreciación, por el objeto de la recurrente conforme lo dispuesto en la última modificación de sus estatutos sociales, de lo cual deduce que el objeto de la misma “consiste en la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento a sus clientes, así como ‘cualquier otra actividad mercantil’, a cambio de una contraprestación, razón por la cual, su actividad es esencialmente de naturaleza mercantil y, por lo tanto, sujeta a gravamen del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar conforme a lo dispuesto en el código clasificador de actividades 21 ‘actividades de servicios’ de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda”.

Que “de conformidad con lo establecido en los artículos 2, 3 y 200 del Código de Comercio, las operaciones mobiliarias –entre ellas, la venta o arrendamiento de inmuebles realizadas de forma habitual- tienen naturaleza comercial, por comportar éstas un acto subjetivo de comercio y, en consecuencia, son susceptibles de ser gravadas con el tributo municipal de actividades económicas”, y al tener la empresa auditada arrendadas oficinas desde el mes de Julio de 2008, según se desprende a su decir del expediente administrativo, al ser realizada tal actividad mensualmente y constituir una acto de comercio, se encuentra sujeta al impuesto de actividades económicas.

Finalmente la representación judicial del ente exactor destaca que, la recurrente no acreditó fehacientemente en autos que le asistía la circunstancia eximente de responsabilidad que invoca, y que además no manifestó de qué manera y por qué razones cree encontrarse eximida de tal responsabilidad.

Las defensas antes expuestas fueron explanadas aún más por la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda en su escrito de observaciones a los informes de la parte contraria, al referirse al principal hecho controvertido en la causa objeto de análisis y decisión.

- II -

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Planteada la controversia en los términos antes expuestos, considera necesario el Tribunal destacar a título ilustrativo, que en principio, el Grupo 20 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Oficial de dicho Municipio Nº 319-12/2005, extraordinario, del seis (6) de Diciembre de 2005, establecía que eran gravables las “Actividades de Servicios Profesionales: Actividades constituidas en esencia por la prestación de servicios por personas naturales en áreas para las cuales se encuentran acreditadas por un título de educación superior. Se entenderá por título de educación superior el así clasificado por la Ley Orgánica de Educación”, no obstante contra tal Grupo fue ejercida en fecha treinta y uno (31) de Enero de 2006, una acción de nulidad, por inconstitucionalidad, por ante la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, admitiéndose la demanda y siendo acordada la medida cautelar de suspensión de los efectos de la disposición impugnada el veintiuno (21) de Septiembre de 2006, recayendo sentencia definitiva N° 420, publicada el diez (10) de Abril de 2012, en la cual la referida Sala declaró lo siguiente:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR del recurso de nulidad incoado por la asociación civil C.E.V.D.A. (CEVA), contra el artículo 4 y el Grupo 20 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Oficial de dicho municipio nº 319-12/2005, extraordinario, del 6 de diciembre de 2005.

2.- Se ANULA el Grupo 20 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda.

3.- Se INTREPRETA que cuando el artículo 4 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda utiliza el vocablo “servicios”, se refiere a los servicios conexos a actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales.

4.- Se REVOCA la medida cautelar dictada por esta Sala el 21 de septiembre de 2006.

5.- Se ORDENA la publicación del texto íntegro de esta sentencia en la Gaceta Oficial de la República, en la Gaceta Oficial del Baruta del Estado Miranda, así en la Gaceta Judicial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 126 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, con la siguiente mención en su sumario: “Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que declara la nulidad absoluta el Grupo 20 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda publicada en la Gaceta Oficial de dicho municipio nº 319-12/2005, extraordinario, del 6 de diciembre de 2005.

6) FIJA el inicio de los efectos del presente fallo a partir del 21 de septiembre de 2006.

De manera que conforme lo antes expuesto, la Administración Tributaria Municipal, estuvo impedida desde el veintiuno (21) de Septiembre de 2006, de aplicar el mencionado Grupo 20 del Clasificador de Actividades Económicas, en virtud de la medida cautelar de suspensión de efectos acordada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que a la postre devino en la declaratoria de nulidad absoluta por inconstitucionalidad, por violar la reserva legal del Poder Nacional consagrada en el artículo 136 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al someter a los profesionales que decidan ejercer su actividad en ese Municipio a las potestades que de forma exclusiva recaen sobre la actividad industrial y comercial.

