Decisión nº 1751 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Febrero de 2012

De las actas que conforman el expediente se desprende lo siguiente: la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Resolución de Imposición de Sanción Nº 2670 de fecha 28 de marzo de 2008, impuso multa a la contribuyente AUTOMECÁNICA LA UNIÓN R.A., C.A., por incumplimiento de deberes formales para los períodos comprendidos desde Diciembre 2004 hasta Mayo 2006, ambos inclusive, por los siguientes conceptos:

- La contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del IVA correspondiente al mes de abril de 2005, contraviniendo lo previsto en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y, 59 y 60 de su Reglamento.

- La contribuyente presentó el Libro de compras del IVA que no cumple con los requisitos contraviniendo lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y, 70, 72 y 75 de su Reglamento.

- La contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas, correspondiente a los meses de Diciembre 2004, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2005, Enero, Febrero, Marzo, Abril y Mayo del 2006, contraviniendo lo previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Tales incumplimientos fueron sancionados de la siguiente manera:

- Con la sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 aparte 2 del Código Orgánico Tributario vigente, en la cantidad de Doscientas Veintidós Unidades Tributarias (222).

- Con la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 aparte 2 del Código Orgánico Tributario vigente, en la cantidad de Veinticinco Unidades Tributarias (25), por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

- Con la sanción prevista en el artículo 103 numeral 3 aparte 2 del Código Orgánico Tributario vigente, en la cantidad de Cinco Unidades Tributarias (5), por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por la contribuyente.

Al aplicar la concurrencia quedaron en la cantidad total de Doscientas Treinta y Siete Unidades Tributarias (237 U.T.).

-II-

ALEGATOS

La recurrente AUTOMECÁNICA LA UNIÓN R.A., C.A., ejerció Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº 2670 de fecha 28 de marzo de 2008, debidamente notificada en fecha 08 de mayo de 2008, señalando lo siguiente:

OMISIÓN DE REQUISITOS EN LAS FACTURAS.

Indicó que la Administración Tributaria constató que las facturas no cumplen con los requisitos previstos en la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, por no contener ciertos datos, siendo que dicha Resolución fue derogada, tal y como consta en Gaceta Oficial de fecha 01 de febrero de 2008, queriéndose con esto subvertir el orden constitucional, específicamente en lo atinente a la irretroactividad de la Ley y el principio de legalidad.

NULIDAD ABSOLUTA POR VIOLACIÓN DE LA GARANTÍA CONSTITUCIONAL DEL RESPETO A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, MERAS FORMALIDADES VS, POSIBLE PERJUICIO AL FISCO; IMPOSIBILIDAD DE APLICAR NORMAS DEROGADAS.

Después de realizar una serie de argumentos con relación a la capacidad contributiva, la contribuyente ilustró su escrito con la sentencia de la Sala Constitucional dictada en fecha 21 de noviembre de 2002, caso: H.C.C., así como doctrina latinoamericana, y señaló que, en el caso de autos, para determinar si no se ha vulnerado el principio de razonabilidad consustancial de la equidad impositiva, y por ende del principio de justicia tributaria, es necesario determinar si existe una exigencia de coherencia en la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, para lo cual es necesario verificar el equilibrio y la adecuación entre la técnica jurídica y los medios empleados en el diseño del impuesto, con la finalidad económica y jurídica que se perseguía con el mismo.

Que resulta conveniente presentar previamente, de manera resumida, las características de este impuesto, su mecanismo de funcionamiento y la finalidad económica pretendida, para conocer la observancia o no a los principios constitucionales, en la formulación de la Resolución de Sanción efectuada por la Administración Tributaria, objeto de esta impugnación.

Que en el caso de autos, del contenido de la Resolución impugnada mediante este Recurso, se evidencia que la Administración Tributaria al imponerle las sanciones a la empresa por no cumplir con los requisitos en su facturación de mera forma, no son un condicionante del que pueda resultar o establecerse de ninguna forma lesión al Fisco o al Estado, no así al patrimonio y funcionamiento de la contribuyente.

Que las objeciones fiscales contenidas en la Resolución impugnada muestran, sin lugar a dudas, una transgresión a los principios constitucionales de capacidad contributiva, de justicia y equidad tributaria, limitativos al ejercicio de la potestad competencia (sic) impositiva y legitimadores de las garantías del contribuyente frente a la exacción fiscal.

