Decisión nº 511-2006 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 19 de Julio de 2006

Fecha de Resolución19 de Julio de 2006
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes
Número de Expediente0877
PonenteAna Beatriz Calderón Sánchez
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

REGIÓN LOS ANDES

En fecha 08/03/2006, Se admite el presente Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano L.A.O.R., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-6.248.734, en su carácter de Presidente de la Asociación Civil “Instituto Universitario de la Frontera” (IUFRONT) con domicilio en la calle 4 con viaducto nuevo, casona la potrera, al lado de Residencias La Alameda, San Cristóbal, Estado Táchira, inscrita en la oficina del Registro Inmobiliario del Municipio P.M.U., Ureña, Estado Táchira; bajo el N° 04RC-T-I N° 31 folios 175 al 177 de fecha 06/09/2004, con Registro de Información Fiscal (RIF) N° J- 090290680, inscrita en la oficina Subalterna De Registro Público del Municipio P.M.U., Estado Táchira, bajo el N° 96, folio 139 al 144, protocolo 1ero, IV trimestre de fecha 11/12/1986, siendo su última modificación en fecha 26/06/2000, según documento registrado en la oficina subalterna del Registro del municipio p.M.U., bajo el N° 97, folios 551 al 556, protocolo 1ero. Tomo II correspondiente al segundo trimestre del dos mil, asistido en este acto por el abogado G.S.R.D., titular de la cédula de identidad V-986667, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado con el Nro. 2642, en contra la Resolución de Imposición de Sanción, Nro RLA/DJT/ARJ/2005/138, de fecha 30/06/2005, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así mismo se ordenó notificar al Procurador de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el Artículo 84 del Decreto con Fuerza de la Ley de la Procuraduría General de la República. (F-95-97)

En fecha 23/03/2006, se hizo presente en este tribunal la abogada F.C.D.R., titular de la cédula de identidad N° 9.223.157 e inscrita en el Inpreabogado con el N° 44.522, donde consigna Copia certificada del Instrumento Poder Autenticado en la Notaria Undécima del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano en fecha 06 de Diciembre de 2005, anotado bajo el Nro. 24 Tomo 239 de los libros llevados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela por sustitución del Dr. C.A.P.G.J. del SENIAT quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente el corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República. Así mismo, solicita que se le tenga como parte en la defensa de los derechos e Intereses de la República. (F101-104)

En fecha 23/03/2006, la Representante de la República, la abogada F.C.D.R., consigno escrito de promoción de pruebas. (F-105)

En fecha 03/04/2006, auto mediante el cual este tribunal admite escrito de promoción de pruebas presentado por la Representante de la República (F- 106)

En fecha 05/04/2006, la Representante de la República, la abogada F.C.D.R., consigno copia certificada del expediente administrativo, ante este Tribunal el cual dio origen a la P.A. GRTI/ RLA/1419 de fecha 26/02/ 2004. (F-107-184)

En fecha 18/05/2006, se agrega notificación practicada al Procurador General de la República. (F-187)

En fecha 01/06/2006, la abogada F.C.D.R., consignó escrito de informes. (F-209-213)

En fecha 02/06/2006, auto mediante el cual se oficia a la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a los fines de que envíe las Resoluciones de Imposición de Sanciones todas de fecha 30/08/2004, y los Instrumentos Probatorios que reposan en el expediente administrativo. (F-215)

En fecha 27/06/2006, la causa entra en estado de sentencia de conformidad con el artículo 275 y 277 del Código Orgánico Tributario. (F226).

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

Señaló la recurrente en el escrito del libelo de demanda lo siguiente:

Primero

Expone que ratifica todas y cada unas de sus partes contenidos en el Recurso Jerárquico y que en cuanto a la Inamisibilidad del Recurso interpuesto por ante la administración tributaria fue motivada a error material, de la Dirección Nacional del IUFRONT, toda vez que por el hecho de que el ciudadano D.I.U.P., funge como tesorero de la institución se consideró que revestía la cualidad para refrendar el Recurso Jerárquico.

Segundo

alega que la administración partió de un vicio de falso supuesto tanto de hecho como de derecho en el procedimiento de fiscalización como se evidencia en el acta de requerimiento N° RLA/DFPF/1419/2004/03 de fecha 02-06-2004, se le concede un plazo de tres días hábiles, para que cumpla con el requerimiento aludido; pero esto no fue así, toda vez que el mismo día que notifica del acta de requerimiento, ese mismo día se levanta senda acta de recepción y verificación lo que ha de percibiese como un vicio que afecta la nulidad absoluta.

Tercero

así mismo alega vicios de Incompetencia, pues señala que la P.A. que faculta a la funcionaria W.C.W.V., a los fines de verificar en el domicilio del contribuyente en el oportuno cumplimiento de los deberes formales, no fue dictada por el Jefe de la División de fiscalización, sino por el ciudadano J.R.V.R. en su carácter de Gerente General de Tributos Internos de la Región de los Andes (E) al que al ningún texto legal le aparece atribuida tal competencia, continua manifestando que constituye un vicio que afecta el elemento subjetivo de todo acto administrativo como manifestación concretizadora de la voluntad de la administración tributaria, por lo que todas las actuaciones cumplidas por el funcionario fiscal actuante son nulas y sin ningún efecto por carecer de competencia.

II

PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

A los folios 10 al 15. Original del Acta de Asamblea de la Asociación civil Instituto Universitario de la frontera (IUFRONT), encontrándose inscrita en la oficina Subalterna del Registro Público del Municipio P.M.U., Estado Táchira, bajo el N° 96, folio 139 al 144, protocolo 1ero, IV trimestre de fecha 11/12/1986, siendo su última modificación en fecha 26/06/2000, según documento registrado en la oficina subalterna del Registro del municipio P.M.U., bajo el N° 97, folios 551 al 556, protocolo 1ero. Tomo II correspondiente al segundo trimestre del dos mil.

Al folio 31. Notificación practicada y recibida en fecha 30/06/2005, de la resolución N° 138 de fecha 25/05/2005, en la persona de la ciudadana A.C.H.L., como asistente administrativo del IUFRONT.

Al folio108. P.A. N° GRTI/RLA/1419 de fecha 26 marzo de 2005.