Ahora bien, por lo que respecta a la denuncia referida, a que la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda a través del acto administrativo impugnado, ha violado las competencias rentísticas del Poder Nacional al pretender gravar con el Impuesto sobre Actividades Económicas los servicios de ingeniería prestados por la recurrente, por ser de naturaleza civil inherente al ejercicio de una profesión liberal, al igual que el arrendamiento de Bienes Inmuebles, por ser un contrato naturaleza civil, tenemos que obligatoriamente traer a colación el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su fallo N° 01078 de fecha doce (12) de Agosto de 2004, caso: Tecnofluor, C.A., ratificado posteriormente en sentencias Nros. 01977 del dos (2) de Agosto de 2006, 01836 del catorce (14) de Noviembre de 2007, 01655 del dieciocho (18) de Noviembre de 2009 y 01048 de fecha tres (3) de Agosto de 2011, casos: Suelopetrol C.A., Cambridge Technology Partners (Venezuela), C.A., Steel, Héctor & Davis, S.C. y Proyecta Corp., S.A. respectivamente, respecto de las actividades económicas gravables con el nombrado impuesto, en los términos siguientes:

(…) debe esta Sala partir del criterio adoptado por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal en fecha 12 de diciembre de 2002, en ocasión de pronunciarse respecto al recurso de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar innominada por la COMPAÑÍA VENEZOLANA DE INSPECCIÓN, S.A. (COVEIN) contra el artículo 1° de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio B.d.E.A., en cuyo fallo se dejó asentado lo siguiente:

´…Este marco histórico y económico permite concluir que sólo las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una afín con cualquiera de éstas en tanto actividad de naturaleza mercantil o de interposición en el tráfico económico, han sido objeto del antiguo impuesto de patente sobre industria y comercio que han creado los Concejos Municipales en ejercicio de la potestad tributaria originaria que los Textos Constitucionales han conferido a los Municipios, sin que se tenga noticia, al menos durante el siglo XX, que actividades de naturaleza civil hayan sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con fundamento en alguna Constitución o en la Ley.

En concordancia con lo expuesto, el Código de Comercio publicado en Gaceta Oficial N° 475, Extraordinario, del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan (sic) como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.

Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinario, del 26 de Julio de 1982, como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.

Las consideraciones previas permiten a la Sala arribar a las siguientes conclusiones: (I) que por razones históricas y económicas, las Constituciones y la leyes nacionales han considerado sólo a las actividades económicas de naturaleza mercantil como susceptibles de ser pechadas por vía del impuesto de patente sobre industria y comercio, hoy llamado impuesto a las actividades económicas; (II) que sólo son actividades económicas de naturaleza mercantil, y por tanto susceptibles de ser objeto del referido impuesto, aquellas actividades subsumibles en los artículos 2 y 3, en concordancia con el 200 del Código de Comercio; y (III) que los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de alguna de las denominadas profesiones liberales (ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, etc) son actividades económicas de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las disposiciones legales del Código de Comercio antes referidas, que se rigen por lo dispuesto en el Código Civil o en leyes especiales, y que, por tanto, no son susceptibles de ser objeto de imposición alguna por constituir, a pesar del ánimo de lucro que evidencian, supuestos de no sujeción en atención al objeto civil a que responden.

Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídicas precedentes, la Sala considera, en razonable interpretación restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo tiempo coherente con el resto del ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179, numeral 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar sólo aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, interpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por la propia norma constitucional cuando ésta advierte también que son susceptibles de imposición las actividades económicas ‘de índole similar’ a las de industria o de comercio, para lo cual, forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil.

Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas las actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son naturaleza de naturaleza civil. Así se declara’.

De manera cónsona a la posición asumida en la sentencia antes transcrita, esta Sala Político-Administrativa, mediante fallo N° 1.078 de fecha 12 de agosto de 2004, dictado en Sala Accidental, con voto salvado, (caso: Tecnoconsult Servicios Profesionales, S.A vs. Alcaldía del Municipio Los Taques del Estado Falcón), decidió sumarse al precitado fallo, siendo que la mayoría de sus integrantes dejó establecido que sólo las actividades económicas de naturaleza mercantil son susceptibles de ser gravadas con impuestos comercio-industriales, como premisa fundamental para excluir de este tipo de imposición a los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de las actividades denominadas liberales de naturaleza eminentemente civil, a pesar del ánimo de lucro que evidencian, por constituir un supuesto de no sujeción.

