Decisión nº 0991 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 12 de Abril de 2011

El 16 de junio de 2003 el SENIAT dictó las resoluciones (sumario administrativo) números RCE/DSA/540/03-00020 y Nº RCE/DSA/540/03-00021 mediante las cuales determinó reparos a la contribuyente en materia de impuesto sobre la renta por Bs. 101.729.327,64.

El 16 de junio de 2003 fue notificada la contribuyente de ambas resoluciones.

El 23 de septiembre de 2003 la contribuyente interpuso recurso jerárquico ante la administración tributaria.

El 21 de agosto de 2007, el SENIAT emitió la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2007-2378, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyene confirmando parcialmente el contenido de las resoluciones (sumario administrativo) números RCE/DSA/540/03-00020 y º RCE/DSA/540/03-00021 ambas emitidas el 16 de junio de 2003

El 17 de septiembre de 2008, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 29 de octubre de 2008, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 08 de enero de 2009, se le dio entrada a dicho recurso y le fue asignado el N° 1826 al respectivo expediente, ordenándose las correspondientes notificaciones de ley.

El 19 de marzo de 2010, el abogado R.M. en su carácter de representante judicial del SENIAT presentó diligencia consignando copia del poder que acredita su representación y solicitó se sirva este tribunal indicar los días de despacho transcurridos desde el 18 de septiembre de 2008 hasta el 29 de octubre de 2008 ambos inclusive.

El 13 de abril de 2010, el ciudadano alguacil de este tribunal consignó la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.

El 20 de abril de 2010, este tribunal acordó hacer el cómputo de los días de despacho de este tribunal solicitado por el apoderado judicial del SENIAT. En esta misma fecha, el representante de la administración tributaria, solicitó la inadmisibilidad del recurso contencioso tributario por cuanto operó la caducidad del plazo para ejercerlo de conformidad con lo establecido en el artículo 266 numeral 1 del Código Orgánico Tributario.

El 21 de abril de 2010, mediante auto se abrió la articulación probatoria con motivo a la oposición a la admisión del recurso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.

El 28 de abril de 2010, se agregaron las pruebas presentadas por las partes, con motivo a la oposición a la admisión del recurso.

El 03 de mayo de 2010, el tribunal mediante sentencia interlocutoria admitió el recurso contencioso tributario y declaro improcedente la solicitud de inadmision.

El 10 de mayo de 2010, el representante de la administración tributaria apeló la sentencia interlocutoria del 03 de mayo de 2010.

El 12 de mayo de 2010, se oyó en un solo efecto devolutivo la apelación formulada por la administración tributaria.

El 25 de mayo de 2010, el representante del SENIAT solicita la certificación de las copias de las actuaciones que acompañarán la apelación interpuesta.

El 26 de mayo de 2010, venció el lapso de promoción de pruebas. Las partes hicieron uso de ese derecho.

El 04 de junio de 2010, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 14 de junio de 2010, mediante auto se acordaron las copias certificadas que acompañaran la apelación interpuesta y se ordeno librar oficio a la Sala Político Administrativa.

El 20 de octubre de 2010, venció el lapso de evacuación de pruebas y se inicio el término para la presentación de los informes.

El 10 de noviembre de 2010, venció el término para la presentación de los informes. El tribunal ordenó agregar al expediente los escritos de informes presentados por las partes. Se inició el lapso para las observaciones.

El 22 de noviembre de 2010, venció el lapso para las observaciones a los informes. La administración tributaria presentó su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso para dictar sentencia.

El 03 de febrero de 2011, el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

2000

Rechazo de la deducción de gastos de alquiler por Bs. 12.096.897,00.

La administración tributaria determinó que la contribuyente presentó datos falsos o no fidedignos, por cuanto el contrato que soporta el arrendamiento del inmueble carece de validez, legalidad y vigencia en razón de que a la fecha de haberse realizado (01/07/94) la empresa Inversiones Meñe, C. A. no usufructuaba el inmueble señalado en virtud de que la propiedad y posesión del mismo recaía en esa fecha en la empresa Servicios y Arrendamiento, C. A. Al respecto expresa en su defensa la contribuyente:

…con tal alegato pretende esa administración rechazar el gasto declarado, por lo que simplemente basta con determinar efectivamente como usufructuaba el inmueble referido al alquiler, la empresa Inversiones Meñe, C. A. al momento en que se suscribió el contrato de arrendamiento del inmueble donde funciona AUTOYOTA, C. A. Siendo así basta con sólo señalar que para el momento en que el inmueble era propiedad de la empresa SERVICIOS Y ARRENDAMIENTO, C.A., esta empresa dio en comodato a la empresa INVERSIONES MEÑE C.A., en los términos establecidos en el contrato, por lo que con tal evidencia mal puede hablarse de la intención del contribuyente de confundir a la fiscalización suministrando información que no es real´ tal y como tendenciosamente lo señalan los fiscales actuantes en la página 12 del acta de reparo… en ningún momento solicitaron si con anterioridad existía algún contrato de comodato entre la anterior dueña del inmueble (léase Servicios y Arrendamientos C.A.) con Inversiones Meñe, C. A…

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…A todo evento señalo a esta instancia, que de lo que se trata es de determinar si existió el gasto por concepto de arrendamiento, pues bien tal gasto efectivamente fue corroborado por la fiscalización ya que le fue presentado el contrato de arrendamiento respectivo según consta en la página No. 9 del acta fiscal correspondiente al ejercicio del año 2000, y en ningún momento objetaron los pagos que por ese concepto realizó mi representada a la arrendadora Inversiones Meñe, C. A., sino que desvirtuaron el contrato por considerar que la arrendadora Inversiones Meñe C. A., no tenía titularidad para arrendar el inmueble, cuestión que no le compete a AUTOYOTA, ya que es a esa empresa a quien le viene pagando lo (sic) arrendamientos, y el hecho de que tenga o no titularidad para arrendar es un problema que escapa de AUTOYOTA, por cuanto que tal irregularidad de haberla existido es un asunto que compete al propietario del inmueble y la empresa Inversiones Meñe C. A., pues a los solos efectos fiscales de AUTOYOTA bastaba con solo evidenciar el pago de los arrendamientos, cuestión ésta que jamás objetó la fiscalización y por lo tanto deben ser aceptados dichos pagos como gastos, con lo que desvirtúa cualquier otra consideración de si la arrendadora Inversiones Meñe C. A. tenía o no facultad para arrendar…

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Rechazo de las de las deducciones de Bs. 237.374,50 por impuestos retenidos sin comprobación satisfactoria.

