Decisión nº 1853 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 5 de Octubre de 2012

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región .Central del SENIAT, mediante Resoluciones de Imposición de Sanción Nos GRTI-RCE-DFD-06-E-4083 y GRTI-RCE-DFD-06-E-4084, ambas de fecha 04 de diciembre de 1998, aplicó multas previstas en los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, a la contribuyente “AUTO REPUESTOS MARA, C.A.”, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor, por cuanto constató al momento de practicar el procedimiento de verificación del cumplimiento de deberes formales, en fechas 24, 25 y 26 de noviembre de 1998, que dicha contribuyente:

1) No tiene los libros de compras y de ventas en el establecimiento;

2) No lleva los libros de compras y de ventas de acuerdo a las formalidades establecidas en la Ley;

3) El libro de ventas no indica el número de facturas y el número del registro de información fiscal (RIF) cuando realiza operaciones con contribuyentes y cuando realiza operaciones con no contribuyentes no señala el primer y último comprobante de ventas emitido por día.

4) En el libro de compras no indica la fecha por la compra de bienes y recepción de servicio para los períodos desde noviembre 1997 hasta octubre de 1998 ambos inclusive.

Los ilícitos antes mencionados contravienen lo dispuesto en el artículo 126, numerales 1 literal “a” del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón de lo cual la Administración Tributaria aplicó la prevista en los artículos 106 y 108 eiusdem, tal como se describe a continuación:

Según la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-4083

Se procedió a imponer sanción aplicando el término medio de la pena de conformidad con lo establecido en los artículos 71 y 229 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, tal y como se demuestra a continuación:

-Incumplimiento: No tenía los libros de compras ventas del correspondiente al mes de octubre de 1998.

-Sanción: de 10 UT a 500 UT.

-Término medio: 30 UT

CONCEPTO

PERÍODO

U.T.

VALOR U.T.

MULTA (Bs.)

Ver incumplimiento OCTUBRE 1998 30 U.T 7.400,00 222.000,00

TOTAL - 30 U.T 7.400,00 222.000,00

Según la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-4083

La Gerencia Regional procedió a imponer sanción aplicando el término medio al primer período y aumentando en un cinco por ciento (5%) de la multa a cada período posterior, en razón de que el sujeto incurrió en reiteración de conformidad con lo previsto en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994 y en base a las disposiciones contenidas en los artículos 71, 85 y 229 eiusdem, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, tal como se demuestra a continuación.

-Incumplimiento: no llevar los libros de compra y de ventas de acuerdo a las formalidades, desde el mes de noviembre de 1997 hasta el mes de octubre de 1998 (ambos inclusive).

-Sanción: de 500 UT a 2000 UT

-Término medio: 125 U.T. 12= 62,50 U.T., reiteración (5%).

CONCEPTO PERÍODO U.T. VALOR U.T. MULTA (Bs)

Ver incumplimiento nov-97 62,5 5,4 337.500,00

dic-97 62,625 5,4 354.375,00

ene-98 68,75 5,4 371.250,00

feb-98 71,875 5,4 388.125,00

mar-98 75 5,4 405.000,00

abr-98 78,125 7,4 578.125,00

may-98 81,25 7,4 601.250,00

jun-98 84,375 7,4 624.375,00

jul-98 87,5 7,4 647.500,00

ago-98 90,625 7,4 670.625,00

sep-98 93,75 7,4 693.750,00

oct-98 96,875 7,4 716.875,00

TOTAL 9.956,40 7,4 6.388.750,00

Posteriormente, la parte recurrente en fecha 10 de abril de 2000 interpuso recurso contencioso tributario, en contra de las Resoluciones supra mencionadas.

