Sentencia nº 01099 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 26 de Octubre de 2016

Fecha de Resolución:26 de Octubre de 2016
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2013-0076
Ponente:María Carolina Ameliach Villarroel
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

Magistrada Ponente: MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL

Exp. Nº 2013-0076

Mediante Oficio N° 8.269 de fecha 9 de enero de 2013, recibido el día 21 del mencionado mes y año en esta Sala Político-Administrativa, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente contentivo del recurso de apelación incoado el 19 de septiembre de 2012 por el abogado J.P.B.D. (INPREABOGADON.° 55.889), actuando como apoderado en juicio de la contribuyente BAKER & MCKENZIE, S.C., sociedad civil inscrita -según consta en autos- en la “Oficina Subalterna del Circuito de Registro” del entonces Distrito Sucre del Estado Miranda el 30 de noviembre de 1981, bajo el N° 10, Tomo 22, Protocolo Primero, representación que se evidencia de instrumento poder que cursa bajo los folios 112 al 118 de la primera pieza de las actas procesales; contra la sentencia definitiva N° 1.612 del 13 de junio de 2012, dictada por el referido J., que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 4 de agosto de 2004 por la abogada M.F.Z. y los abogados E.R., J.H.D., R.E., J.P.B.D., J.C.B.P. y Q.M.A. (INPREABOGADO Nros. 32.501, 14.750, 19.692, 38.371, 55.889, 64.246 y 97.631, respectivamente), para enervar los efectos del acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0330/2004-07, emitida en fecha 29 de junio de 2004 por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual: (i) se impusieron sanciones de multa a la mencionada contribuyente por la cantidad total de seiscientas dieciocho unidades tributarias (618 U.T.), conforme a lo previsto en los artículos 101 segundo aparte y 102 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por emitir facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos por la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 y llevar el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con las formalidades legales correspondientes respectivamente, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero del año 2003 “hasta el 13/05/2004”; y (ii) se ordenó la clausura del establecimiento “por un plazo máximo de tres (03) días continuos”, según lo establecido en el último aparte del artículo 102 antes aludido.

Por auto del 4 de octubre de 2012, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y ordenó la remisión del expediente a esta Máxima Instancia.

El 22 de enero de 2013, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada T.O.Z. y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

Mediante diligencia del 13 de febrero de 2013, los abogados E.R., R.E.M. y J.P.B.D., supra identificados y actuando en representación de la contribuyente, consignaron escrito de fundamentación de la apelación.

El 27 de febrero de 2013, la abogada M.G.V.C. (INPREABOGADO N° 46.883), actuando con el carácter de apoderada judicial del Fisco Nacional tal como se evidencia del instrumento poder que cursa en los folios 652 al 658 de la segunda pieza del expediente, contestó los alegatos expuestos por la contribuyente en la fundamentación de la apelación ejercida.

Por auto del 28 de febrero de 2013, se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, razón por la cual la presente causa entró en estado de sentencia.

El 19 de junio de 2013, el abogado J.P.B.D., antes identificado, solicitó a esta Alzada dictara la decisión correspondiente.

En fecha 14 de enero de 2014, se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la Tercera Suplente Magistrada M.C.A.V..

Mediante diligencia realizada el 18 de marzo de 2014, la representación fiscal requirió a esta Máxima Instancia, que emita la sentencia.

En fecha 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las M.M.C.A.V., B.G.C.S. y el Magistrado I.F.A., quienes fueron designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año. Se reasignó como Ponente a la M.M.C.A.V..

Los días 5 de marzo y 10 de junio de 2015, la sustituta del ciudadano Procurador General de la República y la representación en juicio de la empresa contribuyente requirieron a esta Sala que dictara la sentencia correspondiente.

El 23 de diciembre de 2015 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el M.M.A.M.S. y la Magistrada E.C.G.R., designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó integrada por cinco Magistrados, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, a saber: Presidenta, M.M.C.A.V.; V., Magistrada E.C.G.R.; la Magistrada B.G.C.S.; y los Magistrados I.A.F.A. y M.A.M.S..

Mediante diligencias consignadas en fechas 8 de marzo y 17 de mayo de 2016, la sustituta del ciudadano Procurador General de la República y la representación en juicio de la sociedad civil B. &M., S.C. solicitaron a esta M. Instancia su pronunciamiento sobre el presente asunto.

Revisadas las actas que integran el expediente, esta Alzada pasa a decidir, conforme a las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES

Según lo previsto en los artículos 121, 127, 172 Parágrafo Único y 178 del Código Orgánico Tributario (publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela bajo el N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, aplicable ratione temporis), en concordancia con los artículos 4 numeral 8 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (publicada en la mencionada Gaceta Oficial N° 37.320 del 8 de noviembre de 2001), 81, 94 numeral 10 y 98 numeral 13 de la Resolución     Nº 32 (publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.881 Extraordinario, del 29 de marzo de 1995); la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió en fecha 13 de mayo de 2004 la Providencia Administrativa N° GRTICE-RC-DF-0330/2004.

Mediante dicha Providencia, se facultó a la ciudadana M.L.R.Q. y a los ciudadanos P.L.S. y E.F.G.J., titulares de las cédulas de identidad Nros. 6.038.704, 6.867.291 y 10.511.863 respectivamente, adscritos a la mencionada División, para “que verifiquen el cumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2003 hasta la notificación de la presente providencia, a la contribuyente SOCIEDAD CIVIL BAKER & MCKENZIE, identificada con el Registro de Información Fiscal N° J-00156734-8 (…) calificada especial de esta Gerencia Regional, conforme a la Providencia Administrativa N° 208 de fecha 10 de junio de 1997, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.233 de fecha 23/06/97”. La Providencia en cuestión fue notificada el mismo día de su emisión al ciudadano E.R., titular de la cédula de identidad            N° 3.816.604, en su carácter de socio de la mencionada sociedad civil.

Realizado el procedimiento de verificación fiscal previsto en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, la Administración Tributaria emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0330/2004-07 el 29 de junio de 2004 (notificada el mismo día), mediante la cual se impusieron penas pecuniarias a la sociedad contribuyente por la cantidad total de seiscientas dieciocho unidades tributarias (618 U.T.), conforme a lo previsto en los artículos 81, 101 segundo aparte y 102 segundo aparte eiusdem y “tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria (U.T.) en veinticuatro mil setecientos bolívares sin céntimos (Bs. 24.700,00), según Providencia SNAT/2004/0064 de fecha 11-02-2004, publicada en Gaceta Oficial             N° 37.877 de fecha 11-02-2004”, al evidenciarse el incumplimiento de los deberes formales que se especifican a continuación:

(…)

DESCRIPCIÓN BASE LEGAL S/COT Art. MONTO INDIVIDUAL U.T. SANCIÓN Bs. CONCURRENCIA Bs.
Libros Especiales sin cumplir formalidades. Considerada la sanción más grave. 102 Num. 2 25 617.500,00 617.500,00
Facturas y Comprobantes con omisión de requisitos. Considerada la mitad del monto de la sanción. 101 Num. 3 [593] 29.294.200,00 14.647.100,00
TOTAL 15.264.600,00
(…)

. (Agregado de esta Alzada). (Sic)

Los incumplimientos observados por la Administración Tributaria, consisten en:

La actuación fiscal constató, que en el Libro de Ventas no se registra la numeración de las facturas en forma consecutiva, así como tampoco se registran las facturas anuladas (…) se corroboró el hecho de que existen saltos en el consecutivo de las facturas, motivado a que no registran la totalidad de las operaciones, al no asentar en el Libro de Ventas las facturas anuladas, tal como se evidencia en las copias fotostáticas de dicho libro, que cursan insertas en el expediente administrativo, y a título ilustrativo, una muestra de ello se transcribe a continuación:

-Saltos en el número consecutivo de las facturas registradas en el Libro de Ventas.

Día N° Factura Cliente N° R.I.F.
15/01/2003 025655 Consorcio Dravica J-30464747-6
15/01/2003 025658 Booz Allen & Hamil J-00355070-1
Fuente: Libro de Ventas del mes de enero del contribuyente.

-Facturas anuladas no registradas en el Libro de Ventas.

Día N° Factura Cliente
15/01/2003 025656 Neumann State
15/01/2003 025657 Eurociencias
Fuente: Reporte de facturas anuladas del mes de enero, suministrado por el contribuyente.