Al folio 109. Acta de Requerimiento N° RLA/DFPF/1419/2004/01 fecha 02 junio de 2004.

A los folios110 al 115. Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/1419/2004/02, de fecha 02 de junio de 2004.

A los folios 134 al 138. Notificación de la Consulta N° DCR-5-13.147 de fecha 06 de septiembre de 2002, sobre la Ley del Impuesto al Valor Agregado, artículo 19 numeral 2 al presidente de la asociación civil del IUFRONT.

A los folios 139 al 141. Consulta N° DCR-5-7746 de fecha 17 de agosto de 2000, sobre el Impuesto sobre la Renta. Exención, a la asociación civil del IUFRONT.

Todos los documentales anteriores son valorados de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario, y son propios para demostrar que la Asociación Civil Instituto Universitario de la Frontera IUFRONT, fue sancionado por el incumplimiento de un deber formal al verificar que conforme a la Ley de Impuesto sobre la Renta, a la Ley de Activos Empresariales, en los períodos 2001 y 2002 y la Ley de Impuesto al Valor Agregado para los períodos de imposición desde febrero de 2003, a febrero de 2004, se verificó la presentación extemporánea de la declaración informativa del contribuyente formal para el ejercicio fiscal 01/06/03 y 30/06/2003, 01/09/2003 al 30/09/2003; 01/12/2003 al 31/12/2003, así mismo no emite los documentos que amparen las ventas cumpliendo los requisitos de la normativa especial en cuanto a contribuyentes formales, y los libros de contabilidad presentan un atraso superior a un mes, llevando la relación de compras con atraso superior a un mes, así como la relación de venta con atraso superior a un mes, así mismo que es un contribuyente formal exento de IVA y I.S.L.R por cumplir con los requisitos señalados en la Ley.

III

RESOLUCION RECURRIDA

En fecha 25 de mayo de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, decide el Recurso Jerárquico, signado con el N° 138, declarándolo Inadmisible fundamentándose en lo siguiente:

Se observa que en el auto de recepción N° DCR-15-10119 de fecha 06/01/2005, que lleva la división de Tramitación adscrita a la Gerencia Regional se constató que para el momento de la interposición del escrito recursorio el presunto de la contribuyente el ciudadano D.I.U.P., indica que actúa como representante legal del (IUFRONT), Asociación Civil sin F.d.L., y siendo verificado el acta de asamblea extraordinaria registrada ante la oficina Subalterna del Registro P.M.U., del Estado Táchira de fecha 26 de junio de 2000, se comprueba que le ciudadano D.I.U.P. a pesar de ser miembro propietario, no fue designado como miembro de la junta directiva en la disposición transitoria primera, así mismo que los estatutos en su cláusula décima novena es el presidente de la asociación es quien tiene la facultad de representación, legal, judicial o extrajudicial; y al no cumplir el recurrente con este requerimiento de legitimidad, incurre en un supuesto de lnadmisibilidad. Por lo que resulta totalmente inamisible el Recurso Jerárquico Interpuesto por la falta de cualidad y de interés del recurrente en el acto de presentación del escrito recusivo por ante la división de tramitación de la Gerencia Regional de conformidad con lo dispuesto en el artículo 250, ordinal 1ro, del C.O.T en concordancia con los artículos 49 ordinal 2 y 86 de la L.O.P.A.

IV

INFORME FISCAL

La representación fiscal en cuanto a los alegatos esgrimidos hace las siguientes consideraciones:

• En cuanto al debido proceso en la actividad fiscalizadora de la administración tributaria, de las formalidades de ley y el hecho de que la fecha de la solicitud de requerimiento coincida con el acta de recepción y verificación sea el mismo, no le da ilegalidad al procedimiento y mucho menos lo vicia de ilegalidad, pues los actos llevados a cabo siguen un proceso en cumplimiento con el artículo 49 de la Constitución de la República bolivariana de Venezuela y ciertos con los hechos al momento de la verificación fiscal, la base del acto administrativo se centra en el incumplimiento por parte del accionante.

• En cuanto al obligatoriedad por parte del demandante de llevar los libros de contabilidad y las relaciones de compras y de ventas y no limitarse a un simple Registro de Información Fiscal, y la p.A. N° 1677 de fecha 14 de marzo de 2003, que señala en el artículo 1, lo que se entiende como contribuyente formal ”los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del Impuesto al Valor Agregado (...) vemos entonces que es suficientemente claro y no deja duda de quienes son contribuyentes formales, con la obligación de cumplir con sus deberes formales.

• Finalmente el vicio de incompetencia, se acoge el criterio asentado por este tribunal en sentencia 11/05/2006, en cuanto a la competencia del Gerente de Tributos Internos en la p.A., acto de trámite con el cual se inicia el procedimiento de verificación fiscal por parte de la administración tributaria,

… Omissis…

como se observa, el Gerente Regional de Tributos Internos de cada región se encuentra facultado para la aplicación de procedimientos de fiscales en forma general de conformidad con lo establecido en el ordinal 16 del artículo 96 de la Resolución 32, así bien, aun cuando la facultad específica para autorizar a los funcionarios competentes a realizar los procedimientos fiscales ha sido conferida por la Ley al jefe de la División de fiscalización, ello no necesariamente implica la incompetencia del Gerente Regional de Tributos Internos…

Dadas las facultades amplias y la desconcentración efectuada por la Resolución 913 no implica la falta de competencia del Gerente en la firma de los actos que la Resolución 32 establece.

