Decisión nº PJ0662011000005 de Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar de Bolivar, de 14 de Enero de 2011

Fecha de Resolución14 de Enero de 2011
EmisorJuzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar
PonenteYelitza Coromoto Valero Rivas
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LOCONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS

AMAZONAS, BOLÍVAR Y D.A..

Ciudad Bolívar, 14 de enero de 2.011.-

200º y 151º.

ASUNTO Nº FP02-U-2009-000058 SENTENCIA Nº PJ0662011000005

-I-

Visto

con informes de la República.

En fecha 13 de agosto de 2009, este Tribunal le dio entrada al presente recurso contencioso tributario remitido a este Juzgado mediante oficio Nº GRTI/RG/DJT/2009/5974 de fecha 11 de agosto de 2.009, por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, (SENIAT), interpuesto ante ese mismo órgano de forma subsidiaria al recurso jerárquico, por la ciudadana M.R.A., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 3.781.791, representante legal de la ASOCIACIÓN CIVIL EDUCATIVA NUESTRA SEÑORA DE LAS NIEVES, debidamente asistida por la Abogada L.N.C., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 32.537, contra la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2008/057, de fecha 05 de junio de 2.009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la prenombrada asociación, en ocasión a su notificación de Calificación de Contribuyente Especial, según Oficio Nº SNAT/GRTI/RG/DCE/2090 de fecha 16 de septiembre de 2008, emanada también de dicha Administración Tributaria.

Este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana en horas de despacho del día 13 de agosto de 2009, formó expediente identificado bajo el epígrafe de la referencia, dándosele entrada al precitado recurso y ordenó a tal efecto, practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no de dicho recurso (v. folio 155).

Al estar las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario, este Tribunal según sentencia interlocutoria Nº PJ0662010000102 de fecha 08 de julio de 2010, admitió el recurso contencioso tributario ejercido (v. folios 214 al 223), ordenándose la notificación de la ciudadana Procuradora General de la República y a la Gerencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En la oportunidad procesal para que las partes presentaran sus respectivas pruebas solo la representación fiscal hizo uso de tal derecho, mediante escrito de fecha 28 de julio de 2.010, siendo admitidas las mismas por este Tribunal mediante sentencia Nº PJ0662010000122 de fecha 05 de agosto de 2.010 (v. folio 235); posteriormente, en fecha 08 de noviembre de 2.010, se dijo vistos, siendo solo presentado el escrito de informes por parte de la representación del Fisco Nacional; asimismo, se fijó el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia (v. folio 264).

Cumplidos como han sido, todos los trámites y actos procesales determinados por la legislación tributaria para la sustanciación del recurso contencioso tributario, este Tribunal a los fines de motivar el presente fallo, previamente observa:

-II-

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 17 de septiembre de 2.008, la ASOCIACIÓN CIVIL NUESTRA SEÑORA DE LAS NIEVES, fue notificada de la Calificación de Contribuyente Especial según nomenclatura Nº SANT/GRTI/RG/DCE/2090 (v. folios 22 al 25).

En fecha 24 de septiembre de 2.008, la Administración Tributaria levantó Auto de Recepción de Recepción Nº DCE/030-2008, en virtud del recurso jerárquico interpuesto subsidiariamente al presente recurso contencioso tributario por la prenombrada asociación civil (v. folio 14).

En fecha 05 de junio de 2.009, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, emitió Resolución del Jerárquico Nº GRTI/RG/DJT/2008/057 (v. folios 3 al 13).

-III-

ARGUMENTOS DE LAS PARTES

 Que en fecha 17/09/2008, la mencionada Asociación Civil fue notificada por la Administración, mediante oficio Nº SNAT/GRTI-RG-DCE/2008/2090, de su calificación como contribuyente especial, por estar incursa en lo dispuesto en el artículo 2 de la P.A. Nº 0685 “Sobre Sujetos Pasivos Especiales” de fecha 06/11/2006, emanada del Servicio Autónomo, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.622 en fecha 08/02/2007, por lo que a partir del 22/09/2008, la representada debería de cumplir con sus obligaciones tributarias únicamente y exclusivamente en la sede de esa División, por lo cual a partir de la fecha señalada debe fungir como Agente de Retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA).

 Que la decisión de la Administración resulta totalmente nula, porque viola la cosa juzgada administrativa y por violar una norma legal, conforme el artículo 19 ordinales 1º y de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

 Que el poder discrecional de determinar que mi representada ha sido calificada como contribuyente especial se encuentra en especial contradicción con las normas legales y para ello es oportuno resaltar algunas precisiones sobre la discrecionalidad en la actividad administrativa.

 Que a todo evento y sin que ello constituya una admisión de los hechos absolutamente negados, el acto administrativo que recurrimos se encuentra viciado de nulidad por estar basado en un falso supuesto.