(…)

La contribuyente consignó la totalidad de las facturas emitidas durante el período correspondiente a marzo 2004, de las cuales se observaron algunas que indicaban el precio y monto total facturado en moneda extranjera, específicamente, en Dólares de los Estados Unidos de América (US$), y en otros casos, además de no indicar el monto total en Bolívares, tampoco reflejaba el tipo de cambio corriente, por lo cual se pidió a la contribuyente, la presentación de todas las facturas emitidas con esas características durante el período revisado, cuya consignación se evidencia en Acta de Recepción GRTICE-RC-DF-0330/2004-06, de fecha 27-05-2004. El resultado de ello, fue la verificación de un total de un mil ciento ochenta y seis (1.186) facturas de venta, que no reflejaban los requisitos antes referidos, las cuales se detallan en el Anexo Único de la presente Resolución, contraviniendo así lo previsto en el Parágrafo Tercero del artículo 2 de la mencionada Resolución N° 320, el cual establece, que en los casos de ventas de bienes o prestaciones de servicios, cuyo precio haya sido expresado en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio corriente para la compra de la moneda extranjera, a la fecha de emisión de la factura

. (Resaltado del acto administrativo).

Además, en el aludido acto se impuso sanción de clausura temporal del establecimiento “por DOS (02) DÍAS (…) desde el día veintinueve (29) del mes de junio de 2004 a las 8:00 a.m. horas hasta el día primero (01) del mes de julio de 2004 a las 8:00 a.m. horas; sin perjuicio de las facultades de fiscalización [propias de la Administración Tributaria]”, conforme a lo previsto en el último aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud de las irregularidades evidenciadas en el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado de la contribuyente. (Agregado de esta Alzada).

El 4 de agosto de 2004, la abogada M.F.Z. y los abogados E.R., J.H.D., R.E., J.P.B.D., J.C.B.P. y Q.M.A., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad civil sancionada, ejercieron recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de los efectos del acto impugnado, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En el escrito del recurso, fueron expuestos los argumentos siguientes:

En primer lugar, alegaron que de las un mil ciento ochenta y seis (1.186) facturas objetadas en la Resolución recurrida, existen un mil veintisiete (1.027) de ellas que contienen expresamente la tasa de cambio tomada en consideración para realizar la conversión de la moneda extranjera, así como el monto de la contraprestación por los servicios prestados en ambas monedas.

Denunciaron que la sanción de clausura impuesta es inconstitucional, por atentar contra el derecho a la defensa y al debido proceso de la recurrente, ya que dicho correctivo se impuso sin que mediara previamente un procedimiento administrativo en el cual se hubiera brindado oportunidad de defensa.

Agregaron que la contribuyente no fue notificada del inicio de procedimiento administrativo que le permitiese efectuar alegatos y evacuar pruebas, en lo referente a la clausura temporal del establecimiento.

En virtud de lo anterior, solicitaron la desaplicación vía control difuso de la constitucionalidad de las leyes respecto a los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable en razón del tiempo, conforme a lo previsto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, en el caso que la Administración Tributaria esté facultada para imponer sanciones sin procedimiento previo.

Esgrimieron que la sanción de clausura impuesta a la recurrente no es proporcional ni razonable con el objetivo perseguido, por cuanto no son equiparables el incumplimiento de deberes formales supuestamente cometido por la contribuyente y la mencionada pena correctiva, más aún si se toma en consideración que la presunta infracción no obstaculizó en modo alguno la facultad de control del órgano fiscalizador.

Indicaron que su poderdante fue sancionada con una “tercera pena” que no está prevista en el Código Orgánico Tributario de 2001, consistente en la publicación, por parte de la Administración Tributaria en su página web y en otros medios informativos de ese organismo, de una lista de supuestos infractores de deberes formales sancionados con la clausura, causando a la contribuyente graves perjuicios en su imagen pública, buen nombre y reputación.

S. además que la sanción de clausura impuesta vulnera el principio de eficiencia en la recaudación de tributos previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, porque la recurrente se vio impedida de ejercer su actividad lucrativa mientras que el establecimiento se encontraba cerrado, viendo mermados sus ingresos durante ese período y, en consecuencia, disminuyéndose la recaudación del Estado al no existir operaciones que generen tributo.

Denunciaron que la resolución recurrida está viciada de falso supuesto de derecho, al considerar que la recurrente debía registrar en el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado las operaciones efectuadas durante los períodos reparados, en función de la numeración correlativa de las facturas emitidas y no en orden cronológico, tal y como establece el artículo 76 del Reglamento General del Impuesto al Valor Agregado de 1999.

Narraron que la recurrente registra las operaciones efectuadas en el Libro de Ventas de acuerdo con el orden cronológico de las facturas, esto es, según su fecha de emisión, y al existir saltos en los números de las facturas, es derivado de la corrección y sustitución de las mismas por anulación de aquellas que contienen los errores detectados, por lo que la Administración Tributaria al considerar que el registro de las operaciones en el Libro de Ventas es en orden correlativo de números de facturas en lugar del orden cronológico que establecen los artículos 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 70 y 76 de su Reglamento, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho.

Adujeron que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al considerar que la recurrente estaba obligada a registrar en el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado las facturas anuladas, ya que conforme al artículo 76 del Reglamento General del Impuesto al Valor Agregado, sólo deben registrarse las operaciones efectuadas durante el período correspondiente que constituyan la realización de un hecho imponible.

Alegaron a su vez que las facturas anuladas no reflejan la realización de una operación efectuada, porque al invalidarse una factura se emite una nueva a los efectos de su sustitución.

Esgrimieron que de la totalidad de facturas auditadas, un mil veintisiete (1.027) de las mismas sí cumplen con el requisito de mostrar la tasa de cambio de la moneda extranjera, así como con la indicación del monto de la contraprestación por los servicios en ambas monedas, por lo que la resolución recurrida se encuentra viciada de falso supuesto de derecho, al imponer la sanción de multa establecida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis.

Sostuvieron que el deber formal establecido en la Resolución N° 320, consistente en la indicación de la tasa de cambio de la moneda extranjera en la factura que fuesen emitidas con ocasión del Impuesto al Valor Agregado era de imposible cumplimiento por parte de la recurrente, respecto de aquellas que fueron emitidas desde el 21 de enero de 2003 hasta el 5 de febrero de 2003, porque en ese período se encontraba suspendida la compra y venta de divisas según lo establecido en el Acuerdo suscrito entre el entonces Ministerio de Finanzas y el Banco Central de Venezuela, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.614 del 21 de enero de 2003; de manera que durante dicho período no existía tasa de cambio alguna para la conversión de la moneda extranjera, por lo que la multa impuesta a la recurrente es improcedente respecto a las facturas emitidas durante el período de suspensión de divisas.

Agregaron que las ciento treinta (130) facturas restantes emitidas durante los períodos reparados, contienen de forma implícita la tasa de cambio, por lo que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) estaba en la capacidad de conocer cuál fue la conversión realizada, así como el monto del débito y crédito generado por la operación.

Manifestaron que la finalidad práctica de indicar dicha tasa, es facilitar al servicio exactor el conocimiento de los débitos y los créditos fiscales derivados de la operación de acuerdo al valor de la moneda nacional, lo cual se puede realizar, según su criterio, mediante dos vías: (1) la primera, consistente en la indicación en la factura del monto de la operación solamente en moneda extranjera (venta del bien o prestación de servicio) y el señalamiento de la tasa de cambio que se encontraba vigente al momento de emitir la factura, situación que hace evidente el quantum de la operación y; (2) la segunda, que radica en mostrar en la factura el monto de la contraprestación acordada en ambas monedas, aunque no se haya indicado expresamente la medida de conversión (tipo de cambio implícito), donde la Administración Tributaria procedería a realizar una simple operación matemática para determinarla.