De conformidad con lo antes expuesto y habiendo la oportunidad de cumplir con los deberes formales establecidos en el C.O.T y la Ley del Impuesto al Valor Agregado artículo 8 y los artículos 5,9,10 de la P.A. N° SNTA/2003/1677 de fecha 14 de marzo de 2003, así como también las facturas no cumplen con los requisitos.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos con la Resolución del Recurso jerárquico y el informe presentado por la parte demandada en el lapso oportuno. Pasa este Tribunal a examinar el presente caso y, a tal efecto, observa:

Primero

Al analizar lo expuesto por el recurrente en cuanto a la Inadmisibilidad del recurso jerárquico, la Administración Tributaria decidió en la Resolución N° 138 de fecha 25 de mayo del 2005, textualmente indicando “se observa en el presente caso que en autos de recepción N° DCR-15-10119 de fecha 06/01/2005, que lleva la División de Tramitación adscrita a esta Gerencia Regional, se pudo constatar que al momento de la interposición del recurso recusorio el presunto representante de la contribuyente, el ciudadano D.I.U.P., indica que actúa como representante legal de la Asociación Civil “Instituto Universitario de la Frontera (IUFRONT), Asociación Civil sin f.d.l., al verificar el documento que acompaña el escrito recusorio Acta de Asamblea Extraordinaria de la Asociación Civil Instituto Universitario de la Frontera (A.C. IUFRONT) registrado ante la oficina subalterna del Registro del Municipio P.M.U., Estado Táchira de fecha 26 de junio de dos mil, se comprueba que el ciudadano D.I.U.P., a pesar de ser miembro propietario, no fue designado como miembro de la junta directiva en la Disposición Transitoria Primera, así mismo se observa que los estatutos en la cláusula décima novena es el presidente de la Asociación quien tiene la facultad de representación, legal, judicial o extrajudicial; y al no cumplir el recurrente con este requerimiento de legitimidad, incurre en un supuesto de Inadmisibilidad. De acuerdo a lo expuesto precedentemente, resulta totalmente inadmisible el recurso Jerárquico interpuesto, por la falta de cualidad o de intereses del recurrente en el acto de presentación del escrito recusorio por ante la División de Tramitación de esta Gerencia Regional, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 250, ordinal 1ro, del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 49 ordinal 2 y 86 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo. Así se Decide”

Unido a ello del escrito recusorio; se observa, que es admitido por quien interpone el Recurso Contencioso, señalando: la inadmisibilidad del recurso interpuesto por ante la administración tributaria fue motivada a error material, de la Dirección Nacional del IUFRONT, toda vez que por el hecho de que el ciudadano D.I.U.P., funge como tesorero de la institución se consideró que revestía de las cualidades para refrendar el recurso jerárquico (subrayado nuestro); evidentemente existe una aceptación en cuanto a la causal de Inadmisibilidad por cuanto quien interpone el recurso no tiene la representación que se le atribuye, por lo que se confirma la motivación de la Resolución de Jerárquico Acto N° 138 de fecha 25/05/2005, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 250 ordinal 1ro del Código Orgánico Tributario. Y así se decide.

Segundo

alega que la administración partió de un vicio de falso supuesto tanto de hecho como de derecho en el procedimiento de fiscalización como se evidencia en el acta de requerimiento N° RLA/DFPF/1419/2004/03 de fecha 02-06-2004, se le concede un plazo de tres días hábiles, para que cumpla con el requerimiento aludido; pero esto no fue así, toda vez que el mismo día que notifica del acta de requerimiento, ese mismo día se levanta senda acta de recepción y verificación lo que ha de percibiese como un vicio que afecta la nulidad absoluta.

Ahora bien, de las actas procesales se desprende al folio (109), el primer requerimiento N° RLA/DFPF/1419/2004/01, de fecha 02/06/2004, y la misma deja constancia que de manera inmediata (subrayado nuestro) el contribuyente debe presentar en el oportuno cumplimiento de los deberes formales, a que está obligado de conformidad con lo señalado por el artículo 91 de la Ley del Impuesto Sobre La Renta, el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y los artículos 3, 5, 9 y 10 de la providencia 1677, para el momento de la verificación .

En orden a lo anterior se evidencia, que todo contribuyente debe mantener dentro del establecimiento la documentación que permita a la administración sus tareas de fiscalización y verificación, y en el Acta de Recepción y de Verificación N° RLA/DFPF/1419/2004/02 de fecha 02/06/2004, al folio (113) en el ítem 2do: “detalle de requisitos que incumplen:

se realizó un nuevo requerimiento de las facturas, por cuanto, no se encuentran disponibles para la revisión las sedes de San Antonio, Mérida, la Grita y la Fría

(subrayado nuestro)

Es por lo antes expuesto que, se da origen a una segunda solicitud y surge el Acta de Requerimiento N° RLA/DFPF/1419/2004/03 de fecha 02/06/2004, folio (153) donde el contribuyente debe presentar:

  1. En un plazo de tres (03) días Hábiles a partir de la fecha de notificación de la presente Acta:

1.-) Facturas de ventas efectuadas por todas las sedes durante el mes de febrero 2004.

2.-) Declaraciones Informativas de I.V.A, correspondiente al 2do, 3ro y 4to trimestre del año 2003.

3.-) Declaraciones de I.A.E, de los ejercicios 2001, 2002, que se encuentran omisos.

Debe entonces concluirse que en el caso de autos la administración realizó un primer Requerimiento N°RLA/DFPF/1419/2004/01, de fecha 02/06/2004, y el mismo deja constancia que el requerimiento debe ser presentado de manera inmediata; ordenando nuevamente un segundo Requerimiento en esa misma fecha N° RLA/DFPF/1419/2004/03, a los fines de que el contribuyente sirva presentar en un plazo de tres (03) días hábiles lo requerido, claramente la Administración Tributaria le concede nuevamente al contribuyente el plazo indicado a los fines de que presente la documentación que fue omitida en el primer requerimiento, no encontrándose un vicio que afecte la nulidad del Acto Administrativo realizado, siendo improcedente el alegato esgrimido por el recurrente en lo relativo al vicio de falso supuesto, y así decide.

Tercero

En relación a la P.A. que faculta a la funcionaria W.C.W.V., que no fue dictada por el Jefe de la División de Fiscalización, sino por el ciudadano J.R.R.R., en su carácter de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región los Andes (E), al que en ningún texto legal le aparece atribuida tal competencia, continua manifestando que constituye un vicio que afecta el elemento subjetivo de todo acto administrativo como manifestación concretizadora de la voluntad de la administración tributaria, por lo que todas las actuaciones cumplidas por el funcionario fiscal actuante son nulas y sin ningún efecto por carecer de competencia.