Se determinó pues, que los Municipios en ejercicio de su potestad tributaria, no están facultados para dictar ordenanzas que impongan o graven con tributos comerciales o industriales, a las actividades económicas desarrolladas por personas naturales o jurídicas, con motivo de una profesión liberal, tales como: la ingeniería, arquitectura, contaduría, entre otras, por cuanto el objeto de éstas, al ser de naturaleza civil y no mercantil, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley de Ejercicio de las Profesiones de Ingeniería, Arquitectura y Profesiones afines, publicada en la Gaceta Oficial N° 25.822 del 26 de noviembre de 1958, impide que dicha actividad sea considerada como un supuesto de sujeción al pago de cualquier impuesto o tributo determinado; posición jurisprudencial que ha sido recientemente ratificada por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal en su fallo N° 1678 del 03 de agosto de 2007 (SUELOPETROL, C.A.).

Ello así, dejando a un lado el criterio sentado previamente por esta Sala Político-Administrativa en fecha 15 de mayo de 2001, a través de su fallo dictado en ocasión de decidir un debate similar (caso: TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES vs. INCE), invocada ahora por los representantes judiciales del Municipio como parte del fundamento del reparo formulado a la citada empresa el 20 de febrero de 2002 (…)

. (Destacado de la Sala).

En tal virtud, sólo resta a esta Sala Político-Administrativa concluir en atención al carácter vinculante que ampara a la doctrina sentada por dicha Sala Constitucional, que aun considerando las particularidades propias de la presente causa, las actividades desarrolladas por CAMBRIDGE TECHNOLOGY PARTNERS (VENEZUELA), C.A., en jurisdicción del referido Municipio, en el período que va desde el 01-10-1999 al 30-09-2000, gravable para el año 2001, son de naturaleza civil, realizadas además con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería (de consulta), entre otras, y por tanto, no gravadas o sujetas al otrora impuesto municipal sobre patente de industria y comercio, no obstante haber adoptado una forma societaria mercantil para constituirse y organizarse. Así se decide (…)

.

En similar sentido, se pronunció la Sala Constitucional, en la ya señalada sentencia N° 420, publicada el diez (10) de Abril de 2012, Caso: C.E.V.d.A. (CEVA), cuando sostuvo lo siguiente:

“Al respecto, debe señalarse que esta Sala ha tenido oportunidad de pronunciarse en casos similares al de autos en sentencias números 781 de 6 de abril de 2006 (caso: H.B.) y 1034 del 26 de octubre de 2010 (caso: Asociación Civil C.E.V.D.A. (Ceva), mediante las cuales anularon varios artículos de unas ordenanzas que regulaban el ejercicio de actividades profesionales en el ámbito municipal, por considerar que se violaba el principio de reserva legal del Poder Nacional.

Dichos fallos, en su parte motiva, señalan lo siguiente:

‘Varias han sido las razones que los recurrentes y los terceros han esgrimido para señalar la inconstitucionalidad de las normas transcritas -la extensión de sus argumentos así lo demuestra-; sin embargo, y al margen de que esta Sala entre a considerar individualmente cada una de ellas, a dos se pueden reducir los alegatos fundamentales de su impugnación. El primero, según el cual, con fundamento en el artículo 105 constitucional, es exclusivo del Poder Público nacional establecer el régimen vinculado al ejercicio de las profesiones liberales; y el segundo, que pregona que la norma contenida en el artículo 179 numeral 2 de la Constitución sólo se refiere a actividades industriales y comerciales, lo que excluye de la potestad tributaria de los municipios a las profesiones liberales dado su carácter esencialmente civil.

Tal esquema plantea un orden lógico para abordar la temática, orden que pasa, necesariamente, por aceptar que la posible inconstitucionalidad de los artículos impugnados depende de que esta Sala acepte o rechace la potestad tributaria de los municipios sobre las profesiones liberales, ya que tales preceptos, en sustancia, lo que hacen es regular los términos en que la actividad económica está sujeta al impuesto creado por la Ordenanza en cuestión.