-IV-

PRUEBAS PROMOVIDAS

Copia de la Resolución del Recurso Jerárquico Nº GRTI/RG/DJT/2008/057, de fecha 05 de junio de 2.009, emanada de la Gerencia regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, (v. folios 2 al 13); Copia de la Notificación de Contribuyente Especial, mediante Oficio Nº SNAT/GRT/RG/DCE/2090 de fecha 16 de septiembre de 2008 (v. folios 22 al 25); Copia de la Comunicación Nº DCR-5-20.797-3501, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria División de Doctrina Tributaria de fecha 23 de mayo de 2005, Asunto Exención de Impuestos Nacionales (v. folios 28 al 37); Copia de las Declaraciones Definitivas de Rentas y Pago de los años 2.005, 2.006 y 2.007 (v. folios 38 al 43); Copia del Acta Nº 4 de la Asamblea Extraordinaria de la Asociación Civil Colegio Nuestra Señora de las Nieves (v. folios 44 al 67); Copia de los reportes de pago de sueldos (nómina) correspondientes a la ASOCIACIÓN CIVIL COLEGIO NUESTRA SEÑORA DE LAS NIEVES (v. folios 68 al 154), éstos documentos administrativos fueron certificados por un funcionario competente para ello, y al no haber sido contradichos en forma alguna en el presente juicio, de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por autorización expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se les otorga el pleno valor probatorio que se emana de las mismos. Así se decide.-

-V-

OPINION DE LA REPRESENTACION DE LA REPÚBLICA

La representación del Fisco Nacional sostiene que de conformidad con lo previsto en los artículos 1 y 2 de la Providencia Nº 0685, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.622 de fecha 08/02/2007, y luego de la verificación efectuada por la División de Contribuyentes Especiales a los recaudos presentados por la recurrente, se pudo observar que la misma para el ejercicio del 01-01-2007 al 31/12/2007, obtuvo ingresos superiores a las Treinta Mil Unidades Tributarias (30.000), siendo esta la única condición en este caso para ser designada y notificada como contribuyente especial.

Por tanto, se concluye que efectivamente la ASOCIACIÓN CIVIL EDUCATIVA COLEGIO NUESTRA SEÑORA DE LAS NIEVES, es una persona jurídica que aunque “esta exenta como contribuyente del IVA”, tal y como lo indica la consulta DCR-5-20797-3501, pasa a ser un “responsable sustituto” de la obligación de pagar el impuesto, al ser designado contribuyente especial, por lo tanto tiene la obligación de actuar como agente retención del Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con la P.A. Nº SNAT/2005/0056, cuando compre bienes muebles o reciba servicios no exentos de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto.

Así las cosas, afirma que en cuanto al alegato de que se ha violado la ley, todos los actos realizados por la Administración tributaria lo hacen de conformidad con el principio de legalidad; pues una vez que se ha analizado los hechos ocurridos y el derecho aplicable por parte del órgano administrativo, se concluye que las situaciones acaecidas se subsumen dentro del presupuesto de hecho contenido en la norma, razón por la cual los actos administrativos impugnados hacen plena fe de su contenido, y por consiguiente, surte plenos efectos legales, en virtud del principio de legalidad de que gozan los actos administrativos.

De seguida, en lo tocante al alegato del poder discrecional de determinar si la contribuyentes ha sido calificada como contribuyente especial en contradicción con las normas legales, se considera oportuno traer a colación el contenido del artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, publicada en Gaceta Oficial Nº 2.818, Extraordinaria de fecha 01/07/1981 que establece los limites del poder discrecional.

Y por último, en relación a que el acto administrativo recurrido se encuentra viciado de nulidad por estar basado en un falso supuesto, tenemos que, en el caso bajo análisis la Administración Tributaria no incurrió en falso supuesto de hecho y de derecho al notificarla como contribuyentes especiales a los recaudos presentados por la recurrente, se pudo observar que la misma para el ejercicio 01-01-2007 al 31-12-2007, obtuvo unos ingresos superiores a las treinta Mil (30.000) Unidades Tributarias, como única condición en este caso para ser designado y notificado como Contribuyente Especial según lo dispuesto en la Providencia Nº 0685 en su artículo 2 literal “b”

-VI-

MOTIVACION PARA DECIDIR

Visto como han sido los argumentos de defensa de la contribuyente y los elementos probatorios que fueron traídos a juicio, quien decide advierte que el eje de la controversia se circunscribe en verificar si la Asociación Civil Colegio Nuestra Señora de las Nieves, califica o no, como Contribuyente Especial de conformidad con lo previsto en la Resolución Nº 685 de fecha 06/11/2006, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.622 de fecha 08/02/2007 y, por ende, sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en dicha disposición.

En tal sentido, se examinaran los siguientes supuestos: i.) Si efectivamente el oficio N° SNAT/GRTI/RG/DCE/2008/2090 de fecha 16 de septiembre del 2.008, viola la cosa juzgada administrativa y la norma legal; ii.) Si efectivamente la Administración Tributaria viola su poder discrecional, al calificar a la Asociación como contribuyente especial por cuanto sus ingresos brutos superan las 30.000 Unidades Tributarias; iii.) Si efectivamente el acto impugnado adolece de vicios que afectan su eficacia y validez basado en un falso supuesto.

Siguiendo el orden enunciado, se observa que inicialmente la recurrente denuncia que la decisión administrativa de calificarla como contribuyente especial resulta totalmente nula, porque viola cosa juzgada administrativa y por violar una norma legal, conforme el articulo 19 ordinales 1º y de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que, la Administración a través de la Gerencia Jurídica Tributaria División de Doctrina Tributaria Nº de Consulta DCR-5-20.797-359, de fecha 23 de mayo de 2005, estableció que los servicios que presta mi representada, están exentos del pago de Impuesto al valor Agregado (IVA), debido a que la misma tiene como fin el fomentar la capacitación humana e impartir educación bajo la orientación católica y se encuentra debidamente inscrita en el Ministerio del Poder Popular para la Educación.