CAPITULO II

ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE

-Que la funcionara actuó con arbitrariedad y ensañamiento al momento de realizar las fiscalizaciones a la contribuyente, configurándose en consecuencia el vicio de abuso de autoridad, así como la nulidad absoluta del acto administrativo; todo ello por cuanto dicha funcionaria en fecha 24 de noviembre de 1998 (fecha de la primera fiscalización), autorizó a la contribuyente para que presentará en fecha 27 de noviembre de 1998 ante la sede de la Administración Tributaria, los libros de contabilidad requeridos, siendo que en la realidad la funcionaria no esperó el transcurso de dicho plazo, sino que por el contrario se presentó en el establecimiento de la contribuyente un día antes de que se venciera el plazo concedido, es decir, el 26 de noviembre de 1998, y levantó por una parte, Acta de Recepción No. GRTI-RCE-DFC-06-E-053-189-2 con fecha 25 de noviembre de 1998, en la cual se señaló que los libros no se encontraban en el establecimiento, y por la otra, Acta de Requerimiento No. GRTI-RCE-DFB-06-E-053-198-4 con fecha 26 noviembre de 1998, mediante la cual se indicó que dichos libros de contabilidad llevados por la contribuyente incumplían algunos deberes formales, -Que la omisión de algunos requisitos formales es un hecho subsumible dentro de los presupuestos legales consagrados en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, atinente a la Exención de Responsabilidad Penal Tributaria.

-Que en ningún momento la contribuyente tuvo la intención de causar perjuicio al Fisco Nacional, lo que significa que está totalmente excluida la presunción de dolo tal como lo confirma el estricto cumplimiento de sus deberes formales desde la misma fecha de su constitución.

-Que impugna la aplicación del incremento de la multa impuesta en un cinco por ciento (5%) para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; por cuanto ésta fundamentó y justificó el aumento cuantitativo de la multa en base a los artículos 71 y 85 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento, los cuales establecen la aplicación supletoria de los principios y normas del Derecho Penal, y el artículo 85 eiusdem, el cual enumera las circunstancias agravantes y atenuantes que deberá ser apreciada por la Administración Tributaria para la graduación de la pena.

-Que el artículo 37 del Código Penal pauta que la sanción se aplicará normalmente en su término medio, y que cuando concurran ser compensadas a tales efectos.

-Que la única circunstancia agravante es la que deriva del error material suficientemente justificado en éste escrito, mientras que exista la concurrencia plena de las circunstancias atenuantes previstas en el segundo aparte del citado Artículo 85 Código Orgánico Tributario vigente, en sus numerales 2 y 4.

-Que se declare la nulidad absoluta de las resoluciones imposición de multas, objeto del presente Recurso, en virtud la existencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, consagrada en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

-Que en el presente caso se exteriorizó la figura de la confiscación, y se violó en consecuencia el principio internacional tributario y los artículos 99, 102 y 50 de la Constitución Nacional de 1961, así como, los artículos 115, 116 y 22 de la Constitución Nacional de 1999; debido a que el monto de las multas impugnadas superan el monto señalado en el balance de fecha 31 de diciembre de 1998 correspondiente al Capital Social de la contribuyente por DOS MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL QUINIENTOS VEINTIDOS BOLIVARES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 2.336.552.62).