Estas retenciones fueron hechas por los agentes de retención Seguros Capitolio por Bs. 48.585,00 y Bs. 28.900,00, Lechería Puerto Cumarebo por Bs. 16.888,00 y seguros American Internacional por Bs. 143.001,50 de los cuales ha sido imposible obtener los respectivos comprobantes. La contribuyente afirma que el SENIAT tiene los medios para verificar si estas cantidades realmente fueron o no enteradas por los indicados agentes de retención, inclusive uno de ellos, Seguros Capitolio, dejó de funcionar en el mercado.

2001

Gastos de cuentas en participación no procedentes por Bs. 37.176.500,00.

Afirma el apoderado judicial de la contribuyente que:

…los fiscales actuantes en el más primitivo ejemplo de interpretación de las normas legales relativas a la procedencia del gasto, someten al requisito de la imprescindibilidad del gasto su procedencia o no, requisito que fue abolido de manera clara y categoría por la amplísima jurisprudencia del nuestro más alto Tribunal, en la cual se separó del viejo y obsoleto criterio de la imprescindibilidad del gasto al considerarlo demasiado rígido y en muchos casos de injusta aplicación…. En los criterios sostenidos y ratificados por la jurisprudencia , se determina que el gasto no es menester que sea imprescindible, en todo caso debe ser racional para lo cual se comparta la incidencia que el mismo tiene con la renta declarada por la contribuyente, pero en el caso que nos ocupa, los fiscales actuantes se limitaron a aplicar criterios arbitrarios violando el principio de los Límites a la Discrecionalidad, establecido en el artículo 12 de la Ley de Procedimientos Administrativos en el cual se establece que toda actuación administrativa deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y de esa manera procedieron a rechazar sin formula de juicio alguno el gasto generado por y con ocasión del contrato de Cuentas en Participación celebrado por Autoyota e Inversiones Meñe C. A., con todas las formalidades que establece la ley, esto es cumplidos los extremos a que se contrae el artículo 359 y siguientes del Código de Comercio, específicamente el artículo 364 eiusdem, el cual establece que dicha figura contractual está exenta de las formalidades establecidas para las compañías, pero deben probarse por escrito, prueba que efectivamente fue presentada a los fiscales actuantes consistente en el contrato respectivo de cuentas en participación, y que fue desconocido en forma arbitraria invocando a su vez para ello el artículo 95 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta Vigente para ese ejercicio en concordancia con lo establecido en el artículo 16 del COT, pero aplicando un falso supuesto para ello…

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…Inversiones Meñe C.A. materializó su participación en el Contrato de Cuentas en Participación, mediante una letra de cambio por monto de Bs. 300.000.000,00, la cual sirvió de herramienta financiera para que AUTOYOTA, C. A. en gran medida, obtuviera préstamos y acuerdos financieros favorables que redundaron en una mejor y más efectiva utilización de sus recursos aunado a la asesoría que prestó para ello Inversiones Meñe C. A., con ocasión de dicho contrato de Cuentas en Participación; es por lo que el monto que por Bs. 37.176.500,00 erogó AUTOYOTA C. A., por concepto de la participación que le correspondió a Inversiones Meñe C. A. en el contrato tantas veces referido, está mas que justificado…

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Honorarios y otras remuneraciones e indemnización de junta directiva no procedentes por Bs. 105.000.000,00.

La fiscalización aceptó las deducciones Bs. 13.000.000,00 por honorarios profesionales y rechazó asesorías Bs. 47.000.000,00 por cuanto los documentos probatorios no cumplen los requisitos de deducibilidad y Bs. 35.000.000,00 por cuanto no se presentaron pruebas sobre el gasto. La contribuyente anuncia la presentación de pruebas en el lapso de promoción.

También fueron rechazados Bs. 10.000.000,00 de reservas de sueldos e indemnizaciones a Directores. Este es un apartado para indemnizaciones laborales de los trabajadores de conformidad con lo establecido en el artículo 27 numeral 4° de la Ley de Impuesto sobre la Renta ya que dichas prestaciones se convierten en derechos adquiridos de los trabajadores una vez finalizada la relación de trabajo y se acreditó mensualmente a su nombre y en forma definitiva en la contabilidad de la empresa de conformidad con el artículo 108 de la Ley Orgánica del Trabajo. Anuncia la presentación de pruebas en la etapa de promoción.

Gastos de alquiler improcedentes por Bs. 73.790.000,00.

La empresa Inversiones Meñe C.A. usufructuaba el inmueble al momento que suscribió el contrato de arrendamiento donde funciona AUTOYOTA C.A. y la empresa Servicios y Arrendamientos, C. A. dio en comodato a la empresa Inversiones Meñe C. A. el mismo, aunque el comodato presentado a la fiscalización fue dado por la empresa 1110, C. A. pero ya existía el comodato entre la anterior dueña Servicios y Arrendamientos, C. A. con Inversiones Meñe C.A. A los efectos fiscales a AUTOYOTA, C. A. le bastaba con evidenciar el pago de los arrendamientos, cuestión que jamás objeto la fiscalización y la propiedad del inmueble la debe demostrar Inversiones Meñe C.A.

Improcedencia de los impuestos retenidos imputados como rebajas en la declaración de rentas sin comprobación satisfactoria por Bs. 1.363.295,56.

Con respecto a este rechazo la contribuyente solicita que se tome como valido el argumento sobre el mismo concepto rechazado para el año 2000 por Bs. 237.374,50 supra explanado.

Improcedencia de las sanciones impuestas.

En relación con las sanciones para el año 2000 por Bs. 851.790,21 y para el año 2001 por Bs. 76.018.577,75 las mismas son improcedentes conforme a los alegatos a que se contrae este escrito recursorio, toda vez que lo accesorio sigue la suerte de lo principal.

No obstante alega que la administración tributaria no tomó en cuenta las circunstancias atenuantes contenidas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario y la conducta asumida para el esclarecimiento de los hechos.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

Prestaciones sociales deducidas.

La administración tributaria anuló el reparo relativo a la deducción de las prestaciones sociales de los años 2000 y 2001 por Bs. 13.322.925,76 y Bs. 57.293.017,50 por cuanto la actuación fiscal erró en la interpretación de la normativa laboral aplicable en la materia.