De acuerdo a lo anterior, se encuentra que en el caso de autos la P.A. es la N° GRTI/RLA/1419 de fecha 21 de septiembre de 2004, por medio de la cual se autorizó a la funcionaria fiscal W.C.W.V., a verificar en el domicilio del contribuyente el oportuno cumplimiento de los Deberes Formales de conformidad con la Ley de Impuesto Sobre la Renta y la Ley de Activos Empresariales para los ejercicios fiscales 2001 y 2002, y la Ley de Impuesto al Valor Agregado para los períodos de imposición desde febrero 2003 hasta febrero 2004, incluyendo el ejercicio fiscal y período de imposición en curso para el momento de la verificación; fue suscrita por el ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos (E) de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria(SENIAT), lo cual, según aduce el recurrente, configura el vicio de nulidad absoluta establecido en el ordinal 4° del articulo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en virtud de la incompetencia de este funcionario para suscribir el acto administrativo que da inicio a la investigación administrativa.

Ahora bien, en orden a determinar la existencia y trascendencia del vicio alegado es importante realizar las siguientes consideraciones, la nulidad es la sanción de orden formal y de carácter objetivo que el legislador prevé para aquellos actos administrativos que han nacido sustrayéndose de las normas constitucionales, legales o reglamentarias aplicables para esa manifestación de voluntad administrativa.

Esta nulidad puede ser calificada como nulidad absoluta (radical, total e ipso iure) o anulabilidad o nulidad relativa, y la diferencia entre ambos tipos radica fundamentalmente en los efectos que cada uno produce, así, cuando se habla de un acto viciado de nulidad absoluta se atiende al carácter indisponible, no convalidable del vicio que es óbice para que el acto adquiera firmeza y que puede ser reconocido o declarado en cualquier momento, lo cual determina que se trate de un asunto de orden público que vulnera el orden jurídico. En contrapartida, cuando se habla de un acto viciado de nulidad relativa, se entiende que el mismo es disponible y consecuencialmente convalidable, que no obsta para que el acto viciado adquiera firmeza, se trata pues de un vicio que no es de orden público.

En el caso concreto, es preciso determinar si el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes es incompetente para suscribir la P.A. que da inicio al procedimiento de investigación, a los fines de establecer la procedencia del vicio alegado por la parte actora.

Al respecto es necesario indicar que la incompetencia es la violación de la norma que faculta a la autoridad administrativa a dictar determinado acto, sin embargo la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, instituye como causal de nulidad absoluta la incompetencia manifiesta, que alude a una violación grave o grosera de la norma que atribuye la competencia.

La doctrina ha señalado que “la manifiesta incompetencia se produce cuando una autoridad administrativa dicta un acto para el cual no estaba legalmente autorizada. Que sea claro, patente y evidente (manifiesto), que su actuación infringe el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos público-administrativos consagrado en el ordenamiento positivo” (Enrique Meier. Teoría de la Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA S.R.L)

Existe entonces una incompetencia que puede no ser calificada como manifiesta, y que por tanto no produce la nulidad absoluta del acto, se trata de una incompetencia relativa que solo quebranta el orden interno de la distribución de competencias dentro de una misma organización administrativa. En tal sentido la Sala Político Administrativa del Supremo Tribunal ha asumido la siguiente posición:

En tal contexto, si bien se constata que en principio no corresponde al Inspector Fiscal la emisión de las planillas de liquidación, ello en criterio de esta Sala no mas que una irregularidad formal que no posee la suficiente entidad para producir la nulidad, ya que no han sido dictadas por una autoridad manifiestamente incompetente, antes bien, las mismas han sido emitidas por un funcionario ubicado dentro del sector del órgano al cual corresponde el ejercicio de las funciones tributarias ejercidas; además, la misma no conculca la integridad de la Resolución HIR-900-01459 de fecha 24 de marzo de 1969, de la cual son correlativas, ni tampoco comprometen el derecho a la defensa de la contribuyente

(Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Sentencia N° 00387, de fecha 16 de febrero de 2006. Caso VALORES E INVERSIONES C.A)”

De lo anterior, se colige que cuando los actos han sido dictados por funcionarios ubicados dentro del mismo sector del órgano al cual corresponde la competencia, la actuación de estos no puede ser sancionada con la nulidad absoluta del acto, puesto que no existe ese carácter manifiesto de la incompetencia.

En este sentido se observa, que en el texto de la P.A. GRTI/RLA/1419 de fecha 26 de mayo de 2004, el funcionario dice actuar en uso de las facultades establecidas en los artículos 121, 127 y 172 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 Extraordinario de fecha 17 de Octubre de 2001, dichas normas establecen:

Artículo 121. La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial:

1. Recaudar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios.

2. Ejecutar los procedimientos de verificación y de fiscalización y determinación para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo.

3. Liquidar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios, cuando fuere procedente…”

Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

Normas estas contentivas de las facultades genéricas de investigación de la Administración Tributaria, y de acuerdo con las cuales el ente administrativo posee las más amplias facultades de indagación a los fines de constatar el correcto cumplimiento de las normas tributarias por parte de los contribuyentes.

Asimismo, se tiene que el Gerente Regional de Tributos Internos actúa en uso de las atribuciones conferidas en los Artículos 94 numerales 10, 16, y 34 y 98 numeral 13 de la Resolución 32 que define la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) publicada en Gaceta Oficial N° 4.881, de fecha 29 de Marzo de 1995, las cuales establecen:

Artículo 94

Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a Los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los Artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:

…Omissis…

10. Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

…Omissis…

16. Aplicar los procedimientos fiscales conforme a la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, el Código Orgánico Tributario en concordancia con las normas específicas de la materia y demás normas y procedimientos, e instruir el expediente respectivo; (Subrayado añadido)

…Omissis…

34. Firmar los actos y documentos relacionados con la funciones de su competencia;

…Omissis…”

Artículo 98

La División de Fiscalización tiene las siguientes funciones:

…Omissis…

13. Autorizar a los funcionarios competentes a realizar las actuaciones señaladas en el artículo 112 y su parágrafo del Código Orgánico Tributario y el artículo 96 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional;

…Omissis…”

Como se observa, el Gerente Regional de Tributos Internos de cada Región se encuentra facultado para la aplicación de procedimientos fiscales en forma general de conformidad con lo establecido en el ordinal 16 del articulo 96 de la Resolución 32, así bien, aun cuando la facultad especifica para autorizar a los funcionarios competentes a realizar los procedimientos fiscales ha sido conferida por la Resolución 913 al Jefe de la División de Fiscalización, ello no necesariamente implica la incompetencia del Gerente Regional de Tributos Internos, quien ha sido investido de las potestades generales en la aplicación de los procedimientos de fiscalización, considerando además que el Gerente Regional es una figura análoga al antiguo Fiscal General de Hacienda, y como tal posee idénticas atribuciones que los Fiscales de Hacienda según lo previsto en el articulo 96 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional. En tal sentido, lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de la Resolución N° SNAT/2002/ N° 913 de fecha 06 de febrero de 2002, no excluye las facultades propias del Gerente Regional, pues a juicio de quien decide, la mencionada Resolución contiene disposiciones de organización interna administrativa que persiguen una mayor eficiencia administrativa, con la descentralización de las facultades del Gerente, pero que en ningún momento deroga las facultades generales del Gerente Regional, de allí que en el presente caso no pueda hablarse de incompetencia, ni manifiesta, ni relativa.