Que “resulta incomprensible por atentatorio contra el principio de racionalidad como exigencia de coherencia, que debe estar presente la gestión tributaria, en tanto que manifestación del principio de equidad y justicia tributaria, el imponerle la Administración Tributaria las sanciones a mi representada y objeto del presente Recurso”.

Que, en el ejercicio de su actividad económica, fundamentándose en requisitos meramente formales, sin apreciar realmente si las operaciones económicas generadores de dichos débitos fiscales, los cuales fueron consignados y apreciados por los funcionarios adscritos a la División de Fiscalización, en esos períodos fiscales y realizadas en el desempeño de su actividad económica.

Que cuando la Administración pretende prevalecer, en forma exagerada, mediante estas sanciones aun basándose en disposiciones legales, reglamentarias y resoluciones ministeriales, un formalismo jurídico por encima de la esencia misma del impuesto, de su naturaleza de su mecanismo funcional y de su finalidad, también consagrada en la normativa legal, vulnera no sólo la garantía constitucional de justicia y equidad sino el de la capacidad contributiva, ya que de acuerdo con el principio de libertad de pruebas, reconocido en nuestro ordenamiento jurídico en el numeral 1º del artículo 49 constitucional, en el caso de su representada, es fundamental que los asientos y registros en el “Libro de Ventas” del Impuesto al Valor Agregado, reflejados en las facturas emitidas con ocasión a operaciones de prestación de servicios de estacionamiento a personas naturales, no contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, necesarios para el ejercicio de su actividad económica por efectos de la inflación, y la actuación fiscalizadora se percató que, algunas facturas carecían de nombre y número de Registro de Información Fiscal (RIF) de percutidos tributarios.

Que la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, fue derogada el 01 de febrero de 2008, razón por la cual sería inconstitucional por violación del artículo 24 de la Carta Magna, aplicar luego de derogada la referida Resolución, ya que no aplica la retroactividad por lesionar al administrado.

Que la emisión de una factura que reúna todos los requisitos legales hace plena prueba de la existencia del crédito fiscal y, por ende, del derecho a su deducción.

Que si bien es cierto que la LIVA establece la obligatoriedad de emitir facturas como documento soporte de las operaciones realizadas entre contribuyentes ordinarios del impuesto, deber éste de obligatorio cumplimiento al tratarse de control fiscal para la Administración Tributaria, y asimismo, dicha Ley y su Reglamento establecen como requisito para la procedencia del crédito fiscal generado por la adquisición de bienes y servicios, que las operaciones estén debidamente documentadas, es decir, siempre que el impuesto se haya consignado en la factura o documento equivalente en la forma separada del precio, en lo cual la empresa erró, mas no con la intención o dolo de lesionar de alguna forma al Fisco.

Que la participación de la contribuyente en la gestión en el Impuesto al Valor Agregado, constituyó una modificación del modus operandi de la Administración Tributaria y una redefinición de su status como contribuyente, pues tiene que ejercer el debido control y el correcto cumplimiento por parte de sus obligaciones y deberes, y la Administración simplemente le corresponde comprobar o verificar el cumplimiento de sus obligaciones.

Que la contribuyente está obligada a desempeñar funciones cuasi administrativas y ha realizar auténticas calificaciones jurídicas, toda vez que en ocasiones tendrá que repercutir el Impuesto al Valor Agregado en un documento que reúna ciertos requisitos, y a verificar si el documento que recibe como destinatario de una determinada operación le va a permitir deducirse los gastos y deducciones a que tenga derecho.

Después de transcribir la sentencia de fecha 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón S.A., realizó algunas consideraciones en torno a ella, concluyendo en que, por cuanto la actuación de la Administración Tributaria contenida en la Resolución identificada ut supra, produjo una disminución efectiva, real y trascendente de la garantía constitucional a la cual tiene derecho la contribuyente, lo cual transgrede derechos fundamentales garantizados en la Carta Magna, es particular el de la capacidad contributiva, vulnerando al mismo tiempo los principios de justicia y equidad, que en virtud del artículo 316 constitucional sea declarada nula de nulidad absoluta en virtud de lo previsto en el artículo 25 de la Constitución así como los artículos 19, ordinal 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario vigente.

DEL FALSO SUPUESTO Y DE LA INMOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS.