CAPITULO III

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DEL FISCO NACIONAL

-En cuanto al alegato formulado por la contribuyente referido a que la funcionara actuó con arbitrariedad y ensañamiento al momento de realizar las fiscalizaciones a la contribuyente, configurándose en consecuencia el vicio de abuso de autoridad, así como la nulidad absoluta del acto administrativo; todo ello por cuanto dicha funcionaria en fecha 24 de noviembre de 1998 (fecha de la primera fiscalización), autorizó a la contribuyente para que presentará en fecha 27 de noviembre de 1998 ante la sede de la Administración Tributaria, los libros de contabilidad requeridos, siendo que en la realidad la funcionaria no esperó el transcurso de dicho plazo, sino que por el contrario se presentó en el establecimiento de la contribuyente un día antes de que se venciera el plazo concedido, es decir, el 26 de noviembre de 1998, y levantó por una parte, Acta de Recepción No. GRTI-RCE-DFC-06-E-053-189-2 con fecha 25 de noviembre de 1998, en la cual se señaló que los libros no se encontraban en el establecimiento, y por la otra, Acta de Requerimiento No. GRTI-RCE-DFB-06-E-053-198-4 con fecha 26 noviembre de 1998, mediante la cual se indicó que dichos libros de contabilidad llevados por la contribuyente incumplían algunos deberes formales; la representación judicial del Fisco Nacional expuso, que la Administración Tributaria a través de la actuación fiscal, cuando requirió al contribuyente la presentación de los libros e compra y de venta, conforme lo previsto por el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, determinó que aquéllos no se encontraban en el establecimiento, y señaló además que dicha circunstancias nunca fue negada por la parte recurrente y que los mismos no se encontraban actualizados una vez que fueron presentados en el plazo vencido concedido por la Administración. En virtud de lo cual concluyó que no puede afirmarse que la Administración Tributaria no actuó con abuso de poder, sino que por el contrario por el contrario su actuación fue de conformidad con el ordenamiento jurídico aplicable, y así solicitó sea declarado por este Tribunal.

-En cuanto al alegato formulado por la parte recurrente referido a la improcedencia de la agravante de reiteración al momento de ser calculada la sanción impuesta indicó, por una parte, que para la procedencia de la reiteración se requiere la comisión de una nueva infracción de la misma índole que la anterior, sin necesidad de que medie condena por sentencia o resolución firmada, tal como lo establece el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994; y por la otra, que el incumplimiento del deber formal de tener los libros de compras y de ventas en el establecimiento y de forma actualizada, durante los meses de noviembre de 1997 hasta octubre de 1998, evidencia que la recurrente incurrió en la misma infracción dentro de un lapso que no excede de cinco (5) años de la primera infracción, en razón de lo cual se consideró procedente la agravante al momento del cálculo de multa, y así solicitó sea declarado por este Tribunal.

-en cuanto al alegato enunciado por la representación judicial de la parte recurrente, referido al error de hecho y de derecho, la representación judicial de la parte recurrente indicó que la contribuyente no impugnó los hechos, solamente adujo circunstancias de hecho distintas de las alegadas por la Administración Tributaria, pero en ningún momento las aprobó, en razón de lo cual considera dicha representación que no se puede aducir que la Administración incurrió en un error de hecho, por cuanto para que estos procedan deben ser probados por quien los alega, y así solicitó que sea declarado por este Tribunal.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisadas las actas procesales que conforman el presente expediente y analizados los argumentos esgrimidos por las partes del proceso, este Juzgador observa la controversia queda circunscrita a determinar la legalidad de las Resoluciones de Imposición de Sanción Nos GRTI-RCE-DFD-06-E-4083 y GRTI-RCE-DFD-06-E-4084, respectivamente, así como la procedencia o no de los argumentos referidos a: 1) La nulidad absoluta por abuso de autoridad; 2) La procedencia de la atenuante establecida en el numeral c del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, 3) La procedencia de las atenuantes previstas en los numerales 2º y 4º del artículo 85 Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo

La Delimitada la litis en los términos expuesto, pasa este Juzgador a decidir sobre:

En cuanto al abuso de autoridad y violación de principios constitucionales este Juzgador observa de autos que cursa, mediante la cual la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria(SENIAT) hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó a la funcionaria D.R., titular de la Cédula de Identidad Nº 7.012.929, adscrita a la señalada Gerencia, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales relativos a los Libros de Compras y Ventas, Emisión de Facturas, Tickets y demás documentos equivalentes previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, Resoluciones Nº 3.061 y 024 de fechas 27-03-96 y 24-01-97, respectivamente, comprendidos desde noviembre 1997 hasta octubre 1998.