Por todo lo antes expuesto, considera esta juzgadora que la P.A. GRTI/RLA/1419 de fecha 26 de marzo de 2004, acto por medio del cual se dio inicio al procedimiento y se autorizó a la funcionaria fiscal W.C.W.V., a realizar la verificación que arrojó como resultados las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con los Nros. GRTI/RLA/DF-N-4055000457, 40550003241, 40550001797, 40550001798, 40550001795, 4055000096, 4055000458, de fechas 30/08/2004, emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, no adolece del vicio de incompetencia denunciado por el recurrente. Y así se decide.

La solicitud del recurrente no obsta para efectuar una revisión oficiosa de la legalidad y procedencia de las multas impuestas por la Administración, ello con único fundamento en los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual este se encuentra dotado de amplias potestades de investigación, como consecuencia de su facultad revisora, esto le deviene de las normas constitucionales previstas en los artículos 49, numeral 1 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Ante tales postulados constitucionales, es forzoso entender la trascendencia de los poderes inquisitivos del juez en la búsqueda de la verdad y la realización de la justicia, es por ello, que aun cuando el contribuyente no realice defensas de fondo que enerven la procedencia o legalidad de la sanción que le ha sido impuesta, este tribunal, actuando en resguardo de los principios constitucionales, debe efectuar una revisión de la legalidad de los actos administrativos recurridos.

En cuanto a la aplicación de las sanciones la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha mantenido el criterio del concurso legal reiterándolo en una de sus más recientes sentencia, Nro. 00923, de fecha 06 de abril de 2006, Caso: Alnova C.A, sosteniendo la aplicación de los principios de derecho penal a las sanciones tributarias, a saber:

Precisado lo anterior, considera necesario esta Sala hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue:

Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Destacado de la Sentencia).

El criterio anterior ha sido ratificado por esta Sala recientemente en sentencias Nº 5567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Uniauto, C.A., y Nº 0043 de fecha 11 de enero de 2006, caso: Marcano & Pecorari, S.C., en virtud de ello, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideren como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por las razones expuestas, las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y de ventas y a los datos que deben contener las facturas para su emisión, exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente, el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional…

Es importante resaltar que el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, mantiene inalterable la redacción del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 por lo tanto la interpretación de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, debe mantenerse aun cuando se trata del n.C.O.T..

Entre tanto la Sala Penal del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido claramente la diferencia entre un concurso ideal y un concurso real, de la siguiente manera: en Sentencia de fecha 19 de Julio de 2005, Nro. 458, define lo que se conoce por concurso real y concurso ideal de delitos de esta manera:

Ahora bien, es necesario hacer referencia acerca de lo que se conoce como concurso real y concurso ideal de delitos, según la doctrina

…existe concurso ideal o formal de delitos cuando con el mismo acto se violan dos o más disposiciones penales…

.

…Hay concurso real o material de delitos cuando con varios actos se violan varias disposiciones penales, o varias veces la misma disposición…

.

De lo expuesto se desprende que la diferencia entre ambas concurrencias de los delitos se encuentra en la unidad o pluridad de actos o hechos: estamos en presencia de un concurso real si hay varios actos o varios hechos y del concurso ideal si hay un sólo acto o hecho, ya que la violación de una o varias disposiciones legales es necesaria para ambos.

En el caso del concurso real es necesario que cada uno de esos actos o hechos sean independientes uno del otro, como a continuación se indica:

…existe un concurso real de delitos (…) al establecer el juzgador que los procesados, en diferentes fechas, cometieron varios robos en diversas farmacias ubicadas (sic) distintos sectores de la ciudad, utilizando la misma modalidad, hacerse pasar por clientes y al momento de cancelar sacaban un arma de fuego y sometían a los empleados…

(Sentencia de la Sala de Casación Penal del 25 de abril de 2002, con Ponencia del Doctor R.P.P.).

En el concurso real de los delitos cada hecho delictivo se comete independientemente del otro, lo que no encuadra dentro del presente caso. En consecuencia, los hechos establecidos en esta causa constituyen un concurso ideal de los delitos, y por tanto es pertinente la aplicación del artículo 98 del Código Penal (vigente para el momento en que ocurrieron los hechos), que establece: “El que con un mismo hecho viole varias disposiciones legales, será castigado con arreglo a la disposición que establece la pena más grave”.

Unido a ello es importante recalcar que los principios constitucionalmente consagrados para el derecho penal deben ser aplicados al derecho sancionatorio administrativo, en el entendido que su naturaleza es eminentemente penal, sin querer agotar el tema de la naturaleza jurídica de las infracciones administrativas discutido durante décadas por la doctrina, no siendo este el punto de debate en el presente expediente sino la aplicación de la sanción cuando todas las infracciones proviene de un mismo proceso de verificación.

El nuevo Código Orgánico Tributario establece un sistema de multas tasado absoluto y solo permite su aumento en un tanto por cada nueva infracción cometida.

Pues bien, aun cuando es particular la manera de establecer las multas del legislador, en algunos ilícitos formales los cuales son absolutos, esto no implica la posibilidad de atenuar o aumentar la pena, máximo cuando están establecidas las atenuantes y agravantes en el mismos texto legal y mas aun comportando un sistema una atenuantes genéricas y abiertas (artículo 96 numeral 6); a criterio del juzgador o de la administración, todo esto conlleva a interpretar que se debe y se puede rebajar las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, haciendo uso de los principios de proporcionalidad y individualización en la aplicación de la sanción.