Que la actuación fiscal además de probar los hechos o la causa del acto tienen que hacer una adecuada calificación de los supuestos de hecho.

Que en la Resolución de Imposición de Sanción les interesa resaltar que existen vicios que afecten la causa o motivos de los actos administrativos, ya que dichos actos tienen que reunir los requisitos establecidos en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento de la emisión de la Resolución.

Que sería necesario determinar la voluntad manifiesta en las sanciones contenidas en la Resolución, si éstas atribuyen acertadamente las presunciones que les señalan a la contribuyente o sí por el contrario, se fundamentan en una errada valoración y desacertada congruencia de los hechos con respecto a los supuestos previstos en el Código Orgánico Tributario, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento.

Que en efecto, dispone el artículo 191, numerales 4, 5 y 6 del vigente Código Orgánico Tributario y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos, que en la Resolución impugnada se deberá indicar los hechos y omisiones constatados, ya que del Acta de Recepción del procedimiento, se desprende que no existe copia de la totalidad de las facturas emitidas, por lo que mal pudo determinar la cantidad de facturas que no cumplen con los requisitos exigidos por la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y la Resolución 320, en lo que respecta a los requisitos de las facturas.

Que el argumento es falso, ya que como se explicó, en el Acta de Recepción la actuación fiscal no dejó pruebas de éste incumplimiento, por lo que dicha actuación es inexistente.

IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DE UNA MULTA EN FORMA REPETITIVA PARA SANCIONAR EL MISMO HECHO (INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES).

En el supuesto de que todas las defensas alegadas sean desechadas, resalta que la Administración Tributaria al momento de establecer las sanciones a los supuestos incumplimientos de deberes formales, establece sanciones repetitivas por los mismos hechos para cada mes calendario, por lo que estaría sancionando mas de una vez el mismo hecho, incurriendo con ello en omisión del artículo 99 del Código Penal, el cual entra a colación según la disposición de la norma tributaria.

Que la Resolución impugnada está viciada por inconstitucionalidad ya que violenta el principio Non Bis In Idem, consagrado en el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo cual estaría viciado de nulidad absoluta según lo establecido en el artículo 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el artículo 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario vigente.

Que resulta evidente que, aplicar una multa en forma repetitiva para sancionar el mismo hecho implica que la Administración Tributaria no ha hecho una justa interpretación de las normas que rigen el carácter sancionatorio por incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo dispuesto en la Constitución, en el Código Orgánico Tributario y en el Código Penal.

Por su parte la representante judicial de la República en la oportunidad de Informes, ratificó los fundamentos fácticos de la Resolución recurrida y realizó las siguientes consideraciones:

Sobre la capacidad contributiva transcribió los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela así como sentencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, casos: F.T.J. y H.C.C. e indicó que si bien es cierto que la forma como se presenta el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor posteriormente sustituido por el Impuesto al Valor Agregado, no consultan (sic) de forma directa la capacidad contributiva de los contribuyentes de dichos tributos, a todas luces resulta obvio que el legislador patrio tomó en cuenta de forma mediata el enunciado principio de la capacidad contributiva, dado que pagará más aquél sujeto que adquiera mayor cantidad de bienes o utilice mayores servicios, lo cual evidentemente se traduce en una mayor capacidad contributiva respecto a otros que adquieran menores bienes o requieran de menos servicios.

Que es necesario dejar claro que la sanción impuesta según lo previsto en la citada Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, mediante la cual se dictan las Disposiciones Relacionadas con la Impresión de Facturas y otros Documentos a los contribuyentes y responsables, así como también el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que es la específica para los casos en que los contribuyentes incurren en contravención, mal puede señalar la contribuyente que la mencionada resolución 320 se encontraba derogada pues, la misma se encontraba vigente para los períodos fiscales investigados comprendidos desde Diciembre 2004 hasta Mayo 2006, ambos inclusive, con lo cual es evidente que ha sido correctamente aplicada por la Administración Regional y que al imponerla no se ha violado ningún principio constitucional, pues se han seguido todas las pautas legales establecidas.

Que el apoderado legal de la recurrente invoca el falso supuesto y la inmotivación de los actos administrativos, por cuanto la Resolución impugnada debería indicar los hechos y omisiones constatados.