En este sentido, se observa que corre inserto en los autos, efectivamente el oficio notificatorio de la nueva condición dada a la contribuyente ASOCIACIÓN CIVIL COLEGIO NUESTRA SEÑORA DE LAS NIEVES (v. folios 22 al 25) por el citado órgano fiscal, cuyo texto reza:

SNAT/GRTI/RG/DCE/2008/3442 Puerto Ordaz, 16 de septiembre de 2.008

Omissis…

Quien suscribe, Gerente Regional de Tributos Internos de la Gerencia Regional…, haciendo uso de las atribuciones conferidas por el artículo 94 numeral 34 de la Resolución Nº 32 Sobre la Organización; Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (…), tengo el agrado de notificarle que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2 literal 3442 de la Providencia Nº 0685 “Sobre Sujetos Pasivos especiales” de fecha 06/11/2006, emanada del Servicio Autónomo y publicada en Gaceta Oficial Nº 38.622 en fecha 08/02/2007, usted ha sido calificado como CONTRIBUYENTE ESPECIAL.

En tal sentido, le informo que a partir del 22/09/2008, deberá cumplir con sus obligaciones tributarias, UNICA Y EXCLUSIVAMENTE en la sede de la División de Contribuyentes Especiales de la Región Guayana...

Omissis…

Se hace de su conocimiento que en caso de inconformidad con la presente notificación deberá interponer los recursos a que hubiere lugar de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 242, 244, 257 y 259 del Código Orgánico Tributario vigente...

. (Resaltado de este Tribunal).

Acto administrativo éste que fue recurrido en etapa gubernativa por la contribuyente a través del recurso jerárquico, y que por ende, arrojó la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2008/057, de fecha 05 de junio de 2.009, hoy contradicha ante este órgano jurisdiccional; cuya contenido es el siguiente:

…MOTIVACION PARA DECIDIR…

De la verificación efectuada por la división de Contribuyentes Especiales a los recaudos presentados por la recurrente, se pudo observar que la misma para el ejercicio 01-01-2007 al 31-12-2007, obtuvo unos ingresos superiores a las Treinta mil (30.000) Unidades Tributarias, como única condición en este caso para ser designado y notificado como Contribuyente Especial según lo dispuesto en la norma.

En el caso específico de la contribuyente para el año 2007 presentó un ingreso bruto igual a Bs. 1.627.926, 29 lo cual dividido entre la unidad tributaria vigente para el periodo 37,6332 (bolívares fuertes) es igual a 43.259,09 unidades tributarias.

Por otra parte, el decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley establece el Impuesto al Valor Agregado dispone en su artículo 11 la facultad de la Administración Tributaria para “designar como responsable del pago del impuesto, en calidad de agente de retención, a quienes por su funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta ley.

…Omissis…

Un agente de retención es toda persona designada por la ley, que por su función pública o en razón de su actividad privada, intervenga en actos, negocios jurídicos u operaciones u operación en los cuales deba efectuar una retención, para luego enterarla al Fisco Nacional. El Agente de Retención es un tercero, que por razón de sus funciones cumple parcial o totalmente con el objeto sustancial de la obligación tributaria, como es el pago de impuesto del verdadero contribuyente que es la persona a quien efectúa la retención.

…Omissis…

De acuerdo a todo lo anteriormente expuesto, se concluya que efectivamente la Asociación Civil Educativa Colegio Nuestra Señora de las Nieves, es una persona que aunque “está directamente exenta como contribuyente del IVA” tal y como lo indica la consulta DCR-5-20797-3501 (inserta en el expediente conformado con ocasión del presenta recurso), pasa a ser un “responsable sustituido” de la obligación de pagar el impuesto, al ser designado contribuyente especial, por lo tanto, tiene la obligación de actuar como Agente de Retención del Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con la P.A. Nº SANT/2005/0056, cuando compre bienes muebles o reciba servicios no exentos de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto. Así se decide…”. (Resaltado de este Tribunal).

Por otra parte, la P.A. Nº SNAT/2005/0056 de fecha 06/11/2006, publicada en Gaceta Oficial el día 08 de febrero de 2.007, bajo Nº 38.622, mediante la cual se designa Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado, en su artículo 1, establece claramente las condiciones para ello:

Articulo 1: “Los sujetos pasivos calificados como especiales y notificados en forma expresa de tal condición por la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, deberán sujetarse a las normas contenidas en esta Providencia, a los fines de la declaración y pago d sus obligaciones tributarias, del cumplimiento de los deberes formales y del cumplimiento de los deberes como agentes de retención o percepción de tributos “.