Acerca de este punto, la Sala, en sentencia n° 3241/2002, ha tenido oportunidad de pronunciarse señalando expresamente ´(…) que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil (…)`, por lo que los Municipios pueden ´(…) gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo (…)`.

No obstante tal precedente, los defensores del acto sostienen la constitucionalidad de la Ordenanza alegando que la máxima jurisprudencial citada se produjo dentro de un contexto distinto al hoy discutido. En aquella oportunidad se trataba de una Ordenanza previa a la Constitución de 1999, refieren, mientras que en esta se trata de una Ordenanza dictada con ocasión a la interpretación del artículo 179.2 constitucional hecha por el legislador municipal; sin embargo, se trata de un argumento que riñe con lo que ha sido la concepción histórica del aludido impuesto y con el principio de división de poderes que reserva al Poder Público nacional todo lo concerniente a la regulación de las profesiones liberales.

En efecto, en el precedente citado se indicó que lo que es hoy el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio y servicios y otras actividades de índole similar siempre ha estado vinculado de forma directa con el desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil. Ese sustrato histórico permite afirmar que sólo las actividades realizadas con fines de lucro -y no de honorarios- que tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una actividad de servicio que sea afín con cualquiera de éstas, en tanto actividad de naturaleza mercantil o de interposición en el tráfico económico, han sido objeto del antiguo impuesto de patente sobre industria y comercio, sin que se tuviera conocimiento, destacó en esa oportunidad la Sala, que actividades de naturaleza civil hayan sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con fundamento en alguna Constitución o en la Ley.

Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan (sic) como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.

Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya se hizo en la sentencia aludida, que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las profesiones liberales.

No desconoce la Sala, y este fue un argumento que trajo a colación la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una definición de aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la Ordenanza impugnada, pero se trata de un argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del objeto de esta causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacional. En todo caso, lo importante a retener aquí es que la concepción histórica del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades de índole similar obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios conexos a actividades industriales y comerciales, pues es ese tipo de actividad, en definitiva, la que genera verdadera riqueza, al extremo que doctrinariamente el beneficio económico que se obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferente si se trata de una u otra. Al de las primeras se les llama ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se les denomina honorarios.

Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución de competencia a que alude nuestra carta Magna en su artículo 136. Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos para ejercerlas.

Al ser ello así, no le cabe duda a esta Sala de que el Municipio Chacao del Estado Miranda, al interpretar que el vocablo ´servicios` que contiene el artículo 179.2 de la Constitución se refiere a cualquier tipo de servicios y no a los conexos a actividades industriales y comerciales se excedió del ámbito de sus competencias, trasgrediendo con ello la norma contenida en el artículo 136 de la Constitución, pues invadió la esfera competencial del Poder Público nacional, razón por la cual esta Sala declara la nulidad de las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda. Asimismo, declara la nulidad del Grupo XXIII del clasificador de Actividades de esa Ordenanza.

Por otra parte, la Sala, haciendo uso de la denominada interpretación constitucionalizante, declara que cuando los artículos 3 y 25 de la aludida Ordenanza se refieren a actividades de servicio está haciendo alusión a los servicios conexos a las actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales. Al ser ello así, esta Sala considera inoficioso pronunciarse sobre el resto de los argumentos esgrimidos para defender la inconstitucionalidad de los preceptos anulados. Así se decide’ (Al respecto ver Sentencia de esta Sala 1798 del 19 de julio de 2005, caso: Festejos Mar, en la que de manera exhaustiva se desarrolló el vicio delatado).

De la decisión parcialmente transcrita se evidencia que, ésta Sala ha excluido de las potestades regulatorias y tributarias de los municipios a las denominadas profesiones liberales, ello atendiendo a que su desarrollo tiene una naturaleza eminentemente civil y no comercial.

Ciertamente, el ejercicio profesional tiene carácter civil pues desde el punto de vista patrimonial, su desempeño ni genera salario (que es la retribución propia de una relación de trabajo), ni beneficios económicos derivados de la realización de una actividad industrial o comercial, sino que encuentra su retribución lucrativa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras, que es, precisamente, desde el punto de vista sustancial, su rasgo civil principal, pues en la relación profesional se privilegia el vínculo particular en obsequio de las necesidades de las partes y no del mercado como ocurre en materia comercial.