Referente al falso supuesto alegado señala que se trata de una verificación del oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente referente a la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, la P.A. Nº 1677 de fecha 14 de marzo de 2003, correspondiente a los períodos comprendidos desde Diciembre 2004 hasta Mayo 2006, ambos inclusive, tal y como se evidencia de la P.A. Nº RCA-DF-VDF/2006-2670 de fecha 12 de junio de 2006, que al efecto inició el procedimiento de verificación fiscal practicado a la contribuyente.

Que cuando se aplica la sanción en un procedimiento de verificación, se hace con la demostración previa de que el sujeto pasivo infringió la norma, desvirtuándose con ello su presunción de inocencia, todo con los propios documentos por él aportados o con los no aportados, quedando documentado en detalle en las Actas de Recepción, las cuales están además, suscritas conjuntamente con el representante del contribuyente y el representante del Fisco Nacional, de allí que no puede haber falso supuesto en el acto administrativo controvertido, por tanto considera que, la actuación de la Administración Tributaria al imponer la sanción descrita, está ajustada a derecho e investida de veracidad y legalidad, entendiéndose como ciertos y ajustados a la ley.

Que el Código Orgánico Tributario contiene un procedimiento de “verificación” regulado en sus artículos 172 al 176, y un procedimiento de “fiscalización y determinación” regulado en sus artículos 177 al 193, lo que permite a la Administración Tributaria en el ejercicio de su facultad investigativa, actuar de dos formas distintas, verificadora y determinativa.

Sobre la obligatoriedad de la motivación transcribió los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos e ilustró con sentencias su escrito, concluyendo en que en el caso de autos se desprende claramente que el acto administrativo impugnado no adolece del vicio de inmotivación, ya que se especifica de dónde surgen las multas determinadas y liquidadas por la Administración, con indicación de: A) los hechos detectados; B) Indicación de las normas violadas y C) la base legal de las sanciones aplicadas, por tanto, no puede hablarse de falta o insuficiencia de motivación.

En cuanto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal rechazó el argumento de la contribuyente, transcribió el artículo 79 del Código Orgánico Tributario y señaló que la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible, cuando exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Que en el caso específico del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece reglas específicas para distintas situaciones. Ilustró con sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, de fechas 12 de agosto de 2008, la primera y la segunda del 30 de septiembre de 2008, concluyendo en que, es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos, por lo que considera la actuación de la Administración Tributaria completamente apegada a derecho.

-III-

MOTIVA

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa que la controversia queda circunscrita a determinar en el presente caso la nulidad absoluta de la Resolución 2670 de fecha 28 de marzo de 2008 por: 1) Violación de la garantía constitucional del respeto a la capacidad contributiva. 2) Falso supuesto e Inmotivación. 3) Improcedencia de la aplicación de la multa en forma repetitiva para sancionar el mismo hecho. Falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal.

Delimitada la litis en los términos expuesto, pasa este Juzgador a decidir:

Previamente debe indicar este Sentenciador que referente al incumplimiento por parte de la contribuyente sobre la presentación extemporánea de la declaración de IVA correspondiente al mes de abril de 2005, ésta nada adujo co relación al hecho por lo que se deduce su conformidad. Así se decide.

Sobre la violación al principio de la capacidad contributiva es preciso indicar que éste ha sido definido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 00876 de fecha 17 de junio de 2003, de la siguiente manera:

(…) Respecto al principio en análisis, la Sala observa que la capacidad económica a la cual se alude está referida a la aptitud de las personas para pagar impuestos, es decir, a que su capacidad contribuya como deber ineludible en el contexto de la distribución de las cargas públicas o gastos colectivos, capacidad que se hará manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la abstención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

De allí que se pueda afirmar, sin temor a equívocos, que todo impuesto debe responder a una capacidad contributiva, pero sin desestimar su compleja funcionalidad constitucional, como uno de los principios que legitiman a nuestro sistema tributario, y legal, como marco a la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos impuestos a los contribuyentes por la Ley.

De igual manera, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela dispone en su artículo 316, el principio de capacidad contributiva en los siguientes términos:

El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

De esta manera, el texto constitucional estatuye el deber del Estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos,

ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin. Sin embargo, es necesario aclarar que este principio no es predicable de las sanciones, toda vez que éstas tienen su fundamento en el principio de la legalidad y el ius puniendi del Estado, de allí que su aplicación dependa de circunstancias objetivas como la verificación del supuesto de hecho previsto en la norma sancionadora; por lo tanto, este Juzgador concluye en que no puede hablarse de violación del principio de capacidad contributiva en materia sancionatoria. Así se decide.

Indica la recurrente la inconstitucionalidad por violación del artículo 24 de la Carta Magna en virtud de la aplicación de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial N1 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, en el acto administrativo recurrido, por cuanto la misma fue derogada el 1 de febrero de 2008, por lo que en su criterio no aplica la retroactividad por lesionar al administrado.

Este Tribunal observa que la contribuyente fue objeto de un procedimiento de verificación de conformidad con lo dispuesto en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario vigente, debidamente autorizado mediante P.A. Nº RCA-DF-VDF-2006-2670 de fecha 22 de junio de 2006, en la que se autorizó al funcionario A.R.F.M., titular de la Cédula de Identidad Nº 4.353.585, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los contribuyentes o responsables, referentes a la Declaración y Pago de los Tributos, así como los previstos en el artículo 145 del Código Orgánico tributario y demás normas tributarias, relativos a la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, a los ejercicios fiscales: 2004 y 2005, y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente al ejercicio fiscal 2004, la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, la P.A. Nº 1677 de fecha 14 de marzo de 2003, correspondiente a los períodos comprendidos desde diciembre de 2004 hasta mayo de 2006, con el objeto de detectar y sancionar los posibles ilícitos fiscales cometidos. (Resaltado del Tribunal).

Observa este Juzgador que en el folio ciento treinta y cuatro (134) del Expediente, cursa el Acta de Recepción Nº RCA-DF-EF-VDF-2006-2670-01 de fecha 23 de junio de 2006 que, en su ítems Nº 14 relativo a las Facturas de ventas, tickets o documentos equivalentes, se lee textualmente que:

¿Cumple con los requisitos?

Facturas: SI ___ NO _X__

Detalle:

No indica el nombre ni RIF de algunos clientes y no registra en forma separada las ventas a contribuyentes (Esto corresponde a los Libros de Ventas). En las facturas de ventas no indica la condición de pago y la leyenda sin derecho a crédito fiscal.

Según se desprende del Acta de Recepción referida, en ella se refleja el cumplimiento o no de los deberes formales que se observan con la presencia fiscal y, en el caso que se examina, tal Acta se encuentra firmada tanto por el funcionario fiscal como por la contribuyente en señal de conformidad sin ningún tipo de observación por parte de la recurrente. Con fundamento en ella, fue emitida la Resolución recurrida en la cual la Administración Tributaria señaló expresamente que:

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR CON LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS correspondiente a los meses Diciembre del 2004, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre del 2005, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo del 2006, contraviniendo lo previsto en el(los) Artículos(s) 62 de la(el) REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

El artículo 62 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, indica que:

Las facturas deberán emitirse por duplicado. El original deberá ser entregado al adquirente del bien o al receptor del servicio y el duplicado quedará en poder del vendedor del bien o del prestador del servicio. Tales documentos deberán indicar el destinatario.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 56 de este Reglamento, el único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, debiendo indicarse expresamente en el duplicado que éste no da derecho a tal crédito, por ser aplicable una sola vez por el adquirente y comprobarse mediante el original de la factura.

(Resaltado del Tribunal)

Por tal incumplimiento la Administración Tributaria sancionó de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 numeral 3 aparte 2 del Código Orgánico Tributario vigente, que estipula:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…) 3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

.

De acuerdo con la norma transcrita observa quien decide que la conducta descrita por el ilícito formal se refiere a la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999; artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y 62 de su Reglamento).

En la verificación fiscal practicada a la contribuyente, la Administración Tributaria detectó que en cada uno de los períodos de imposición del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los meses de Diciembre del 2004, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre del 2005, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo del 2006, ésta emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos. Ahora bien, con relación al marco regulatorio observa este Sentenciador que la Resolución Nº 320 fue derogada por la Nº 1991 en fecha 01 de febrero de 2008, según Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.863, por lo que para los períodos controvertidos así como para la fecha de la verificación fiscal, ésta se encontraba vigente y por ende no existe inconstitucionalidad alguna. Así se decide.

Alega la contribuyente en su escrito recursivo los vicios de falso supuesto e inmotivación simultáneamente, por lo que advierte el Tribunal que, cuando se alega inmotivación se supone desconocer las razones de hecho y de derecho en las cuales se basó la Administración para dictar el acto administrativo, emanando de allí el perjuicio de la indefensión, toda vez que el destinatario del proveimiento queda impedido de sostener argumentos que desvirtúen el fundamento del mismo. Tal defensa es excluyente y enerva cualquier otro que pretenda atacar el contenido del acto recurrido ya que se supone no se conoce.

El falso supuesto como vicio en los motivos del acto, viene dado por la ausencia total de los supuestos en que el funcionario que dictó el acto dice haberse apoyado o porque siendo otros los motivos, aquél no los tuvo en cuenta. También se ha dicho que, el falso supuesto consiste en una mala apreciación de los elementos materiales existentes en el procedimiento administrativo, de modo que hicieron producir a la decisión efectos diferentes a los que hubiera producido si dicha apreciación hubiese sido hecha correctamente.

Ahora bien, con relación a los vicios de inmotivación y falso supuesto invocados simultáneamente en un recurso contencioso tributario, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha admitido esta posibilidad cuando los argumentos en los cuales se apoya la denuncia del vicio de inmotivación, no estén referidos a la absoluta omisión de las razones que fundamentan el acto recurrido sino cuando esas razones hayan sido expresadas en tal forma que hacen incomprensible su motivación.

En el presente caso, este Juzgador observa que el alegato referido a la inmotivación del acto administrativo impugnado fue expuesto por la recurrente de la siguiente manera:

Que en la Resolución de Imposición de Sanción nos interesa resaltar, que sí existen vicios que afectan la causa o motivos de los actos administrativos, ya que dichos actos tienen que reunir los requisitos establecidos en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario.

Y respecto al vicio de falso supuesto se limitó a señalar:

Que En efecto, disponen el texto del Artículo 181, numerales 4, 5 y 6 del vigente Código Orgánico Tributario y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ambos anteriormente transcritos, ya que entre otros elementos la Resolución impugnada, deberían indicar: LOS HECHOS Y OMISIONES CONSTATADOS, pero éstas incurren en el vicio de FALSO SUPUESTO, ya que del acta de recepción del procedimiento, se desprende que no existe copia de la totalidad de las facturas emitidas, por lo que mal pudo determinar la cantidad de facturas que no cumplen con los requisitos exigidos por la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y la Resolución 320, en lo que respecta a los requisitos de las facturas, y concluimos solicitando sea decidido así.

Es por ello y en cuanto al argumento de esta resolución, que el mismo es falso, ya que como se explicó anteriormente, en el Acta de Recepción, la cual forma parte integrante del presente recurso, la actuación fiscal no dejó pruebas de éste incumplimiento, por lo que dicha situación es inexistente.

Observa este juridiscente que el fundamento de la inmotivación alegada está referida a la omisión absoluta de las razones o motivos que sirvieron de base para la emisión del acto recurrido, sin embargo en él se observa, que la Administración Tributaria constató que al momento de la visita fiscal, la recurrente:

- Presentó extemporáneamente la declaración del IVA correspondiente al mes de abril de 2005, contraviniendo lo previsto en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y, 59 y 60 de su Reglamento.

- Presentó el Libro de compras del IVA que no cumple con los requisitos contraviniendo lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y, 70, 72 y 75 de su Reglamento.

- Emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas, correspondiente a los meses de Diciembre 2004, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2005, Enero, Febrero, Marzo, Abril y Mayo del 2006, contraviniendo lo previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Tales hechos constan en el Acta de Recepción Nº RCA-DF-EF-VDF-2006-2670-01 de fecha 23 de junio de 2006, debidamente firmada por el funcionario fiscal y la contribuyente, no fueron desvirtuados por la contribuyente en esta instancia jurisdiccional a través de los medios de prueba permitidos para ello ni tampoco se observa, en su escrito recursivo, argumentos que contradigan lo aseverado por la actuación fiscal, por lo tanto, este Juzgador acoge el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 05739 de fecha 28 de septiembre de 2005, en la que dispuso:

(…) Al respecto, ha señalado la Sala que el alegar conjuntamente los vicios de inmotivación y falso supuesto es contradictorio, puesto que ambos se enervan entre sí, toda vez que cuando se aducen razones para destruir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento formativo del acto, es porque se conocen los motivos del mismo, de manera que resulta incompatible que, por un lado, se exprese que se desconocen los fundamentos del acto y por otro, se califique de errada tal fundamentación; de allí que la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto, ha venido siendo desestimada por los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa. (Vid. Sent. N° 05739 de fecha 28 de septiembre de 2005). En virtud de lo anterior, resulta forzoso para la Sala declarar la improcedencia del vicio de inmotivación denunciado por la parte actora. Así se decide.

(Sentencia Nº 06481 de fecha 06 de diciembre de 2005).

En razón de lo expuesto este Juzgador considera contradictorio alegar en el presente caso los vicios de inmotivación y falso supuesto simultáneamente puesto que ambos se enervan entre sí. Así se decide.

En cuanto a la nulidad del acto controvertido por violación al principio non bis in idem, por imponer la Administración Tributaria sanción de multa en doscientas veintidós (222) veces por el mismo hecho investigativo en diferentes períodos de imposición, este Juzgador estima hacer algunas consideraciones en relación a dicho principio.

El principio non bis in idem viene dado con el propósito de evitar que un mismo hecho se sancione penal o administrativamente más de una vez, encontrándose plasmado el artículo 49, ordinal 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establecido además como uno de los principios generales del Derecho.

Ello así, este Tribunal trae a colación sentencia Nº 00730 del 19 de junio de 2008, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Fundación Universitaria Monseñor R.Á.B., en la cual estableció lo siguiente:

“En relación al mencionado principio, resulta prudente citar el pronunciamiento de esta Sala en, en la cual estableció lo siguiente:

(…)

éste [principio de non bis in idem] constituye una garantía esencial del derecho al debido proceso el cual, conforme al enunciado del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, resulta aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas.

... omissis...

Como se deduce de la mencionada disposición, el referido principio constituye una manifestación del derecho al debido proceso y por ende, aplicable a todo tipo de actuación sea ésta judicial o administrativa y a su vez, se configura como un derecho fundamental del sancionado junto a los principios de legalidad y tipicidad de las infracciones.

Así, referido a la potestad sancionadora de la Administración, podría decirse que el principio non bis in idem constituye una garantía en cuanto se proscribe por mandato constitucional el juzgamiento y la imposición de más de una sanción por un mismo hecho; pero igualmente tiende a garantizar la seguridad jurídica, de las decisiones de la Administración. Es decir, que definida una situación jurídica particular, salvo la posibilidad excepcional de la revocación directa del acto administrativo, no le es permitido a ésta volver de nuevo sobre la cuestión que ha sido decidida.

... omissis...

Ahora bien, conforme a la jurisprudencia de esta Sala cabe indicar que la mencionada prohibición pesa siempre en relación con un mismo tipo de responsabilidad, es decir, si se trata de un hecho que da lugar a una sanción administrativa, está excluida la posibilidad de aplicar varias veces la misma, pero cuando se trata de un hecho que siendo susceptible de responsabilidad administrativa, además lo es penal y civil, cada una de estas responsabilidades subsisten de forma individual e independiente, sin que la existencia de una de ellas necesariamente excluya la aplicación de la otra; es decir, lo que se proscribe es que por autoridades de un mismo orden y a través de procedimientos distintos se sancione repetidamente una misma conducta. (...)

. Destacado de la Sala.

Al respecto es necesario señalar el contenido del artículo 62 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que dispone:

Las facturas deberán emitirse por duplicado. El original deberá ser entregado al adquirente del bien o al receptor del servicio y el duplicado quedará en poder del vendedor del bien o del prestador del servicio. Tales documentos deberán indicar el destinatario.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 56 de este Reglamento, el único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, debiendo indicarse expresamente en el duplicado que éste no da derecho a tal crédito, por ser aplicable una sola vez por el adquirente y comprobarse mediante el original de la factura.

(Resaltado del Tribunal)

De la precitada disposición se desprende, entre otros, el deber para todo contribuyente del Impuesto al Valor Agregado de emitir las facturas según los requisitos exigidos en las leyes tributarias respectivas, obligación que fue inobservada por la recurrente según lo indicado por la Administración Tributaria en el Acta de Recepción Nº RCA-DF-EF-VDF-2006-2670-01 de fecha 23 de junio de 2006, cursante a los folios 134 y 141, suscrita por la fiscal actuante y por la representante de la contribuyente, en la cual se indica que la contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas, correspondiente a los meses de Diciembre 2004, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2005, Enero, Febrero, Marzo, Abril y Mayo del 2006, cabe agregar que tal hecho no fue desvirtuado por la contribuyente, tan sólo se limitó a denunciar la inconstitucionalidad de la resolución impugnada, alegando la violación del principio non bis in idem como consecuencia de la aplicación de doscientas veintidós (222) sanciones (sic).

Ahora bien, cuando la inobservancia de estos deberes formales se verifica en materia de impuestos indirectos el artículo 101 numeral 3 aparte 2 del Código Orgánico Tributario, faculta a la Administración Tributaria para imponer las respectivas sanciones de la siguiente manera:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…) 3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

.

Como quiera que el thema decidendum en el presente caso se circunscribe a determinar si efectivamente la Administración Tributaria, al dictar la resolución impugnada, infringió el artículo 49.7 constitucional por la violación del principio non bis in idem, como consecuencia de la imposición de doscientas veintidós unidades tributarias (222 U.T.), que la recurrente denuncia le fue aplicada con fundamento en el artículo 101 numeral 3 aparte 2 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal estima conveniente traer a colación el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, con relación a que las sanciones en el Impuesto al Valor Agregado en ningún caso viola el principio non bis in idem, pues las conductas se producen mes a mes, es decir, comprende períodos de imposición mensuales, los cuales son distintos uno del otro, así tenemos:

(…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo…

(Resaltado de quien decide)

Conforme a lo señalado, este Juzgador se acoge al contenido de la sentencia parcialmente transcrita y desestima el argumento de la contribuyente sobre la nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción Nº 2670 de fecha 20 de diciembre de 2008, por la violación del principio non bis in idem. Así se decide.

Por otra parte, la recurrente solicita que se trate a las infracciones cometidas como un ilícito continuado, castigado como una única infracción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, aplicable en materia tributaria por disposición expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario; en tal sentido es menester de quien aquí decide, traer a colación lo referente a la aplicación de sanciones en materia de índole tributario, por lo que hay que tener en cuenta, que la disposiciones tributarias se encuentran establecidas claramente en el Código Orgánico Tributario, ya que la misma es considerada una ley especial por la materia que rige; sin embargo, en ese mismo orden jurídico, se ha dispuesto que de manera supletoria se podrá usar la Ley penal, para llenar el vacío u oscuridad legal que se desprenda de los hechos antijurídicos tipificados en la conducta de los contribuyentes, y al respecto señala el articulo 79 del Código Orgánico Tributario vigente:

Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Titulo, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Como fundamento de su alegato de delito continuado, la recurrente cita en su escrito recursivo que la Administración Tributaria al momento de aplicar la sanción, incurrió en una omisión del artículo 99 del Código Penal, el cual entra a colación según la disposición contenida en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

En tal sentido, este Tribunal transcribe sentencia número 584 de fecha 07 de mayo de 2008, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la cual fijó criterio con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, de la siguiente manera:

Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.

En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria sancionó a la recurrente, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos imponiendo la multa que establece el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario por cada mes, es decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada período investigado, criterio contrario a lo que la Sala Político Administrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado artículo en virtud de la aplicación del artículo 99 del Código Penal, que instituye la figura del delito continuado.

Sin embargo, la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión número 948, de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

En consecuencia, y a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita; razón por la cual considera improcedente la aplicación de la figura del delito continuado al caso de autos. Así se decide.

-IV-

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente AUTOMECÁNICA LA UNIÓN R.A., C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº 2670 de fecha 28 de marzo de 2008, notificada en fecha 08 de mayo de 2008 y en consecuencia SE CONFIRMA, por la cantidad de Doscientas Treinta y Siete Unidades Tributarias (237 U.T.).

SE CONDENA EN COSTAS a la recurrente, en la cantidad del cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, en virtud de haber resultado totalmente vencida, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la Sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de febrero de dos mil doce (2012). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Abg. J.S.A..-

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G..-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las once y cuarenta y ocho minutos de la mañana (11:48 a.m.).------------------

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G..-

ASUNTO Nº AP41-U-2008-000375.-

JSA/fmz/msmg.-