Asimismo, el artículo 2 de la misma norma legal, refiere a quiénes deben considerarse como sujetos pasivos especiales, a los efectos señalados en dicha P.A.:

Artículo 2: Podrán ser calificados como sujetos pasivos especiales, sometidos al control y administración de la respectiva Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal, los siguientes sujetos pasivos:

a. Las personas naturales que hayan obtenido ingresos brutos iguales o superiores al equivalente de siete mil quinientas unidades tributarias (7.500 UT), conforme a lo señalado en su ultima declaración jurada anual presentada, para el caso de tributos que se liquiden por periodos anuales, o que hubieren efectuado ventas o prestaciones de servicios por montos superiores al equivalente seiscientas veinticinco unidades tributarias (625 UT) mensuales, conforme a lo señalado en cualquiera de las seis (6) últimas declaraciones, para el caso de tributos que se liquiden por periodos mensuales igualmente, podrán ser calificados como especiales las personas naturales que laboren exclusivamente bajo relación de dependencia y hayan obtenido enriquecimientos netos iguales o superiores a siete mil quinientas unidades tributarias (7500 UT), conforme a lo señalado en su última declaración del Impuesto Sobre la Renta presentada.

b. Las personas jurídicas, con exclusión de las señaladas en el artículo 4 de esta Providencia, que hubieren obtenido ingresos brutos iguales o superiores al equivalente a treinta mil unidades tributarias (30.000 UT), conforme a lo señalado en su última declaración jurada anual presentada, para el caso de tributos que se liquiden por periodos anuales, o que hubieren efectuado ventas o prestaciones de servicios por montos iguales o superiores al equivalente de dos mil quinientas unidades tributarias (2.500 UT) mensuales, conforme a lo señalado en una cualquiera de las seis (6) últimas declaraciones, para el caso de tributos que se liquiden por periodos mensuales.

c. Los entes públicos nacionales, estadales y municipales, los institutos autónomos y demás entes descentralizados de la República, de los Estados y de los Municipios con domicilio distinto de la Región Capital, que actúen exclusivamente en calidad de agentes de retención o percepción de tributos. En los casos de entes públicos nacionales, estadales y municipales la calificación requerirá la previa autorización otorgada por la Gerencia de Recaudación.

d. Los contribuyentes que realicen operaciones aduaneras de exportación, con exclusión de los sujetos pasivos calificados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, conforme a lo dispuesto por esta Providencia.

e. Los sujetos que emitan o reciban calificaciones de debito fiscal exonerado, con exclusión de los sujetos pasivos calificados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, conforme a lo dispuesto por esta Providencia.

Los sujetos pasivos indicados en este artículo, cuyo domicilio fiscal se encuentra bajo la jurisdicción de una Gerencia Regional de Tributos Internos en la que no exista unidad de contribuyentes especiales, podrán ser calificados como sujetos pasivos especiales por la Gerencia Regional de Tributos Internos más cercana a su domicilio que cuente dentro de su estructura con la mencionada unidad.

A efectos de establecer los montos de ingresos brutos, ventas y prestación de servicios o enriquecimientos netos, a los que se refiere los literales a y b del presente artículo, privará de ser el caso, la estimación efectuada por la Administración Tributaria a partir de los procedimientos de verificación, fiscalización y determinación, así como la información obtenida por la Administración Tributaria de terceros con lo que el sujeto pasivo especial guarde relación

.

Visto entonces el contenido de los actos administrativos impugnados y la disposiciones jurídicas en la cual se sustentan, quien suscribe estima oportuna primeramente explicar que se entiende como la cosa juzgada administrativa, para luego ponderar si en el caso de autos, ciertamente se evidencia o no la denuncia formulada por la recurrente.

La cosa juzgada debe ser entendida como una institución jurídica que tiene por objeto fundamental garantizar el estado de derecho y la paz social, y su autoridad es una manifestación evidente del poder del Estado cuando se concreta en ella la jurisdicción.

La eficacia de la autoridad de la cosa juzgada, según lo ha establecido el M.T., en sentencia de fecha 21 de febrero de 1990, se traduce en tres aspectos a considerar:

  1. Inimpugnabilidad, según la cual la sentencia con autoridad de cosa juzgada no puede ser revisada por ningún juez cuando ya se hayan agotado todos los recursos que dé la ley, inclusive el de invalidación (non bis in eadem). A ello se refiere el artículo 272 del Código de Procedimiento Civil.

  2. Inmutabilidad, según la cual la sentencia no es atacable indirectamente, por no ser posible abrir un nuevo proceso sobre el mismo tema; no puede otra autoridad modificar los términos de una sentencia pasada en cosa juzgada.

  3. Coercibilidad, que consiste en la eventualidad de ejecución forzada en los casos de sentencias de condena; esto es, “la fuerza que el derecho atribuye normalmente a los resultados procesales”; se traduce en un necesario respeto y subordinación a lo dicho y hecho en el proceso.

    Al respecto, el maestro E.J.C. señala en su libro "Fundamentos de Derecho Procesal”, tercera edición, pág. 402, lo siguiente:

    Además de la autoridad, el concepto de cosa juzgada se complementa con una medida de eficacia. Esa medida se resume en tres posibilidades (...omissis...) la inimpugnabilidad, la inmutabilidad y la coercibilidad.

    La cosa juzgada es inimpugnable, en cuanto la ley impide todo ataque ulterior tendiente a obtener la revisión de la misma materia: non bis in eadem. Si ese proceso se promoviera, puede ser detenido en su comienzo con la invocación de la propia cosa juzgada esgrimida como excepción. También es inmutable o inmodificable. (...Omissis....) esta inmodificabilidad no se refiere a la actitud que las partes puedan asumir frente a ella, ya que en materia de derecho privado siempre pueden las partes, de común acuerdo, modificar los términos de la cosa juzgada. La inmodificabilidad de la sentencia consiste en que, en ningún caso, de oficio o a petición de parte, otra autoridad podrá alterar los términos de una sentencia pasada en cosa juzgada.