Se observa de autos que la Administración Tributaria mediante Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-4083 y GRTI-RCE-DFD-06-E-4083 ambas de fecha 04-12-1998, impuso multas por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por omisión de llevar libros de compras y de ventas y, por omisión de los requisitos que deben contener las facturas; y al momento de la visita fiscal no tenía los libros de compra y ventas en el establecimiento del contribuyente “AUTO REPUESTOS MARA, C-A.”.

Sobre el cumplimiento de los deberes formales, prevé el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en el Capítulo referente al Incumplimiento de los Deberes Formales, lo que sigue:

"Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendentes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria."

De la norma precedentemente transcrita, se advierte, que constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de los sujetos o terceros que violen las disposiciones que prevén tales deberes, los cuales pueden estar consagrados en el propio Código, en las leyes especiales, en sus reglamentos y en disposiciones generales de los organismos competentes.

Así pues, los deberes formales de colaboración, inscripción, presentación de las declaraciones, etc., por parte de los contribuyentes, son imprescindibles a los fines de la realización de las tareas de fiscalización, investigación y control por parte de la Administración Tributaria, todo con el propósito de verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas; de modo que, la infracción prevista en forma genérica en el Código Orgánico Tributario, reviste el incumplimiento de un deber formal y, en consecuencia, la imposición de una sanción tributaria tipificada en el mismo Código.

Por su parte, la Administración Tributaria está investida de amplias facultades para fiscalizar e investigar la aplicación de las Leyes Tributarias; y si de estas fiscalizaciones e investigaciones, se detectan infracciones o el incumplimiento de los deberes formales, es obligación del funcionario que ha sido previamente autorizado para ello, de acuerdo con el artículo 112 del Código Orgánico de 1994, señalarle al contribuyente que debe acatar el deber, así como dejar constancia de las infracciones cometidas, ya que como funcionario representante del Fisco Nacional y velador de los derechos e intereses del Estado, es el obligado a participar cualquier infracción cometida por los contribuyentes.

Así ha sido dispuesto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso en razón del tiempo, en donde se dispone:

"La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, inclusive en los casos de exenciones y exoneraciones…”

Paralelamente a esta norma, el artículo 126 “eiusdem”, establece lo siguiente:

"Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:

(Omissis...)

1. Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;…”

Por su parte, el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, establecía lo siguiente:

El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica será penado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)

Haciendo un estudio sistemático de los artículos parcialmente transcritos este Sentenciador observa la obligatoriedad, por parte de los contribuyentes, de cumplir con los deberes formales relativos llevar los libros y registros especiales referidos a las actividades y operaciones vinculadas con la tributación, con la finalidad de facilitar las tareas de investigación, control y fiscalización que realiza la Administración Tributaria para lograr la correcta determinación de la obligación tributaria.

En este sentido, el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial Nº 4.727 de fecha 27 de mayo de 1994, establece:

Los contribuyentes deberán levar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de este Decreto y sus normas reglamentarias.

En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en este Decreto, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban, en los casos a que se contrae el artículo 53 de este Decreto.

El Reglamento de la señalada Ley, al respecto dispone:

Artículo 73: Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas.

Estos Libros registrarán cronológicamente y sin atraso las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado interno, importaciones y exportaciones...

Artículo 74: Los Libros de Compras y de Ventas deberán mantenerse permanentemente en el establecimiento del contribuyente.

Artículo 75: En los Libros de Compras y de Ventas al final de cada mes, se hará un resumen del respectivo período de imposición, indicando el monto de la base imponible del impuesto, ajustada con las adiciones y deducciones correspondientes; el débito y el crédito fiscal, así como un resumen del monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios exentas del impuesto y del monto de las exportaciones de bienes y servicios…

Los contribuyentes que lleven más de un libro para el registro de sus compras y ventas, deberán hacer en los Libros de Compras y de Ventas diarias, un resumen con los detalles de cada uno de ellos.