Efectivamente, en los vínculos contractuales de cariz civil, como los derivados del ejercicio de profesiones liberales, tiene especial interés la consideración personal de la cual se espera el desarrollo de una actividad concreta (esencialmente intelectual), que genera honorarios, mientras que en materia mercantil se atiende de forma prevalente a las condiciones de crédito y beneficio económico, a través de la actividad de intermediación, intercambio y producción de bienes y servicios con fines negociables.

Según lo expuesto y congruente con la doctrina anteriormente expuesta, se estima que, en el caso de autos, igualmente resulta necesario interpretar que el vocablo “servicios” contenido en el artículo 4 de la ordenanza impugnada, se circunscribe a aquellos conexos a las actividades industriales y comerciales, con lo cual, no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales, no siendo en consecuencia, legítima su aplicación a aquellos profesionales que desarrollan su actividad en el municipio. En virtud de lo anterior, esta Sala Constitucional considera que la interpretación conforme a la Constitución del artículo 4 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, es la que entiende que el término “servicios”, se refiere a aquellos conexos a actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales.

Asimismo, se observa que el Grupo 20 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, es igualmente inconstitucional por violar la reserva legal del Poder Nacional consagrada en el artículo 136 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al someter a los profesionales que decidan ejercer su actividad en ese Municipio a las potestades que de forma exclusiva recaen sobre la actividad industrial y comercial.

En atención a las consideraciones anteriores, la Sala estima que la pretensión anulatoria propuesta contra el referido Grupo 20 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, debe declararse con lugar, y así se decide.

De las anteriores consideraciones, mutatis mutandi, se desprende que no son gravables con el Impuesto sobre Actividades Económicas, las actividades económicas de naturaleza civil, es decir, aquellas donde concurran las características siguientes: a) realizadas con fines de lucro; b) que tengan su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras -que es precisamente el supuesto de los contratos profesionales que celebran las personas naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras-; c) a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.

En el caso bajo análisis, es de destacar que fue en fecha veinte (20) de Mayo de 2009, cuando la ciudadana S.V., titular de la cédula de identidad N° 11.935.944, actuando en su carácter de Auditor Fiscal adscrita a la Dirección de Auditoría Fiscal del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, levantó el Acta Fiscal Nº 169, notificada el veintidós (22) de Mayo de 2009 a la recurrente “ASINCRO, C.A.”, a quien se le notificó entre otras cosas que conforme lo previsto en el artículo 4 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Oficial de dicho Municipio Nº 319-12/2005, extraordinario, del seis (6) de Diciembre de 2005, debía dirigirse a la Dirección Sectorial de Rentas Municipales, a los fines de tramitar la Licencia de Actividades Económicas correspondiente, al igual que le formuló un reparo al considerar que las actividades realizadas por esta se encontraban gravadas conforme al Grupo 21 del Clasificador de Actividades Económicas de dicha Ordenanza, con una alícuota del 1,25% para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 2008.

Posteriormente la Superintendencia Municipal Tributaria de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, en fecha diez (10) de Junio de 2010, dictó la Resolución N° 0131 por medio de la cual confirmó el contenido del Acta Fiscal N° 0109, mediante la cual se le formuló un reparo fiscal para el año impositivo 2008, por el monto de Bs. 406.202,00 por omisión parcial de ingresos, e igualmente le fue impuesta una multa por la cantidad de Bs. 456.977,25 por comisión del ilícito tributario de omisión de ingresos de conformidad con lo establecido en el artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas.

Teniendo como premisa lo expuesto, entiende este Tribunal que a los efectos de precisar la naturaleza mercantil o civil de una actividad económica en concreto y por tanto a los fines de determinar si resulta o no gravable con el impuesto bajo estudio habrá que analizar: 1) la naturaleza jurídica del o los contratos suscritos por el recurrente en el período fiscal investigado con independencia de que se trate de una persona natural o jurídica; 2) los estatutos de creación -en el caso de personas jurídicas- a fin de determinar su objeto social; 3) y cualquier otro elemento probatorio, por ejemplo: las facturas, del cual se desprenda de manera indubitable el tipo de actividad económica realizada.