    La coercibilidad consiste en la eventualidad de ejecución forzada. Tal como se expondrá en su momento, la coerción es una consecuencia de las sentencias de condena pasadas en cosa juzgada. Pero esa consecuencia no significa que toda sentencia de condena se ejecute, sino que toda sentencia de condena es susceptible de ejecución si el acreedor la pide

    .

    Ahora bien, la doctrina, define la cosa juzgada administrativa como una síntesis conceptual de los requisitos que hacen irrevocable, inmutable o inextinguible, el acto administrativo en sede administrativa, vale decir, que se trate de un acto jurídicamente válido, de efectos particulares y creador de derechos subjetivos, con lo cual, la Administración Pública se vería impedida de extinguir por si y ante si el acto administrativo. De esta manera, se vinculan los conceptos de “cosa juzgada administrativa” e “inmutabilidad” del acto administrativo, con lo cual quiere expresarse la idea de que el acto administrativo que reúna tales requisitos es “inmutable” o “inextinguible” en sede administrativa.

    De esta manera, en materia administrativa se ha querido equiparar a la institución de la “cosa juzgada” con lo que comúnmente se conoce como “cosa juzgada administrativa”.

    Sobre este particular, la jurisprudencia de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 11 de mayo de 2000, con ponencia del Magistrado Carlos Escarrá, estableció lo siguiente:

    “…No puede pasar por alto esta Sala que el vocablo “Cosa Juzgada Administrativa”, no pretende tener el carácter de la Cosa Juzgada Judicial, en tanto y cuanto, a la primera se le vincula con el acto administrativo definitivo no sujeto a revisión ordinaria en Sede administrativa (ya sea porque causa estado por agotar la vía administrativa, pero sujeto a la impugnación judicial; o porque adquirió firmeza al no ser impugnado); mientras que el segundo, la cosa juzgada judicial se refiere a la imposibilidad o impedimento para el juez de volver a decidir sobre hechos ya decididos, cuando los sujetos, el objeto y el título sean los mismos (artículo 272 y 273 del Código de Procedimiento Civil, que diferencian la cosa juzgada formal de la material)”.

    De lo que se infiere que para la configuración de la cosa juzgada administrativa, aunado a los requisitos previamente señalados, debe mediar una decisión administrativa de carácter definitivo que no haya sido sometida a revocatoria o anulación, en los términos establecidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, estableciéndose de esta forma los límites a la potestad revocatoria de la Administración.

    En efecto, el principio esencial se haya previsto en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual es que la Administración, en orden a su facultad de “autotutela”, puede modificar los criterios establecidos, “pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes”. En tal virtud, una vez decidido definitivamente en la vía administrativa un caso que haya creado derechos particulares, la administración no puede resolverlo nuevamente, salvo autorización expresa de Ley, pues, de proceder en contrario, su acto quedaría viciado de nulidad absoluta, conforme lo prevé el artículo 19, numeral 2° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    A este respecto, considerado por la doctrina como la violación a la cosa juzgada administrativa, el autor A.B.C., ha señalado lo siguiente:

    …si un acto administrativo resuelve sobre un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos particulares, salvo autorización expresa de la Ley, se considera que ha violado la cosa juzgada administrativa y se sanciona esa invalidez, con la nulidad absoluta de acuerdo al Artículo 19, ordinal 2º de la Ley Orgánica. Por tanto, los actos administrativos que violen la cosa juzgada administrativa en esos términos, son también inválidos.

    De hecho, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en sentencia del año 2.002, en ponencia del Magistrado Juan Carlos Apitz Barbera, sostuvo que:

    … De resolverse administrativamente de manera distinta a lo ya decidido por un acto administrativo firme, creador de derechos subjetivos, se estaría en presencia de violación de la ‘cosa juzgada administrativa’, lo cual comporta la nulidad absoluta del nuevo acto a tenor de lo dispuesto en la norma supra transcrita. Así en reiteradas oportunidades esta Corte ha precisado que “Los actos administrativos violan la cosa juzgada administrativa cuando resuelven de manera diferente lo ya decidido por actos precedentemente definitivos, creadores y declarativos de un derecho particular establecido a favor de la demandante y en consecuencia son nulos…”