Por último, solicitaron la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado, conforme al artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva N° 1612 del 13 de junio de 2012, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la presente causa previa distribución, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la representación en juicio de la contribuyente B. &M., S.C., con base en las consideraciones siguientes:

La Jueza de instancia delimitó la controversia en los siguientes puntos: “1) La inconstitucionalidad de la sanción de clausura de establecimiento por violar los derechos a la defensa y al debido proceso y, desaplicación de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario [de 2001]. 2) La inconstitucionalidad de la sanción de clausura de establecimiento por violar los principios de proporcionalidad y racionalidad. 3) La inconstitucionalidad de la sanción de clausura de establecimiento por violar el principio de eficiencia en la recaudación de tributos previsto en el artículo 316 de la Constitución. 4) Si la Administración Tributaria al emitir el acto administrativo recurrido incurrió o no en el vicio de falso supuesto de derecho al considerar que la contribuyente incurrió en ilícitos tributarios, en relación a la obligación de registrar en el Libro de Ventas las facturas anuladas y llevar el libro de venta en orden cronológico al número de las facturas [y] 5) Si la Administración Tributaria al emitir el acto administrativo recurrido incurrió o no en el vicio de falso supuesto de derecho al considerar que la contribuyente incurrió en ilícito tributario, en relación a emitir facturas sin cumplir con las formalidades de ley”. (Agregados de esta Alzada).

Con relación a la inconstitucionalidad denunciada, referente a la sanción de clausura del establecimiento comercial, dada la presunta existencia de violación de los derechos a la defensa y al debido proceso y la solicitud de desaplicación (vía control difuso de la constitucionalidad) de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, planteó la Sentenciadora luego del análisis de los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, que “la Administración Tributaria dentro de sus atribuciones puede proceder a verificar el cumplimiento de los deberes formales a través de una constatación fáctica y jurídica de los elementos que ya están en poder de la Administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente pero que no requieren de la apertura de investigaciones adicionales, así en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber, si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó, por lo que el procedimiento de verificación permite a la Administración Tributaria cuando detecta el incumplimiento de deberes formales aplicar inmediatamente la consecuencia jurídica que tal incumplimiento le impone, mediante la resolución respectiva, requerimiento que la Administración Tributaria efectivamente cumplió”.

En razón de ello, señaló sobre el particular que “verificado el incumplimiento de esos deberes formales ello no da lugar a levantar un acta de reparo y a abrir un sumario administrativo para que el contribuyente se allane al contenido de dicha acta, si lo considera conveniente, o presente los descargos correspondientes, sino que se procede, en forma directa, a imponer las multas que resulten procedentes y el contribuyente deberá interponer los recursos de ley para demostrar que, contrariamente a lo imputado, sí cumple con los deberes formales cuyo incumplimiento se le señalan”.

Por lo anterior, concluyó la Juzgadora de origen “con vista en los antecedentes señalados supra [que] la Administración Tributaria estuvo ceñida al procedimiento legalmente establecido en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, para verificar el cumplimiento de deberes formales, que la recurrente ejerció oportunamente el Recurso Contencioso Tributario, pudo presentar los escritos y las pruebas que hubiera considerado prudente y de esa forma ejercer una adecuada defensa, razón por la cual este Tribunal Superior considera que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al aplicar el procedimiento de verificación no violentó el derecho constitucional a la defensa ni el debido proceso ni la presunción de inocencia”. (Añadido de esta Máxima Instancia).

Además, declaró la improcedencia de la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud que “el artículo 101 (…) contempla la imposición de sanción de multa para los ilícitos tributarios contenidos en sus numerales, mientras que el artículo 102 (…) sanciona los ilícitos descritos en cada uno de sus numerales, pero de forma diferente para aquellos supuestos que se circunscriban en materia de impuestos indirectos, no sólo con las sanciones pecuniarias que resulten en razón del incumplimiento, sino que además contempla el cierre del establecimiento por un plazo que en ningún caso podrá exceder de tres (3) días, por lo que estima esta J. que dicha normativa no viola ningún precepto constitucional”.

En cuanto a la inconstitucionalidad de la sanción de clausura de establecimiento, por la presunta violación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad, indicó la a quo que el artículo 102 “respeta el principio de la proporcionalidad y razonabilidad”, porque “el legislador al sancionar el Código Orgánico Tributario Vigente y, concretamente al instaurar el ilícito contemplado en la norma antes invocada, observó la debida proporcionalidad entre las conductas que desvaloró y describió hipotéticamente en la misma y las sanciones que seleccionó, como consecuencias jurídicas para los contribuyentes infractores”.

En ese orden de ideas, con relación al “grave perjuicio a la imagen de la contribuyente por el listado que publica el SENIAT de los supuestos infractores” indicó la Juzgadora de instancia que “atentan contra el derecho a la honra y a la buena reputación todas aquellas conductas dirigidas a denigrar a la persona, las cuales incluyen la imputación de delitos sin justificación y de inmoralidades, las expresiones de vituperio y los actos de menosprecio público, en virtud de la afectación que las mismas producen en cada uno de los derechos examinados. En este sentido no se desprende [del expediente judicial] prueba alguna que pudiera determinar el grado del daño al honor y a la reputación alegada por la contribuyente, en consecuencia se declara improcedente lo solicitado”. (Agregado de esta Sala).

En cuanto a la denuncia atinente a la inconstitucionalidad de la sanción de clausura de establecimiento por violar (presuntamente) el principio de eficiencia en la recaudación de tributos previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Sentenciadora de origen la declaró improcedente, porque si “la Administración Tributaria en ejercicio de la potestad administrativa constata que la recurrente incumplió con los deberes formales establecidos en la ley, impidiendo el control de la Administración Tributaria en las operaciones de la contribuyente, por lo que dentro de sus atribuciones inicia el procedimiento de verificación e impone las sanciones correspondientes [entonces] la Administración Tributaria al imponer la sanción de clausura de establecimiento no violó el principio de eficiencia de la recaudación” (sic). (Añadido de esta Máxima Instancia).

Por otra parte, en cuanto al vicio de falso supuesto de derecho denunciado, al evidenciar la Administración Tributaria “que la contribuyente incurrió en ilícitos tributarios, en relación a la obligación de registrar en el Libro de Ventas las facturas anuladas y llevar el libro de venta en orden cronológico al número de las facturas” consideró la Jueza de origen, conforme a lo previsto en los artículos 56 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2002, 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999 y 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigentes en razón del tiempo, que la recurrente no asentó “en el libro de ventas la anulación de las operaciones, ni presenta un orden cronológico de las operaciones realizadas”.

Ello así, al existir la obligatoriedad por parte del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria de “llevar oportunamente y en orden cronológico los libros y registros especiales, realizar los correspondientes asientos y soportar los mismos con comprobantes, facturas y documentos relacionados con las operaciones realizadas incluyendo las facturas anuladas, a fin de dar cumplimiento a los deberes formales establecidos en la Ley”, la Sentenciadora consideró improcedente la defensa esgrimida.

Con relación a lo alegado por la recurrente, consistente en que la Administración Tributaria al emitir el acto administrativo recurrido incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al suponer que la contribuyente incurrió en incumplimiento de deber formal, por la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades de ley; luego del estudio del artículo 2 literal “u” y parágrafo tercero de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 se indicó en la sentencia objeto de estudio que “pudo verificar el Tribunal de la documentación del expediente, así como de los anexos que van desde la letra ‘A’ hasta la ‘S’ (folios 1 al 2517) contentivos de las facturas emitidas por la recurrente desde enero 2003 hasta marzo 2004 (…) que las facturas [sí] señalan el tipo de cambio corriente para la compra de la moneda extranjera, mas sin embargo no cumplen con el requisito de la ley al no indicar el monto total de la prestación del servicio, por lo que la contribuyente incurrió en el incumplimiento del deber formal establecido en el artículo 2 literal ‘u’ de la Resolución N° 320 del 28-12-1999, por lo que este Tribunal considera que la resolución impugnada no adolece del vicio del falso supuesto de derecho”.

Por último, el Tribunal de origen calificó al incumplimiento referente a llevar los libros de venta del Impuesto al Valor Agregado como el más grave, razón por la cual fijó en su totalidad la pena pecuniaria impuesta por ese particular y en su término medio la sanción de multa determinada por la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos legales establecidos en su término medio, conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable en razón del tiempo. Por ende, concluyó que el total a pagar por ese concepto “es por la cantidad de SEISCIENTOS DIECIOCHO UNIDADES TRIBUTARIAS (618 UT), calculadas al valor de la unidad tributaria para el momento del pago, conforme al artículo 94 del Código Orgánico Tributario y acogiendo criterio de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia”.

En virtud de lo anteriormente expuesto, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró: “SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…). En consecuencia: (…) Se CONFIRMA la Resolución No. GRTICE-RC-DF-0330/2004/07, de fecha 29 de junio de 2004 (…) así como (…) las Planillas de Liquidación Forma H-97-07, No. 0613756 y Forma 09, No. 1014327, emanadas de la mencionada Administración (…). Se condena en costas al contribuyente en un tres por ciento (3%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente”.