En este sentido, el abuso de poder se manifiesta, cuando la Administración Tributaria Nacional, realiza funciones que no le están conferidas por Ley, produciéndose una desmedida utilización de las atribuciones que se le han otorgado, traspasando así los límites del buen ejercicio y correcto uso de sus facultades, en el caso concreto como ya ha sido señalado, la Administración Tributaria, en aras de proceder a la revisión del oportuno cumplimiento de deberes formales de los sujetos pasivos del Fisco Nacional, se pronunció a través de las resoluciones impugnadas, en función de haber constatado que la recurrente, no tiene los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado en el establecimiento; asimismo, que no los llevaba en la forma que exigen las disposiciones que regulan el cumplimiento de deberes formales del impuesto comentado, en consecuencia, quien decide considera que la actuación de la Administración Tributaria Nacional, estuvo en todo momento apegada a la normativa que le otorga plenas facultades de revisión e investigación fiscal frente a los contribuyentes, adecuando la constatación de los hechos investigados a los presupuestos formales de las normas jurídicas que regulan tanto la actividad económica como los deberes a los cuales se encuentran obligados los contribuyentes, verificándose a su vez, una clara identidad entre los hechos cursantes en el expediente administrativo del caso y el derecho aplicable, lo que induce a este Tribunal a desestimar el abuso de poder denunciado y así se declara.

Advierte el Tribunal que la situación fáctica de la no tenencia de los libros de compras y ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, según lo señala el acto recurrido, se desprende de la visita fiscal practicada a la contribuyente, en fecha 25 de noviembre de 1998. Ahora bien, encuentra el Tribunal, en el folio 142, del Asunto AF41-U-2000-000147, copia certificada del acta de requerimiento, levantada en la oportunidad en la cual el funcionario fiscal practica la visita fiscal, identificada como Acta de Requerimiento Nº GRTI-RCE-DFB-06-E-053-189-1, levantada en fecha 24 de noviembre de 1998. En dicha acta, se le requiere al contribuyente:

1. Libros y Registros de Compras y Ventas del Impuesto al Consumo suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a los períodos: desde noviembre 97 hasta octubre 1998, ambos inclusive.

Luego, se deja asentado en dicha acta, lo siguiente:

El presente Requerimiento debe cumplirse de manera inmediata.

Así mismo, en el folio 144 del referido Asunto, aparece copia del Acta de Recepción Nº GRTI-RCE-DFB-06-E-053-189-2., de fecha 25-11-1998, en la cual se deja constancia de la recepción de lo que fuese requerido con el Acta de Requerimiento Nº GRTI-RCE-DFB-06-E-053-189-1, de fecha 24 de noviembre de 1998.

En dicha Acta de Recepción, se deja constancia de lo siguiente:

4. Los Libros de Compras y Ventas no se encontraban en el establecimiento.

Tiene los Libros:

DE COMPRAS SI NO X

DE VENTAS SI NO X

De los referidos documentos administrativos, encuentra el Tribunal que en el Acta de Requerimiento, antes indicada, y se le concedió al contribuyente un (01) día, para presentar los libros que le son requeridos con dicha acta. Luego, aprecia el Tribunal que, en fecha 25-11-1998, se deja constancia en el Acta de Recepción Nº GRTI-RCE-DFB-06-E-053-189-2., que los Libros de Compras y de Ventas no se encontraban en el establecimiento (Vid. Folio 147 del Asunto AF41-U-2000-000147); por la otra, advierte el Tribunal que en Acta de Requerimiento Nº GRTI-RCE-DFB-06-E-053-189-3, levantada en fecha 25 de noviembre de 1998 (Vid. Folio148 y folio 149). En dicha acta, se le requiere al contribuyente:

1. Libros y Registros de Compras y Ventas del Impuesto al Consumo suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a los períodos: desde noviembre 97 hasta octubre 1998, ambos inclusive.

Luego, se deja asentado en dicha acta, lo siguiente:

El presente Requerimiento se le concede el plazo de un (01) día hábil a partir de la fecha de la notificación de la citada Acta.