A los folios 219, 220, 221, 222, 223, 224 y 225, del expediente se encuentran las multas aplicadas por la Administración Tributaria, de las cuales de desprende el cuadro siguiente:

RESOLUCIÓN ILICITO N.P.G.

0457 Lleva la relación de compras con atraso superior a un mes 102 numeral 2 25 UT por ser la primera infracción 12.5 UT mitad por concurrencia

0458 Lleva la relación de ventas con atraso superior a un mes 102 numeral 2 50UT por ser la segunda infracción 25 UT mitad por concurrencia

0096 Lleva los libros de contabilidad con atraso superior a un mes 102 numeral 2 75 UT por ser la tercera infracción 37,5 UT mitad por concurrencia

1795 Presento extemporánea la declaración informativa IVA 103 numeral 1 5 UT por ser la primera

infracción 2,5 UT mitad por concurrencia

1796 Presento extemporánea la declaración informativa IVA 103 numeral 1 10 UT por ser la segunda infracción 5 UT mitad por concurrencia

1797 Presento extemporánea la declaración informativa IVA 103 numeral 1 15 UT por ser la tercera

infracción 7,5 UT mitad por concurrencia

3241 Emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos 101 numeral 3 150 U T 150 UT

TOTAL: 240 U T

En cuanto a la interpretación de las normas sancionadoras, la doctrina siempre ha hecho hincapié en la restricción para realizar la labor, pues bien, del método gramatical se infiere que el legislador establece los supuestos en plural pero al momento de identificar las sanciones los singulariza, indicando una sanción por cada infracción aumentando en un tanto por cada nueva infracción, pero esto no puede implicar una pena por cada infracción como lo interpreta la administración, pues la sumatoria de todas podrá dar mayor al limite máximo establecido por la norma, unido a ello la interpretación armónica del Código Orgánico Tributario no puede olvidar el artículo 81 que implica la orden de que todas las sanciones de un mismo proceso se calculen conforme a dicha norma.

Pues bien, este nuevo cuerpo legal establece un sistema de absorción en el cual la sanción mayor se aplica sin poderse imponer las demás, es decir, las menores cuando se conjuguen violaciones a la misma disposición legal como es el caso de la norma en estudio el artículo 102 que establece:

Artículo 102:

Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los micro archivos.

Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).

Quien incurra en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito.

En el caso de autos existen tres violaciones al artículo 102 numeral 2, una por no llevar relaciones de compras y de ventas, imponiendo una sanción para cada una y otra por no llevar libros de contabilidad (diario, mayor e inventario), en general, en primer lugar discrepa la misma administración tributaria al aplicar las multas, por una parte sancionada con una infracción por cada relación, según lo dispone la ley del Impuesto al Valor Agregado (compras y ventas) y por otra parte sanciona en conjunto todos los libros de contabilidad (los tres libros), que debe llevar de conformidad con la Ley del Impuesto Sobre la Renta; cada norma tributaria establece distintos registros que le permiten a la administración controlar los impuestos, como son la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Alcoholes e Impuesto Sobre la Renta, en el caso de los contribuyentes formales estos libros se sustituyen por las relaciones de compras o ventas; así la ley tributaria establece la obligación de llevar libros y registros adicionales o nuevos para el mejor control, en este sentido debe interpretarse la norma como incumplimientos a la Ley, ejemplo si es los libros de compra y venta como una sola infracción (ley del IVA.), los de contabilidad como otra (ley de Impuesto Sobre la Renta) y así sucesivamente; adicionalmente y a ello la sanción que impone, implica como ya se indicó un sistema de absorción con el cual por cada nueva infracción se aumenta la sanción, así las cosas, si infringe dos veces la Ley, la sanción será de 50 UT, y no de 50 UT, más 12,5 UT, que es la mitad de 25 UT., es decir, aplicar una pena por cada infracción de la misma índole, sin aumentar la mitad de las otras, pues se podría exceder del máximo establecido por el legislador, además que se está sancionando los dos ilícitos de una misma índole.

Cuando en un mismo proceso se determinaran otras infracciones a las normas distintas a las ya sancionadas, debe obligatoriamente aplicarse el artículo 81 del Código Orgánico Tributario es decir, rebajar en un 50% a la mitad las sanciones menores.

En conclusión las sanciones aplicables serán de la siguiente manera:

Ilícito Sanción Graduación

No llevar los libros de contabilidad y relaciones de Compra y Venta (2 infracción)

102 # 2

50 UT.

50 UT.

Presentar extemporáneamente las declaraciones informativas de IVA. (3 infracción)

103 # 1

15 UT. rebajada a la mitad por concurrencia = 7,5

7,5 UT.

TOTAL: 57.5 UT.

En cuanto a la sanción por omisión de los requisitos de las facturas, este tribunal observa, que la emisión de la factura o de los documentos equivalentes, comprende un deber formal que impone la Administración Tributaria a los contribuyentes a los efectos de conducir al cumplimiento de la finalidad última del tributo, cual es, la efectiva recaudación del mismo. Así, la facturación forma parte del campo de los Deberes Formales o el Derecho Tributario Formal, el cual ha sido definido por la Doctrina, de con las palabras siguientes:

conjunto de normas reguladoras de los procedimientos que la Administración Tributaria utiliza, para que el tributo legislativamente creado se transformé en tributo finalmente percibido.

(XXI Jornadas J.M. D.E., El Sistema Tributario Venezolano, Deberes Formales y Procedimientos en el Código Orgánico Tributario, Dra. E.M.O., Pág. 107)

Debe entonces entenderse que los deberes formales aluden a una serie de requisitos previstos por ley para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como coadyuvar a la precisa determinación de la misma. De lo anterior se colige, que la obligación de emitir facturas es un deber formal de imperativo cumplimiento para los vendedores y prestadores de servicios contribuyentes del Impuestos al Valor Agregado, para los cuales esta tiene importancia capital, pues es a través de la misma que los sujetos pasivos antes mencionados cumplen la obligación de repercutir el tributo sobre aquel para quien se realice la operación gravada.