En el caso de autos se aprecia que -de conformidad con sus estatutos- la recurrente fue creada como una compañía anónima, destinada inicialmente a la ejecución de todas las actividades inherentes o conexas con la Ingeniería, Construcción, Operación y Mantenimiento relacionadas con la producción, distribución y comercialización de petróleo y gas (Unidad de Negocio de Petróleo y Gas), así como también la ejecución de todas las actividades relacionadas con la producción, transmisión, y comercialización de energía eléctrica (Unidad de Negocio de Energía), especificándose, pero no limitándose a la ejecución de: a) Toda actividad relativa a la construcción y puesta en marcha de obras en general; b) La procura de bienes y servicios; c) Los servicios de operación y mantenimiento; d) Los servicios en las áreas tales como; Estudios básicos, Prefactibilidad y Factibilidad, Estudios de Impacto Ambiental y Elaboración de Planes de Supervisión Ambiental, Ingeniería Conceptual, Básica y de Detalle, Gerencia de Proyectos, Gerencia de Construcción, Gestión de Procura, y Gerencia de Mantenimiento; pero también a los servicios de cualquier índole, así como cualquier actividad comercial u operaciones mercantiles, relacionadas con dichos bienes y servicios de lícito comercio que los accionistas consideren convenientes a los intereses sociales de la empresa.

No obstante del texto de la Resolución N° 287/2010 de fecha veintidós (22) de Noviembre de 2010, se desprende que:

De la revisión practicada al expediente fiscal correspondiente a la sociedad mercantil ASINCRO, C.A., se levantó Acta Fiscal N° 0109 de fecha 20 de mayo de 2009, en la cual se determinaron las siguientes circunstancias:

…omissis…

3. Asimismo se observa que la sociedad mercantil ASINCRO, C.A. obtiene sus Ingresos Brutos en el Municipio Baruta, ejerciendo de manera habitual la actividad de procura de bienes y servicios, los servicios de operación y mantenimiento, asistencia técnica para proyectos, actualización de ingeniería básica, entre otros.

4. Ejecuta su actividad en forma organizada para obtener un rendimiento económico propio de la compañía, además de estar constituida como Compañía Anónima, alega el servicio profesional de ingeniería, sin embargo se verificó que realiza su actividad con la ayuda de otros que venden su conocimiento y trabajo al patrón, y que al organizarse por voluntad de los socios como lo ha hecho ,(sic) se aleja del ejercicio profesional, sacándole provecho a la explotación del trabajo ajeno, obteniendo de esta manera un beneficio propio de la sociedad mercantil, que va a engrosar su capital y cuyo dividendo son (sic) repartidos (sic) entre sus socios, dicha información fue verificada en el Acta de Asambleas y la actividad ejercida en la facturación suministrada por el contribuyente, la cual forma parte del expediente.

5. Por las razones anteriormente expuestas, la actividad desplegada por la sociedad mercantil ASINCRO, C.A., se encuentra tipificada en el Grupo 21, correspondiente a ‘Actividades de Servicios’, según el clasificador de actividades de la Ordenanza sobre Actividades Económicas.

…omissis…

Así las cosas, el perseguir finalidad lucrativa –el lucro, la ganancia- constituye, entonces, la nota diferenciadora de la actividad económica a la que se refiere el hecho generador del impuesto a las actividades económicas, y es ese el sentido que le han dado tanto la legislación municipal como la jurisprudencia. Respecto de la primera, el numeral 1 del artículo 3 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Baruta del Estado Miranda resulta emblemático al definir actividad económica como:

…omissis…

Por otra parte, el artículo 1651 del Código Civil permite, ciertamente, la creación de sociedades civiles con formas mercantiles, y en armonía con dicho precepto el artículo 200 del Código de Comercio establece que ‘(…)Sin perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola y pecuaria (…)’ (Resaltado nuestro).

