Decisión nº 006-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 15 de Enero de 2009

ASUNTO: AF49-U-1999-000099 Sentencia N° 006/2009

Antiguo 1242

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 15 de Enero de 2009

198º y 149º

En fecha treinta (30) de julio del año mil novecientos noventa y nueve (1999), A.T.P., C.E.W. H y Victor A. Franquiz Domínguez, titulares de las cédulas de identidad números V.-1.733.805, V.-12.389.691 y V.-10.867.131, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 4.987, 70.442 y 61.525, procediendo en su carácter de apoderados de la sociedad mercantil AZOFRANCA, C.A., presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución de Sumario Administrativo RI-DSA/99/010, de fecha 30 de abril de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirma las Actas de Fiscalización RI-DF-99-01-007, RI-DF-99-01-008 y RI-DF-99-01-009, todas de fecha 11-01-1999, por virtud de la cual se reparan las declaraciones de rentas definitivas de la recurrente correspondientes con los periodos impositivos comprendidos entre el 1 de julio de 1994 y el 30 de junio de 1995, 1 de julio de 1995 y el 30 de junio de 1996, y entre el 1 de julio de 1996 y el 30 de junio de 1997.

En fecha dos (02) de julio del año mil novecientos noventa y nueve (1999), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el presente Recurso Contencioso Tributario.

En fecha dieciséis (16) de julio del año mil novecientos noventa y nueve (1999), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha siete (07) de febrero del año dos mil (2000), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha diez (10) de febrero del año dos mil (2000), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha seis (06) de julio del año dos mil (2000), siendo la oportunidad para presentar los Informes, haciéndose uso de este derecho por ambas partes. En fecha dieciocho (18) de julio del año dos mil (2000), la representación de la recurrente presentó las observaciones escritas sobre los informes de la parte contraria.

En fecha veintiocho (28) de junio del año dos mil uno (2001), este Tribunal dictó Sentencia declarando el presente Recurso Contencioso Tributario Con Lugar.

En fecha catorce (14) de noviembre del año dos mil uno (2001), se oye la apelación interpuesta en fecha 17-10-01 por la representante de la República y se ordena remitir original el presente Expediente al Tribunal Supremo de Justicia Sala Políticoadministrativa.

Decidida la apelación la Sala Políticoadministrativa remite a este tribunal el expediente a los fines de que se pronuncie sobre el fondo de la controversia, mediante decisión 114 de fecha 28 de enero de 2003.

Recibido por este Tribunal Superior en fecha 30 de abril de 2008, el Tribunal nuevamente dice “vistos”.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia procede a ello previo análisis de los alegatos.

I

ALEGATOS

Sostiene la recurrente:

Que en fecha 11 de enero de 1999, fue notificada de las Actas RI-DF-99-01-007; RI-DF-99-01-008 y RI-DF-99-01-99, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) mediante las cuales se le hacen reparos a las declaraciones definitivas de Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios comprendidos entre el 01 de julio de 1994 y el 30 de junio de 1995; 01 de julio de 1995 y 30 de junio de 1996 y el 01 de julio de 1996 y 30 de junio de 1997.

Que en fecha 30 de abril de 1999, es notificada de la Resolución confirmatoria de las Actas supra identificadas, emitiéndose las siguientes Planillas de Liquidación:

H-97-07, número 0128255, correspondiente al período fiscal del 01-07-94 al 30-06-95, en el cual se emitieron las planillas para pagar que se identifican:

CONCEPTO MONTO Bs.

Impuesto actualizado 22.967.647,00

Multa 5.371.053,00

Intereses moratorios

y compensatorios

15.935.725,00

H-97-07, número 0128257, correspondiente al período fiscal del 01-07-95 al 30-06-96, en el cual se emitieron las planillas para pagar que se identifican:

CONCEPTO MONTO Bs.

Impuesto actualizado 13.001.250,00

Multa 6.531.728,00

Intereses moratorios

y compensatorios

8.814.146,00

H-97-07, número 0128258, correspondiente al período fiscal del 01-07-96 al 30-06-97, en el cual se emitieron las planillas para pagar que se identifican:

CONCEPTO MONTO Bs.

Impuesto actualizado 4.831.921,00

Multa 3.498.977,00

Intereses moratorios

y compensatorios

2.667.788,00

Como vicios de los actos impugnados señala la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular para formular reparos, punto este previamente decidido por este Tribunal y analizado en alzada mediante decisión número 114 de fecha 28 de enero de 2003, aspectos estos sobre los cuales por existir cosa juzgada, este Tribunal no procederá a analizar.

Como consecuencia de la decisión de la Sala Políticoadministrativa antes mencionada, debe este Tribunal pronunciarse sobre el resto de las delaciones referentes al vicio de Falso Supuesto por falta de comprobación sobre la novación de las obligaciones rechazadas por efectuarse las retenciones.

Sostiene sobre este punto la recurrente que el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), procedió a rechazar las cantidades de Bs. 9.669.523,55; 5.741.183,00; y 6.458.830,00, correspondientes a las erogaciones por concepto de servicios prestados por persona jurídica, en los ejercicios fiscales 01-07-94 al 30-06-95; 01-07-95 al 30-06-96 y 01-07-96 al 30-06-97, respectivamente, por haber sido pagados sin que se hubiere realizado la retención de impuesto respectiva.