    De ello, luego de efectuar un análisis a las actas procesales se tiene, que si bien cierto conforme lo aduce la contribuyente es una persona jurídica que esta exentas del Impuesto al Valor Agregado, tal como lo refiere la Consulta Nº DCR-5-20797-3501 de fecha 23 de mayo de 2.005, que corre inserta del folio 28 al 37, no es menor cierto que el texto del contradicho acto administrativo solo refleja la obligación de fungir como Agente de Retención del Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con la P.A. Nº SANT/2005/0056, cuando ésta compre bienes muebles o reciba servicios no exentos de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto. En este caso en concreto, este Tribunal advierte que la exención en cuestión -que le fue acordada a la recurrente en el pasado- no fue modificada o alterada por esta nueva condición tributaria de Agente de Retención; siendo así, quien suscribe considera que no se ha configurado lo que se conoce como “cosa juzgada administrativa”, y menos aún por violar una norma legal, debido a que en el presente caso, no se evidencia en los autos que la Administración Tributaria, a través del ejercicio de su facultad de autotutela, haya revocado la exoneración otorgada a la recurrente ni mediante el citado oficio notificatorio de su designación como Contribuyente Especial ni mediante la debatida Resolución del Recurso Jerárquico, por una parte y por la otra, tampoco se observa que se haya desmejorado la situación jurídica que con anterioridad favorecía a la contribuyente de autos, así como tampoco, se advierte que los actos administrativos hayan contradicho norma legal alguna, que los haga susceptibles de ser declarados como atentatorios del Principio de Legalidad previsto tanto en los artículos 137 y 317 de nuestra Carta Fundamental, como en los artículos 8 y 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En consecuencia, esta Jurisdicente debe forzosamente desestimar la denuncia formulada por la contribuyente, de presunta nulidad absoluta por violación de la cosa juzgada y contravención de una norma legal, amparada en el artículo 19 ordinales 1º y 2 ° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se decide.

    Como segundo supuesto a examinar, se encuentra verificar si efectivamente la Administración Tributaria viola o no su poder discrecional, al calificar a la ASOCIACIÓN CIVIL EDUCATIVA NUESTRA SEÑORA DE LAS NIEVES como Contribuyente Especial por cuanto sus ingresos brutos superan las 30.000 Unidades Tributarias.

    En este sentido, es necesario indicar que la discrecionalidad de los actos de la Administración no puede concebirse separada del principio de legalidad, ya que este principio, es entendido como la sumisión de todas las actividades de la Administración a reglas jurídicas o normas preestablecidas, siendo así la mayor garantía que postula el Estado de Derecho en beneficio de los administrados y en contra de las posibles arbitrariedades de la autoridad ejecutiva.

    De hecho, el autor F.G.F., en su Tratado de Derecho Administrativo, lo afirma al señalar que: “…el poder discrecional no es sino una delimitación del principio de la legalidad, pues la discrecionalidad se da en aquellos casos en que por defecto de reglas jurídicas no hay lugar a la aplicación de tal principio”.

    En otras palabras, el poder discrecional del órgano administrativo se configura cada vez que la ley le concede la potestad de elegir entre varias decisiones conforme a su libre apreciación. Sin embargo, en el Estado de Derecho contemporáneo concibe que esa libertad de apreciación de la Administración en ejercicio del poder discrecional ya no puede ser ejercida de manera ser absoluta, sino limitada en protección de los derechos de los administrados y en aras de evitar la arbitrariedad de la Administración, todo ello con estricta sujeción al principio de legalidad; vista como una regla de oro del Derecho público y en tal carácter actúa como parámetro para decir que un Estado es un Estado de Derecho, pues en él el poder tiene su fundamento y límite en las normas jurídicas, como ya antes se dijo.

    Por otra parte, en íntima conexión con este principio, se encuentra la institución de la reserva de Ley, que obliga a regular la materia concreta con normas que posean rango de Ley, particularmente aquellas materias que tienen que ver la intervención del poder público en la esfera de derechos del individuo.

    Ello explica, que en el Derecho Tributario, gracias al comentado principio de legalidad, sólo a través de una norma jurídica con carácter de ley se puede definir todos y cada uno de los elementos de la obligación tributaria, esto es, el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el sistema o la base para determinar el hecho imponible, la fecha de pago, las infracciones, sanciones y las exenciones, así como el órgano legalizado para recibir el pago de los tributos. La máxima latina nullum tributum sine legem determina que para que un tributo sea considerado como tal debe estar contenido en una ley, de lo contrario no es tributo.

    En este sentido, el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, establece lo siguiente:

    Articulo 12: “Aun cuando por disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los tramites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia”.

    En virtud de lo anteriormente descrito, este Órgano Jurisdiccional considera que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al designar a la recurrente como Agente de Retención del Impuesto al Valor Agregado conforme se encuentra previsto en la P.A. Nº SNAT/2005/0056 de fecha 06/11/2006, publicada en Gaceta Oficial el día 08 de febrero de 2.007, bajo Nº 38.622, no soslayó el poder discrecional que le ha sido conferido –conforme lo denuncia la recurrente- pues tal condición especial de “responsable sustituto” no constituye un acto modificatorio del beneficio otorgado a la contribuyente desde el año 2005, mediante la consulta que elevará en el pasado la propia contribuyente, por una parte y por la otra, también se observa que los supuestos fácticos de procedencia para tal calificación (establecidos en la normas indicadas supra) fueron verificados por el órgano fiscal, tal y como consta en los actos administrativos impugnados. En consecuencia, al no evidenciarse en las actas del expediente que los actos recurridos hayan incurrido en irracionalidad, desproporción o contravención a norma legal alguna, quien aquí decide, debe forzosamente desestimar el argumento in examine. Así se decide.-

    Por último, en relación al presunto vicio de falso supuesto invocado por la recurrente, por inadecuada aplicación de la norma calificadora como contribuyente especial sin estar acreditado los extremos necesarios.