…omissis…

En el caso de autos, esta Administración Tributaria Municipal realizó un análisis exhaustivo y minucioso del expediente administrativo, evidenciándose que la sociedad mercantil ASINCRO, C.A., se encuentra constituida como una compañía anónima por lo que sus actos tendrán siempre carácter mercantil según lo dispuesto en el artículo 200 del Código de Comercio, además una sociedad es, según los términos del artículo 1649 del Código Civil, la reunión de dos o más personas que convienen en contribuir, cada una con su propiedad o el uso de las cosas, o con su propia industria, a la realización de un fin económico común, esto es, a la obtención de un rendimiento económico propio. La sociedad o compañía anónima, figura mercantil bajo la cual suelen constituirse estas agrupaciones de profesionales, no es sino una asociación de capitales para una empresa o trabajo, o, en los términos del Código de Comercio, aquella persona jurídica en la cual las obligaciones sociales están garantizadas por un capital determinado (que es el de la compañía, distinto de los honorarios que devenguen los profesionales individualmente considerados).

…omissis…

De tal manera que la asociación de profesionales en sociedades mercantiles separa el ejercicio profesional de la propia empresa, la cual obtiene -de esa organización- beneficios propios, distintos de los de los (sic) socios, y acude además, para el aumento de su propio capital, al aprovechamiento o explotación del trabajo ajeno.

En este sentido, y por todas las razones anteriormente expuestas, queda suficientemente demostrado que la actividad que ejerce la sociedad mercantil ASINCRO C.A., consiste en la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento a sus clientes a cambio de una contraprestación, debiendo reputarse los servicios que presta indubitablemente como de naturaleza mercantil y no puramente civil, en virtud de lo establecido en el artículo 200 del Código de Comercio, y en consecuencia los ingresos obtenidos por el desarrollo de dicha actividad mercantil se encuentran sujetos al pago de Impuesto sobre Actividades Económicas.

En este sentido desvirtúa el fundamento de la supuesta nulidad del Acta Fiscal Nº 0109, de fecha veinte (20) de Mayo de 2009, levantada a la empresa ASINCRO, C.A., la cual sí se encuentra, en virtud de lo expuesto, sujeta al pago del Impuesto sobre Actividades Económicas, pues en definitiva se trata de una empresa que opera habitualmente en jurisdicción de este Municipio y obtiene por el desarrollo de su actividad determinados ingresos. Así se declara.

Para el caso que nos ocupa, se evidencia por medio de los documentos contables presentados por la propia empresa auditada, que ésta mantiene arrendadas unas oficinas desde el mes de julio del año 2008, tal como se puede evidenciar en el mayor analítico que riela inserto entre los folios 497 y 498, así como entre los folios 482 al 493 (ambos inclusive) del expediente administrativo, en donde se reflejan ingresos brutos por concepto de arrendamiento de inmuebles para los meses de julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008.

…omissis…

Por otra parte, se observa de las citas realizadas en este acápite de los artículos 2, 3 y 200 del Código de Comercio y jurisprudencias en la materia, como la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles es en efecto una actividad comercial gravable con el Impuesto sobre Actividades Económicas, de ahí que este Despacho, considera que al ser una actividad realizada mensualmente por la contribuyente -habitual- y ser considerada por la legislación mercantil, doctrina y jurisprudencia, como un acto de comercio, es gravable com (sic) el impuesto in commento. Así se declara.

(Subraya el Tribunal).

Dentro de este contexto y teniendo en consideración la interpretación de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia sobre el artículo 4 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, hay que destacar que a los autos consta copia certificada del correspondiente expediente administrativo de la causa que contiene copias de facturas por la prestación de los servicios de la recurrente (folios 247 al 307), de las cuales se pueden verificar las afirmaciones contenidas tanto en el acto administrativo impugnado como en aquél que le sirvió de base, en el sentido que los ingresos obtenidos por la recurrente son producto de su actividad primaria, a saber, la prestación de servicios profesionales de la Ingeniería, que consisten “en la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento a sus clientes”, razón por la cual este Juzgado arriba a la conclusión que a la luz del criterio sostenido por la Sala Constitucional en las citadas sentencias del doce (12) de Diciembre de 2002, caso: COVEIN, y diez (10) de Abril de 2012, caso: C.E.V.d.A. (CEVA), así como las sentencias citadas de la Sala Político Administrativa; que los mismos revisten naturaleza civil, y por tanto no gravables con el Impuesto sobre Actividades Económicas. Así se declara.