Así mismo, en el folio 149 del referido Asunto, aparece copia del Acta de Recepción Nº GRTI-RCE-DFB-06-E-053-189-4., de fecha 26-11-1998, en la cual se deja constancia de la recepción de lo que fuese requerido con el Acta de Requerimiento Nº GRTI-RCE-DFB-06-E-053-189-3, de fecha 25 de noviembre de 1998.

En dicha Acta de Recepción, se deja constancia de lo siguiente:

1. Libro de Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Registro de Ventas Detalle: Los Libros de Ventas no cumplen con las formalidades Nº de último comprobante registrado S/n, Fecha 31/10/98 Nº de folio: s/n.

2. Libro de Compras del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Registro de Compras Detalle: Los libros de compras no cumplen con las formalidades Nº de último comprobante registrado 0036, Fecha s/n Nº de folio. s/n.

OBSERVACIONES: El libro de compra y de ventas fueron presentados desde octubre 97 hasta noviembre 98 (ambos inclusive).

No obstante la precedente declaratoria, el Tribunal observa que la Administración Tributaria procedió a imponer una multa por cada período impositivo en el cual se produjo el incumplimiento del deber formal de registrar, en forma cronológica, las compras en los períodos impositivos noviembre 1997 y diciembre 1997; enero a diciembre 1998; por lo que, en ejercicio del control jurisdiccional de los actos administrativo, a lo cual está obligado por mandato constitucional, hace las siguientes consideraciones:

El Código Orgánico Tributario de 1994, norma rectora aplicable ratione temporis, en su artículo 71, establece:

Artículo 71.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D. tributario.

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Titulo serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

De acuerdo con la prescrita disposición debe este Tribunal considerar los principios y normas del Derecho Penal para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Tributario.

En ese sentido, aprecia este Juzgador que no existe en el referido Código una norma que regule la calificación del ilícito tributario, cuando este es consecuencia de una conducta continuada o repetida. Luego, por mandato expreso del transcrito artículo 71, eiusdem, es obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.

Acogiendo este Tribunal el criterio que el ilícito tributario participa de las mismas características generales de ilícito penal, en cuanto a la garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena, consagrados en la Constitución, considera que, en aquellos casos de ilícitos tributarios, en los cuales no exista una calificación expresa reguladora de la calificación de dichos ilícitos, las sanciones e infracciones, producto de esos ilícitos, deberán imponerse acudiendo a la normativa y a los principios establecidos en el Código Penal.

En ese sentido, el referido Código Penal, señala:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las violaciones de la misma disposición legal aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Teniendo presente las posiciones doctrinarias, nacionales y extranjeras, relacionadas con el concurso de delitos, las cuales han ido desde considerar su existencia como “una ficción legal”, por la circunstancia de que la consideración como hecho único, no se corresponde con una realidad única: “se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos de la pena, ésta considera como un delito único”; hasta aquella que considera que el delito continuado “es una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, se que ésta venga dada por el dolo, culpa o error”; el Tribunal acoge aquella definición que considera la existencia del delito continuado cuando se den las siguientes características: a) pluralidad de hechos o conductas físicamente diferenciales aun si son cometidas en oportunidades diferentes; b) que sena imputables a un mismo sujeto; c) consecutivas de violaciones a una misma disposición legal; y d) productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado requiere de una serie de actos antijurídicos ejecutados por un mismo sujeto, con una única intencionalidad, no importando que esta conducta se desarrolle por dolo, culpa o por error.

Hechas las consideraciones ut supra, observa el Tribunal que en el caso de las multas impuestas con la Resolución impugnada Nº GRTI-RCE-DFD-06-E-4084 de fecha 04-12-1998, por no llevar los Libros de Compras y de Ventas de acuerdo a las formalidades, por cuanto en el Libro de Ventas no indica el número de facturas y el número del Registro de Información Fiscal (R.I.F.), cuando realiza operaciones con contribuyentes y cuando realiza operaciones con no contribuyentes no señala el primer y último comprobante de ventas emitidas. En el Libro de Compras no indica la fecha de las compras de bienes y recepción de servicios para los períodos desde noviembre 1997 hasta octubre de 1998 ambos inclusive, la Administración Tributaria ordenó liquidar multas, mes a mes, por cada uno de los períodos impositivos en los cuales se incumplió con el prenombrado deber formal.