Improcedencia de la deducción de los gastos de alquiler.

El ciudadano M.H. en su carácter de representante de la empresa Servicios y Arrendamientos, C. A. quien era propietaria del inmueble objeto de la presente investigación protocoliza su venta a la empresa 1110, C. A., el 3 de noviembre de 1998.

AUTOYOTA, C. A. presentó a la fiscalización un documento que no muestra señal de registro o autenticación notarial, fechado en la ciudad de Valencia el 1 de julio de 1994 en el cual se describe una operación de comodato entre Servicios y Arrendamiento, C. A. e Inversiones Meñe, C. A. por el inmueble distinguido con la sigla A-10-2 ubicado en la Urbanización La Granja, en Valencia, Jurisdicción del Municipio Naguanagua sede del establecimiento comercial de AUTOYOTA, C. A. el cual solo tiene efectos entre las partes que lo suscriben por lo cual fue rechazado por el SENIAT, todo de conformidad con los artículos 14 y 15 del Código Orgánico Tributario.

Rechazo de las cantidades imputadas como impuesto retenido por Bs. 237.374,50 y Bs. 1.363.295,56.

Estos descuentos por impuestos retenidos fueron rechazados por falta de comprobación de conformidad con el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el artículo 24 de su Reglamento, por no presentar el comprobante de retención que debía ser anexado a la declaración definitiva de rentas en el ejercicio en el cual se efectuaba la deducción.

Rechazo de la deducción de las cuentas en participación por Bs. 37.176.500,00.

Los egresos de Bs. 37.176.500 son derivados de un financiamiento por Bs. 300.000.000,00. Las empresas M.E. Asociados, S.R.L., A.R. Asociados S.R.L. e Inversiones Meñe, C. A. y AUTOYOTA, C.A. están relacionadas a través de los ciudadanos M.H. y A.H.. Los contratos suscritos por M.E. Asociados, S.R.L., A.R. Asociados S.R.L. con AUTOYOTA, son idénticos y se trata del mismo servicio.

Estos gastos no contribuyen a la producción de la renta ya que las actividades que desarrollan no ameritan realmente operaciones complejas y no existe ningún incremento en la producción derivado de las actividades determinadas en el contrato de cuenta en participación.

El préstamo no llegó a ejecutarse por cuanto los especialistas contables sugirieron que no se realizaran registros en la contabilidad ya que se trataba de un activo y pasivo transitorio y es improcedente hacer un descuento de un gasto accesorio de un pasivo, cuando al pasivo no fue registrado en contabilidad.

Improcedencia de la deducción de honorarios profesionales y asesorías por Bs. 105.000.000,00.

La contribuyente alega que de ese monto algunos egresos no fueron constituidos como provisiones y reservas y por tanto resultan deducibles de la renta bruta. Son egresos pagados a los ciudadanos A.R.d.P.B.. 4.500.000,00, C.M.B.. 10.500.000,00, M.E. Asociados 18.000.000,00 y A.R. Asociados S.R. L. Bs. 27.000.000,00. La contribuyente solo presentó facturas como documentos probatorios.

El artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 establece los requisitos que deben contener las facturas detallados en 24 literales y las facturas presentadas incumplen con varios de ellos según se relaciona en detalle en los folio 34, 35 y 36. El artículo 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 disponía que solo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso cuando sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre facturación establecida por la administración tributaria.

Del total de honorarios profesionales y otras remuneraciones por Bs. 105.000.000,00 se observan tres conceptos: (a) asesorías Bs. 80.000.000,00; (b) honorarios Bs. 15.000.000,00 y, (c) prestaciones a la junta directiva Bs. 10.000.000,00.

La contribuyente según se relaciona supra aportó comprobantes por Bs. 60.000.000,00 por lo cual existen erogaciones sin pruebas por Bs. 35.000.000,00 mas los Bs. 10.000.000,00 de prestaciones sociales a la junta directiva.

Del monto de Bs. 60.000.000,00, la administración tributaria acepó como deducibles Bs. 13.000.000,00 y como no deducibles Bs. 47.000.000,00. De acuerdo con este análisis de la administración tributaria el reparo por estos conceptos asciende a 72.000.000,00 una vez excluido las prestaciones sociales a la junta directiva.

En cuanto a la cantidad de Bs. 10.000.000,00 de prestaciones sociales de la junta directiva la actuación fiscal no dejó constancia de que tal monto esté acreditado en cuentas del sistema contable ni que por al concepto se realicen depósitos o pagos en cuentas de fideicomiso y tampoco la contribuyente demostró que se hicieron pagos por este concepto en 2001 por lo cual se consideran no deducibles.

Gastos de viaje al exterior y representación por Bs. 5.960.924,46.

La administración tributaria confirmó el reparo por cuanto la contribuyente no presentó objeciones o pruebas para desvirtuarlo.

Reparo total: Bs. 150.080.242,15 (BsF. 150.080,24).

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. la recurrente y de la representación del SENIAT, leído los fundamentos de la resolución recurrida, apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor jurídico que de los mismos se desprende, este tribunal pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

Rechazo de la deducción de gastos de alquiler por Bs. 12.096.897,00 (2000) y Bs. 73.790.000,00 (2001).

La administración tributaria afirma que AUTOYOTA, C. A. presentó a la fiscalización un documento que no muestra señal de registro o autenticación notarial, fechado en la ciudad de Valencia el 1 de julio de 1994 en el cual se describe una operación de comodato entre Servicios y Arrendamiento, C. A. e Inversiones Meñe, C. A. por el inmueble distinguido con la sigla A-10-2 ubicado en la Urbanización La Granja, en Valencia, Jurisdicción del Municipio Naguanagua sede del establecimiento comercial de AUTOYOTA, C.A., el cual solo tiene efectos entre las partes que lo suscriben por lo cual fue rechazado por el SENIAT, todo de conformidad con los artículos 14 y 15 del Código Orgánico Tributario.

Afirma la contribuyente que la empresa Inversiones Meñe, C. A. al momento en que suscribió el contrato de arrendamiento del inmueble donde funciona AUTOYOTA, C.A., era usufructuaria del mismo. Siendo así basta con sólo señalar que para el momento en que el inmueble era propiedad de la empresa Servicios y Arrendamientos, C.A., esta empresa dio en comodato a la empresa Inversiones MEÑE C.A., en los términos establecidos en el contrato.