La factura, comprendida como el documento emitido por un empresario o comerciante con ocasión de las operaciones comerciales que realiza, por medio del cual se representan documentalmente, determinados aspectos subjetivos y objetivos de la operación realizada, resulta de radical importancia para que el ente recaudador ejerza el control del tributo y es precisamente por motivos de control fiscal que la factura debe cumplir con una serie de requisitos de forma legalmente establecidos, que permiten que se conozca con más precisión la operación económica realizada por los sujetos pasivos, de allí -señala la doctrina- deviene la necesidad de que se reflejen determinados datos y se conserven a disposición de la Administración durante el lapso de prescripción de las obligaciones tributarias. Sobre este aspecto los estudiosos de la materia han sido contestes en señalar que esta constituye un elemento esencial del Impuesto Al Valor Agregado, y al efecto se ha expresado:

Las facturas y las posibilidades de controlar efectivamente su origen y contenido, así como de asegurar el cumplimiento de su cometido contralor, son elementos esenciales del IVA. Como es bien sabido, este impuesto depende en medida decisiva de la existencia de una estructura empresarial auditable. Esta es, sin duda, una condición de la existencia de este impuesto y, al mismo tiempo un antecedente necesario de su eficiencia. Por eso debe reputarse legítima cualquier disposición vinculada al aseguramiento de esa eficiencia, sobre todo cuando no se trata más que de un requisito normal de la contabilidad rectamente entendida.

(Padrón Amaré, Pedro. Los mecanismos de control fiscal en el Impuesto al Valor Agregado (IVA): Las facturas y sus requisitos como condiciones para la deducción de los créditos fiscales, en Revista de Derecho Tributario N° 104, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Pág. 11, Legis Editores Caracas 2004)

Es pues, con el objeto de hacer efectivo el impuesto que emergen todas estas regulaciones de forma, y ello deviene del principio constitucional de la necesidad de asegurar la recaudación efectiva del tributo el cual se encuentra previsto en el artículo 316 de la Constitución vigente, el cual prevé que el sistema tributario se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación.

Sobre este punto se ha pronunciado la Jurisprudencia patria, que analizando los requisitos de la factura, explica cuales debían entenderse como esenciales y que consecuencia deviene del incumplimiento de estos, al efecto indicó:

En dicha norma, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general, y en particular la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control de las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo, la Sal ratifica en esta oportunidad el criterio sostenido en su fallo 02158, de fecha 10 de octubre de 2001, (caso Hilados Flexilon, C.A.) donde se estimó lo siguiente:

…que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe entenderse que los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del debito fiscal correspondiente por parte del Estado o son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la perdida de su derecho a reintegro de su créditos fiscales porque le dificultó o le impidió al Fisco Nacional la persecución del debito fiscal…

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto si la falta del o de los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que esta obligado a realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por debitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y en consecuencia reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.”

…Omissis…

Por el contrario, si el requisito que se exige en la factura es simplemente formal su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados (subrayado de este despacho), por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.” (Sentencia N° 00474, de fecha 12-05-2004. Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini)

Según se infiere de la sentencia, parcialmente transcrita, el incumplimiento de los requisitos de la factura, que impide al Fisco la persecución del debito fiscal, es el que debe considerarse como esencial y su inobservancia conlleva la desnaturalización de la factura, así como la gravosa consecuencia de la perdida del reintegro de los créditos fiscales, de suerte que todos aquellos requisitos formales que no dificulten al fisco la recaudación del impuesto, son considerados no esenciales, por tanto su contravención no obsta para el cumplimiento del fin último de la factura; aun así debe tenerse en cuenta que en estos casos existe efectivamente un incumplimiento de deberes formales, que ocasiona la imposición de sanciones pecuniarias según lo establecido en el Código Orgánico Tributario, lo cual funciona a modo de reprimenda para el contribuyente que incumple, que persigue producir en el animo del individuo la sensación de obligatoriedad.

Ahora bien, las facturas constituyen los documentos soportes por medio de los cuales el contribuyente refleja su situación tributaria, pues éstas permiten conocer las diversas actividades por él realizadas y coadyuvan a la correcta determinación de la obligación tributaria. Es pues, en razón de su importancia en la relación jurídico tributaria, la Administración ha ejercido su facultad de reglamentar el deber de facturación y en este sentido emitió en fecha 28 de diciembre de 1999 la Resolución N° 320 contentiva de las Normas de Impresión y Emisión de Facturas y otros documentos, dichas, por medio de la cual se regula detalladamente lo que comprende este deber para el contribuyente, dicho instrumento normativo contiene la enumeración de los requisitos que debe contener la factura, y entes sentido prevé:

Artículo 2. — Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

  1. Contener la denominación de "Factura", "Documento equivalente de factura", "Nota de Débito", "Nota de Crédito", "Soporte" o "Comprobante", "Orden de Entrega" o "Guía de Despacho". Las órdenes de entrega o guías de despacho además, deberán llevar la frase "Copia habilitada para amparar el traslado de bienes", según sea el caso;

  2. Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se trate. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento. Los agentes de retención a que se refiere el artículo 11 de la Ley, emplearán una numeración distinta a la utilizada para emitir los documentos propios de sus actividades.

  3. Número de Control consecutivo y único por cada documento impreso, que se inicie con la frase "Nº de Control...". Este número no estará relacionado con el número de facturación, salvo que así lo disponga el contribuyente. Asimismo, si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, deberán emitir los documentos a que hace referencia el artículo 1, con numeración consecutiva única, por cada establecimiento. Cuando el contribuyente solicite la impresión de documentos en original y copias, tanto el original como sus respectivas copias, deberán contener el mismo número de control.

    Asimismo, el orden de los documentos deberá comenzar con el Número de Control 01. El usuario de los documentos podrá volver a repetir la numeración por cada uno de ellos, en los casos que ésta supere los ocho (8) dígitos.

  4. Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera "desde el Nº... hasta el Nº...";

  5. Las facturas y los otros documentos deberán emitirse por duplicado, salvo las órdenes de entrega o guías de despacho que se emitirán por triplicado. En todo caso, las copias deberán señalar expresamente "sin derecho a crédito fiscal", ello sin perjuicio de lo establecido en el artículo 56 del Reglamento del Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado.

  6. Nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio, en caso de que se trate de una persona natural.

  7. Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico económico, público o privado.

  8. Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseerlo.

  9. Nombre o razón social del impresor de los documentos y su número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF), número y fecha de la Resolución de autorización otorgada y la Región a la cual pertenece;

  10. Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor.

  11. Fecha de emisión.

  12. Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.