III

FUNDAMENTACIÓN DE LA APELACIÓN

En fecha 13 de febrero de 2013, la representación judicial de la contribuyente B. &M., S.C. fundamentó la apelación interpuesta, en los términos que a continuación se describen:

1.- Alegaron que la sanción de clausura del establecimiento comercial, impuesta por la Administración Tributaria sin que mediase un procedimiento de fiscalización con su respectiva etapa de sumario administrativo, al contrario de lo decidido por el Tribunal de instancia en la sentencia apelada, viola flagrantemente su derecho constitucional a la defensa y al debido proceso, porque “aun cuando el artículo 102 del COT no señala expresamente la necesidad de apertura del procedimiento administrativo previo a la imposición de la sanción, los funcionarios de la Administración estaban obligados a interpretar las normas del COT en armonía con lo previsto en la Constitución. Así, de acuerdo con el artículo 7 del COT, la Administración estaba obligada a seguir el procedimiento ordinario previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.

En ese orden, y basándose en el principio de supremacía constitucional contenido en el artículo 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que impone la subordinación de todos los actos del Poder Público a las normas plasmadas en el texto Constitucional, plantearon que “las sanciones de clausura y multa impuestas por la Administración a [su] representada vulneraron su derecho a la defensa y al debido proceso, pues fueron dictadas sin haber mediado con carácter previo a su emisión un procedimiento en el cual se le hubiere dado a [la contribuyente] la oportunidad de formular alegatos en su favor. En efecto, [su poderdante] nunca fue notificada del inicio de procedimiento administrativo o tributario alguno en el cual se le brindara la oportunidad de defenderse de las imputaciones contenidas en la Resolución, relacionadas con el supuesto incumplimiento (…) de deberes formales en materia de IVA. De tal manera que la violación del derecho constitucional a la defensa y al debido proceso de [su] representada con ocasión a la orden de clausura y multa resulta evidente y notoria, pues fue dictada sin un procedimiento que le precediera, erigiéndose así como una arbitraria vía de hecho. Si bien el artículo 173 del COT establece que una vez constatado el incumplimiento de un deber formal la verificación fiscal queda habilitada para imponer las sanciones correspondientes, y esta honorable Sala Político-Administrativa ha manifestado reiteradamente que en este caso no se requiere del levantamiento de un acta fiscal y de la apertura de un procedimiento administrativo previo (…) tal interpretación resulta violatoria de los derechos fundamentales del ‘infractor’, cuando los hechos que se le imputan acarrean la sanción de cierre temporal del establecimiento”. (Agregados de esta Alzada).

Así, señalaron que “la inmediatez, brevedad e irreversibilidad de la sanción de clausura del establecimiento hacen que el ejercicio del derecho a la defensa del sujeto sancionado quede postergado al cumplimiento de la pena. No existe acción judicial, por extraordinaria y expedita que sea, que logre neutralizar los efectos de una orden de cierre temporal del establecimiento mientras se discute la juridicidad del acto sancionatorio. Por ello, la ejecución de un acto administrativo que imponga una sanción de esta naturaleza amerita la apertura previa de una fase procesal que le permita al sujeto sancionado defenderse de los hechos que se le imputan, y aunque dicha circunstancia no ha sido expresamente regulada por el COT, en el resto del ordenamiento existen otras disposiciones que pueden aplicarse para dar satisfacción a este requerimiento”, citando a los efectos el contenido del artículo 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual ordena, en el caso de los procedimientos ordinarios iniciados de oficio, la notificación de los particulares “cuyos derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos pudieran resultar afectados, concediéndoles un plazo de diez (10) días para que expongan sus pruebas y aleguen sus razones”.

Sobre el particular, aclararon que “la aplicación del referido procedimiento de oficio tendría por objeto complementar la ausencia de regulación que existe sobre la aplicación de la sanción de clausura del establecimiento y no sustituir el trámite especial de verificación fiscal establecido en el COT. A tales efectos, el acto conclusivo en un procedimiento de verificación de deberes formales debería limitarse a establecer los hechos antijurídicos que dan lugar a la imposición de la clausura temporal y acordar la apertura de un lapso de 10 días hábiles para que el presunto infractor articule su defensa y promueva los elementos probatorios que estime pertinente. La preservación del interés general inherente a la recaudación fiscal no puede legitimar atropellos a los derechos fundamentales del contribuyente. El límite de las potestades sancionatorias del Estado es el respeto a las garantías constitucionales de los particulares (i.e., presunción de inocencia, debido proceso y derecho a la defensa, entre otros)”.

Expusieron que “la subordinación del accionar administrativo al seguimiento de procedimientos legales como el descrito anteriormente produce una ventaja adicional, pues con ello no sólo se resguarda la plena vigencia de los derechos y garantías constitucionales de los administrados, sino también se favorece la consecución de uno de los objetivos más prominentes del Derecho Administrativo: la ‘proscripción de la arbitrariedad’. En la medida en que la actividad de los órganos del Estado quede ceñida a reglas de derecho preexistentes, en esa misma proporción se resta potencial al abuso de poder. De este modo, aplicando normas procedimentales a la imposición de una sanción de efectos instantáneos e irreversibles como la orden de clausura temporal del establecimiento, se disminuye el poder de actuación discrecional que ha favorecido a la desproporción de los medios sancionatorios. La Administración, desde la promulgación del COT de 2001, ha utilizado la sanción de clausura del establecimiento con criterios de oportunidad y conveniencia que la han apartado de su verdadera finalidad, pues el cierre selectivo de determinadas categorías de contribuyentes, en épocas específicas del año, ha distorsionado la naturaleza del correctivo, convirtiendo el ejercicio de la potestad sancionatoria en un mecanismo de coacción de origen legal, pero de uso ilegítimo: desviación de poder”.

Insistieron en que “no cabría argumentar que el ejercicio del recurso contencioso tributario le ofrece a BAKER & MCKENZIE la garantía inviolable de la defensa ya que la justicia, de llegar, habría llegado tarde, pues la revisión judicial se producirá después que la clausura se materializó (…) la Resolución es nula en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de la Constitución, en concordancia con lo establecido en el artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y, por consiguiente, el Tribunal de la causa al confirmar la validez del referido acto sancionatorio incurrió en un error de juzgamiento que hace indefectible revocar la Sentencia sobre el aspecto analizado”. (Agregado de esta Sala).

Concluyeron sobre el particular, señalando que “si se estimare que las normas de los artículos 101 y 102 del COT facultan a la Administración para imponer sanciones sin procedimiento previo, entonces tales normas serían inconstitucionales, por violación directa del artículo 49 de la Constitución, en cuyo caso solicitamos su desaplicación en virtud del control difuso de la constitucionalidad de las leyes previsto en los artículos 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, normas que obligan al J. a dar aplicación preferente a la Constitución frente a cualquier norma legal contraria a su contenido”.

2.- Denunciaron el vicio de falso supuesto de derecho en que incurriría la Juzgadora de instancia, porque “la proporcionalidad y razonabilidad de una sanción no la determina el hecho de haber sido previsto en una norma jurídica, sino su verdadera adecuación a los objetivos del sistema sancionatorio que los rige, en este caso, a los objetivos del sistema penal tributario”.

En ese orden de ideas, plantearon que “la clausura temporal del establecimiento detenta una doble finalidad en el ámbito sancionatorio: de un lado, actúa represivamente, en tanto castiga el incumplimiento de la norma tributaria obligando al infractor a soportar las pérdidas económicas derivadas del cese temporal de sus actividades, y del otro, actúa como un mecanismo preventivo, en la medida en que procura evitar que el sujeto sancionado continúe ejerciendo sus labores al margen de las disposiciones tributarias que los rige. Sin embargo, cuando se contrasta el modo de aplicación de la sanción de clausura temporal del establecimiento en materia tributaria con la aplicación de otras sanciones de clausura previstas en el resto de nuestro ordenamiento jurídico, se advierte en la primera una notable tendencia a la desproporción, no por la magnitud de las pérdidas materiales ocasionadas por el cierre, sino porque en la mayoría de los casos el daño al bien jurídico tutelado (la facultad de la Administración de ejercer el control fiscal sobre las operaciones sujetas a imposición) no amerita el cierre inmediato del establecimiento”.

De seguidas, señalaron que “a diferencia de la sanción de cierre temporal del establecimiento por violación de disposiciones sanitarias, donde el bien jurídico tutelado es la salud pública, o de la sanción de clausura del establecimiento por la comisión de ‘infracciones muy graves’ en materia de prevención, condiciones y medio ambiente de trabajo, donde el bien jurídico tutelado es la integridad física y psicológica de los trabajadores, la clausura inmediata del establecimiento por violaciones de deberes formales en materia tributaria surge inadecuada para el restablecimiento de un control fiscal que, en la mayoría de los casos, no resulta obstaculizado por la comisión del hecho antijurídico (…). No obstante lo anterior, el objeto de esta denuncia no es cuestionar la validez de los tipos sancionatorios [previstos en los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001] sino evidenciar que la inmediatez con la cual la Administración Tributaria ejecuta la clausura temporal del establecimiento ejerce sobre los contribuyentes una coacción desmesurada, pues se trata de una medida de policía administrativa de extrema rigidez que sólo debe ser ejecutada instantáneamente cuando el nivel de afectación de los bienes jurídicos tutelados obligue a dictar medidas de protección de manera apremiante. Salvo casos de extrema gravedad como el no emitir facturas o no llevar los libros y registros especiales de las operaciones sujetas a gravamen, ningún otro incumplimiento de los descritos en el artículo 102 del COT es capaz de provocar un daño de tal magnitud que haga impostergable el cierre temporal del establecimiento hasta que el presunto infractor tenga la oportunidad de oponer en su contra las defensas que estime pertinente”. (Agregado de esta Sala).

Concluyeron sobre el particular, que los incumplimientos evidenciados en la visita fiscal “no son capaces de generar una perturbación al control fiscal, de tal magnitud, que se hacía inexorable el cierre instantáneo de las oficinas de [su] representada (el mismo día en que se emitió el acto sancionatorio), sin concederle siquiera la oportunidad de exponer sus alegatos y pruebas ante un proveimiento en extremo gravoso. Con este accionar la Administración desnaturalizó la esencia preventiva de la sanción, haciendo un uso desproporcionado de sus poderes coercitivos, lo cual afectó de nulidad absoluta la Resolución impugnada por evidenciar un claro abuso de poder”. (Añadido de esta Máxima Instancia).

3.- Esgrimieron que la clausura del establecimiento en el caso concreto vulneró el principio de eficiencia en la recaudación fiscal contenido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, porque “impidió de manera ilegítima el normal desenvolvimiento de BAKER & MCKENZIE y con ello la concreción de múltiples hechos generadores de tributos en abierto perjuicio, no sólo de los intereses de [su] representada, sino también de los intereses económicos de la República”. (Añadido de esta Sala).

Así, plantearon que su poderdante “fue sancionada con una pena de clausura por dos (2) días por una infracción nimia e insignificante. Durante el plazo de la sanción (…) se vio impedida de ejercer su actividad lucrativa, viendo mermados considerablemente sus ingresos durante ese período. Como consecuencia del cierre, la recaudación del Estado también se redujo porque al no haber hecho imponible del impuesto sobre la renta y del impuesto al valor agregado no hay impuestos que recaudar. Es de hacer notar que aun en el supuesto negado de que la multa impuesta (…) fuere procedente, el pago de dicha cantidad no subsanaría en modo alguno las pérdidas sufridas por el Estado, ya que los impuestos dejados de recaudar con ocasión de la clausura son considerablemente mayores que el monto de la multa”.

4.- Denunciaron la improcedencia de “una tercera pena impuesta a su cargo, caracterizada por su inclusión en un listado de ‘infractores de deberes formales’ publicado en la página web del SENIAT y otros medios informativos, por resultar improcedente exigir al sujeto pasivo de una pena infamante demostrar la magnitud del daño provocado a su honor y reputación. Las penas infamantes están expresamente prohibidas por la Constitución [artículo 44 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela] y es doctrina de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que toda transgresión al orden constitucional genera perjuicios al agraviado que no requieren ser demostrados en juicio, una vez producida la violación”. (Agregado de esta Máxima Instancia).

Sobre el particular, arguyeron que “la inclusión en un listado de infractores publicado en un medio divulgativo electrónico, como lo es el portal oficial del SENIAT, antes de que la Resolución adquiriera firmeza, causó a BAKER & MCKENZIE graves perjuicios en su imagen pública, buen nombre y reputación, y al mismo tiempo violentó la presunción de inocencia que le inviste por mandato constitucional hasta tanto esta honorable Sala dicte un pronunciamiento que reconozca validez jurídica al acto cuestionado”.

5.- Denunciaron el vicio de falso supuesto de derecho en que incurriría el Tribunal de instancia, al juzgar obligatorio el registro de facturas anuladas en los libros de ventas, “cuando en la práctica dichos comprobantes no pueden servir de prueba de operaciones celebradas por los contribuyentes. De acuerdo al artículo 76 del Reglamento General de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado entonces aplicable, sólo debían registrarse en los libros de ventas las facturas que documentan operaciones generadoras de impuestos”.

En lo atinente al punto, señalaron que la normativa aplicable establece que “los contribuyentes tienen por obligación registrar ‘cronológicamente’ y sin atrasos en el Libro de Ventas, ‘las operaciones realizadas con otros contribuyentes o no contribuyentes’. A pesar de la claridad de las normas indicadas, la Administración erróneamente consideró que BAKER & MCKENZIE debía registrar en el Libro de Ventas las operaciones efectuadas en orden correlativo de números de facturas y no según el orden cronológico de las operaciones. Siguiendo este errado criterio, la Administración detectó saltos en la numeración de las facturas que eran registradas y estimó que existían operaciones realizadas y no registradas en el Libro de Ventas”. (Resaltado del escrito).

Luego de explicar la metodología utilizada por su poderdante para la emisión de las facturas controvertidas y su posterior asentamiento en el Libro de Ventas, indicaron los apoderados en juicio de la contribuyente que “la mención ‘cronológicamente’ significa ‘por el orden de los tiempos’. Por consiguiente, la mención ‘cronológicamente’ contenida en los artículos 70 y 76 del Reglamento significa que los contribuyentes del IVA deberán registrar sus operaciones en el Libro de Ventas por el orden de fecha de emisión de las facturas, tal y como lo realizó BAKER & MCKENZIE durante los períodos reparados. Si la intención del reglamentista hubiera sido exigir que las facturas quedaran asentadas conforme al número de control, no hubiera referido al orden cronológico, sino a un orden numérico, lo cual sería, por cierto, una exigencia extremadamente difícil de cumplir”. (N. del recurso de apelación).

Con relación a las facturas anuladas, esgrimieron que “los contribuyentes están obligados a registrar en el Libro de Ventas todas las operaciones efectuadas que constituyan la realización de un hecho imponible de IVA. Las facturas anuladas no reflejan la realización de una operación efectuada. Por el contrario, la anulación de facturas es un mecanismo legal de corrección de errores incurridos al momento de su emisión. Cuando se anula una factura, se emite una nueva que la sustituye (Ley del IVA, artículo 58). En este caso, por cuanto ha habido una sola operación, una de las facturas emitidas debe dejarse sin efecto, de lo contrario, existirían dos facturas o documentos soportando la misma operación. Por tal motivo, al anularse la factura inicial y sustituirse por una nueva, esta última será la que soporte la operación, dejándose sin efecto la primera”.

6.- Por último, alegaron que el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al considerar defectuosas un mil ciento ochenta y seis (1.186) facturas que “en su criterio, no indican el monto total de la contraprestación obtenida por BAKER & MCKENZIE por los servicios prestados a sus clientes”.

            Ahondando en lo anterior, mencionaron que “de esas 1.186 facturas, 1.027 facturas fueron objetadas por la Administración Tributaria, supuestamente, por no indicar la tasa de cambio aplicable para la fecha de emisión de cada factura”; lo cual fue desvirtuado mediante “los cuadernos de anexos [donde constan] los originales de las 1.027 facturas que fueron objetadas por la Administración, de las cuales se puede observar que BAKER & MCKENZIE no incumplió con los requisitos formales exigidos para la fecha en materia de facturación, toda vez que en el texto de esos comprobantes sí se indica la tasa de cambio aplicable al momento de su emisión”. (Añadido de esta Alzada).

            Luego, delimitaron el vicio de falso supuesto de hecho en el que presuntamente incurrió la Juzgadora de origen “pues en el texto de las facturas consignadas se expresan detalladamente el monto total de los honorarios facturados, los gastos reembolsables sujetos a impuesto (de ser el caso), el IVA causado por la prestación de los servicios y, por último, la sumatoria de todos los conceptos enunciados, lo cual representa el total general facturado al cliente”.

            Finalmente, solicitaron los apoderados judiciales de la apelante se declare con lugar la apelación ejercida, se anule la sentencia objeto de análisis y se declare con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

            Mediante escrito consignado en fecha 27 de febrero de 2013, la representación fiscal contestó los alegatos esgrimidos por los apoderados en juicio de la contribuyente, en los términos que se resumen a continuación:

            1.- Manifestó que “la pena de clausura temporal del establecimiento se trata de una sanción que se impone por la comisión de ilícitos con agravantes específicas relacionado con los impuestos indirectos”.

            En ese orden de ideas, señaló que “la sanción de clausura se impondrá de forma automática al verificarse los supuestos de procedencia consagrados en el artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario vigente, cuando el número total de las facturas, comprobantes o documentos dejados de emitir en un mismo período exceda a las 200 UT; o en los casos también de impuestos indirectos se produjera alguno de los ilícitos consagrados en el artículo 102 eiusdem”.

            Informó sobre el particular, que la sanción de clausura temporal del establecimiento comercial “es una de las sanciones más delicadas que establece el COT de 2001 y cuya aplicación es ejecutiva y ejecutoria de inmediato, por cuanto la interposición de alguno de los recursos sobre el acto que la impone no da lugar a la suspensión de los efectos de dicho acto”.

            Además, afirmó que dicha pena es procedente, “en aquellos casos en los que se haya configurado la comisión del ilícito formal de no registrar de forma consecutiva la numeración de las facturas en el Libro de Ventas así como tampoco registrar las facturas anuladas, conforme a lo dispuesto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que durante un mismo ejercicio supere las 200 UT, independientemente del sujeto que la cometa (vale decir, si es un contribuyente ordinario o formal)”.

            Indicó, que “por la forma en la que fue dispuesta la clausura en nuestro COT se infiere que el legislador la previó para que fuese aplicada por la autoridad tributaria competente como una sanción automática. Vale decir que la modalidad que se adoptó para su aplicación no es la preventiva, sino la sancionatoria, ello porque la identifica como una sanción inmediata de un hecho notorio, flagrante, ostensible, que por disposición de la ley ya está precalificado como un ilícito formal sancionado objetivamente sin valorar la culpabilidad del agente”.

            Consideró además que “ya la jurisprudencia ha abarcado el estudio de la automaticidad de la sanción de estos hechos flagrantes precalificados como conductas ilícitas (sancionables), cuando se pronunció sobre la aplicabilidad inmediata de los comisos por parte de la autoridad aduanera cuando el consignatario pretende importar una mercancía prohibida. En tales circunstancias, no le es dable a la autoridad aduanera hacer otra cosa que aplicar la normativa prevista en la Ley de Aduanas, que dispone taxativamente que cuando la operación aduanera tuviere por objeto mercancías sometidas a prohibición, registro sanitario, serán decomisadas y se exigirá al contraventor el pago de los derechos, tasas y demás impuestos que se hubieren causado, sin distinguir la intención o el grado de culpabilidad del infractor, es decir, sin consideraciones subjetivas de ninguna clase”.

            Adujo que la situación narrada precedentemente “no difiere de la aplicación inmediata prevista por el COT para sancionar con sanción de clausura, en los supuestos establecidos en los artículos 101 y 102 del mismo texto. En este sentido, es opinión de esta representación de la República, que ni la autoridad administrativa tributaria ni la autoridad judicial pueden crear un régimen distinto de aplicación de sanciones al que fue objetivamente previsto, en razón de la naturaleza del ilícito cometido, y pretender con ello exceptuar a determinadas personas, porque se aduzca lesión de derechos o garantías individuales, que si bien son de rango constitucional, no se establecen en forma absoluta. Debe atenderse que estos derechos encuentran sus limitaciones, tanto en la Carta Fundamental como en las leyes de la República, y entre estas deben señalarse precisamente las contenidas en el COT, que establece sanciones impeditivas o privativas para casos específicos suscitados en la tributación indirecta” (sic).

            Concluyó sobre el punto en referencia, que “la orden de clausura temporal del establecimiento (…) constituye una sanción de naturaleza ACCESORIA y AUTOMÁTICA (ope legis), por cuanto su aplicación es un mandato expreso del legislador de obligatoria aplicación para la Administración Tributaria [según lo previsto] en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario (…). Conforme a [esa] norma (…) una vez cometida la infracción procede la multa y además el cierre temporal del establecimiento. Es importante señalar que en el caso de esas infracciones la sanción se produce de manera automática por el incumplimiento de los deberes formales. Sin embargo no es cierto que se viole en manera alguna el derecho a la defensa de la contribuyente, ni se conculque el debido proceso por tal circunstancia”. (Agregados de esta Alzada).

            2.- Señaló “en cuanto al argumento contenido en el escrito de la recurrente, referido a que la sanción de cierre del establecimiento impuesta a su representada no es proporcional ni razonable con el objetivo perseguido, y estima que de haber cometido esa infracción, es de tal manera insignificante que no amerita la aplicación de dicha sanción [que] la aplicación de dicha sanción es ejecutiva y ejecutoria de inmediato, al verificarse el ilícito tributario, perfectamente delimitado de manera precisa en la ley, cuya aplicación está ajustada a la más estricta legalidad, por lo que fue aplicada de manera proporcionada y razonable como lo indica la norma, en virtud de lo cual el alegato expuesto por la recurrente es improcedente”. (Agregado de esta Alzada).

            3.- En lo referente a la violación del principio de eficiencia en la recaudación fiscal denunciada por la apelante, arguyó que el artículo 316 Constitucional “establece el principio constitucional sobre el cual se sustenta el poder de imperio que tiene el Estado para obtener los ingresos necesarios a objeto de cumplir sus fines, consagrado en la nueva Constitución. De tal manera que el derecho tributario regula uno de los contenidos fundamentales de esa actividad, quizás el más importante, cual es el complejo de actos y relaciones que surgen del ejercicio del poder tributario del Estado, y principalmente el instituto jurídico del tributo, como manifestación de su soberanía”.

            En ese orden, informó que “existe una relación básica de retroalimentación entre los intereses públicos a cargo del Estado y los intereses de los particulares, y por tanto es legítima la existencia de la autonomía del derecho tributario en virtud de que a través de su funcionamiento se satisfacen necesidades sociales, por lo que es imperativo el cobro del tributo para que el Estado cumpla sus fines. De las anteriores consideraciones podemos apreciar que la Administración Tributaria en apoyo a elementales principios constitucionales, procura que su sistema tributario esté regido en base a los principios de eficiencia, transparencia, responsabilidad y equilibrio, dicho principio debe entenderse como el fortalecimiento y coordinación del Estado a fin de gestionar los servicios públicos e inversiones a nivel nacional”.

            Así, concluyó sobre el particular que “cosa distinta es cuando la Administración en ejercicio de la potestad administrativa, cubierta por el velo de la legalidad que la hace presumir conforme a derecho, como en el presente caso, se constató que la recurrente contravino disposiciones de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, incumpliendo con sus deberes formales, al no llevar los libros especiales con las formalidades que exige la Ley que rige la materia, así como facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, constituyendo estos hechos, ilícitos tributarios de conformidad con los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, es entonces en estos casos donde la Administración actuando bajo la directriz de un estricto principio de legalidad aplica el procedimiento legalmente establecido como lo es el de verificación, y aplica la sanción correspondiente tal como lo establecen las leyes. Por lo que mal podrían considerar los representantes judiciales de la contribuyente que la propia Administración va a violentar principios que le son inherentes y elementales”.

            4.- Esgrimió a su favor, que “los argumentos traídos por los representantes de la recurrente son absolutamente incorrectos ya que la Administración Tributaria, al hacer del conocimiento en el organismo de los operativos realizados por el ente tributario, no los hace con la finalidad de dañar la imagen pública de ningún contribuyente, solo se trata de un boletín informativo de asistencia sobre cultura tributaria, divulgación, estadísticas, noticias, información, calendarios de obligaciones, así como de derechos y obligaciones de los contribuyentes, realmente nos encontramos en presencia de un Programa de Cultura Tributaria, que sin duda ha materializado sus efectos en la conciencia de todos los ciudadanos del país, quienes comienzan a exigir y a cumplir con los deberes formales que le son inherentes que si bien siempre han estado en las leyes y reglamentos, ahora es cuando existe el ánimo de cumplir con ellos, logrando hasta ahora un nivel histórico de recaudación, alcanzados gracias a los operativos y divulgación tributaria extendida en todo el país. Resulta insensato tal argumento ya que pretende ampararse en él, sin tomar en cuenta el bien común que es el objetivo que todos debemos perseguir conforme a postulados constitucionales”.

            5.- Con relación al incumplimiento detectado por la Administración Tributaria en el Libro de Ventas, señaló que “fueron certeramente apreciados los hechos que dieron lugar a la actuación administrativa, pues, la fiscalización requirió de la contribuyente la presentación de los libros señalados en el Acta de Recepción para los períodos verificados. Del examen efectuado, se pudo determinar que BAKER & MCKENZIE, S.C. incurrió en incumplimiento del deber formal consistente en no llevar los libros especiales con las formalidades que exige la Ley que rige la materia, por no registrar en el Libro de Ventas la numeración de las facturas en forma consecutiva, así como tampoco se registran las facturas anuladas, lo que conduce a incumplir con lo establecido en [los artículos 145, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 75 de su Reglamento]”. (Agregado de esta Alzada).

            Adujo, que “las disposiciones transcritas evidencian que la recurrente estaba obligada a asentar en su libro de ventas todas las operaciones relevantes a los efectos del tributo regulado por dichos textos normativos, lo cual incluía también las anulaciones de operaciones realizadas y de las facturas que las hubieren soportado originalmente, lo cual no ocurrió en el caso que nos ocupa, ya que no consta de las pruebas aportadas por la recurrente en el presente proceso que se hubiere asentado en el libro de ventas la anulación de las operaciones”.

            Insistió en que “las facturas constituyen los documentos que por excelencia demuestran las operaciones relevantes a los efectos del Impuesto al Valor Agregado, incluyendo las anulaciones de tales operaciones, las mismas no son sino el reflejo de los asientos que en su contabilidad debe registrar el sujeto pasivo tributario, vale decir, que debe existir perfecta concordancia entre las operaciones registradas en los libros de contabilidad respectivos (libro de ventas) y los soportes documentales (facturas, notas de débito, de crédito, etc.) de dichas operaciones”.

            Así las cosas, señaló que “si la recurrente manifiesta que las operaciones demostradas por las facturas aportadas como prueba, habían sido anuladas, o que dichas facturas habían sido anuladas, debió asentar en su libro de ventas los respectivos ajustes o reversos que evidenciaren las anulaciones señaladas; pero es el caso, que en el supuesto sometido a la decisión de este Tribunal, la recurrente sólo consignó facturas en cuyo texto se evidenciaba ‘anuladas’, pero la contribuyente BAKER & MCKENZIE, S.C. no demostró que en su contabilidad, específicamente en su Libro de Ventas, hubiere asentado la anulación de tales facturas”.

            Además, planteó que “resultan también irrelevantes las consideraciones de la recurrente al manifestar que la Administración Tributaria consideró erróneamente que la contribuyente debía registrar en el Libro de Ventas las operaciones efectuadas en orden correlativo de números de facturas y no según el orden cronológico de las operaciones, tratando de este modo de confundir con términos similares a esta Alzada, cuando lo cierto es que la contribuyente no registró en dicho Libro todas las operaciones que realiza en el mes calendario, tal es el caso de facturas anuladas que no fueron registradas en el momento que se generaron. Igualmente el Libro de Ventas no presenta orden cronológico en los registros de facturas, situación esta que impide a la Administración Tributaria ejercer un efectivo control”.

            A título informativo, indicó que “es importante destacar que los fiscales actuantes sostuvieron reunión con los jefes de los departamentos de facturación y cobranzas de la contribuyente, e informaron que no se mantiene el consecutivo de las facturas por cuanto al emitirse una determinada factura ésta debe ser aprobada por los socios responsables, tardándose en algunos casos hasta un mes para su conformidad, lo cual quedó asentado en el Informe Fiscal GRTICE-RC-DF-0330-2004-07, que corre inserto en el expediente, al folio 274, lo que indica que el acto administrativo no adolece del vicio de falso supuesto aducido por la recurrente, pese a la amplia actividad probatoria desplegada por la misma, como facturas que en original fueron consignadas por BAKER & MCKENZIE, S.C. pero que no guardan perfecta concordancia con lo sentado en el libro de ventas de dicha contribuyente. N. además que la recurrente tampoco hizo mención alguna a las razones por las cuales fueron anuladas las facturas o las operaciones por ella soportadas”.

            6.- Por último, alegó que “el incumplimiento de las formalidades en las facturas deviene en un incumplimiento de un deber formal por parte de los contribuyentes. Conforme a ello, debe quedar establecido que la ausencia de cualesquiera de los requisitos o formalidades que prevé la normativa (…) en lo atinente a las facturas, tiene como consecuencia incurrir en un ilícito formal establecido en el Código Orgánico Tributario y la imposición de la correspondiente sanción”.

            Así, denunció que “carece de toda relevancia el argumento mediante el cual los apoderados de la recurrente sostienen que la Juzgadora de instancia incurrió en falso supuesto de hecho y de derecho, al considerar que 1.186 facturas durante los períodos reparados no cumplen con los requisitos establecidos en la Resolución N° 320 al no indicarse en ellas la tasa de cambio aplicable de la moneda extranjera, así como la indicación del monto de la contraprestación por los servicios en ambas monedas, y a los fines de constatar dicha afirmación, se revisó del expediente, observándose que cursan al mismo facturas que no cumplen con los requisitos exigidos, tal como lo evidenciamos del expediente administrativo, las cuales no indican el monto total en bolívares e igualmente no indica expresamente la tasa de cambio aplicable en moneda extranjera en dichas facturas, así podemos afirmar que aunque en el lapso entre el 21 de enero (…) y el 5 de febrero de 2003, estuviese suspendida la compra y venta de divisas, entonces, esta Representación de la República se pregunta ¿por qué no puso el monto en que aceptó los dólares con referencia a la última tarifa cambiaria, en virtud de este conflicto?”.

            Insistió en que “superado el lapso entre el 21 de enero y el 5 de febrero, cuando ya se había fijado la tasa oficial de Bs. 1.596,00 por dólar para la compra y Bs. 1.600,00 por dólar para la venta publicada el 5 de febrero de 2003, como la misma recurrente manifiesta, en fecha 11 y 12 de febrero de 2003, aún la contribuyente emitía facturas sin expresar el tipo de cambio, tal como se evidencia de los folios 185, 186 y 187 del expediente administrativo, por lo que mal puede considerar la recurrente de imposible cumplimiento por los motivos expuestos” (sic).

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, y examinadas como han sido tanto las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de la sociedad civil contribuyente como las defensas esgrimidas por la apoderada en juicio del Fisco Nacional; observa la Sala que la controversia planteada se circunscribe a decidir si el Tribunal de la causa al dictar el fallo recurrido, incurrió en el vicio de falso supuesto, en los términos que se detallan a continuación:

1.- Falso supuesto de derecho, materializado en la errónea interpretación de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, dada la improcedencia de la desaplicación de esas normas vía control difuso de la constitucionalidad declarada por la Juzgadora de instancia, al considerar que la sanción de clausura temporal del establecimiento comercial: (i) no vulnera el derecho a la defensa y al debido proceso; (ii) es proporcional y racional; y (iii) no afecta al principio de eficiencia en la recaudación fiscal previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela;

2.- Falso supuesto de hecho, al señalar la Jueza a quo que la “tercera pena impuesta [a cargo de la contribuyente] caracterizada por su inclusión en un listado de ‘infractores de deberes formales’ publicado en la página web del SENIAT y otros medios informativos”, no dañó su honor y reputación (agregado de esta Alzada);

3.- Falso supuesto de derecho, en lo tocante al análisis de los artículos 56 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2002 y 70 y 76 de su Reglamento de 1999, porque las facturas anuladas “no pueden servir de prueba de operaciones celebradas por los contribuyentes” y, por ende, “sólo debían registrarse en los libros de ventas las facturas que documentan operaciones generadoras de impuestos”; y

4.- Falso supuesto de hecho, al considerar el Tribunal de origen que las facturas emitidas por la contribuyente son defectuosas, por no indicar la tasa de cambio aplicable para la fecha de emisión de las mismas.