Explica que la Administración Tributaria consideró que en la novación de las obligaciones antes indicadas, la cual se realizó mediante la emisión de letras de cambio, “...se convino expresamente en cancelar (extinguir) la obligación y crear una nueva obligación (novación) cambiaría...”. Pero es el caso, señalan los apoderados que, “...la obligación no se extinguió mediante el pago o abono a cuanta, (Sic)...”, por lo tanto, no existía la obligación legal de efectuar retención alguna de impuesto. Sobre lo anterior, refiere que la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en oficio No. HGJT-200-1571 de fecha 8 de agosto de 1995, señaló la improcedencia de la obligación de retener en los casos de compensación, lo que considera la recurrente “...es idénticamente predicable en los casos de “novación”, siendo ambos modos de extinción de obligaciones distintas del pago a tenor de lo previsto en el artículo 1.282 del Código Civil.”

Que de no considerar procedente lo anterior, tampoco se habría generado la obligación de retener en el presente punto, ya que “...la extinción de la obligación se realizó mediante la entrega de letras de cambio y no de dinero en efectivo, lo cual para fines legales constituye un pago en especie, no sujeto a retención de conformidad con los artículos 8 del Reglamento de la LISR, 22 de los Decretos No. 1.818, 2863 y 2927, 19 del Decreto No. 507 y 20 del Decreto No. 1.344.” Refuerza lo dicho, haciendo alusión a la opinión emitida por la referida Gerencia Jurídico Tributaria, en oficio No. HJI-200-00504, de fecha 29 de abril de 1992, por el cual se establece que “...el cumplimiento de obligaciones mediante la entrega de letras de cambio y no de dinero en efectivo, constituye un pago en especie no sometido al régimen de gravamen anticipado.”

Concluye que conforme a lo anterior, la Administración Tributaria erró en la apreciación de los hechos que sirvieron de base al motivo del reparo impugnado, por lo tanto, los vicia, llevando al fiscal actuante a excederse en sus funciones de control, infringiendo, por indebida aplicación, las normas del numeral 11 del artículo 9 del Decreto Reglamentario 507 de fecha 28-12-94 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta entonces vigente. Así como del artículo 22 de los Decretos Nos. 1.818, 2.863 y 2.927, 12 del Decreto No. 507 y 13 del Decreto No. 1.344.

Como segundo aspecto denuncia la ausencia de base legal por indebida aplicación de los artículos 82, 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente ratione temporis y 163 de su Reglamento, por cuanto se rechazaron las deducciones por los montos de Bs. 206.510,60 y Bs. 1.515.705,00, correspondientes a los ejercicios fiscales 01-07-94 al 30-06-95 y 01-07-96 al 30-06-97, respectivamente, ya que las facturas que lo soportan no poseen el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.). Justifican su defensa los apoderados de la contribuyente alegando que “...la existencia del RIF atiende únicamente a un aspecto de control y no de admisibilidad del gasto o costo soportado por ella.”

Igualmente denuncia la recurrente el vicio de Falso Supuesto por error de comprobación en los medios probatorios que demuestran existencia de costos y gastos, señalando que, la Administración Tributaria rechazó las cantidades de Bs. 6.090.270,00, para el ejercicio 01-07-94 al 30-06-95; Bs. 11.517.700,00, para el ejercicio 01-07-95 al 30-06-96; y Bs. 1.202.160,00, para el ejercicio 01-07-96 al 30-06-97, ya que supuestamente, no posee documentos fehacientes que soporten dichos gastos.

Indica además que la Administración fundamenta su proceder en un error de comprobación, por cuanto “...si se encuentran soportados o bien por las facturas originales o bien por duplicados de la factura original y en otros casos por certificaciones emitidas por los proveedores de productos o servicios.”

Concluye que el falso supuesto denunciado vicia la causa de la Resolución, lo cual llevó a la Administración Tributaria a excederse en el ejercicio de su control por indebida aplicación del artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, para el ilegítimo incremento de los ingresos en cuestión.

Adicionalmente denuncia la ausencia de base legal por indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, ya que la Resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad por incurrir en ausencia de base legal al rechazar ilegítimamente las deducciones causadas por las cantidades de Bs. 9.669.523,55 para el ejercicio 01-07-94 al 30-06-95; Bs. 5.741.183,00, para el ejercicio 01-07-95 al 30-06-96 y Bs. 6.458.830,00, para el ejercicio 01-07-96 al 30-06-97, “...por supuesta falta de retención en el enteramiento del impuesto retenido sobre los gastos legítimamente deducidos por nuestra representada.”

Justifica su pretensión aduciendo que en el presente caso existe ilegalidad por indebida aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente ratione temporis, así como falta de aplicación del Artículo 12 del Decreto 507 y 13 del Decreto 1344, de los artículos 72 y 230 del Código Orgánico Tributario de 1994; e inconstitucionalidad por infracción de la garantía constitucional de la capacidad contributiva, la garantía constitucional innominada de la razonabilidad y la garantía constitucional que prohibe tratos confiscatorios.

También sostiene que existe inmotivación al rechazar las deducciones por considerarlas como gastos no normales y necesarios para la producción de la renta ya que el acto administrativo contenido en la Resolución impugnada incurre en una grave infracción, al rechazar sin motivación alguna la cantidad de Bs. 175.743,00, correspondiente al ejercicio fiscal 01-07-95 al 30-06-96, omisión que vicia de nulidad absoluta el acto administrativo, en los términos del artículo 19, numerales 1 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Sostiene que existe una indebida calificación de ciertos pagos como innecesarios y que ante la situación de inmotivación denunciada, no se tiene garantía suficiente para oponer una defensa adecuada, pero que a todo evento, suponiendo que no este configurada la inmotivación alegada, “...entonces la fiscalización estaría viciada en su causa, pues según criterio de los propios fiscales actuantes los hechos que fundamentan las deducciones realizadas por Azofranca no se corresponden con el supuesto fáctico de la de la norma que la fiscalización invoca como base legal de actuación.”

También denuncian el vicio de Falso Supuesto por error en la calificación de ingresos brutos declarados por Azofranca en el ejercicio fiscal 01-07-95 al 30-06-96, explicando que el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) procedió a incrementar los ingresos en la cantidad de Bs. 2.164.742,00, correspondiente al ejercicio fiscal 01-07-95 al 30-06-96, por considerar que dicha cantidad no fue declarada en la oportunidad legal correspondiente, traduciéndose en una omisión de ingresos brutos.

Que la Administración Tributaria fundamentó su proceder en un error de interpretación ya que se consideró, que hubo una omisión de ingresos por concepto de venta de activos fijos, considerando que tal afirmación fue errada por cuanto si declaró la cantidad correspondiente. En virtud de lo anterior, alega que hay un exceso en el ejercicio del control de la Administración Tributaria, por indebida aplicación de los artículos 1, 3 y 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente ratione temporis, la cual vicia la causa de los actos de reparo que ha llevado al fiscal actuante a excederse en sus funciones de control, e infringir por indebida aplicación las normas contenidas en los artículos 1, 3 y 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en razón del tiempo, en concordancia con el Artículo 74 eiusdem.

Con respecto a las multas las considera improcedentes por configurarse un error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, ya que en el presente caso se configura la eximente de responsabilidad penal tributaria consagrada en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, denominada “error de derecho excusable”, la cual conlleva a la falta de culpabilidad, y en consecuencia existe ausencia de uno de los elementos esenciales del delito.

Invoca circunstancias atenuantes en la determinación de sanciones tributarias, en caso de que se considere improcedente el alegato sobre la eximente en la multa, alegando además que la Resolución recurrida está viciada de nulidad por ilegalidad, al pretender sancionar con multa de término medio sin considerar las atenuantes presentes, de conformidad con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente ratione temporis.

Por último solicitan la declaratoria de improcedencia e inconstitucionalidad de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria, previstos en el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por otra parte la representación de la República de Venezuela, ejercida por la ciudadana Liebeth León Bolet, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.490.483, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477, señaló con respecto a los vicios denunciados lo siguiente:

Con respecto al Falso Supuesto por falta de comprobación sobre la novación de las obligaciones rechazadas por efectuarse las retenciones; indebida aplicación de los artículos 78 y 27 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta y del Artículo 22 de los Decretos 1818 de fecha 30 de agosto de 1991; 2863 de fecha 18 de marzo de 1993; 2927 de fecha 13 de mayo de 1993; 19 del Decreto 507 de fecha 28 de diciembre de 1994 y 20 del Decreto 1344 de fecha 29 de mayo de 1996, indica en primer lugar con respecto a la retención de impuesto en caso de sustitución de deudas de dinero por títulos valores, que conforme al Artículo 121 del Código de Comercio, la emisión de letras de cambio a favor del acreedor no producen novación.

Que conforme a esta normativa la novación se produce excepcionalmente si el título valor es emitido al portador o cuando sea imposible la coexistencia de la obligación primitiva y la del documento negociable.

Por lo que siendo las cambiables traídas como pruebas al proceso emitidas a la orden del sujeto acreedor de la relación jurídico contractual, nunca se produjo la extinción de la deuda por efecto de la novación.

Con respecto a la excepción del deber de efectuar la retención de impuesto por comportar la entrega de letras de cambio un pago en especie no sometida a la obligación prevista en el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, norma aplicable en razón de su vigencia temporal al ejercicio sometido a investigación por efecto de lo establecido en el Artículo 22, del Decreto 1.881 de fecha 30 de agosto de 1991, señala que conforme al postulado contenido de los artículo 10; 11 y 22 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones , contenido en el Decreto 1.810, todo pago que realice una persona jurídica directamente al arrendador de uno o varios bienes inmuebles, se encuentra obligado a retener en la fuente, salvo que el pago sea en especie.

Sostiene que existe pago en especie cuando dicha operación se hace mediante bienes distintos al dinero y que la satisfacción de una deuda en forma escritural (cheques, letras de cambio, etc.) no se modifica de modo alguno la obligación pecuniaria pactada originariamente, por cumplirse la prestación expresada en el valor nominal del dinero de la deuda primitiva, ya que la emisión de títulos valores como forma de una contraprestación a una obligación pecuniaria, en modo alguno destruye o desnaturaliza la esencia de la deuda, pues esta, sigue siendo una contraprestación dineraria, la cual se cumple en la misma forma y modo pactado originalmente cuando se produce la transferencia del valor expresado en ellos.

Concluye que la emisión de letras de cambio como medio de pago de una relación contractual cualquiera, cuando éstas contienen el mismo valor pactado en la prestación patrimonial o de dinero, no debe considerarse un pago en especie, por lo que la recurrente no está relevada de realizar la retención correspondiente.

Con respecto al alegato de la pérdida de deducción con fundamento a lo establecido en el Parágrafo Sexto, del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la renta de 1991, constituye una sanción improcedente por estar reguladas las penas por el incumplimiento de los deberes inherentes a los agentes de retención está contenida exclusiva y excluyente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario sostiene:

Que la norma citada se refiere a un requisito adicional previsto por el legislador, para que un egreso sea admitido en calidad de deducción, no pudiendo esta situación interpretarse como una sanción la objeción fiscal, al igual que no puede rechazarse el gasto que no reúna los requisitos de normalidad y necesidad, o aquel que comprota un egreso extraterritorial.

Concluye sobre este punto sosteniendo, que es improcedente el alegato de la recurrente tendente a calificar como una sanción el rechazo de la deducción que tenía por fundamento el supuesto establecido en el Parágrafo Sexto, del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y por ende inexistente la colisión del precitado supuesto legal con las previsiones contenidas en los artículos 72 y 230 del Código Orgánico Tributario de 1982.

En cuanto al argumento de las cantidades determinadas por concepto de impuesto por aplicación del Artículo 28 del Código Orgánico Tributario, estarían viciadas de nulidad por violación en el supuesto contenido en el Artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la representación fiscal señala que si la Administración Tributaria cambió de criterio, su aplicación sólo sería posible a aquellos ejercicios fiscales posteriores a la nueva consideración sobre la exigibilidad del supuesto contenido en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario, puesto que lo contrario conduciría a la nulidad por ilegalidad, en base al mismo Artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que proscribe la aplicación retroactiva de nuevos criterios a casos anteriores.

Sostiene además, que la doctrina y la jurisprudencia sostiene que existe una variabilidad del precedente administrativo, así como la irretroactividad de los actos administrativos y su intangibilidad, de lo cual se puede afirmar que el precedente administrativo no es vinculante para la autoridad administrativa que deba adoptar la decisión.

Con respecto a la aplicación de la eximente por error de derecho excusable, prevista en el Literal “c” del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, sostiene que para su procedencia es preciso que se cumplan tres condiciones a saber: i) la existencia de una cláusula legal de justificación; ii) la configuración fáctica del error y por último, iii) la demostración de su inevitabilidad.

Reconoce la existencia de una cláusula legal, más con respecto a las otras dos condiciones aduce que es necesaria una actividad probatoria con el fin de hacer llegar a la convicción del juzgador que actuó con la diligencia que le era exigible, dentro de lo cual se encuentra el determinar, si en razón de su actividad o profesión, debía conocer o no las disposiciones legales infringidas, siendo preciso además señala la forma equivoca, oscura o compleja de las normas infringidas que impidió su cumplimiento efectivo.

Que en el presente caso es fácil advertir que la recurrente se dedica a realizar actividades que exigen una pericia especial al realizar los actos u operaciones reguladas por la Ley de Impuesto sobre la Renta y sus Reglamentos, de modo que el tipo comercial que explota hace exigible una diligencia superior al del buen padre de familia y en consecuencia obligada a conocer las diversas disposiciones legales y administrativas que se vinculan a su profesión, dentro de las cuales está la de dar una interpretación adecuada al Decreto 1.818, que establece el deber de retener sobre aquellos pagos realizados por concepto de cánones de arrendamiento.

Con respecto a las circunstancias atenuantes en la determinación de sanciones tributarias, señala que como quiera que no fue desvirtuado el contenido y fundamento de las sanciones impuestas, solicita al Tribunal, deseche por irrelevantes los alegatos esgrimidos por lo apoderados de la recurrente y por lo tanto se confirmen las sanciones impuestas por la Administración Tributaria.

En relación a los intereses moratorios, sostiene que la obligación tributaria nace siempre al producirse el hecho generador y la determinación declara la existencia de la obligación, por ende de acuerdo a los dispuesto en el Código Orgánico Tributario, los intereses compensatorios y la actualización monetaria previstos y fijados, se causan sin necesidad de actuación alguna por parte de la Administración.

Por último solicita que en la caso de declararse con lugar el Recurso Contencioso Tributario se exima de la condenatoria en costas a la Administración Tributaria por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

La controversia del presente asunto se contrae al análisis de los vicios denunciados por la recurrente relativos al (i) Falso Supuesto por falta de comprobación sobre la novación de las obligaciones rechazadas por efectuarse las retenciones; (ii) ausencia de base legal por indebida aplicación de los artículos 82, 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente ratione temporis y 163 de su Reglamento, por rechazo de deducciones al carecer las facturas el Registro de Información Fiscal (R.I.F.); (iii) Falso Supuesto por error de comprobación en los medios probatorios que demuestran existencia de costos y gastos, al no poseer documentos fehacientes que soporten dichos gastos; (iv) la ausencia de base legal por indebida aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, como falta de aplicación del Artículo 12 del Decreto 507 y 13 del Decreto 1344, de los artículos 72 y 230 del Código Orgánico Tributario de 1994; e inconstitucionalidad por infracción de la garantía constitucional de la capacidad contributiva, la garantía constitucional innominada de la razonabilidad y la garantía constitucional que prohíbe tratos confiscatorios; (v) la inmotivación, al rechazar las deducciones por considerarlas como gastos no normales y necesarios para la producción de la renta; (vi) Falso Supuesto por error en la calificación de ingresos brutos declarados en el ejercicio fiscal 01-07-95 al 30-06-96, por la cantidad de Bs. 2.164.742,00, correspondiente al ejercicio fiscal 01-07-95 al 30-06-96, por considerar que dicha cantidad no fue declarada en la oportunidad legal correspondiente, traduciéndose en una omisión de ingresos brutos. Igualmente la litis se refiere al análisis (vii) del error de derecho excusable como eximente de responsabilidad; (viii) circunstancias atenuantes en la determinación de sanciones tributarias y la (ix) improcedencia e inconstitucionalidad de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria, previstos en el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

(i) Con respecto al primer punto, se discute si los pagos realizados a través de letras de cambio, constituyen una novación de la deuda original y en consecuencia representan un pago en especie no sujeta a retención, no se discute la aplicación de la norma, puesto que esta contiene tanto la obligación como la excepción.

Partiendo de la premisa legal en los casos de pago por servicios prestados surge la obligación de retener en la fuente, salvo que el pago se realice en especie, este Tribunal observa que la Administración Tributaria pudo determinar la existencia de la emisión de letras de cambio para el pago de facturas emitidas por empresas prestadoras de servicios, los mencionados instrumentos negociables según experticia evacuada corresponden a los montos por el servicio, más impuesto (ISV) más intereses, también observa que en comunicaciones emitidas por la prestadora de servicio a la recurrente, se deja expresa constancia de que el giro emitido no produce novación conforme al Artículo 1.314 del Código Civil.

Sobre el particular, este Tribunal considera que es evidente la relación que existe entre las facturas por pagar y las letras de cambio emitidas, esto es no se trata de un instrumento totalmente autónomo que es utilizado para la extinción de una deuda. En el caso de las letras de cambio existen tres sujetos que intervienen en la relación cambiaria, a saber: librado, librador y beneficiario en base a una razón histórica, puesto que al momento de su nacimiento existía originalmente una deuda entre personas en diferentes localidades y un tercero domiciliado en la ciudad del acreedor de esa deuda, quien a su vez necesitaba realizar operaciones mercantiles en el domicilio del deudor.

Para evitar los embates del traslado de cantidades de dinero entre ciudades, surgió como solución la emisión de una orden de pago emitida por el acreedor de las cantidades debidas a su deudor, para que realice el pago al portador de la misma previa aceptación, pudiendo esta ser emitida, como resultado de su evolución, a la orden lo cual la hacía endosable, surgiendo de esta forma las letras de cambio.

Hoy día la estructura de la letra de cambio que plantea el Código de Comercio, está basada en tres sujetos, más sin embargo, se permite que el librador y aceptante sean la misma persona, convirtiendo el título en una forma de pago vinculada a una obligación o una obligación causada.

En el presente caso es evidente que la emisión de la letra de cambio es consecuencia de la voluntad de las partes, en ella existen dos personas que intervienen en la relación quienes concuerdan con el librador y aceptante (librado) deudor, y el beneficiario acreedor de la deuda original, con identidad en los montos y sus accesorios, lo cual hace concluir que ante esta estrecha vinculación, tales letras de cambio están siendo utilizadas para la ejecución de un contrato que se deriva de las facturas por los servicios prestados, y que el único fin es el diferimiento de la deuda originalmente contraída.

En otras palabras, se está documentando una deuda para darle una oportunidad de pago distinta al de la factura original, lo cual no constituye novación alguna. Este Tribunal incluso acoge lo expresado por la representación fiscal en sus informes cuando señala que se produce la novación en los casos en que sea imposible la coexistencia de la obligación primitiva y la del documento negociable, así como el criterio esbozado mediante sentencia de fecha 08 de mayo de 1985 de la otrora Corte Suprema de Justicia, citada por la representación fiscal, mediante la cual se señala:

Según dicho artículo 121, cuando el acreedor recibe documentos negociables en ejecución del contrato de donde procede la deuda, no se produce la novación, ni tampoco la producen el otorgamiento o endoso de documentos a la orden verificado por virtud de un nuevo contrato, si pueden coexistir la obligación primitiva y la que el deudor contrajo por los documentos entregados.

En el presente caso aunque las letras de cambio hubieren sido entregadas en ejecución de un contrato de compra venta de terreno, no hubo novación, pues ambas obligaciones, la derivada del contrato originario, y la cambiaria derivada de las letras, podrían coexistir y en efecto coexistían. Así lo considera la doctrina en forma podría decirse unánime. La obligación primitiva persiste, y al mismo tiempo las letras conservan las características que el legislador reconoce a este tipo de título de crédito. Sólo que el pago de dichas letras produce también la extinción de la obligación originaria…

Ahora bien, al momento del vencimiento de la letra de cambio, se procederá a realizarse el pago de la misma, así como el pago de la obligación principal, por lo que en consecuencia pasará a ser una deuda líquida sujeta a retención, en otras palabras a través de la emisión de la letra de cambio se ha diferido el momento del pago, pero no se ha producido al novación de la deuda por estar esta estrechamente vinculada a la operación originaria, siendo en consecuencia al momento del pago de la letra de cambio sujeta a retención. Se declara.

(ii) Con respecto a la denuncia referida a la ausencia de base legal por indebida aplicación de los artículos 82, 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente ratione temporis y 163 de su Reglamento, por rechazo de deducciones al carecer las facturas el Registro de Información Fiscal (R.I.F.).

Sobre este particular, este Tribunal considera pertinente destacar que ciertamente el Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, que sólo cuando los comprobantes contengan la mención del Registro de Información Fiscal (R.I.F), se aceptarán como prueba del desembolso, la citada norma esta inmersa en el Título VII referente al “…la Fiscalización y Reglas de Control Fiscal”, por lo que se deduce que esta norma está íntimamente ligada a las facultades de la Administración Tributaria sobre el control de los impuestos.

Si bien se hace hincapié en que no deben mezclarse las normas de Impuesto sobre la Renta con las de Impuesto al Valor Agregado, existen decisiones reiteradas de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, que debe verificarse en cada caso en particular si la falta de algún requisito desnaturaliza el contenido de éstas, impidiendo con ello la labor de recaudación del impuesto y del control sobre el mismo. (Sentencia Nº 00395 de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 28 de febrero de 2003 entre otras), cuyos principios –no normas- pudieran aplicarse al caso de marras aunque sea un aspecto relativo al control con base al Impuesto sobre la Renta.

En el presente caso, la Administración mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal, persigue tanto la identificación de los vendedores, así como su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por la compradora; en otras palabras, al ser requerida la indicación del número de Registro de Información Fiscal (R.I.F), la Administración Tributaria busca comprobar, mediante la identificación del emisor de la factura, la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente el desembolso se hizo.

Observa este Tribunal que no puede desconocerse sólo con base a la norma señalada de manera pura y simple el rechazo de los egresos, puesto que resulta inconstitucional por contrariarse el Principio de Capacidad Contributiva, sin embargo, debe señalarse tal como se expuso supra, que ciertamente dicha disposición persigue facilitar la labor de vigilancia y control desplegada por la Administración Tributaria; debiendo igualmente destacarse que tales artículos no deben ser interpretados en forma aislada sino atendiendo al contexto de las normas que vinculan la materia regulada.

En este sentido, el propio legislador en el texto de la Ley de Impuesto sobre la Renta estableció, a efectos de la comprobación de los gastos incurridos en la producción del enriquecimiento, la indicación del número del Registro de Información Fiscal (R.I.F) en las facturas; siendo ello así, este Tribunal considera que al faltar dicho requisito se le obstaculiza a la Administración Tributaria su función de control y aunado a que la contribuyente no comprobó los gastos incurridos por este concepto bajo otras fórmulas probatorias, estos se consideran como no causados, no configurándose, de esa forma, una de las condiciones para la deducibilidad de los señalados gastos; razón por la cual, forzosamente debe confirmarse el criterio de la Administración Tributaria, respecto del rechazo a tales gastos hasta por las cantidades indicadas. Así se declara.

(iii) Falso Supuesto por error de comprobación en los medios probatorios que demuestran existencia de costos y gastos, señalando que, la Administración Tributaria rechazó las cantidades de Bs. 6.090.270,00, para el ejercicio 01-07-94 al 30-06-95; Bs. 11.517.700,00, para el ejercicio 01-07-95 al 30-06-96; y Bs. 1.202.160,00, para el ejercicio 01-07-96 al 30-06-97, ya que no posee documentos fehacientes que soporten dichos gastos.

Sobre este particular se puede apreciar del informe pericial en su anexo “B” de la experticia contable evacuada que existe una debida comprobación de los gastos por las cantidades de Bs. 6.090.270,00, para el ejercicio 01-07-94 al 30-06-95; Bs. 11.517.700,00, para el ejercicio 01-07-95 al 30-06-96; y Bs. 1.202.160,00, para el ejercicio 01-07-96 al 30-06-97, las cuales están sustentadas en los contratos, convenios, facturas, vouchers (sic) de pago y asientos contables.

Es de resaltar que la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, señaló que si la parte que no demostrare la falta de veracidad o falsedad de la experticia contable, acarrea que lo reflejado por los expertos y sus conclusiones implica la aceptación del contenido en la experticia contable, tal y como se desprende del mencionado fallo, el cual es del tenor siguiente:

En cuanto al argumento de contradicción de la sentencia, indicado por la apoderada del Fisco en la fundamentación de su respectiva apelación, por la supuesta incompatibilidad entre los vicios de falso supuesto e inmotivación del acto administrativo, en lo atinente a los reparos en el rubro de pérdidas en reajuste por inflación, esta Sala observa:

La apoderada del Fisco Nacional no alegó ni demostró la falta de veracidad o la falsedad de los resultados de la experticia contable promovida por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil reparada, con lo cual se debe fatalmente concluir que en cuanto a los hechos, el Fisco Nacional aceptó las conclusiones a las que llegó el informe pericial respecto a los reparos antes señalados.

En este orden, la Sala hace notar que esta circunstancia concerniente al Fisco Nacional, más que demostrar una contradicción de la sentencia apelada, e involucrar la aceptación de los hechos evacuados por ante el tribunal a quo, desvirtúan por completo los conceptos emitidos en la resolución culminatoria del sumario administrativo, de tal modo que la indagación de los hechos apreciados por el acto administrativo recurrido no fueron suficientes, al obviar la revisión de los sistemas y soportes informáticos de la contribuyente, utilizados como base de aplicación de las normas fiscales a su contabilidad.

Ciertamente, la utilización del software SAF en cumplimiento de las exigencias del artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis a los ejercicios fiscales investigados, sobre las cuentas y la verificación de la existencia del libro adicional que exigía la Ley, son dos incidencias que resultaron en probanzas inadvertidas por la resolución administrativa impugnada, de lo cual se infiere la ausencia de motivación sobre los hechos, que afecta la validez del acto en lo referente a los resultados del ajuste regular por inflación en cumplimiento de lo ordenado por el artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente al momento de la investigación fiscal.

Esta ausencia de motivación es lo que da lugar, a las diferencias entre la resolución impugnada por el recurso contencioso tributario y la experticia evacuada por ante el tribunal a quo, que finalmente sobre la base de la transparencia en que fue llevado el proceso de designación de la experticia, el control sobre la prueba y los resultados en cuanto a los hechos observados, entre otros aspectos; determinó la inmotivación del acto impugnado.

Ante tales circunstancias, tal como señala la representación del Fisco Nacional, resulta contradictorio la procedencia de un vicio de falso supuesto en el acto, ya que se constató de autos que no fue falsa la apreciación de los hechos, sino que por el contrario hubo hechos no indagados suficientemente en la investigación fiscal, y en consecuencia, no reflejados en el Acta Fiscal Nº GCE-DF-O333/96-19 como resultado preparatorio a la resolución culminatoria del sumario administrativo.

De esta manera, debe dejar sentado la Sala sobre la base del razonamiento antes expresado, la incongruencia en que incurre la sentencia recurrida, al no haberse configurado el vicio de falso supuesto sobre la resolución impugnada, ya que el vicio que afecta la validez del acto respecto al rubro objeto de análisis, lo configura la falta de motivación.

Dilucidado lo anterior, se confirma por las razones antes señaladas, la nulidad de los reparos formulados bajo el concepto de Pérdida en Reajuste por Inflación respecto a los montos de ochocientos cuarenta y un millones cuatrocientos veintinueve mil cuatrocientos ochenta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. 841.429.483,60) y de cinco mil cuatrocientos noventa y cuatro millones sesenta mil quinientos tres bolívares sin céntimos (Bs. 5.494.060.503,oo) para los ejericicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1993 y 1994 respectivamente, debido a que los expertos comprobaron plenamente la suficiencia e idoneidad de los instrumentos utilizados por la recurrente para elaborar sobre base cierta la exactitud del ajuste por inflación. Así se declara.

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

De esta forma este Tribunal debe señalar que la experticia presentada en el presente juicio, no se le hicieron observaciones ni fue impugnada por la representación de la República, por lo cual este Tribunal debe dar por cierto y con pleno valor probatorio lo expresado por los expertos contables, quienes en este caso señalaron la existencia de soportes de diferentes tipos correspondientes a los gastos rechazados, quedando de esta forma desvirtuada la actuación fiscal sobre este punto y nulas las actuaciones en lo que se refiere a este punto. Así se declara.

(iv) Con respecto a la denuncia sobre la ausencia de base legal por indebida aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, como falta de aplicación del Artículo 12 del Decreto 507 y 13 del Decreto 1344, de los artículos 72 y 230 del Código Orgánico Tributario de 1994; e inconstitucionalidad por infracción de la garantía constitucional de la capacidad contributiva, la garantía constitucional innominada de la razonabilidad y la garantía constitucional que prohíbe tratos confiscatorios

Este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en otras decisiones, señalando que, aun cuando la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley

.

Este Tribunal respetuosamente, se aparta del criterio transcrito por considerarlo como violatorio del principio constitucional de capacidad contributiva previsto en el Artículo 316 de la Constitución de 1999 y 223 de la Constitución de 1961.

Además de lo anterior, aunque las disposiciones no tienen carácter retroactivo, sólo a los fines ilustrativos del presente fallo, se debe señalar que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo basado en el no reconocimiento de la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, lo cual constituye una interpretación auténtica, que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario que establece lo que a continuación se transcribe:

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no hay retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre efectivamente dicho egreso o gasto.

De la interpretación auténtica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario de 2001, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio del Artículo 316 Constitucional.

Quien aquí decide considera que el rechazo del gasto efectivamente comprobado, pero rechazado por no haberse efectuado la retención, es una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, hace que se configure una situación jurídica impropia que causa, en definitiva, un gravamen para el contribuyente, toda vez que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos, gravándose en consecuencia no la renta sino el ingreso bruto.

Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, tal y como se ha dejado sentado en los numerosos fallos de los tribunales de lo contencioso tributarios y en aquéllos que, de manera consistente, expresan el criterio de este Tribunal, no es menos cierto que la tutela jurídica de tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado –sistema progresivo- según el incremento del patrimonio anual, disponible y neto.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley –sistema de renta fiscal- de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de tales gastos por falta de retención o enteramiento fuera de los plazos reglamentarios, genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio macro que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que, se le estaría imputado una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, ya que, en la realidad no lo esta percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir mas renta, ya que, sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

Aparte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectúe la misma.

Si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones, ambas condiciones –contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que la recurrente detente ambas condiciones, la misma solo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

La capacidad contributiva no tiene un limite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella, se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos. (Curso de Derecho Financiero Español, p.323).

Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y Derecho, t. 3, p. 185).

Continúa señalando:

…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad, confiscándola ilegalmente

.

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que, la misma juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta de retención, retención y no enteramiento o retención menor a la exigida por la ley, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

Como antes se señaló, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en la Constitución.

La no deducibilidad por falta de retención o retención extemporánea origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud que uno de los aspectos del punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido o haber enterado extemporáneamente, este Tribunal deja por sentando que si los gastos son necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, y ello no es un punto controvertido en la presente causa, pues el razonamiento para el rechazo, ab initio, se circunscribió a señalar que la deducibilidad no es procedente por falta de retención o porque se enteró extemporáneamente; hace que, con fundamento en el criterio de este Tribunal antes explanado, deban revocarse los reparos efectuados en el acto impugnado basados en falta de retención o enteramiento extemporáneo; por cuanto, el criterio de la Administración en cuanto a este particular, absolutamente violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y es irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo tanto se desaplica el Artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis. Así se declara.

(v) Con relación a la inmotivación al rechazar la Administración Tributaria las deducciones por considerarlas como gastos no normales y necesarios para la producción de la renta, por la cantidad de Bs. 175.743,00, correspondiente al ejercicio fiscal 01-07-95 al 30-06-96, este Tribunal no aprecia pruebas que indiquen que los gastos rechazados están relacionados con la producción de la renta o para calificarlos como normales y necesarios.

Si bien es cierto que la motivación del acto en lo que se refiere a este punto es escueta, se debe recordar que los actos tributarios están protegidos por el manto de la presunción de veracidad y legalidad y sólo si son desvirtuados podrá la instancia administrativa o judicial revocarlos, cosa que no ha sucedido.

Además se puede apreciar que si bien en el informe pericial se hace mención a estos egresos y su asiento contable mediante comprobantes, los expertos también señalan que “…escaparía de los objetivos y fines de la prueba de experticia, que no es otro sino ser objetiva.

En consecuencia, se declara improcedente la denuncia por inmotivación por la cantidad de Bs. 175.743,00, correspondiente al ejercicio fiscal 01-07-95 al 30-06-96. Así se declara.

(vi) Con relación al vicio de Falso Supuesto por error en la calificación de ingresos brutos declarados en el ejercicio fiscal 01-07-95 al 30-06-96, por la cantidad de Bs. 2.164.742,00, correspondiente al ejercicio fiscal 01-07-95 al 30-06-96, por considerar que dicha cantidad no fue declarada en la oportunidad legal correspondiente, traduciéndose en una omisión de ingresos brutos, este Tribunal aprecia que los expertos pudieron apreciar que en la cuenta “Ganancia en venta de Activo Fijo” se contabilizó la cantidad de 860.000,00, existiendo una diferencia entre la cantidad reparada y la determinada y declarada por la recurrente, por lo cual se revoca parcialmente el reparo y se confirma por la diferencia. Así se declara.

(vii) Con respecto al error de derecho excusable como eximente de responsabilidad invocado

Si bien es cierto, que el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, alude como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, el error de hecho y derecho excusable, es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.

En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. A.A.S.,Pág.1295.)

En tal sentido, la doctrina penal define el error de hecho como: “…la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

De lo anterior se aprecia que la recurrente tenía pleno conocimiento de lo que sucedía en su entorno, pudiendo en todos los casos asesorarse con los conocedores de la materia e incluso pudo elevar consulta a la Administración Tributaria en caso de tener dudas sobre el tratamiento que le podía dar a situaciones específicas, no siendo procedente tal eximente.

En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

Ahora la recurrente aplicó erradamente diferentes normas sobre la tributación, pudiendo obtener información y criterios distintos a través de consultas o asesoramiento por parte de profesionales vinculados a la materia tributaria, por lo que su conducta no puede calificarse dentro de las eximentes al no haber obrado como un buen padre de familia en el manejo de los impuestos.

Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso, no existe error de hecho, ya que el recurrente tuvo noción del acontecimiento, ni tampoco error de derecho, por cuanto la misma tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales. Además, para que proceda la eximente se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro m.T. lo expresa así:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

(Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad al recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por el banco recurrente, se justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato del recurrente. Así se declara.

Aunado a lo anterior, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Articulo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.

Sin embargo, se debe también recordar, que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de las resoluciones impugnadas, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba."

Asimismo, por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

Lo anterior hace concluir a este sentenciador, que al no presentarse prueba alguna que desvirtuaran parte de las resoluciones impugnadas, debe desechar la solicitud de nulidad por este particular y, por lo tanto, declararla sin lugar, no sin antes advertir que no se trata de someter la conducta del Juez Contencioso Tributario dentro del principio dispositivo, sino de hacer notar que no existen pruebas que evaluar sobre este punto.

Si bien es cierto, que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto, que el recurrente no probó absolutamente nada sobre la eximente, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.

La Sala Político Administrativa en un caso reciente, señaló que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

(SPA-0429-11-05-04).

En consecuencia este Tribunal declara improcedente la eximente alegada. Así se declara.

(viii) En relación a las circunstancias atenuantes en la determinación de sanciones tributarias:

Debe señalar este Juzgador que es perfectamente aplicable la atenuante relativa a no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción debido a que la información sobre si el contribuyente reparado ha cometido infracciones tributarias en años anteriores, es un hecho que la Administración Tributaria debe mantener en sus archivos y que una vez invocada, como ente controlador del tributo tiene la obligación de hacer una revisión para verificar su procedencia, incluso sin que haya sido invocada debe la Administración establecer tal circunstancia a los fines de aplicar correctamente el monto de la sanción, por lo que este Tribunal considera que si la representación fiscal no aportó elementos probatorios que permitiesen conocer si se ha cometido la misma o diferente infracción en años anteriores, este Tribunal debe dar por sentado y probado que procede la atenuante que no ha sido aplicada por la recurrida.

La Sala Políticoadministrativa ha señalado en casos similares:

En lo referente a la errónea interpretación de la Ley por parte de la sentencia recurrida, indicada por la apoderada del Fisco Nacional sobre la norma prevista en el artículo 85 ordinal 4 del Código Orgánico Tributario, ya que a entender de dicha representación la sociedad mercantil reparada tiene gran cultura tributaria, por lo cual “...no debería permitírsele ningún tipo de infracción, ya que con todos esos medios de los que goza resultaría ilógico pensar que efectivamente pueda incurrir en infracción alguna”, la Sala rechaza tales afirmaciones por no corresponderse con el sentido gramatical de la norma antes citada.

Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala a confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

En este sentido este Tribunal reduce de la sanción que proporcionalmente aplica en base a las cantidades confirmadas en un 20%, al no apreciar la aplicación de otra atenuante al no poseer pruebas para su procedencia. Se declara.

(ix) Con respecto a la improcedencia e inconstitucionalidad de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria, previstos en el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

La doctrina de la Sala Políticoadministrativa, así como de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de esta Circunscripción Judicial, ha sido conteste y predominantemente pacífica en considerar que sólo surgirán intereses moratorios en la medida en que los reparos se encuentren exigibles, esto es en virtud de una decisión firme, como quiera que la impugnación de los actos recurridos se encuentra ante esta instancia judicial, y por ende no se encuentran definitivamente firmes, este Tribunal debe considerar la defensa invocada como procedente y en consecuencia debe anular los intereses moratorios. Se declara.

Con respecto a la actualización monetaria y a los intereses compensatorios, ya la Sala Plena de la otrora Corte Suprema de Justicia, declaró la inconstitucionalidad de los mismos, por lo que se anula el reparo por estos conceptos.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario AZOFRANCA, C.A., el Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra la Resolución de Sumario Administrativo RI-DSA/99/010, de fecha 30 de abril de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Insular del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirma las Actas de Fiscalización RI-DF-99-01-007, RI-DF-99-01-008 y RI-DF-99-01-009, todas de fecha 11-01-1999, por virtud de la cual se reparan las declaraciones de rentas definitivas de la recurrente correspondientes con los periodos impositivos comprendidos entre el 1 de julio de 1994 y el 30 de junio de 1995, 1 de julio de 1995 y el 30 de junio de 1996, y entre el 1 de julio de 1996 y el 30 de junio de 1997.

Se ANULAN PARCIALMENTE los actos impugnados.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los quince (15) días del mes de enero del año dos mil nueve (2009). Años 198° y 149°.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P..

ASUNTO: AF49-U-1999-000099

Antiguo 1242

En horas de despacho del día de hoy, quince (15) de enero de dos mil nueve (2009), siendo las tres y veintiocho minutos de la tarde (03:28 p.m.), bajo el número 006/2009 se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..