El ciudadano M.H. en su carácter de representante de la empresa Servicios y Arrendamientos, C. A. quien era propietaria del inmueble objeto de la presente investigación protocoliza su venta a la empresa 1110, C. A., el 3 de noviembre de 1998.

La contribuyente presentó contrato de arrendamiento entre la arrendadora Inversiones Meñe C. A. y Autoyota C. A. con fecha 01 de julio de 2004. El SENIAT afirma que para esa fecha Inversiones Meñe C. A. no usufructuaba el inmueble dado en arrendamiento.

Inversiones Meñe C.A. no es propietaria del inmueble arrendado sino que lo recibió en comodato de 1110, C. A., según contrato del 3 de noviembre de 1998 (folio 191 de la segunda pieza) según acta fiscal y no notariado, aspecto que no objetó la contribuyente.

Servicios y Arrendamientos C. A. protocolizó la venta del inmueble a 1110, C. A. el 3 de noviembre de 1998.

Todas las compañías involucradas en esta transacción tienen como representantes o accionistas a los miembros de la familia propietaria de AUTOYOTA, C. A.

Verifica el Juez los recibos de los pagos a Inversiones Meñe, C. A. por el arrendamiento del inmueble para los años 2001 y 2002 (folios 217 a 279 de la segunda pieza) en los cuales se muestran las retenciones de impuesto hechas por Autoyota C. A. a la referida empresa.

Verifica el Juez en los folios 280 a 282 vto. el contrato de arrendamiento entre Inversiones Meñe, C. A. y Autoyota, C. A. con vigencia partir del 1 de julio de 1994, rechazado por el SENIAT por no estar debidamente autenticado y por lo tanto sólo produciría efectos entre las partes.

Visto las explicaciones de las partes y los documentos analizados, en primer lugar, previo a verificar la realidad del egreso, el thema decidendum es decidir si los contratos de comodato y arrendamiento, no protocolizados, suscritos por las partes y rechazados por el SENIAT, son suficientes para justificar el egreso.

El inmueble objeto de esta causa fue vendido por Servicios y Arrendamientos C. A. a 1110, C.A., el 3 de noviembre de 1998 y en esa misma fecha esta empresa lo cedió en comodato a Inversiones Meñe C.A., reconocida esa fecha por la fiscalización (ver folio 191 de la segunda pieza), por lo cual no es materia controvertida la existencia del contrato de comodato y la veracidad de las firmas del mismo. La fiscalización objeta solamente que al no estar protocolizado no tiene validez sino entre las partes y no ante un tercero como el SENIAT.

En el acta fiscal textualmente se expresa:

…Realmente la fiscalización no tenía hasta eses momento elementos importantes para rechazar el gasto de arrendamiento. Es a posteriori cuando a través de un cruce de información con la empresa Inversiones Meñe, C. A. y mediante el suministro de un contrato de ´Comodato´ de fecha 03-11-98 ´suscrito´ entre ella (como Comodante) e Inversiones 1110, C. A. (comodataria) que la fiscalización entra a conocer de la naturaleza del arrendamiento.

La fiscalización basa el reparo realmente por considerar que el contrato de arrendamiento entregado es falso, mas no por que considere si el gasto procede o no, por cuanto aparentemente si fue a Inversiones Meñe, C. A. a quien se le pagó o por lo menos esta sí declaró como ingreso las cuotas de arrendamiento (esta última información no es precisa por cuanto no se le hizo auditoria a I. Meñe); sin embargo como se dijo anteriormente esta empresa arrastra pérdidas fiscales considerables, razón por la cual los ingresos declarados por este concepto no aporta ningún beneficio al Fisco Nacional…

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El SENIAT no reconoce los contratos de comodato y mantenimiento únicamente por no estar autenticados, es decir, por tratarse de instrumentos privados, sin embargo ni el contrato de comodato ni el contrato de arrendamiento requieren esta autenticación. El SENIAT afirma que en todo caso solo tienen efecto entre las partes. Al respecto establece el Código Civil.

Artículo 1363. El instrumento privado reconocido o tenido legalmente por reconocido, tiene entre las partes y respecto de terceros, la misma fuerza probatoria que el instrumento público en lo que se refiere al hecho material de las declaraciones, hace fe, hasta prueba en contrario, de la verdad de esas declaraciones.

Artículo 1364. Aquel contra quien se produce o a quien se exige el reconocimiento de un instrumento privado, está obligado a reconocerlo o negarlo formalmente. Si no lo hiciere, se tendrá igualmente como no reconocido.

Se desprende del contenido de las actas que el SENIAT no reconoce la validez de estos contratos a los efectos de que los gastos de arrendamiento puedan ser deducibles. Se deduce que con los documentos privados pueden probarse todos los contratos que por disposición de la ley, no requieran ser extendidos en escritura pública o revestir solemnidades especiales. Estos instrumentos no valen por si mismos mientras no son reconocidos por la parte a quien se oponen o sean tenidos como legalmente reconocidos. En cuanto a la forma de celebración, la única exigencia que se impone en el comodato, por su carácter real, es la de la entrega de la cosa al comodatario.

Los artículos 445 y 448 del Código de Procedimiento Civil dispone:

Artículo 445. Negada la firma o declarado por los herederos o causahabientes no conocerla, toca a la parte que produjo el instrumento probar su autenticidad. A este efecto, puede promover la prueba de cotejo, y la de testigos, cuando no fuere posible hacer el cotejo.

Si resultare probada la autenticidad del instrumento, se le tendrá por reconocido, y se impondrán las costas a la parte que lo haya negado, conforme a lo dispuesto en el artículo 276.

Artículo 448. Se considerarán como indubitados para el cotejo:

1° Los instrumentos que las partes reconozcan como tales, de común acuerdo.

2° Los instrumentos firmados ante un Registrador u otro funcionario público.

3° Los instrumentos privados reconocidos por la persona a quien se atribuya el que se trate de comprobar, pero no aquellos que ella misma haya ,negado o, no reconocido, aunque precedentemente se hubieran declarado como suyos.

4° La parte reconocida o no negada del mismo instrumento que se trate de comprobar.