También constata el Tribunal que el hecho de incumplir con esa obligación, se repite en períodos impositivos de dos ejercicios fiscales diferentes, razón por la cual, acogiendo las características del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de este incumplimiento, que la recurrente con una conducta en forma repetitiva y continuada violó, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetados, la misma obligación (deber formal).

Ese comportamiento, reflejado en forma idéntica, en cada uno de los periodos impositivos objetados, hace llegar a la convicción a este Juzgador que la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, debe ser aplicada, en este caso particular, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias; en consecuencia, las multas consideradas procedentes en este fallo deben ser calculadas como una sola infracción, para cada uno de los ejercicios fiscales en los cuales se produce el incumplimiento del deber formal, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, eiusdem, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo apreció la administración. Así se declara.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por incumplimientos de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de la representación fiscal. Así se decide.”

Como consecuencia de las anteriores declaratorias, se considera improcedente la aplicación de la reiteración como circunstancia agravantes de las multas impuestas. Así se declara.

En cuanto a la existencia de la atenuante prevista en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, referido a la causa eximente de responsabilidad penal tributaria, en virtud del error de hecho o de derecho excusable, por cuanto en el presente caso no hubo dolo y culpa y consecuentemente no hubo hecho punible; este Tribunal observa, que para que opere el error de hecho o de derecho excusable como una circunstancia eximente de responsabilidad penal, esto es, aquella capaz de eliminar por completo el efecto de las conductas antijurídicas tipificadas en la ley, es preciso que se cumplan tres condiciones a saber; i) la existencia de una clausula legal de justificación, ii) la configuración fáctica del error, y por último, iii) la demostración de su inevitabilidad.

En relación al primero de los requisitos mencionados (la existencia de la cláusula legal de justificación), encontramos que la misma se encuentra establecida en el artículo 79, literal “c”, de Código Orgánico Tributario de 1994, el cual establece lo siguiente:

Artículo 79.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

(…Omissis…)

C) El error de hecho y de derecho excusable

El error de hecho, también eximente de la responsabilidad penal, puede ser conceptual o material, pero en todo caso el error de hecho debe poderse calificar como excusable para que constituya una eximente de responsabilidad penal tributaria. Es conceptual en casos como el referido a la naturaleza o existencia de un hecho que la ley califica como imponible, pero que el contribuyente no considera como tal, o como el relacionado con el carácter activo o pasivo de una imputación contable. Es material en casos como el error aritmético o de cálculo, el de doble deducción de un mismo gasto, o el equivocado conteo de materias primas o productos al efectuar un inventario.

En uno y otro caso, el error, identificado como la causa de la infracción y debidamente probado, exime de la responsabilidad penal, porque excluye los elementos de falsedad y engaño que son la base del acto doloso o de su presunción. Pero, desde luego, no exime del mayor tributo que se deriva de la corrección de error en sí mismo.

Por su parte, el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación e interpretación de la ley o en errores de apreciación en torno de ella. Cabe destacar que no es excusable el desconocimiento o ignorancia de las normas legales.

La contribuyente pretende eximirse de responsabilizar aduciendo que:

…Es de meridiana claridad que el error involuntario que incurrió la persona encargada del cumplimiento de los Deberes Formales, lo cual ocasionó la omisión en comento, es incuestionablemente, un típico ‘error material’, error que en razón de su propia naturaleza, y dada su objetividad lleva implícita la cualidad de ‘excusable’ en una medida significativamente mayor que la que pudiera atribuirse al 'error material’, error que en razón de su propia naturaleza, y dada su objetividad lleva implícita la cualidad de ‘excusable’ en una medida significativamente mayor que la que pudiera atribuirse al ‘error de hecho conceptual’ o al ‘error de derecho

”

Vista la precedente transcripción, este Tribunal considera que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, entre otras).