    Al respecto, se desprende que en el impugnado oficio de notificación se le informó a la contribuyente lo siguiente: “…que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2 literal 3442 de la Providencia Nº 0685 “Sobre Sujetos Pasivos especiales” de fecha 06/11/2006, emanada del Servicio Autónomo y publicada en Gaceta Oficial Nº 38.622 en fecha 08/02/2007, usted ha sido calificado como CONTRIBUYENTE ESPECIAL….”.

    Conteste con ello, se observa que en la Resolución Administrativa impugnada, se señaló lo siguiente:

    …omissis…

    De la verificación efectuada por la división de Contribuyentes Especiales a los recaudos presentados por la recurrente, se pudo observar que la misma para el ejercicio 01-01-2007 al 31-12-2007, obtuvo unos ingresos superiores a las Treinta mil (30.000) Unidades Tributarias, como única condición en este caso para ser designado y notificado como Contribuyente Especial según lo dispuesto en la norma.

    En el caso específico de la contribuyente para el año 2007 presentó un ingreso bruto igual a Bs. 1.627.926, 29 lo cual dividido entre la unidad tributaria vigente para el periodo 37,6332 (bolívares fuertes) es igual a 43.259,09 unidades tributarias…

    .

    Del fragmento trascrito de los recurridos actos administrativos se advierte la presunta situación fáctica que le fuese verificada a la recurrente, además del fundamento legal que conllevó a la Administración Tributaria a para proceder a designar a la contribuyente de autos como Agente de Retención. En este caso en concreto, la recurrente sostiene que la Administración erró al momento de examinar los montos de sus ingresos brutos puesto que un porcentaje de estos ingresaron al colegio bajo la figura de donación. Ante la denuncia planteada resulta conveniente aclarar el sentido dado por la doctrinaria y la jurisprudencia al vicio de falso supuesto, para después así determinar si el mismo se materializo o no en los contradichos actos administrativos.

    La apreciación del vicio del falso supuesto permite revisar la actuación de la Administración Pública, desde una perspectiva material e intelectiva. En efecto, previa a la emisión de todo acto administrativo, la Administración debe realizar una doble operación: la comprobación de los hechos y la calificación y apreciación de los mismos. En estos dos momentos compositivos de la actuación jurídica de la Administración Pública, pueden producirse vicios que afectan por igual la causa de los actos administrativos dictados.

    En nuestro país, de acuerdo a la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, el vicio de falso supuesto que afecta a la causa del acto administrativo y determina su invalidez absoluta, adquiere las siguientes modalidades:

  4. La ausencia total y absoluta de hechos,

  5. Error en la apreciación y calificación de los hechos y,

  6. Tergiversación en la interpretación de los hechos.

    En efecto, según la doctrina de la extinta Corte Suprema de Justicia, existe falso supuesto:

    Cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fue de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar.

    De esta manera siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho alguno que justifique el ejercicio de la función administrativa, el acto dictado carece de causa legítima pues la previsión hipotética de la norma sólo cobra valor actual cuando se produce de manera efectiva y real el presupuesto contemplado como hipótesis.

    (Sentencia CSJ/SPA del 17/5/84).

    Cuando la Administración tergiversa los hechos, los aprecia erróneamente o da por ciertas cuestiones no involucradas en el asunto, que hubieren tenido influencia positiva para la resolución dictada, se produce el vicio de falso supuesto que incide en el contenido del acto y no en la forma. En consecuencia, para que no se produzca un vicio en la causa del acto administrativo es necesario que los presupuestos de hecho o motivos sean comprobados, apreciados y calificados adecuadamente por la Administración, ya que si no existen, o si ha habido errores en la apreciación y calificación de los mismos, se configura un vicio en la causa que produce la anulabilidad tanto de los actos de efectos particulares como de los actos de efectos generales.

    El falso supuesto tiene lugar, entonces, cuando la Administración Pública, para dar cumplimiento al elemento causa o motivo del acto administrativo a ser dictado, incurre en error de hecho o de derecho al apreciar de manera falsa, incompleta o inexacta tanto los hechos como la normativa aplicable al supuesto particularmente considerado. Sobre este punto se ha pronunciado la extinta Corte Suprema de Justicia al establecer:

    La correcta precisión de los hechos que fundamenta las decisiones administrativas constituye un factor esencial para la legalidad y corrección de las mismas y consecuentemente, un medio adecuado para poder verificar su control judicial con miras al mantenimiento de tales fines... constituye ilegalidad el que los órganos administrativos apliquen facultades que ejercen a supuestos distintos de los expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el debido alcance de la disposiciones legales para tratar de lograr determinados efectos, sobre la base de realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo... Semejante conducta afecta la validez del acto así formado, que será entonces, una decisión basada en falsos supuestos.

    (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, del 9 de Junio de 1988, caso: J. Amaro S.R.L/Fondo de Comercio Bar Restaurant Los Hermanos).

    Por otra parte, se debe tomar en cuenta que los actos administrativos en general ostentan una cualidad excepcional que lo hace presumir legítimo mientras no se demuestre lo contrario. En los procedimientos administrativos de segundo grado o de revisión de los actos administrativos, corresponde al interesado la carga de destruir la apariencia legítima del acto, no sólo alegando los supuestos vicios de que éste adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos, pues de lo contrario la aplicación de los principios de legitimidad y de estabilidad de las manifestaciones de voluntad de la Administración (“Favor Acti”) haría sucumbir la impugnación interpuesta por el administrado.