Igualmente por lo que respecta a los ingresos obtenidos por concepto de arrendamiento de Bienes Inmuebles, según se desprende del Mayor Analítico (folios 138, 142, 143, 144, 145, 146, 148 y 151), y del contrato de arrendamiento (folios 152 al 159) como del resto de la documentación que conforma el expediente judicial se puede observar que “ASINCRO, C.A.”, no es una empresa encargada de administrar bienes inmuebles ofreciéndolos en alquiler, así como tampoco actúa como comisionista que realice operaciones mediante contrato o a base de honorarios, en consecuencia quien aquí decide infiere que la naturaleza de la actividad ejercida por dicha compañía es esencialmente civil, puesto que el arrendamiento de bienes inmuebles no está previsto como un acto de comercio; por ende, dicha actividad no es de naturaleza mercantil sino meramente civil, ya que lo que se grava a través de este impuesto no es el lucro, sino la actividad que se realiza para lograrlo, la cual debe tener carácter industrial o comercial, motivo por el cual, los ingresos obtenidos por el ejercicio de actividades de naturaleza esencialmente civil, no pueden ser incluidas dentro de la base imponible, aún cuando sea ejercida por personas jurídicas constituidas bajo la forma de compañías anónimas, pues debemos recordar que tal como lo estableció la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia de fecha diez (10) de Abril de 2012, caso: C.E.V.d.A. (CEVA), el vocablo “servicios” contenido en el artículo 4 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, se circunscribe a aquellos conexos a las actividades industriales y comerciales; y conforme la jurisprudencia de la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia (ver entre otras, sentencia N° 12, expediente 01-380, publicada en fecha 25 de Junio de 2001, caso: J.P.S.P. contra L.R.F.), la naturaleza del contrato de arrendamiento es eminentemente civil, por lo tanto no es considerado acto de comercio, pues no encuadra dentro de lo previsto en el artículo 2° del Código de Comercio; y, por tanto no gravables con el Impuesto sobre Actividades Económicas, no constando en autos que la recurrente haya realizado actividades de naturaleza mercantil, razón por la cual la resolución impugnada en cuanto al impuesto determinado y la sanción impuesta, está viciada de nulidad absoluta. Así se declara.

- III -

DECISIÓN

Por las consideraciones de hecho y de derecho antes expuestas, este Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha diecinueve (19) de Julio de 2010, por el ciudadano C.A.D.O., ya identificado, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la recurrente “ASINCRO, C.A.”, contra la Resolución N° 0131 de fecha diez (10) de Junio de 2010, emanada de la Superintendencia Municipal Tributaria de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, mediante la cual se confirmó el Acta Fiscal N° 0109, de fecha veinte (20) de Mayo de 2009, debidamente notificada a la empresa auditada, en fecha veintidós (22) de Mayo de 2009, mediante la cual se le formuló un reparo fiscal para el año impositivo 2008, por el monto de Bs. 406.202,00 por omisión parcial de ingresos; e igualmente le fue impuesta una multa por la cantidad de Bs. 456.977,25 por comisión del ilícito tributario de omisión de ingresos de conformidad con lo establecido en el artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas; actos administrativos estos que se declaran nulos y sin efecto legal alguno.

- IV -

C O S T A S

Dispone el artículo 327 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá de diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.

Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Así pues, declarado Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente “ASINCRO, C.A.”, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente y siguiendo la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, fijada mediante sentencia N° 1.331 de fecha diecisiete (17) de Diciembre de 2010, caso: J.R.M.P., donde estableció que las prerrogativas y privilegios dispuestos en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República a favor de la República, al ser de interpretación restrictiva y excepcional, no son extensibles a los municipios, criterio igualmente acogido por la Sala Político Administrativa, mediante sentencia N° 00064 publicada en fecha dos (2) de Febrero de 2012, caso: Distribuidora Bigott, C.A.; condena en Costas Procesales al Fisco Municipal, calculadas en el 5% de la cuantía de dicho Recurso. Así se declara.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de Abril de dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

G.A.F.R.. La Secretaria,

A.O.D.A.F..

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo la una y cuarenta y tres minutos de la tarde (1:43 p.m.).-------------La Secretaria,

A.O.D.A.F..

ASUNTO: AP41-U-2010-000353.

GAFR.-