En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado.

La Jurisprudencia de nuestro m.T. lo expresa así:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

(Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)

Con base a lo expuesto, Órgano jurisdiccional considera que en el presente caso no se aplica la exención de responsabilidad tributaria por error de hecho y de derecho excusable, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por la recurrente. Así se declara.

Por último, la contribuyente ab initio identificada, solicitó se considerasen a su favor las atenuantes de responsabilidad penal previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1.994, aplicable rationae temporis; en cuanto a la primera de ellas, referida a no tener la intención de haber cometido el hecho imputado de tanta gravedad, es preciso señalar que esta atenuante se vincula estrechamente con la preterintencionalidad, por tanto para que la misma sea considerada a favor del imputado, es necesario que la acción u omisión que se encuentra establecida como una infracción de menor gravedad, derive en una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad, siendo así, considera este Juzgador que no es procedente, por cuanto de autos no se desprende que al incumplimiento sancionado se le haya atribuido un efecto más grave que el de incurrir en el incumplimiento de un deber formal sancionado conforme al Código in comento; y que en forma definitiva produjo un perjuicio para la Administración Tributaria. Por lo que se desestima el presente alegato. Así se declara. Así se declara.

Por último, en relación a la solicitud de aplicación de la atenuante referente a no haber cometido durante los tres años anteriores, a aquél en que se cometió la infracción, ninguna violación de normas tributarias, tampoco se desprende de las actas procesales, que la Administración Tributaria haya desvirtuado el alegato de la contribuyente relativo a la circunstancia atenuante que la asiste, en el sentido de que a tenor del citado artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la contribuyente no cometió infracción tributaria alguna dentro de los tres (3) años anteriores a aquél en que la Administración tuvo conocimiento del incumplimiento del deber formal que originó la resolución recurrida, ni tampoco se ha causado un grave perjuicio fiscal por los incumplimientos denunciados, razón por la cual, considera procedente esta atenuante. Así se declara.

En tal sentido, este Órgano Jurisdiccional, haciendo uso de la facultad discrecional para la graduación de la pena, declara procedente la circunstancia atenuante descrita a favor de la contribuyente, disminuyendo la sanción en un cinco por ciento (5%). Así se declara.

-V-

DECISIÓN

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente la contribuyente “AUTO REPUESTOS MARA, C-A.”; en contra de las Resoluciones de Imposición de Multa Nos. GRTI-RCE-DFD-06-E-4083 y GRTI-RCE-DFD-06-E-4084, ambas de fecha 04 de diciembre de 1998, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y sus correlativas planillas de liquidación detalladas a continuación:

RESOLUCIÓN IMPOCISIÓN DE MULTA Nº Nº PLANILLA DE LIQUIDACIÓN PERÍODO U.T. VALOR U.T. MULTA (Bs)

GRTI-RCE-DFD-06-E-4083 100100122500669 Oct-98 30 7.400,00 222.000,00

GRTI-RCE-DFD-06-E-4084 100100122500670 Nov-97 62,5 5.400,00 337.500,00

Dic-97 65,625 354.375,00

100100122500671 Ene-98 68,75 371.250,00

Feb-98 71,875 388.125,00

Mar-98 75 405.000,00

Abr-98 78,125 7.400,00 578.125,00

May-98 81,25 601.250,00

Jun-98 84,375 624.375,00

Jul-98 87,5 647.500,00

Ago-98 90,625 670.625,00

Sep-98 93,75 693.750,00

Oct-98 96,875 716.875,00

Cantidades que sumadas en su integridad reflejan una cantidad total de Bs. 6.610.750,00, equivalentes a moneda de curso vigente Bs. F. 6.610,75.

En consecuencia: