Decisión nº 101-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 12 de Agosto de 2009

Asunto: AP41-U-2006-000781 Sentencia N° 101/2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 12 de Agosto de 2009

199º y 150º

En fecha 08 de noviembre de 2006, el ciudadano A.R.D., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.397.238, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 8.442, actuando en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil AUTOCAMIONES DEL LLANO, C.A., domiciliada en Valle de la Pascua, Estado Guárico, inscrita ante el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, Tránsito y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Guárico, en fecha 21 de abril de 1981, bajo el número 61, folio 108 Vto., y siguientes, tomo II de los Libros de Registro de Comercio, presentaron ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución 149-2006, de fecha 04 de octubre de 2006, dictada por la Alcaldía del Municipio F.d.M.d.E.G. por la cantidad QUINIENTOS CINCUENTA Y CINCO MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON NOVENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 555.683.859,97), equivalente a Bs.F. 555.683,86.

En fecha 16 de noviembre de 2006, este Tribunal le dio entrada y ordenó las notificaciones de ley.

En fecha 18 de junio del 2007, una vez consignadas las notificaciones el Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 16 de julio de 2007, se agregan a los autos las pruebas promovidas.

En fecha 15 de noviembre de 2007, la representación del MUNICIPIO F.D.M.D.E.G., a través de su apoderado N.V.V., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 696.153, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 30.378, presentó escrito de informes, de manera anticipada.

En la misma fecha, anteriormente señalada, se dictó auto mediante el cual se informa a las partes que al faltar la prueba de informes, el expediente se encuentra en fase probatoria.

En fecha 14 de julio de 2009, la recurrente presentó escrito de informes, al ser notificadas las partes de la culminación del lapso probatorio.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia este Tribunal procede a ello, previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

Señala la recurrente:

Que por Acta de Auditoria Fiscal de fecha 21 de octubre de 2005, identificada como DHAF-022-2005, emanada de la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del Municipio F.d.M.d.E.G., presuntamente notificada, se les concluyó reparo por la cantidad de DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO MILLONES CINCUENTA Y OCHO MIL TRES BOLÍVARES CON NOVENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 275.058.003,97).

Que luego de ejercer las vías recursivas, la Alcaldía del Municipio F.d.M.d.E.G., decidió sin lugar los descargos, estableciendo el reparo por la cantidad de QUINIENTOS CINCUENTA Y CINCO MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON NOVENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 555.683.859,97), mediante la Resolución impugnada.

Como señalamiento previo sostiene:

Que no le fue notificado el acto administrativo fiscal y que no le informaron de los recursos procedentes, conforme a los artículos 161 y 162 del Código Orgánico Tributario y 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, debido a que la persona inicialmente señalada en el Acta no es la misma que la suscribe por parte de su representada.

Como segundo señalamiento, invoca la infracción al principio de certeza a los derechos subjetivos creados. Cita extractos del Acta Fiscal y de la Resolución recurrida, y sostiene que la escueta motivación no analiza los diversos argumentos expuestos y que la Administración Tributaria Municipal concluye señalando que la tarifa aplicable debe ser 1/100 y no 1/1000 conforme a la Ordenanza vigente a partir de 1994, conforme a su Artículo 32, incurriendo en el vicio de falso supuesto y violación de la legalidad tributaria.

Denuncia también la violación al principio de confianza legítima y subsidiariamente la prescripción de cobro de los derechos fiscales correspondientes a los años 2001, 2002 y 2003, siendo improcedente la multa por cuanto la Administración Tributaria no puede trasladarle al administrado las resultas de errores o negligencias al liquidar los tributos, así como tampoco proceden los intereses por cuanto estos no son exigibles.

Que la suma liquidada es de tal magnitud, que le impediría el ejercicio de su actividad comercial, perdiendo toda rentabilidad provocando un desequilibrio tal que impediría la producción de renta alguna a partir de su actividad, siendo su capital de Bs. 200.000.000,00.

Denuncian además la errónea aplicación del código 110311 denominado empresas de inversión y capitalizaciones, ya que, a decir de la Administración Tributaria la recurrente obtiene una ganancia adicional por la venta de vehículos a crédito por tasas fijas, así como la falta de motivación.

Que señalar que la recurrente constituye una sociedad de capitalización implicaría que realiza actividades de intermediación financiera y resultaría desconocer la naturaleza y finalidad de su objeto, más cuando la propia administración reconoce que el objeto social es la compra y venta de vehículos, con código “11.00.01” correspondiente a detal de automóviles, camiones y rústicos, incurriendo en el vicio de falso supuesto.

Alega además, que la Administración Tributaria determinó diferencia de ingresos declarados por ingresos brutos con los registrados en el libro de venta en las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado y en el Mayor Analítico para los períodos fiscales que van desde octubre de 1999 a septiembre de 2004, y con la finalidad de demostrar que no existen tales diferencias aportó elementos probatorios para desvirtuar los hechos consignados en el Acta, sin que estos se hayan analizado, incurriendo en el vicio de silencio de pruebas e inmotivación.

También señala en sus informes, que actúa como comisionista de los vehículos que vende, no pudiendo calcularse el impuesto sobre el monto total del vehículo vendido.

Por otra parte la representación municipal, señala en sus informes los cuales se aprecian conforme a la decisión de la Sala Políticoadministrativa número 0731 de fecha 16 de mayo de 2007.

Con respecto al señalamiento de la falta de notificación, señala que el Acta Fiscal fue notificada al ciudadano F.B., titular de la cédula de identidad número 8.195.467, quien se desempeña como Administrador de la sociedad recurrente y que conforme al Artículo 168 del Código Orgánico Tributario, no existen motivos de nulidad al haberse notificado conforme a derecho.

Que el funcionario actuante, para verificar la información aportada en la Declaración Jurada del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio aplicó el contenido del Artículo 32, en concatenación con el Artículo 30 de la Ordenanza de impuesto sobre Patente de Industria y Comercio publicada en la Gaceta Municipal 150 extraordinario de fecha 09 de octubre de 1994, no incurriendo en el vicio de falso supuesto, al cobrarse una cantidad porcentual.

Que la recurrente aplicó erradamente el 1 por 1000, siendo lo correcto el 1 por 100 conforme al Artículo 32 de la mencionada Ordenanza, explicando el Principio de Legalidad y resaltando haber traído a los autos, la prueba de inspección judicial realizada en la Cámara Municipal, en la cual se deja constancia que no ha habido modificación alguna de la Ordenanza.

Que el funcionario actuante en aplicación de la Ordenanza en lo concerniente a los códigos 11.00.01, correspondiente a detal de automóviles, camiones rústicos, con alícuota del 2%; 11.00.08, la cual corresponde con la venta al detal de repuestos y accesorios para vehículos automotores con alícuota del 1,5%; 11.08.04, concerniente a servicios prestados por el taller de reparación y conservación de vehículos automotores y 11.03.11, referida a las empresas de inversión de capital, con alícuota del 8,0%; estando facultada para revisar las declaraciones bona fide hechas por la recurrente.

Con respecto a la prescripción de los ejercicios fiscales 2001, 2002 y 2003, por lo cual teniendo origen la investigación fiscal en la Resolución AMM-021-2005, de fecha 10 de enero de 2005, siendo los auditados aquellos ejercicios que van desde octubre 2000 a septiembre de 2001; octubre 2001 a septiembre de 2002; octubre de 2002 a septiembre de 2003 y octubre de 2003 a septiembre de 2004, no se encuentran prescritos conforme al Código Orgánico Tributario en su Artículo 55, ya que el primero de ellos el cómputo de la prescripción inició el 01 de enero de 2002, y así sucesivamente.

II

MOTIVA

El tema de la presente controversia se contrae al análisis de las denuncias (i) por error en la notificación del Acta Fiscal y falta de señalamiento de los respectivos recursos; (ii) falso supuesto por error en la alícuota aplicable por cuanto se declararon bajo el 1x1000 de los ingresos, siendo reparada la contribuyente al considerar la recurrida que debe declararse sobre el 1x100; (iii) errónea aplicación del código 110311 denominado empresas de inversión y capitalizaciones; (iv) indeterminación de ingresos declarados por ingresos brutos con los registrados en el libro de venta en las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado y en el Mayor Analítico para los períodos fiscales que van desde octubre de 1999 a septiembre de 2004; así como, la (v) solicitud de prescripción y (vi) el argumento de tributación sobre los ingresos en su condición de comisionista.

(i) Sobre el error en la notificación y falta de señalamiento de los recursos administrativos, este Tribunal observa que el Acta Fiscal número 0006, (la cual no es objeto del debate pero que consta en autos) se notificó en la persona de L.A.A.M., titular de la cédula de identidad número 1.620.001, quien actúa en su carácter de Presidente de la sociedad recurrente. En la misma Acta se enuncian los recursos administrativos correspondientes al señalarse “…la contribuyente podrá interponer el recurso de reconsideración administrativo contemplado en las ordenanzas respectivas, en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y supletoriamente en el Código Orgánico Tributario…”.

Llama la atención que la página 3 de dicho acto se imprimió en una impresora distinta al resto del Acta, sin embargo, siguiendo con el análisis del vicio denunciado, posteriormente a la recurrente se le notifica, en la persona de L.A.A., titular de la cédula de identidad número 8.799.878, en su condición de Vicepresidente; el Acta de Auditoría Fiscal de fecha 21 de octubre de 2005, mediante la cual se le formula reparo, se le imponen multas y se le informa, copiando textualmente los artículos pertinentes, de los recursos administrativos y del respectivo procedimiento a seguir.

Posteriormente, se le notifica de la Resolución 149-2006, acto recurrido, se le informa de la posibilidad de la interposición del Recurso Jerárquico ante el Alcalde conforme al Artículo 242 del Código Orgánico Tributario o los recursos ante la vía judicial, notificación que se hace al ciudadano F.B., y se estampa sello húmedo de la sociedad recurrente; de esta forma el Tribunal no aprecia defecto alguno en las notificaciones, ya que estas se efectuaron conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario, tal y como lo esgrime la representación de la recurrida y no aprecia omisión alguna en cuanto a los recursos supuestamente no anunciados, los cuales además fueron ejercidos por la recurrente.

No es causal de nulidad el hecho de que a la recurrente se le haya notificado en persona distinta, puesto que el Código Orgánico Tributario, disposición sobre la cual se procedió a la notificación, señala que los actos de contenido tributario, pueden hacerse personalmente o en el domicilio de la contribuyente en persona adulta que trabaje o labore en dicho domicilio conforme al Artículo 162 en su numeral 2.

En este sentido debe declarar, este Tribunal, improcedente la denuncia por la errada notificación y la falta de señalamiento de los recursos procedentes. Así se declara.

(ii) Con respecto a la denuncia de falso supuesto relacionada con la porción aplicable a los ingresos brutos, observa quien aquí decide que la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio aplicable, la cual cursa en autos, en su Artículo 32 señala:

ARTICULO 32.- El impuesto de Patente de Industria y Comercio consiste en una cantidad porcentual, o en una cantidad fija como mínimo tributable anual, determinada de conformidad con la base imponible señalada en el Artículo 30° de la presente Ordenanza, todo de conformidad a lo establecido en el CLASIFICADOR DE ACTIVIDADES ECONOMICAS…

(sic). (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Luego del análisis del clasificador, se puede apreciar simple y llanamente, que al lado de las actividades se coloca una cifra, la cual no evidencia en ningún momento que la alícuota aplicable sea del 1x1.000; al contrario al concatenar el Artículo 32 antes transcrito, con el clasificador se evidencia que la alícuota aplicable es sobre la base porcentual (100), de los respectivos ingresos, incurriendo la recurrente en una errada interpretación del texto legal, siendo procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria recurrida en el presente caso.

No comparte, este Tribunal el simple dicho de la recurrente, cuando se refiere a que en la Ordenanza respectiva se debe liquidar el impuesto sobre la base 1x1.000, en el clasificador no consta tal situación, como tampoco en el texto de la ordenanza, como ya se evidenció. Incluso la recurrente señala que la Administración Tributaria Municipal así lo ha venido realizando y que ahora violando la confianza legítima, cambia su forma de actuar, pero sin ni siquiera aportar elementos mediante los cuales este Tribunal, pueda apreciar que esa fue la conducta asumida frente a la Ordenanza o su interpretación.

Tampoco se aprecia que se haya violentado el Principio de Certeza, el de legalidad tributaria o el derecho subjetivo creado con anterioridad, puesto que no hay pruebas de que la Administración Tributaria haya aceptado con anterioridad, tanto a la recurrente, como a otros contribuyentes, la declaración sobre la base de 1x1.000. Tampoco existe acto alguno en autos, que evidencie la evacuación de consulta donde la Administración Tributaria así lo haya declarado. Para que exista un derecho subjetivo, debe haber un acto de la Administración Tributaria que lo otorgue y este no es el presente caso.

Además de lo anterior, la recurrida presentó copias certificadas, las cuales no fueron tachadas o impugnadas, mediante las cuales dejó constancia que no ha habido cambio de la Ordenanza en cuestión por parte del ente legislativo local, siendo improcedente el argumento de falso supuesto, y de la violación de la legalidad tributaria. Así se declara.

Igualmente al confirmarse la alícuota del reparo, son procedentes los intereses que se hayan causado, no existiendo por tanto la violación al Principio innominado de Confianza Legítima, teniendo la Administración Tributaria Municipal, tal como lo alega en sus informes, de verificar y determinar las declaraciones bona fide presentadas, mientras no se encuentre prescrita la obligación tributaria. Se declara.

Mención especial merece la denuncia respecto al capital social y el supuesto desequilibrio patrimonial que origina el reparo, habida cuenta que la recurrente cuenta con Bs. 200.000.000, como aportes de los socios. Debe señalar este Tribunal que si bien este aspecto puede enmarcarse como una denuncia a la capacidad contributiva de una manera general, en primer lugar no hay pruebas del desequilibrio y en segundo lugar, no puede tomarse el capital social como medida de capacidad económica o de la contributiva, ya que con ese dinero se pueden hacer negocios mucho más rentables y muy por encima del capital social, por lo tanto el Tribunal rechaza tal denuncia, declarándola improcedente. Se declara.

(iii) Con respecto a la denuncia por errónea aplicación del código 110311 denominado empresas de inversión y capitalizaciones, ciertamente la recurrente demostró la realización de ventas de vehículo, tanto de contado como a crédito, esta última operación, se trata de financiamiento de los vehículos por cuenta propia, sin la utilización de sociedades regidas por la Ley General de Bancos.

En este sentido, la clasificación relativa a empresas de inversión no concuerda con la venta a crédito de vehículos, incurriendo la Administración Tributaria Municipal en falso supuesto de derecho. En efecto, la actividad de intermediación y capitalización, se caracteriza por la captación de dinero en público y del préstamo de dinero, la cual no debe confundirse con las ventas a crédito que cualquier comerciante realice las cuales generan los intereses del mercado conforme al Artículo 108 del Código de Comercio, aceptar lo contrario, comprendería que los comerciantes que vendan a crédito, se vean regidos por la Ley de Bancos y por la Superintendencia de Bancos. Toda operación a crédito genera intereses de pleno derecho y es errado pensar que se trata de una actividad específica que sólo corresponde a los bancos y a las empresas financieras con características similares o de intermediación.

La Ordenanza es clara cuando señala en su Artículo 30,

Se consideran elementos representativos del movimiento económico del contribuyente:

a) Para los establecimientos industriales, comerciales o de servicios en general, el monto de sus ingresos brutos. Entendiéndose por estos: El monto de las ventas brutas de bienes y servicios; el monto de las venta, cesiones o traspasos de las mercaderías y otros bienes; así como el monto de los intereses percibidos y cualquier otro ingreso proveniente de inversiones o de operaciones ordinarias, incidentales o extraordinarias relacionadas con el negocio.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

En este sentido es contrario a la Ordenanza considerar a la actividad de la recurrente como una actividad de inversión y capitalización, debiendo estos ingresos ser gravados con la misma alícuota de venta de vehículos, puesto que es un ingreso accesorio motivado por las condiciones de venta, debiendo tributarse bajo el código “11.00.01”. Por lo que resulta procedente la denuncia. Se declara.

Igualmente deberá ajustarse la sanción en lo que respecta al presente punto. Se declara.

(iv) Con respecto a la indeterminación de ingresos declarados por ingresos brutos con los registrados en el libro de venta en las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado y en el Mayor Analítico para los períodos fiscales que van desde octubre de 1999 a septiembre de 2004, la recurrente únicamente se limita a señalar que estos no tienen explicación alguna y que la Administración Tributaria recurrida no fundamenta su acto en lo que respecta a este punto.

Del análisis de la Resolución recurrida y de los actos previos que le dieron origen, el Tribunal aprecia que la Administración Tributaria, claramente estableció las razones por las cuales se hace el reparo, ya que la recurrente erradamente aplicó la alícuota sobre la base del 1x1.000, en vez de la de 1x100, además la Administración Tributaria aplicó erradamente la alícuota referida a empresas de inversión y capitalización, punto este último que este Tribunal anuló, pero que sin embargo, lo trae a estas líneas para evidenciar que el acto es suficientemente explicativo de los motivos y conclusiones, mediante las cuales llega a determinar diferencias.

En consecuencia, es improcedente la denuncia sobre la indeterminación de ingresos declarados por ingresos brutos con los registrados en el libro de venta en las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado y en el Mayor Analítico para los períodos fiscales que van desde octubre de 1999 a septiembre de 2004. Se declara.

(v) Con respecto a la prescripción, debe este Tribunal señalar que los municipios, conforme a la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, tienen autonomía en la recaudación de los impuestos de su competencia, en razón de lo anterior al concatenarse este principio constitucional con el Artículo 1 del Código Orgánico Tributario, es evidente que los municipios están constitucional y legalmente habilitados para establecer un lapso de prescripción superior o inferior al previsto en el Código Orgánico Tributario y sólo en caso de no mediar una regulación municipal expresa serán aplicables las disposiciones del mencionado texto orgánico, tal y como lo señaló la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia 1905, del 27 de octubre de 2004.

De esta forma del estudio de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, traída a los autos por las partes se puede observar el contenido del Artículo 74 (N° 150 extraordinario de fecha 09 de octubre de 1994), aplicable hasta el ejercicio 2004, lo que a continuación se transcribe:

ARTICULO 74°.- Los créditos a favor del Municipio prescriben a los diez (10) años, contados a partir de la fecha en el cual el pago se hizo exigible. No obstante, lo dispuesto en este Artículo, la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios, así como la interrupción y suspensión de aquella se regirán por el Código Orgánico Tributario y lo dispuesto en esta Ordenanza.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

Aunque el Artículo es confuso, no tendría razón de existir si el lapso de la prescripción fuese igual al del Código Orgánico Tributario, sin embargo, para solventar este punto, se observa que de un simple cálculo aritmético, tomando en cuenta que los ejercicios objeto de prescripción son los correspondientes a los años 2001, 2002 y 2003, cuya prescripción comienza en el 2002, para el ejercicio 2001, en el 2003, para el ejercicio 2002 y en el 2004, para el ejercicio 2003, se interrumpió a través de investigación fiscal de fecha 21 de octubre de 2005, esto es, transcurrieron para el ejercicio culminado en el 2001, contado a partir del 1 de enero de 2002, sólo 2 años, 10 meses y 21 días, para el siguiente (2002), 1 año, 10 meses y 21 días y para el 2003, 10 meses y 21 días. Por lo tanto no ha transcurrido el lapso para que esta opere. Tampoco han transcurrido 4 años en dado caso que por el beneficio de la duda se computase conforme al Código Orgánico Tributario, por lo que es improcedente el alegato de prescripción alegado. Se declara.

(vi) Con respecto a la condición de comisionista y la base imponible sobre esta y no sobre el valor de la totalidad del vehículo, en este sentido, este Juzgador considera oportuno analizar y distinguir las acepciones de comisionista y de venta, a los fines de dilucidar la presente controversia.

Así, establece nuestro Código de Comercio en su Artículo 376, lo que a continuación se transcribe:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente.

De igual manera, la doctrina ha definido la figura de la comisión mercantil, como un contrato convenido entre dos personas, en el que una de las partes, (comisionista) se obliga a realizar por encargo y cuenta de otra (comitente), una o varias operaciones mercantiles.

Asimismo, el Artículo 2, numeral 4 eiusdem, señala:

Artículo 2.- Son actos de comercio, ya de parte de todos los contratantes, ya de parte de alguno de ellos solamente:

(omissis)

4° La comisión y el mandato comercial.

Con respecto a la venta, el Código Civil estipula en su Artículo 1.474, lo sucesivo:

Artículo 1.474.- La venta es un contrato por el cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa y el comprador a pagar el precio.

Visto lo anterior, este Tribunal colige que en el caso bajo análisis, la recurrente pretende tributar, en lo que respecta al Impuesto de Patente de Industria y Comercio, de manera análoga a como lo hacen los comisionistas o mandatarios mercantiles, cuando la realidad es que, tal y como se evidencia del contrato suscrito por la recurrente con General Motors Venezolana C.A., la relación entre ambas es exclusivamente la de comprador y vendedor, vale decir, la recurrente tiene como actividad mercantil o comercial, entre otras, la venta de vehículos automotores, pero no en calidad de consignatario; por lo que no puede considerarse como comisionista a los efectos del pago del Impuesto de Patente sobre Industria y Comercio.

Las disposiciones contractuales, específicamente en las denominadas Disposiciones Generales del contrato, en el punto A, se establece lo siguiente:

A. No Existe Condición de Agente o de Representación Legal

Este Contrato no confiere a ninguna de las partes la condición de agente o representante legal de la otra para propósito alguno, ni otorga a ninguna de las partes la autoridad para asumir o crear una obligación por cuenta y a nombre de la otra parte. No se crea obligación fiduciaria mediante este Contrato…

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior.).

Este Tribunal, deduce que la recurrente, tal y como señaló anteriormente, pretende pagar el Impuesto de Patente sobre Industria y Comercio como si fuera comisionista, es decir, que independientemente de la clasificación que le adjudica la Administración Tributaria, la recurrente afirma que sus ingresos brutos, a los fines de establecer la base imponible para la determinación y liquidación del Impuesto de Patente sobre Industria y Comercio, deben estar constituidos por la diferencia entre el precio al público de los vehículos vendidos y el precio pagado a la ensambladora de los mismos, vinculada a los ingresos obtenidos en razón de la comisión, porcentaje o margen de comercialización, que obtiene como ganancia sobre cada venta, toda vez que la actividad económica de la recurrente, opera en razón de la colocación en el mercado de los vehículos.

Por otro lado, el Artículo 30, literal “a”, de la Ordenanza aplicable establece lo siguiente:

ARTICULO 30°.- Se consideran elementos representativos del movimiento económico del contribuyente:

a) Para los establecimientos industriales, comerciales o de servicios en general, el monto de sus ingresos brutos. Entendiéndose por estos: El monto de las ventas brutas de bienes y servicios; el monto de las venta, cesiones o traspasos de las mercaderías y otros bienes; así como el monto de los intereses percibidos y cualquier otro ingreso proveniente de inversiones o de operaciones ordinarias, incidentales o extraordinarias relacionadas con el negocio.

Ahora bien, tenemos que la Patente sobre Industria y Comercio, tal y como ha sido asentado por la doctrina y la jurisprudencia, es un impuesto que se causa por el ejercicio de una actividad comercial, industrial, financiera o de servicios de carácter comercial, en la jurisdicción territorial de un Municipio determinado. No se trata de un impuesto a los ingresos brutos ni a las ventas, aunque el legislador local en la mayoría de los municipios venezolanos, ha escogido como base imponible, el ingreso bruto obtenido por el contribuyente durante un período determinado.

El concepto de ingreso bruto, no supone una magnitud absoluta sino relativa, pues está íntimamente vinculado a la actividad económica que ejerce el contribuyente, así, por ejemplo, si se trata de una empresa que mueve inventarios, el ingreso bruto está constituido por el total de sus ventas brutas; mientras que, si se trata de un contribuyente que efectúa negocios en nombre de sus clientes, en ningún caso podría admitirse como ingreso bruto, a los fines de su gravabilidad, el monto de las ventas efectuadas, ya que esos bienes vendidos no son propiedad del comisionista, quien sólo recibe el encargo de venderlo y asume la obligación de entregar el precio al comitente, de manera que el ingreso bruto, en este caso, está constituido por la “comisión” o “porcentaje” que por su actividad intermediadora percibe el comisionista o consignatario.

La Ordenanza, contiene en su Artículo 30, literal “a”, la norma general aplicable a las empresas que mueven inventarios, es decir, aquellas en las cuales la base imponible está constituida por el monto total de sus ingresos brutos; mientras literal “e”, se refiere precisamente a las excepciones, es decir, los casos en que el ingreso bruto está constituido por la “comisión” o “margen de comercialización”.

Ello se explica, por la necesaria racionalidad y razonabilidad del sistema tributario, ya que no podría exigírsele a esta categoría de contribuyentes, que tributen un monto equivalente o aproximado al mismo que constituyen sus ganancias de cada ejercicio, lo cual supondría necesariamente su cierre y que no pudiesen continuar tributando. Tal situación, comportaría además una violación al postulado constitucional, según el cual, todos deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas según su capacidad económica.

Sobre el particular, la Sala Constitucional de nuestro M.T., mediante sentencia número 200, de fecha 19 de febrero de 2004, expresó:

“Vista la falta de presentación por el Síndico Procurador del Municipio Puerto Cabello del estado Carabobo del escrito de informes en la presente causa, pasa esta Sala Constitucional a pronunciarse sobre el mérito de la petición de nulidad por motivos de inconstitucionalidad del artículo 7, numeral 6, y del Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, y en tal sentido observa que los apoderados judiciales de C.M., C.A., Carabobo Cars, C.A. y Náutica Automotriz C.A. han denunciado que la alícuota de 1, 50% sobre el ingreso bruto que obtienen las referidas sociedades mercantiles es violatoria del principio de no confiscatoriedad consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que el legislador municipal no tomó en consideración que compañías como las recurrentes, cuyo objeto comercial es la venta de vehículos, son en realidad concesionarias de las empresas constructoras de dichos vehículos, y por ello mismo, sólo obtienen una ganancia que consiste en un porcentaje o comisión sobre el total del valor o precio de cada automóvil vendido, que oscila entre el 4% y el 6%, lo cual evidencia que el impuesto en referencia, al pechar el precio total de cada venta, está gravando un monto que no se corresponde con el ingreso que efectivamente están percibiendo las recurrentes.

De las pruebas promovidas en la presente causa, fueron evacuadas y traídas al expediente las siguientes: originales recibos de pago (año 2002) del impuesto de patente de industria y comercio por parte de las sociedades recurrentes; en copia simple las planillas de declaración definitiva de rentas de las compañías recurrentes; informes de Daewoo Motor Venezuela S.A. y de General Motors Venezolana C.A.; copias certificadas de las planillas de la declaración de impuesto sobre la renta (período 2001) de Náutica Automotriz C.A., C.M. C.A.; y constancia de declaración del impuesto sobre la renta (período 2001) de Carabobo Cars C.A.

En atención a las pruebas producidas, así como a los alegatos de hecho y de derecho esgrimidos por las actoras, tanto en su escrito de nulidad como en su escrito de informes, debe esta Sala examinar el contenido del artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, el cual establece: “la base imponible que se tomará en cuenta para la determinación y liquidación del impuesto por patente de industria y comercio, serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas y de servicios de índole similar, que se ejerzan o que se consideren en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello. Para determinar la base imponible conforme a lo previsto en este artículo, no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni de ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza u otro instrumento jurídico sancionado conforme a esta Ordenanza...”.

Por su parte, el numeral 6 de dicho artículo 7, al momento de cuantificar la base imponible y la forma de hacer la declaración de los ingresos brutos en el caso de las concesionarias, establece: “Para los agentes comisionistas, el monto de las comisiones causadas y honorarios fijos, que obtengan por causa de su gestión sobre mercancías desembarcadas, embarcadas y demás actividades conexas propias de las operaciones aduaneras realizadas por el Puerto Autónomo de Puerto Cabello, el cual se estimará, a los efectos de esta Ordenanza, en un porcentaje mínimo o equivalente al uno por ciento (1%) sobre el valor declarado en las facturas correspondientes, a las operaciones de importación, exportación y tránsito aduanero que gestionen o tramiten dichos agentes o empresas relacionadas con la actividad”.

Asimismo, el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza impugnada parcialmente, que completa –en forma inconstitucional según las recurrentes- la disposición antes citada, establece que la alícuota con que se gravará la actividad comercial de las empresas dedicadas a la venta de los bienes antes indicados será del 1,50%, con un mínimo tributable anual de Bs. 90.000, siendo la base imponible prevista en el artículo 7, numeral 6, de la Ordenanza parcialmente impugnada, unida al monto de la referida alícuota, lo que a juicio de las compañías solicitantes de la nulidad, vulnera el principio de no confiscatoriedad de los tributos, enunciado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en los siguientes términos: “no podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio...”, el cual no sólo se erige como un principio fundamental para la legislación y el sistema tributario venezolano, sino también como una garantía insoslayable del derecho a la propiedad, consagrado como un derecho humano fundamental en los artículos 115 del Texto Constitucional y 21 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.

Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

En el caso de las sociedades mercantiles dedicadas a la venta de vehículos (automóviles) fabricados por otras compañías, como las que actúan en el presente procedimiento de nulidad por inconstitucionalidad, las mismas se desempeñan como concesionarias de las empresas que han construido dichos vehículos, es decir, que aquellas, según el marco contractual que rige este tipo de relaciones comerciales, no adquieren los vehículos a ser ofrecidos en venta para efectuar su comercialización en momento posterior, sino que realizan la venta de dichos bienes por cuenta de sus fabricantes, siendo a éstas compañías a quienes, en principio, pertenece la totalidad del monto o precio exigido y recibido por la venta de cada vehículo, salvo el monto que corresponda a la comisión o el porcentaje sobre dicho precio que, según el contrato de concesión o comercialización celebrado, es la ganancia o ingreso por la operación comercial efectuada de las concesionarias que se encargan de la oferta de los automóviles, cuyos montos son variables, según los informes presentados por las empresas constructoras y cursan en el expediente.

En efecto, según la prueba de informes evacuada, en el caso del contrato de C.M. C.A. con Daewoo Motor Venezuela S.A., la sociedad recurrente percibe, en su condición de concesionaria de la informante, “la diferencia entre el precio neto concesionario que representa el valor a través del cual adquiere nuestros productos y el precio de venta sugerido a los clientes compradores”, que equivale a una comisión consistente en un porcentaje variable (que va, según el modelo de vehículo, desde el 5% hasta el 13%, según consta en el lista de precios anexa al informe) sobre el precio de venta del bien; mientras que en el caso del contrato mercantil celebrado entre las tres (3) compañías recurrentes con General Motors Venezolana C.A., se informa en sentido similar, que el margen de ganancias de aquellas “varía entre un ocho por ciento [8%] y un quince por ciento [15%], dependiendo del modelo de vehículo de que se trate y sobre un precio sugerido de venta al público, que el concesionario puede o no seguir”, de allí que tanto los precios en que se vendan los vehículos, como el porcentaje o comisión de ganancia establecida contractualmente, son elementos decisivos para la determinación de los ingresos brutos de las sociedades dedicadas en situación de concesionarios a la venta de vehículos.

En el mismo sentido, para que el impuesto que grava la actividad económica realizada por concesionarias como C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A. se ajuste a la capacidad económica de las mismas y no haga nugatorio el ejercicio del derecho a la propiedad de las mismas sobre las ganancias o ingresos obtenidos, mediante la vía de comisión, por la venta de bienes (vehículos) propiedad de otras sociedades mercantiles, es menester que la legislación municipal establezca como base imponible el porcentaje total que se ha fijado contractualmente como ingreso de la concesionaria por la venta de cada vehículo, mas no el precio total del bien vendido, pues, en realidad, es sólo dicha comisión y no el precio o valor total del vehículo vendido, la que C.M. C.A., Carabobo Cars C.A., Náutica Automotriz C.A. y cualquier otra sociedad dedica a la actividad comercial de éstas percibe cuando celebra la venta de los vehículos que ofrece en nombre y por cuenta de otras compañías que, al ser sus verdaderas propietarias, son las que reciben como ingreso la mayor parte del precio o valor por el que se negocie cada vehículo.

A partir de las premisas precedentes, la Sala juzga que la base imponible del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar (cuya naturaleza y evolución ha sido examinada por esta Sala en fallo n° 3241/2002, del 12-12) establecido por el órgano legislativo del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo en la parcialmente impugnada Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar la constituye, de acuerdo al citado artículo 7, los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas y de servicios de índole similar, que se ejerzan o que se consideren en jurisdicción (sic) del Municipio Puerto Cabello, sin que sea posible deducir ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en dicha Ordenanza u otro instrumento jurídico sancionado conforme a la misma, lo cual quiere decir que el límite a la exacción de dicha figura tributaria por el Municipio Puerto Cabello, cuyo fundamento constitucional se halla en el artículo 179, numeral 2, de la Carta Magna, lo constituyen los ingresos brutos (sin deducibles) que efectivamente obtengan, en este caso, C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A., por la venta de automóviles, en su condición de concesionarias de las compañías que se dedican a la fabricación de aquellos.

Ello quiere decir, que sólo puede tomarse en cuenta para la determinación del monto de la obligación tributaria, el ingreso derivado del porcentaje o comisión que contractualmente se haya fijado, sobre el precio del bien, entre la concesionaria y el fabricante, por la venta de cada vehículo, ya que la cantidad restante percibida, no puede estimarse como ingreso de la concesionario, sino de la sociedad fabricante del bien comercializado, la cual, independientemente de su domicilio, quedaría obligada a cancelar el tributo por el solo hecho de haberse producido el acto de comercio en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello, ya que es el lugar donde se produce la interposición en cambio, y no la ubicación territorial o domicilio del sujeto que se beneficia de la actividad comercial, el elemento espacial que integra a su vez el hecho imponible en esta modalidad de impuesto municipal; en tal sentido, mal puede considerarse que la Ordenanza parcialmente impugnada permita a la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo calcular el monto a ser cancelado por concepto de impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar sobre la base del precio total que se indique en la factura que registra la venta de los vehículos (sin tomar en cuenta que el ingreso percibido en realidad es sólo un porcentaje de dicho precio), para así exigirle a sociedades como las recurrentes el pago de dicho tributo sobre la base de un ingreso que en realidad no han percibido, pues corresponde a la compañía fabricante del bien vendido.

Precisamente, en criterio de la Sala, es ello lo que contempla (y permite interpretar conforme a la Constitución) el artículo 7, numeral 6, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar, cuando indica que la base imponible en el caso de la actividad comercial realizada por los agentes y las sociedades concesionarias será el monto de las comisiones fijas (entre las que se hallan las establecidas en forma contractual) que dichas compañías perciban por causa de su gestión sobre las mercancías desembarcadas, embarcadas y demás actividades conexas propias de las operaciones aduaneras realizadas por el Puerto Autónomo de Puerto Cabello, el cual (de no acreditarse suficientemente al momento de efectuarse la declaración y pago del impuesto a la actividad económica) se estimará por la Administración Tributaria Municipal, al efecto de la mencionada Ordenanza, en un porcentaje mínimo equivalente al uno por ciento (1%) sobre el valor reflejado en las facturas que registren la respectiva operación de importación, exportación, tránsito aduanero, de gestión o trámite efectuada por dichos agentes o empresas, con lo cual es evidente que la base imponible no la determina el monto total del precio o valor que indican las facturas que registran la operación comercial, sino el porcentaje o comisión que sobre el precio total del bien comercializado perciben, como ingreso real, efectivo, los agentes concesionarios.

En cuanto a la alícuota fijada por el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello, del 1,50%, con un mínimo tributable anual de Bs. 90.000, la Sala encuentra que tal porcentaje, calculado sobre la base del ingreso efectivo obtenido por vía de comisión sobre el precio de venta de vehículos (y no sobre la base del precio neto de dichas ventas) por las compañías actoras en su condición de concesionarias, no evidencia un menoscabo o imposibilidad de goce y disposición del derecho de propiedad por parte de aquellas sobre los ingresos que obtienen por la actividad económica que realizan, ya que la alícuota indicada no constituye un porcentaje ni siquiera cercano, por ejemplo, a la tercera parte o a la mitad del valor total de los ingresos brutos que constituyen la base imponible gravada mediante la figura tributaria examinada.

Por tales razones, esta Sala considera que ni el artículo 7, numeral 6, ni el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, contradicen o vulneran los límites que le impone a la potestad tributaria municipal los artículos 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; en consecuencia, se declara sin lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto por C.M., C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A., contra el artículo 7 y el Código n° 62006, “Vehículos, Automóviles, Motocicletas y Bicicletas”, del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, publicada el 5 de octubre de 2001, en Gaceta Oficial de dicho Municipio, Número Extraordinario, quedando a salvo el derecho de las querellantes a intentar las acciones judiciales que estimen pertinente ejercer, para lograr el restablecimiento de aquellas situaciones jurídicas que consideren hayan sido lesionadas por la interpretación y aplicación contraria a derecho, por parte de la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo, de las disposiciones impugnadas en el presente caso. Así se decide.”

De la sentencia parcialmente transcrita se colige, en el caso de las ensambladoras que fijan los precios de los vehículos, que la base imponible del Impuesto de Patente es sobre la comisión y no sobre la totalidad del valor del vehículo que comercializa, es decir, aquellos casos en que los concesionarios realizan las ventas de vehículos por cuenta de sus fabricantes, a quienes les pertenece la totalidad del precio por la venta, exceptuando el monto de la comisión, cual sería el ingreso de dichos concesionarios; pero sin embargo, en el caso anteriormente trascrito, se puede observar una actividad probatoria que tuvo por objeto respaldar tal situación, cosa que no ha ocurrido en el presente procedimiento, por cuanto el contrato remitido por la General Motors Venezolana, establece lo contrario, lo que hace inferir a este Tribunal, que en el caso de autos, la recurrente realiza como actividad comercial la venta de vehículos por cuenta propia y no de los fabricantes o casa matriz.

Para que este Tribunal considere a un concesionario como comisionista, se debe probar en primer lugar que no hay traspaso de la propiedad del vehículo, que el concesionario actúa por cuenta de un tercero comitente, que percibe sólo comisión, no debe considerar como costo el valor total del vehículo y sólo debe declarar créditos y débitos a los fines del pago del Impuesto al Valor Agregado conforme a sus ingresos de la comisión.

De esta forme se puede observar en el punto “2.1.a” del contrato consignado en autos, que el concesionario tiene como derecho “…adquirir Vehículos Automotores Nuevos… (página 6 del contrato); el punto 3.2 trata lo referente a la “…Venta de Vehículos Automotores al Concesionario…”. Por lo tanto es evidente que es un producto que pasa a ser propiedad del concesionario.

El Código de Comercio venezolano define al comisionista, como quien ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente. Si bien la legislación venezolana no contiene un concepto de comisión mercantil, el Código de Comercio español (Artículo 244), la define en los términos siguientes: “Se reputa comisión mercantil el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operación de comercio y sea comerciante o agente mediador de comercio, el comitente o el comisionista.”