    En efecto, la doctrina venezolana en lo atinente a la carga de la prueba, ha establecido que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición pretende (pretensión o excepción), lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable; en otras palabras, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (artículo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo, luego, si bien un hecho negativo concreto puede probarse, ahora una afirmación indefinida no puede probarse.

    En virtud de lo anterior, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si éstas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme al citado artículo 506 y 12 del Código de Procedimiento Civil por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, que señala:

    Artículo 12.- “Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe”. (Resaltado de este Tribunal).

    Por tanto, en este caso en concreto al examinar la Copia del Acta Nº 4 de la Asamblea Extraordinaria de la ASOCIACIÓN CIVIL COLEGIO NUESTRA SEÑORA DE LAS NIEVES, las Declaraciones Definitivas de Rentas y Pago de los años 2.005, 2.006 y 2.007, se percibe que la mencionada asociación civil durante ejercicio fiscal del 01/01/2007 al 31/12/07, ocurrió un ingreso bruto de Bs. 1.627.926, 29, que dividido entre la unidad tributaria vigente para ese momento correspondía a Bs. 37,6332 (bolívares fuertes), lo que equivale a 43.259,09 unidades tributarias; monto éste que supera en demasía, parámetro establecido en el articulo 2 de la P.A. Nº SNAT/2005/0056 de fecha 06/11/2006, publicada en Gaceta Oficial el día 08 de febrero de 2.007, bajo Nº 38.622. De hecho, la contribuyente reconoce espontáneamente la certeza de ello, al señalar que:

    … Ciertamente mi representada al declarar el Impuesto sobre la Renta declara una Venta Bruta para el año 2007, por el servicio prestado de Bs. 1.627.626,29 lo cual van directamente destinado en un 90% a los gastos del colegio como sueldos y salarios en una cantidad de Bs. 1.515.249,00 y el resto queda para el mantenimiento del Colegio. De los cuales un porcentaje de éstos ingresos brutos, ingresaros al colegio bajo la figura de donación, por los padres…

    . (Resaltado de este Tribunal).

    De tal manera, que al no haber desvirtuado la recurrente la apariencia legítima de los actos administrativos recurridos, conformándose con sólo alegar en su escrito que un porcentaje de dicho monto de ingresos corresponde a donaciones, supuesto que no es susceptible de apreciación para esta Juzgadora a través de las copias de los reportes de pago de sueldos (nómina) que rielan insertos del folio 68 al 154 del expediente; por lo que mal podría admitir sobre la base de los mismos el vicio de falso supuesto denunciado; por estas razones, quien suscribe, desestima dicha denuncia formulada por la recurrente. Así se decide.-

    Corolario a ello, este Órgano Jurisdiccional procede a confirmar y por ende declarar legal, legítima y procedente la designación como Contribuyente Especial a la ASOCIACIÓN CIVIL COLEGIO NUESTRA SEÑORA DE LAS NIEVES, en virtud de la desestimación de todas las denuncias precedentemente examinadas formuladas por la recurrente. Así se decide.-

    En mérito de lo anteriormente expuesto, este Tribunal procede a confirmar tanto la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2008/057, de fecha 05 de junio de 2.009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), como el oficio Nº SNAT/GRTI/RG/DCE/2090 de fecha 16 de septiembre de 2008, emanado también de dicha Administración Tributaria, dado que los mismos cumplen con los requisitos de forma y fondo previstos en el Código Orgánico Tributario como necesarios para emisión. Así se decide.-

    -VII-

    DECISIÓN

    Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el presente recurso contencioso tributario remitido a este Juzgado, mediante oficio Nº GRTI/RG/DJT/2009/5974 de fecha 11 de agosto de 2.009, por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, (SENIAT) de la Región Guayana, interpuesto ante ese mismo órgano de forma subsidiaria al recurso jerárquico, por la ciudadana M.R.A., titular de la cédula de identidad Nº 3.781.791, representante legal de la ASOCIACIÓN CIVIL EDUCATIVA NUESTRA SEÑORA DE LAS NIEVES, debidamente asistida por la Abogada L.N.C., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 32.537, contra la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2008/057, de fecha 05 de junio de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la prenombrada asociación, en ocasión a su notificación de Calificación de Contribuyente Especial Oficio Nº SNAT/GRTI/RG/DCE/2090 de fecha 16 de septiembre de 2008, emanada también de dicha Administración Tributaria. En consecuencia:

PRIMERO

Se CONFIRMA la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2008/ 057, de fecha junio de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT).

SEGUNDO

Se CONFIRMA el oficio Nº SNAT/GRTI/RG/DCE/2008/2090 de fecha 16 de septiembre de 2008, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), de conformidad con el criterio suficientemente detallado en el presente fallo.

TERCERO

Se EXIME de condenatoria en costas procesales en virtud de la naturaleza del presente fallo, conforme lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, y así también así declara.-

CUARTO

Se ordena la notificación a los Fiscal y Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela. Líbrense las correspondientes notificaciones.

Publíquese, regístrese y emítase (04) cuatro ejemplares del mismo tenor, a los fines de las notificaciones de ley.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., en Ciudad Bolívar, a los catorce (14) días

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