  13. Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

  14. Número de inscripción del adquirente en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseerlo.

  15. Indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si ésta fue emitida con anterioridad.

  16. Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el modo de actualización.

  17. Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables.

  18. Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos, para las operaciones gravadas.

  19. Especificación de las deducciones del precio o remuneración, bonificaciones y descuentos, a que se refiere el artículo 24 de la Ley.

  20. Indicación del subtotal correspondiente al precio neto gravado.

  21. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.

  22. Especificación en forma separada del precio o remuneración del monto del impuesto según la alícuota aplicable.

  23. La factura o documento equivalente, cuando sea emitido a un no contribuyente, deberá contener en forma manuscrita o impresa la frase "este documento no da derecho a crédito fiscal" o "sin derecho a crédito fiscal" .

  24. Cuando el emisor del documento realice operaciones gravadas por cuenta de terceros, deberá indicar que se emite de conformidad con lo establecido en el artículo 10 de la Ley. Por otra parte, cuando actúe como agente de retención, el documento que se emita deberá expresar la frase: "El presente documento se emite en cumplimiento del artículo 11 del Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado"…

    Como se observa, la Administración ha sido minuciosamente cuidadosa de establecer cuales son los requisitos que deben cumplir los contribuyentes al momento de la emisión de la factura y su incumplimiento conlleva a la imposición de una sanción y en el peor de los casos a la perdida del crédito fiscal.

    La emisión de facturas, según el documento normativo antes estudiado puede realizarse de forma manual o automatizada, y en ambos casos, según lo dispuesto en el artículo 14 de la Resolución N° 320, deben contener los requisitos previstos en la norma antes citada.

    En el caso de autos, la denominación correcta es asociación Civil Instituto Universitario de la Frontera (IUFRONT); como se observa a la factura le faltó la connotación que se trata de una Asociación Civil, es decir, una persona jurídica de derecho privado; sin embargo esta distinción aun cuando forma parte de nombre no significa que no cumpla con el requisito pues la norma indica denominación social lo cual es conocida comúnmente como razón social sin la distinción del tipo de persona jurídica que se trate, lo que es importante y relevante para distinguir las C.A y S.R.L al igual que las SACA y SAICA por cuanto la norma mercantil establece la obligatoriedad de acompañar el nombre, el tipo de sociedad de que se trate a los fines que los comerciantes realmente se informen sólo con el nombre de con quien está contratando. Es evidente además, que los contribuyentes formales deben cumplir con los requisitos de las facturas pero al no cancelar ni cobrar el tributo su percusión sobre la recaudación es nula.

    La Administración Tributaria y sobre todo la tipografía deben corregir antes de sancionar al contribuyente en el sentido del cumplimiento correcto al igual que exigir los registros y estatutos a los fines de prestar un mejor servicio. Unido a ello el hecho de ser sin f.d.l. la Asociación Civil y está dedicada a la educación de la Región merece mayor apoyo y orientación.

    En cuanto al segundo requerimiento la contribuyente se encontraba a salvo del cumplimiento por cuya omisión es sancionada, en virtud de lo establecido en el artículo 18 de la Resolución N° 320, que establece:

    Artículo 18. — Los contribuyentes o responsables del Impuesto al Valor Agregado que sean prestadores de servicios, deberán cumplir con lo establecido en el literal q) del artículo 2 de esta Resolución, salvo en aquellos casos que, por las características del servicio prestado, no pueda expresarse la cantidad y el precio unitario. (Subrayado añadido)

    Ahora bien, del análisis de la norma parcialmente transcrita se puede inferir que el señalamiento del precio unitario del bien o servicio, no es un requisito exigido para todos los prestadores de servicios que en virtud de su actividad no puede expresar tales cantidades, por cuanto ello no es aplicable a este tipo de actividad educacional, vale preguntar: ¿Cuál es el precio unitario del semestre? o ¿ Cuál es el precio de la inscripción?, con lo que resulta ilógico solicitar el cumplimiento de este requisito. Y así se decide.

    En conclusión debe el recurrente realizar nuevos talonarios con el nombre de la Asociación Civil antecedente al Instituto Universitario de la Frontera, tal como lo establece el acta constitutiva y en cuanto a la cantidad y precio unitario por la naturaleza del servicio no es necesario cumplir dicho requisito, y así se decide.

    Por tal razón, se hace forzoso anular el monto correspondiente a las multas originadas en virtud de las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. GRTI/RLA/DF-N-4055000457, 405503241, 4055001797, 4055001796, 4055001795, 4055000096, 4055000458, todas de fecha 30/08/2004, y emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) se ordena emitir nueva planilla de liquidación, con una multa por la cantidad de 57,5 U.T, y así se decide.

    En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

    Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

    …omissis

    En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente.

    Según la norma trascrita no cabe duda de que en el caso de autos las costas procesales son improcedentes y así se decide.

    VI

    DECISIÓN

    Por las razones que anteceden ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

    1.- SE CONFIRMA LA RESOLUCION DEL JERARQUICO N° 138, de fecha 25 de mayo de 2005, emitida por el Gerente General de Tributos Internos de la Región de los Andes, que declaró la Inadmisibilidad del Recurso Jerárquico Interpuesto por el ciudadano D.I.U.P., titular de la cédula de identidad N° V- 3.193.375. Sin embargo, Se Anulan todas, las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con los Nros. GRTI/RLA/DF-Nros 4055000457, 405503241, 4055001797, 4055001796, 4055001795, 4055000096, 4055000458, de fecha 30/08/2004.

    2.- SE ORDENA, a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, emitir planilla de liquidación por la cantidad de (57,5 UT.), de conformidad con los términos de la presente decisión.

    3.- NO HAY CONDENA EN COSTAS, por cuanto la recurrente tuvo motivos racionales para litigar.

    4.- Notifíquese, al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República. Cúmplase.-

    Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los diecinueve (19) días del mes de J.d.D.M.S.. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

    A.B.C.S.

    JUEZ TITULAR

    B.R.G.G.

    LA SECRETARIA

    En la misma fecha, siendo las doce y media (12:30) de la tarde, se publicó la anterior sentencia bajo el N° 511 dejándose copia para el archivo del Tribunal, y se libro oficio Nros.10230-10231

    LA SECRETARIA.

    Exp N° 0877

    ABCS/anamaría