En los términos analizados, el comisionista es un mandatario mercantil, quien puede actuar en su propio nombre o en nombre de su mandante, pero siempre por cuenta de este último, denominado comitente.

Para ilustrar este particular, este Tribunal considera necesario invocar el contenido de la sentencia número 5586, de fecha 11 de agosto de 2005, de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la cual señala:

La cuestión que resulta necesario dilucidar a los efectos de la presente causa, es la verdadera naturaleza o condición jurídica tributaria de la contribuyente, como “consignataria o concesionaria”, a los fines de establecer la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del tributo municipal de Patente de Industria y Comercio.

En ese sentido, del contrato de consignación de vehículos, cursante a los folios 223 al 227 del expediente judicial, se evidencia lo siguiente:

(...)

SEGUNDA: ‘CHRYSLER’, en su carácter de empresa ensambladora e importadora de vehículos Chrysler, Jeep y Dodge y, a su vez, en su carácter de propietaria de los vehículos que ensambla e importa, conviene en dar en consignación (no en propiedad) de tiempo en tiempo y a su sola discreción, cierto número de vehículos a ‘EL CONCESIONARIO’, el cual deberá actuar como buen padre de familia en la recepción custodia, mantenimiento y exhibición de dichos vehículos.

TERCERA: ‘EL CONCESIONARIO’ se obliga a poner sus mayores esfuerzos para conseguir compradores de los vehículos que ‘CHRYSLER’ le ha entregado en consignación. Con el envío de cada vehículo en consignación ‘CHRYSLER’ le notificará a ‘EL CONCESIONARIO’ el precio en bolívares que ‘EL CONCESIONARIO’ deberá cancelar a ‘CHRYSLER’ por el mismo, precio que ‘CHRYSLER’ podrá modificar, de tiempo en tiempo, con anterioridad a la fecha en que ‘EL CONCESIONARIO’ le notifique, vía facsímile, que ha negociado el vehículo con un consumidor final y le haya depositado a ‘CHRYSLER’, en efectivo o cheque de gerencia, por lo menos, el treinta por ciento (30%) del precio total de los mismos (…).

CUARTA: ‘CHRYSLER’ sólo trasmitirá la propiedad del o los vehículos dados en consignación a ‘EL CONCESIONARIO’, una vez que ‘EL CONCESIONARIO’ haya depositado, en efectivo o cheque de gerencia, el precio total de los mismos (…),. Al momento en que ´CHRYSLER’ reciba en su cuenta el precio total del o los vehículos dados en consignación, emitirá la factura a nombre de ‘EL CONCESIONARIO’, emitirá el certificado de origen definitivo y asignará las placas correspondientes a cada vehículo’.

QUINTA: Queda expresamente entendido que ‘EL CONCESIONARIO’ es la persona jurídica que realizará, en nombre propio, la venta de los vehículos dados en consignación a los consumidores finales y, en consecuencia, es la persona jurídica que prestará a los adquirentes de los vehículos, la garantía de buen funcionamiento de los mismos. ‘EL CONCESIONARIO’ no podrá, bajo ninguna circunstancia y so pena de que ‘CHRYSLER’ resuelva unilateralmente el presente Contrato y el Contrato de Concesionario, facturar a los consumidores finales los vehículos hasta que ‘CHRYSLER’ de conformidad con la Cláusula anterior, no haya previamente transferido la propiedad de los mismos a ‘EL CONCESIONARIO’. A su vez, ‘EL CONCESIONARIO’ no podrá, bajo ninguna circunstancia y so pena de que ‘CHRYSLER’ resuelva unilateralmente el presente Contrato y el Contrato de Concesión, entregar a los consumidores finales facturas provisionales o cualquier otro documento donde se señale que ‘CHRYSLER’ es el propietario del o los vehículos requeridos.

(…)

SÉPTIMA: La duración del presente contrato será de noventa (90) días continuos contados a partir de la fecha de la firma del presente Contrato, pudiendo ser renovado por la sola voluntad de ‘CHRYSLER’, manifestada por escrito a ‘EL CONCESIONARIO’, por períodos iguales de noventa (90) días continuos. Al culminar el presente Contrato o cualquiera de sus prórrogas. ‘EL CONCESIONARIO’ se obliga a devolver a ‘CHRYSLER’ todos aquellos vehículos dados en consignación que no se lograron vender en el mismo estado en que les fueron entregados.

(…)

NOVENA: Es responsabilidad de ‘EL CONCESIONARIO’ señalarles a cualquier autoridad judicial que intente alguna acción judicial en contra de sus bienes, que los vehículos entregados en consignación por ‘CHRYSLER’ no le pertenecen y en caso de que cualquier acto se lleve a cabo en contra de todos o de algunos de los vehículos dados en consignación, deberá notificarlo inmediatamente a ‘CHRYSLER’ a quien le indemnizará por todos los gastos, incluyendo honorarios de abogados, en que tenga que incurrir para recuperar los vehículos dados en consignación

.

A tal efecto, del contrato de consignación anteriormente citado, se evidencia su carácter adhesivo (contrato de adhesión), del cual se desprende notablemente la existencia de un encargo a la contribuyente Rustiaco Caracas, S.A., -distribución de vehículos marca Chrysler- caracterizada por la obligación que asume ésta última (la contribuyente) de buscar compradores de los vehículos que Chrysler de Venezuela L.L.C., le entrega, en un principio, mediante venta directa a la concesionaria o mediante consignación, con lo cual se observa la función de intermediación llevada a cabo por Rustiaco Caracas S.A., la cual debe cumplir conforme a las instrucciones previstas en las cláusulas de dicho contrato de adhesión.

Al respecto, debe señalarse que la actividad de intermediación cumplida por la contribuyente, no constituye más que una venta de cosa ajena (con autorización de su propietario), la cual como se señaló, puede poseer diversas manifestaciones de comercialización, para facilitar el tráfico comercial, entre las cuales se pueden señalar: la venta directa al concesionario o mediante una consignación, ésta última establecida en forma expresa en la cláusula segunda del contrato de consignación: “‘CHRYSLER’, en su carácter de empresa ensambladora e importadora de vehículos marcas Chrysler, Jeep y Dogde y, a su vez, en su carácter de propietaria de los vehículos que ensambla e importa, conviene en dar en consignación (no en propiedad), (…)”, pues los vehículos con los cuales comercializa Rustiaco Caracas, S.A., en forma exclusiva pertenecen en propiedad a Chrysler de Venezuela L.L.C.

Ahora, uno de los hechos más relevantes de dicho contrato de consignación es la transferencia de propiedad de los vehículos marcas Chrysler a Rustiaco Caracas, S.A., la cual sólo se materializa con la ocurrencia de tres hechos claramente establecidos en dicho contrato, a saber: a) La ubicación de compradores; b) La obligación de notificar la negociación del vehículo con el consumidor final y, c) Que Rustiaco Caracas S.A., haya depositado en las cuentas de Chrysler de Venezuela L.L.C., la totalidad del precio establecido por este último, tal como lo dispone la Cláusula Tercera del supra transcrito contrato.

Visto lo anterior, esta Sala considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyos textos disponen:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente

.

Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza

.

Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.

En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente

.

Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones

.

Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato

.

Artículo 395.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario

.

De todo lo antes expuesto, se evidencia el carácter de comisionista de la contribuyente, pues lo relevante en el presente asunto es que Rustiaco Caracas, S.A., realiza actos de comercio (ventas de vehículos fabricados o importados por Chrysler de Venezuela L.L.C., a consumidores finales), en su propio nombre, pero por cuenta de otro, para cumplir un encargo, que no es otro que la distribución de vehículos marca Chrysler mediante venta a terceros, a cambio de un porcentaje sobre el precio de venta fijado por este último (compañía automotriz), y para llevar a cabo tal fin, la concesionaria o consignataria puede o no comprar los vehículos en forma directa a Chrysler de Venezuela L.L.C., una vez que ya ha negociado con un comprador, pudiendo utilizar sus propios fondos económicos o incluso esperar una provisión de fondos del consumidor final, fondos estos que serán depositados posteriormente en la cuenta de Chrysler de Venezuela L.L.C., y este último transferirá la propiedad a Rustiaco Caracas S.A.

Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala, posee fundamentalmente dos razones a saber: a) Es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales, pues las concesionarias o consignatarias una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) Transferir a la concesionaria o consignataria la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios.

Es por ello, que denominar el contrato como concesión o como consignación es indiferente a los fines debatidos, pues en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de Rustiaco Caracas, S.A., consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos marca Chrysler, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la sociedad mercantil Chrysler de Venezuela L.L.C., ahora denominada DaimlerChrysler de Venezuela, L.L.C.”

La sentencia transcrita, evidencia que en ese caso hubo una actividad probatoria demostrativa de las condiciones de venta fijadas por la ensambladora y además se establece claramente la figura de la comisión, cuando se establece que el concesionario “…deberá actuar como buen padre de familia en la recepción custodia, mantenimiento y exhibición de dichos vehículos…., en otras palabras no hay traspaso de la propiedad al concesionario, aspecto que este Tribunal pasa a analizar de seguidas.

Del análisis de las pruebas aportadas al proceso, no se le permite establecer a este Juzgador la existencia de una relación de comisión entre la contribuyente y la ensambladora, se puede precisar que la empresa matriz establece condiciones en el funcionamiento del concesionario tanto en su forma de comercializar como en su funcionamiento ordinario, salvo el de la exclusividad absoluta para con la marca automotriz; pero esto no es demostrativo de la condición de comisionista, puesto que de ser así todo precio regulado de productos por parte del fabricante, constituiría una comisión, además, del contrato suscrito entre ambas partes, tampoco se puede apreciar un porcentaje de ganancia o margen de comercialización que haya fijado, pero sí señala de forma expresa la figura de comprador por parte de la recurrente.

Por lo tanto, no se evidencia que la casa matriz, en este caso, utilice la figura de la consignación para la comercialización de sus vehículos, ya que se desprende claramente del contrato suscrito entre la misma y la recurrente, que “…no confiere a ninguna de las partes la condición de agente o representante legal de la otra para propósito alguno, ni otorga a ninguna de las partes la autoridad para asumir o crear una obligación por cuenta y a nombre de la otra parte…” En consecuencia, no se observa en el presente caso la existencia de un contrato de comisión.

Así, al contrario de lo que decidió la Sala Políticoadministrativa en un caso similar, la recurrente en aquel expediente, durante la etapa probatoria, presentó los contratos suscritos entre la ensambladora y la concesionaria, estableciendo la naturaleza de la relación, cosa que no ocurrió en el presente juicio, ya que del mismo contrato, al describirse la operación, hay una transmisión de la propiedad de los vehículos entre la ensambladora y la recurrente. En consecuencia, este Tribunal estima que la contribuyente no logró probar el carácter de comisionista. Es por ello que este Tribunal desecha la denuncia en cuanto a lo aquí dilucidado por considerarla infundada. Así se declara.

No puede dejar pasar por alto este Juzgador, que el fundamento del presente recurso y de otros ya sentenciados en otros Tribunales recae en la base imponible del Impuesto a las Actividades Económicas, señalándose que los concesionarios deben ser tratados como comisionistas de los productos que venden; ahora bien, de ser así, como en uno de los casos invocados, no puede el concesionario colocar como costo en su contabilidad, ni en las declaraciones de impuestos nacionales, el valor total de los vehículos que comercializa, porque se estaría mermando la base imponible del Impuesto sobre la Renta o estaría considerando indebidamente como parte del crédito y del débito técnico fiscal de Impuesto al Valor Agregado, el monto total de los vehículos y no el monto de la comisión, generando una disminución de ingresos tributarios, esto es, si el vehículo no es propiedad del concesionario, no podría reflejarlo en su declaración de rentas como una compra y como consecuencia un costo, por lo que para que esta situación sea posible, el trato de comisionista, el valor de los vehículos no debe estar incluido en la contabilidad y no puede deducirse a los f.d.I. sobre la Renta ni del Impuesto al Valor Agregado.

En el presente caso, se puede apreciar del propio reparo, la declaración de los vehículos en su totalidad como ingresos brutos, monto éste que refleja que los vehículos comercializados, son propiedad de la concesionaria recurrente, por lo que mal podría dársele el tratamiento de comisionista. Así se declara.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil AUTOCAMIONES DEL LLANO, C.A., contra la Resolución 149-2006, de fecha 04 de octubre de 2006, dictada por la Alcaldía del Municipio F.d.M.d.E.G. por la cantidad QUINIENTOS CINCUENTA Y CINCO MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON NOVENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 555.683.859,97), equivalente a Bs.F. 555.683,86.

Se confirma PARCIALMENTE la Resolución impugnada.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese al Síndico Procurador Municipal del Municipio F.d.M.d.E.G. por encontrarse el presente fallo dentro del lapso previsto en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, la segunda para que repose en original en el copiador de sentencias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los doce (12) días del mes agosto del año dos mil nueve (2009). Años 199° y 150° de la Independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.L.V.P..

ASUNTO: AP41-U-2006-000781

En horas de despacho del día de hoy, doce (12) de agosto de 2009, siendo las nueve y cuarenta cuatro minutos de la mañana (09:44 a.m.), bajo el número 101/2009 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P..