A falta de estos medios, puede el presentante del instrumento cuya firma se ha desconocido o si se ha declarado por los herederos o causahabientes no conocerla, pedir, y el Tribunal lo acordará, que la parte contraria escriba y firme en presencia del Juez lo que éste dicte. Si se negara a hacerlo, se tendrá por reconocido el instrumento, a menos que la parte se encuentre en la imposibilidad física de escribir.

(Subrayado por el Juez).

El contrato de comodato es consensual y se perfecciona con la entrega de la cosa sin el requisito de la autenticación. En el caso del contrato de arrendamiento (folios 280 y siguientes de la segunda pieza) está suscrito por el ciudadano M.H.L., cédula de identidad N° 4.129.812 en representación de Inversiones Meñe, C. A. y por el ciudadano A.H.L., cédula de identidad N° 4.868.115 en representación de Autoyota, C. A.

Verifica el Juez en el folio 25 de la tercera pieza que el ciudadano M.E.H.L., cédula de identidad N° 4.129.812, en comunicación dirigida a este Tribunal, reconoce como verdadero del contrato de arrendamiento suscrito con Autoyota, C. A. y haber recibido los cánones de arrendamiento correspondientes a los ejercicios 2001 y 2002.

Verifica el Juez que el ciudadano A.H.L. es vicepresidente de Autoyota, C. A. (folio 39 de la tercera pieza) y aparece firmando el contrato de arrendamiento, firma no objetada por el SENIAT.

De conformidad con el artículo 448 del Código de Procedimiento Civil, se consideran indubitados (cierto y que no admite duda), los instrumentos que las partes reconozcan como tales, de común acuerdo.

Por otro lado, los numerales 5 y 6 del artículo 1920 del Código Civil disponen:

Artículo 1.920 Además de los actos que por disposiciones especiales están sometidos a la formalidad del registro, deben registrarse:

(…)

5º. Los contratos de arrendamiento de inmuebles que excedan de seis años.

6º. Los contratos de sociedad que tengan por objeto el goce de bienes inmuebles, cuando la duración de la sociedad exceda de seis años o sea indeterminada.

(…)

Verifica el Juez que la cláusula tercera del contrato de arrendamiento (folio 280 vto de la segunda pieza) establece:

…TERCERA : La duración de este contrato será de un año (01), contado desde el 01 de julio de 1994. Se renovará automáticamente por un (1) año a menos que las partes decidan lo contrario con treinta (30) días de antelación…

. (Subarayado por el Juez).

En los requisitos de deducibilidad del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, aplicable a esta causa rationae temporis se establece en su numeral 12 lo siguiente:

Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(…)

12. Los cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento de bienes destinados a la producción de la renta.

(…)

No contiene la ley otro requisito para deducir los cánones de arrendamiento y se complementa con el artículo 14 de la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos, redactado en los siguientes términos:

Artículo 14. Los órganos y entes de la Administración Pública deberán identificar y disponer la supresión de requisitos y permisos no previstos en la ley, que limiten o entraben el libre ejercicio de la actividad económica o la iniciativa privada.

Sin embargo, el SENIAT fundamenta su pretensión en que la recurrente anexa un documento) que no muestra señal de registro o autenticación notarial de una operación de comodato entre Servicios y arrendamientos, C. a. e Inversiones Muñe, C. A. Arguyen que dicho documento tiene efectos entre las partes que lo suscriben, en virtud de su prescindencia de registro como documento público para servir como prueba, lo cual ha sido desvirtuado por el Juez en el análisis de la normativa relacionada, por lo cual el Tribunal descarta este argumento del SENIAT y así se declara.

No obstante, el legislador patrio a previsto que al calificar los actos o situaciones que configuran los hechos imponibles del impuesto, la Administración Tributaria, conforme al procedimiento de determinación establecido en el Código Orgánico Tributario, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos, y, en general, la adopción de forma y procedimientos jurídicos, aun cuando estén conformes con el derecho, siempre que existan fundados indicios de que con ellas, el contribuyente ha tenido el propósito de evadir, eludir o reducir los efectos de aplicación del impuesto.

Al respecto aduce el SENIAT:

…Es así como en el presente caso, que para demostrar lo alegado en su escrito recursorio, a fin de desvirtuar el acto objeto de impugnación, la parte recurrente debió esclarecer los diversos aspectos sobre una operación comercial de implicaciones jurídicas, como en este caso lo representa el arrendamiento del bien que sirve de establecimiento comercial de AUTOYOTA, C. A., por cuanto la parte recurrente no argumenta en forma concreta, sucinta y expresa, la propiedad del mencionado bien y la titularidad del beneficiario de los pagos realizados, ni presenta pruebas objetivas que desvirtúen los reparos fiscales, prevaleciendo ante esta instancia el principio de legalidad de que gozan los actos administrativos, y confirmando de esta manera las objeciones fiscales así como el contenido de la Resolución impugnada, de conformidad con los principios y razonamientos antes señalado. Así se declara…

.

El SENIAT rechaza la deducibilidad de los gastos de arrendamiento por la no demostración de la propiedad del inmueble, el cual pertenece a otro contribuyente y en este contrato se actúa e buena fe y es evidente que el inmueble no es de Autoyota, C. A., que lo está utilizando y que efectivamente está pagando un canon de arrendamiento permitido por la ley como deducción. En el mismo orden de ideas el SENIAT fundamenta su pretensión en que el contrato no está autenticado, haciendo una referencia general a la posibilidad de que la administración tributaria desconozca los contratos por tratarse los accionistas de los mismos accionistas en las tres empresas involucradas en la transacción de comodato y arrendamiento (supuestamente el levantamiento del velo corporativo), pero no rechaza las deducciones con fundamento en ese supuesto sino en la falta de autenticación del documentos y la propiedad del inmueble. Es cierto que el inmueble no es propiedad de Autoyota, C.A. que mantiene un contrato de arrendamiento con Inversiones Meñe, C. A., que a su vez recibió el inmueble en comodato 1110, C. A. empresa que adquirió el inmueble de Servicios y Arrendamiento, C. A., situación que verificó la administración tributaria según consta y confirmó en la Resolución Culminatoria del Sumario, página 7 (folios 8 y 9 de la primera pieza) en los siguientes términos:

…Ahora bien, la fiscalización a objeto de verificar la procedencia del inmueble hizo la solicitud del documento de propiedad ante la Oficina Subalterna de Registro del Municipio Naguanagua, detallándose en él, que el Sr. M.H. en su carácter de representante o factor mercantil de la empresa SERVICIOS Y ARRENDAMIENTO, C. A., quien era la propietaria del inmueble objeto de la presente investigación, protocoliza su venta a la empresa 1110, C. A., en fecha 03-11-98...

.

Es evidente que Autoyota, C.A. no es la propietaria del inmueble y que paga un canon de arrendamiento a Inversiones Meñe, C. A. que recibió el inmueble en comodato de 1110, C.A., por lo cual la justificación del alquiler y la propiedad del inmueble están claramente determinados y justificados. Así se declara.

Establece la doctrina que el allanamiento del velo corporativo es de difícil solución, por lo sutil y delicado del problema de enervarlo. Como toda cuestión procesal, la verdad está en las pruebas que existan en el expediente para que definir si realmente es necesario prescindir de la estructura formal de la persona jurídica y penetrar hasta su mismo substrato sin que se afecte la naturaleza societaria, el mundo de los negocios y la entidad de sus accionistas, y afecte especialmente a sus miembros

Romper el velo corporativo es el acto por el cual se traspasa la forma externa de la persona jurídica, para investigar la realidad que existe en su interior, la verdad de aquello que permite reconocer los secretos medulares, financieros y las actividades que genera la acción empresarial. Se hace vital el conocimiento de esa parte resguardada o protegida para aclarar o decantar situaciones producidas por la empresa que han afectado el normal desenvolvimiento de las relaciones corporativas o con el fin de evitar el fraude y la utilización de la personalidad jurídica en perjuicio de intereses públicos o privados.

La eventual ruptura del velo corporativo es de aplicación restrictiva y subsidiaria como bien lo señala F.H.V.. Debe partirse siempre del hermetismo de la personalidad jurídica como presupuesto fundamental para requerir la decisión de levantar el velo corporativo, sobre la base de existir causa suficiente, necesaria y demostrada. Autores, como el señalado Hung Vailant estiman que la causa primaria es la existencia de un fraude para legitimar "…la enervación de la personalidad jurídica…". Por vía en contrario y en justificación de su posición estima que "…cuando un grupo de personas actuando de buena fe constituyen una sociedad mercantil y cumplen al respecto todas las disposiciones legales del caso, el reconocimiento de la diferencia, autonomía e independencia de las personas jurídicas es invulnerable…” Este autor estima que la razón es sencilla: la ley permite a los ciudadanos, y éstos tienen la expectativa legítima plausible de ello, que en un estado de derecho los órganos encargados de la aplicación de la ley (administrativos y jurisdiccionales) observen y respeten los efectos que la constitución de tales sociedades apareja conforme a lo estipulado en un sistema jurídico.

Levantar el velo corporativo es allanar la personalidad jurídica de la empresa, la cual debe proceder, como quedó dicho, en forma excepcional. Bien cuando exista abuso de derecho, fraude a la ley o enriquecimiento sin causa; o bien cuando la administración pervierta sus responsabilidades en perjuicio de los accionistas y terceros.

Hay abuso del derecho: cuando las normas escritas, los principios fundamentales sobre el que descansa la justicia, el fin de la norma o su contenido ético o moral son desconocidos formalmente, o de hecho, por la empresa como tal, como expresión corporativa. Ello implica que el ejercicio de los derechos no puede materializarse en perjuicio de terceros o ejercerse con culpa o dolo para perjudicar a terceros sin causa alguna.-

Hay fraude a la ley cuando dolosa o culposamente la corporación se soporta en la norma, para obtener beneficios o privilegios que exceden la ecuación empresarial conocida en la costumbre mercantil; y hay enriquecimiento sin causa cuando se producen ventajas mercantiles y crecimiento patrimonial sin que exista una causa lícita, produciendo coetáneamente el empobrecimiento de un tercero y hasta de algunos accionistas

Las restricciones a la libertad de empresa, como es el caso de aquellas que derivan de la teoría del levantamiento del velo, no pierden su carácter excepcional por más reiteradas que se encuentren en las distintas leyes que concurren en la ordenación de la economía. Aun cuando esa teoría aparezca en las diversas leyes a las cuales se alude, siempre será una excepción al principio general de libertad económica en lo que respecta a la organización de la empresa y, como tal, su aplicación tendrá que ser excepcional y restrictiva, sólo ante texto expreso.

Estos son los principios generales del levantamiento del velo corporativo que no fue justificado o utilizado por la administración tributaria para desconocer la deducibilidad de los gastos de arrendamiento, sino la falta de autenticación y propiedad el inmueble y visto la justificación del arrendamiento del mismo cuya propiedad no es de Autoyota, C.A. que lo está utilizando y pagando un canon de arrendamiento que fue objeto de retenciones y cumple con todas la formalidades de la ley, el tribunal declara sin lugar el reparo por este concepto y anula sus efectos del acto administrativo impugnado. Así se decide.

Rechazo de las cantidades imputadas como impuesto retenido por Bs. 237.374,50 (2000) y Bs. 1.363.295,56 (2001).

Estos descuentos por impuestos retenidos fueron rechazados por el SENIAT por falta de comprobación de conformidad con el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el artículo 24 de su Reglamento, por no presentar los comprobantes de retención que debían ser anexados a la declaración definitiva de rentas en el ejercicio en el cual se efectuaba la deducción.

Según la contribuyente estas retenciones fueron hechas por los agentes de retención Seguros Capitolio por Bs. 48.585,00 y Bs. 28.900,00, Lechería Puerto Cumarebo por Bs. 16.888,00 y seguros American Internacional por Bs. 143.001,50 de los cuales ha sido imposible obtener los respectivos comprobantes. La contribuyente afirma que el SENIAT tiene los medios para verificar si estas cantidades realmente fueron o no enteradas por los indicados agentes de retención, inclusive uno de ellos, Seguros Capitolio, dejó de funcionar en el mercado.

Sobre Bs. 1.363.295,56 de 2001 la contribuyente se limitó a solicitar que se tomen como válidos los argumentos del miso concepto por el rechazo de 2000 correspondiente a Bs. 237.374,50.

Es evidente para el tribunal que la contribuyente no presentó pruebas que demostrasen que las empresas que supuestamente efectuaron retenciones realmente lo hicieron, lo cual significa que no existe comprobante en el expediente que pudiese valorar el Juez como prueba, por lo cual forzosamente confirma el reparo por estos Bs. 1.363.295,56 y Bs. 237.374,50. Así se decide.

Gastos de cuentas en participación no procedentes por Bs. 37.176.500,00.

Estos egresos se derivan de un supuesto financiamiento de Bs. 300.000.000,00 constituido por una letra de cambio físicamente en poder de Autoyota, C. A., rechazado por la administración tributaria por no tratarse de un gasto necesario por cuanto no contribuye a la producción de la renta, por constituir relaciones mercantiles entre entidades que pertenecen casi en su totalidad a una misma persona y profundamente vinculadas unas con otras en las operaciones que realizan. Añade la administración tributaria que resulta a todas luces improcedente hacer el descuento de un gasto accesorio de un pasivo, cuando tal pasivo no fue registrado en la contabilidad.

La contribuyente afirma que previa consulta con especialistas contables no registró el pasivo de Bs. 300.000.000,00 por ser una operación transitoria y solo debería contabilizarse al momento de ser descontada, decidiendo no hacerlo y utilizándola solo como garantía ante proveedores.

Los expertos determinaron que el monto de los gastos objetados por la cuenta en participación por Bs. 37.176,50 representa el 0,0050% de los ingresos brutos que alcanzaron un monto de Bs. 7.297.884,87.

Se deduce de los escritos de las partes y de la experticia que el pasivo no fue registrado en la contabilidad, pero los gastos fueron efectivamente pagados puesto que la no deducibilidad del gasto fue por carecer de normalidad, necesidad y finalidad, aunado a los artificios y complejidad de transacciones entre empresas de un mismo grupo y la no contabilización del pasivo.

El Juez ante la ausencia de pruebas y documento alguno en el expediente que pudiese valorar, decidirá con base en las afirmaciones de las partes no objetadas por la contraparte. No es necesario desde el punto de vista fiscal que el pasivo no esté registrado, lo cual ameritaría en todo caso otro tipo de sanción, si el egreso cumple con los requisitos de normalidad, necesidad y finalidad.

Sin embargo no aparece en el expediente análisis alguno o prueba que demuestre frente a que proveedores se utilizó la letra de cambio o que beneficios se obtuvo de la misma a través de que proveedores y que mercancía o como fue utilizada como garantía, tampoco se consignó copia de dicha letra, y no hay demostración alguna de que se trate de un financiamiento puesto que no hay movimiento de efectivo o mercancías demostrados en el expediente, tampoco es costumbre que las ensambladoras de automóviles exijan este tipo de garantía y no está probado que sea diferente en este caso, por el cual el Juez, con base en la validez de los actos administrativos dictados por autoridad competente, forzosamente confirma el reparo de inadmisibilidad de estos gastos hecho por el SENIAT. Así se decide.

Honorarios y otras remuneraciones e indemnización de junta directiva no procedentes por Bs. 105.000.000,00.

Los honorarios profesionales y otras remuneraciones por Bs. 105.000.000,00 se dividen en tres conceptos: (a) asesorías Bs. 80.000.000,00; (b) honorarios Bs. 15.000.000,00 y, (c) prestaciones a la junta directiva Bs. 10.000.000,00.

La contribuyente según se relaciona supra aportó comprobantes por Bs. 60.000.000,00 por lo cual existen erogaciones sin pruebas por Bs. 35.000.000,00 mas los Bs. 10.000.000,00 de prestaciones sociales a la junta directiva.

Del monto de Bs. 60.000.000,00, la administración tributaria aceptó como deducibles Bs. 13.000.000,00 y como no deducibles Bs. 47.000.000,00 por cuanto los documentos probatorios no cumplen los requisitos de deducibilidad y Bs. 35.000.000,00 por cuanto no se presentaron pruebas sobre el gasto. La contribuyente anuncia la presentación de pruebas en el lapso de promoción.

De acuerdo con este análisis de la administración tributaria el reparo por estos conceptos asciende a 72.000.000,00 sin incluir las prestaciones sociales a la junta directiva que se analizará separadamente.

El informe de los expertos (folio 49 de la tercera pieza) concluye en que efectivamente la contribuyente pagó Bs. 60.000.000,00 objetados por la administración tributaria y que retuvo impuestos por Bs. 2.330.000,00. La fiscalización observó que los honorarios pagados fueron a algunas personas del entorno de la empresa (Amanda Gutierrez – secretaria de la presidencia - , N.N. , L.B. y C.M.d.H.).

La contribuyente alega que de ese monto algunos egresos no fueron constituidos como provisiones y reservas y por tanto resultan deducibles de la renta bruta. Son egresos pagados a los ciudadanos A.R.d.P.B.. 4.500.000,00, C.M.B.. 10.500.000,00, M.E. Asociados 18.000.000,00 y A.R. Asociados S.R. L. Bs. 27.000.000,00. La contribuyente presentó facturas como documentos probatorios.

El SENIAT objeto las facturas con base en el artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 que establece los requisitos que deben contener, detallados en 24 literales y las facturas presentadas incumplen con varios de ellos según se relaciona en detalle en los folio 34, 35 y 36 de la primera pieza. El artículo 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 disponía que solo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso cuando sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre facturación establecida por la administración tributaria.

En los folios 217 a 276 de la primera pieza, efectivamente el Juez verifica que incumplen con el contenido el artículo 2 de la Resolución N° 320 del 29 de diciembre de 1999 que establece las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas.

A su vez, el artículo 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 dispone:

Artículo 92. Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán cumplir con los requisitos de facturación establecidos por la Administración Tributaria, incluyendo en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor y sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre facturación establecida por la Administración Tributaria.

(Subrayado por el Juez).

Del resto de los egresos, la contribuyente no presentó pruebas para demostrar el gasto.

La sentencia N° 2978 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, expone textualmente el criterio sobre algunos deberes formales en los siguientes términos:

…Sobre el rechazo de los gastos por omisión de formalidades en las facturas, los artículos 81 y 82 (91 y 92 de la Ley de impuesto sobre la Renta de 1999 estaán redactados en idéntica forma pero en el 92 la Ley de 1999 añade: “…y sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre facturación establecida por la Administración Tributaria) de la citada ley disponen lo siguiente:

Artículo 81: Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustada a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos.

Articulo 82: Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán imprimir en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor.

(Destacado de la Sala).

Las citadas disposiciones regulan las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir los contribuyentes del impuesto sobre la renta; en concreción de dichas normas la Administración ejerce sus potestades de vigilancia, investigación y control fiscal, con la finalidad de determinar no sólo la legalidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes sino la sinceridad que merezcan las mismas.

Ahora bien, la Ley de Impuesto sobre la Renta ha establecido una serie de requisitos o condiciones para la deducibilidad de los gastos, a los efectos de ser admitidos como tales en la declaración anual del impuesto sobre la renta. Así, para que un gasto sea admitido como tal debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país y con la finalidad de producir un enriquecimiento. Igualmente, tanto desde el punto de vista contable como fiscal, para que un gasto se considere causado debe haber sido efectivamente pagado o abonado en cuenta; sólo así y de la correcta comprobación de tales supuestos dependerá su admisibilidad. En tal sentido, debe esta Sala analizar si en el caso de autos las condiciones exigidas por la ley para la deducibilidad del gasto se cumplieron.

… Ahora bien, sobre este particular esta Sala en anteriores oportunidades ha señalado, respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, que debe verificarse en cada caso particular si la falta de algún requisito desnaturaliza el contenido de éstas impidiendo con ello la labor de control y recaudación del impuesto, en los términos siguientes:

…una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son sólo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributara no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas (sic), deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales.

. (Sentencia No. 02158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., ratificado en el fallo No. 02991 del 18 de diciembre de 2001, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre).

En consecuencia, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar, cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar. Así, el anterior criterio jurisprudencial ha sido ratificado y profundizado por esta Sala bajo los términos siguientes:

…si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas…

. (Fallo No. 04581 del 30 de junio de 2005, caso: CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO).

Derivado de lo anterior, se concluye que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados en autos, todo ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación.

En el presente caso, la Administración mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal, persigue tanto la identificación del prestador de los servicios como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éste, así como su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios de tales servicios; en otras palabras, al ser requerida la indicación del número de RIF, el Fisco con el fin de comprobar la identificación del emisor de la factura, busca escudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente fue causado el gasto. (Vid. sentencia No. 00395 del 5 de marzo de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A.)…”. (Subrayado por el Juez).

Con base al análisis realizado de las facturas emitidas, la jurisprudencia y la normativa transcrita y los resultados de la experticia, el Juez considera demostrada la procedencia de los gastos por el monto de Bs. 47.000.000,00 y rechazadas las deducciones por Bs. 35.000.000,00 por cuanto la contribuyente no presentó las pruebas que anunció en su escrito recursorio. Así se decide.

También fueron rechazados Bs. 10.000.000,00 de reservas de sueldos e indemnizaciones a directores. Según la contribuyente es un apartado para indemnizaciones laborales de los trabajadores de conformidad con lo establecido en el artículo 27 numeral 4° de la Ley de Impuesto sobre la Renta ya que dichas prestaciones se convierten en derechos adquiridos de los trabajadores una vez finalizada la relación de trabajo y se acreditó mensualmente a su nombre y en forma definitiva en la contabilidad de la empresa de conformidad con el artículo 108 de la Ley Orgánica del Trabajo. Anunció la presentación de pruebas en la etapa de promoción.

La contribuyente no demostró que tal monto esté acreditado en cuentas del sistema contable ni que hubiesen realizado depósitos o pagos en cuentas de fideicomiso y tampoco demostró que se hicieron pagos por este concepto en 2001 por lo cual se consideran no deducibles. Por cuanto la contribuyente no presentó prueba alguna sobre este egreso, forzosamente el tribunal confirma el reparo hecho por la administración tributaria. Así se decide.

En cuanto a la sanción impuesta alega la contribuyente que las multas para el año 2000 por Bs. 851.790,21 y para el año 2001 por Bs. 76.018.577,75 son improcedentes conforme a los alegatos a que se contrae su escrito recursorio, toda vez que lo accesorio sigue la suerte de lo principal.

No obstante aduce que la administración tributaria no tomó en cuenta las circunstancias atenuantes contenidas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario y la conducta asumida para el esclarecimiento de los hechos.

En relación a las circunstancias atenuantes, la recurrente alega las contenidas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

1. El grado de instrucción del infractor.

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

En lo que respecta a la consideración de las circunstancias atenuantes de conformidad con este artículo, las multas aplicadas fueron aplicadas en su término medio. No encuentra el Juez ninguna circunstancia que pueda ser subsumida como atenuante, cuando la contribuyente en ningún momento probó fehacientemente cual de los hechos que pueden hacer posible la aplicación de las atenuantes promovidas por lo cual descarta esta pretensión. No obstante, la administración tributaria debe modificar el quantum de la multa de conformidad con la modificación del reparo de conformidad con los términos de esta decisión. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano L.A.L.R., , en su carácter de apoderado judicial de AUTOYOTA, C.A., contra la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2007-2378 del 21 de agosto de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la antes identificada sociedad mercantil, confirmando parcialmente el contenido de las Resoluciones (Sumario Administrativo) números RCE/DSA/540/03-00020 y Nº RCE/DSA/540/03-00021, ambas emitidas el 16 de junio de 2003, en materia de impuesto sobre la renta. Reparo total por impuestos y multas: bolívares ciento cincuenta millones ochenta mil doscientos cuarenta y dos con quince céntimos (Bs. 150.080.242,15) (BsF. 150.080,24).

2) IMPROCEDENTE el rechazo por parte del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) de los gastos de arrendamiento que el Tribunal declara deducibles.

3) CONFIRMA el reparo por concepto de impuestos retenidos sin comprobación.

4) CONFIRMA el reparo por concepto de egresos de cuentas en participación no deducibles.

5) PROCEDENTE el reparo por concepto e honorarios profesionales por Bs. 35.000.000,00 (BsF. 35.000,00).

6) IMPROCEDENTE el reparo por Bs. 47.000.000,00 (BsF. 47.000,00) por honorarios profesionales y CONFIRMA el reparo por Bs. 35.000.000,00 (BsF. 35.000,00) de honorarios profesionales y por Bs. 10.000.000,00 (Bs. 10.000,00) por indemnización a la Junta directiva.

7) CONFIRMA la decisión del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) que declaró improcedente el reparo por concepto de prestaciones sociales y procedente el rechazo de los gastos de viaje al exterior y representación no deducibles.

8) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), modificar el quantum de las sanciones y emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de esta decisión.

9) EXIME del pago de las costas procesales a AUTOYOTA, C.A. por no haber sido totalmente vencida en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente AUTOYOTA, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.