No obstante el orden como fueron presentados los argumentos de la representación judicial de la sociedad civil B. &M., S.C. en su escrito de apelación, esta Máxima Instancia se pronunciará, en primer lugar, acerca de la procedencia o no de incluir los datos de las facturas anuladas en el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado y del presunto incumplimiento detectado por la Administración Tributaria en las facturas emitidas; para luego entrar al análisis de las demás denuncias planteadas, en lo atinente a la sanción de clausura temporal del establecimiento comercial de la contribuyente y a la “tercera pena impuesta [a la contribuyente] caracterizada por su inclusión en un listado de ‘infractores de deberes formales’ publicado en la página web del SENIAT y otros medios informativos”; dada la accesoriedad de los puntos en referencia, con relación a los ilícitos formales señalados en el acto administrativo impugnado.

Además, debe este Máximo Tribunal indicar que el a quo decidió el fondo del asunto, sin embargo, no emitió pronunciamiento alguno sobre la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, realizada por la contribuyente conjuntamente con el recurso contencioso tributario. En tal sentido, visto que nos encontramos en fase de apelación de la decisión definitiva, no corresponde a esta S. conocer el requerimiento antes señalado, en virtud de su carácter accesorio. Así se declara.

Vicio de falso supuesto de derecho, en virtud de la errónea interpretación de los artículos 56 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2002 y 70 y 76 de su Reglamento de 1999.

Sobre el particular, se desprende de las actas procesales que la Administración Tributaria impuso sanción de multa a la contribuyente B. &M., S.C. porque “en el Libro de Ventas no se registra la numeración de las facturas en forma consecutiva, así como tampoco se registran las facturas anuladas (…) se corroboró el hecho de que existen saltos en el consecutivo de las facturas, motivado a que no registran la totalidad de las operaciones, al no asentar en el Libro de Ventas las facturas anuladas, tal como se evidencia en las copias fotostáticas de dicho libro, que cursan insertas”. (Folio 239 de la primera pieza del expediente judicial).

En la sentencia apelada el Tribunal de origen declaró, conforme a lo previsto en los artículos 56 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2002, 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999 y 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, que la recurrente no asentó “en el libro de ventas la anulación de las operaciones, ni presenta un orden cronológico de las operaciones realizadas”; lo cual resultaba contrario (según su criterio), a la obligatoriedad por parte del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria de “llevar oportunamente y en orden cronológico los libros y registros especiales, realizar los correspondientes asientos y soportar los mismos con comprobantes, facturas y documentos relacionados con las operaciones realizadas incluyendo las facturas anuladas, a fin de dar cumplimiento a los deberes formales establecidos en la Ley”.

Contra la declaratoria resumida supra, la representación en juicio de la contribuyente argumentó que la misma partía de un falso supuesto de derecho, al juzgar obligatorio el registro de facturas anuladas en los libros de ventas, “cuando en la práctica dichos comprobantes no pueden servir de prueba de operaciones celebradas por los contribuyentes [porque] de acuerdo al artículo 76 del Reglamento General de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado entonces aplicable, sólo debían registrarse en los libros de ventas las facturas que documentan operaciones generadoras de impuestos”; indicando además que la acepción “cronológicamente” recogida en dicha norma, atiende al deber del sujeto pasivo de “registrar sus operaciones en el Libro de Ventas por el orden de fecha de emisión de las facturas, tal y como lo realizó BAKER & MCKENZIE durante los períodos reparados. Si la intención del reglamentista hubiera sido exigir que las facturas quedaran asentadas conforme al número de control, no hubiera referido al orden cronológico, sino a un orden numérico, lo cual sería, por cierto, una exigencia extremadamente difícil de cumplir”. (Agregado de esta Alzada. Negritas del recurso de apelación).

Como respuesta al alegato anterior, la apoderada fiscal indicó que “si la recurrente manifiesta que las operaciones demostradas por las facturas aportadas como prueba, habían sido anuladas, o que dichas facturas habían sido anuladas, debió asentar en su libro de ventas los respectivos ajustes o reversos que evidenciaren las anulaciones señaladas; pero es el caso, que en el supuesto sometido a la decisión de este Tribunal, la recurrente sólo consignó facturas en cuyo texto se evidenciaba ‘anuladas’, pero la contribuyente BAKER & MCKENZIE, S.C. no demostró que en su contabilidad, específicamente en su Libro de Ventas, hubiere asentado la anulación de tales facturas”.

Ahora bien, analizando los planteamientos precedentes, considera esta Máxima Instancia menester indicar que en el ámbito del contencioso tributario el vicio de falso supuesto de derecho se traduce en el error en que incurre el J., cuando aun reconociendo la existencia y validez de una norma aplicable al caso de que se trate, al interpretarla en su alcance general y abstracto no le atribuye su verdadero sentido, sino que hace derivar de ella consecuencias no acordes con su contenido (vid., entre otras, las sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 01577, 00391 y 00803 de fechas 24 de noviembre de 2011, 25 de abril de 2012 y 10 de julio de 2013, casos: C.A. Vencemos, O. de Venezuela, S.A. y C. y Perfiles Cabiperca, C.A., respectivamente).

Con ocasión de lo expuesto, esta S. observa que el artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece lo que se transcribe a continuación:

Artículo 102.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables: (…)

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes. (…)

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco (25 U.T), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T)

.

De igual forma, resulta pertinente traer a colación lo previsto en la restante normativa aplicable al caso concreto, en los siguientes términos:

Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2002.

Artículo 56.- Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias. Los contribuyentes deberán conservar en forma ordenada, mientras no esté prescrita la obligación, tanto los libros, facturas y demás documentos contables, como los medios magnéticos, discos, cintas y similares u otros elementos, que se hayan utilizado para efectuar los asientos y registros correspondientes.

En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban, en los casos a que se contrae el artículo 58 de esta Ley.

Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débitos y créditos se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan.

Los contribuyentes deberán abrir cuentas especiales para registrar los impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones y trasladados en las facturas, así como los consignados en las facturas recibidas de los vendedores y prestadores de servicio que sean susceptibles de ser imputados como créditos fiscales.

Los importadores deberán, igualmente, abrir cuentas especiales para registrar los impuestos pagados por sus importaciones y los impuestos cargados en sus ventas.

Parágrafo Único: La Administración Tributaria establecerá, mediante normas de carácter general, los requisitos, medios, formalidades y especificaciones, que deben cumplirse para llevar los libros, registros, archivos y cuentas previstos en este artículo, así como los sistemas administrativos y contables que se usen a tal efecto.

La Administración Tributaria podrá igualmente establecer, mediante normas de carácter general, los términos y condiciones para la realización de los asientos contables y demás anotaciones producidas a través de procedimientos mecánicos o electrónicos

.

Reglamento General del Impuesto al Valor Agregado de 1999.

Artículo 70.- Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas.

En estos libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado interno, importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, documentos equivalentes de venta de bienes y servicios, así como, las notas de débito y de crédito modificatorias de las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por los que se comprueben las ventas o prestaciones de servicios y las adquisiciones de bienes o recepción de servicios

.

Artículo 76.- Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, las operaciones realizadas con otros contribuyentes o no contribuyentes, dejando constancia de los siguientes datos:

a) La fecha y el número de la factura, comprobantes y otros documentos equivalentes, notas de débito o de crédito y de la guía o declaración de exportación.

b) El nombre y apellido del comprador de los bienes o receptor del servicio, cuando se trate de una persona natural. La denominación o razón social si se trata de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y otros entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

c) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de Contribuyentes del comprador de los bienes o receptor del servicio.

d) El valor total de las ventas, o prestaciones de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto, registrando además el monto del débito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada alícuota.

e) El valor FOB del total de las operaciones de exportación

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Como puede advertirse de las disposiciones transcritas, los contribuyentes además de los libros contables exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Ventas y un Libro de Compras, en los cuales registrarán de manera cronológica todas las operaciones que realicen.

Al respecto, es de resaltar que el término “cronológicamente” alude al “orden de los tiempos”. (Diccionario de la Lengua Española, 2001, 22ª Edición, Madrid. Real Academia Española).

Aplicando el citado significado al presente caso, esta S. desestima lo alegado por la contribuyente, porque si bien el término “cronológicamente” contenido “en los artículos 70 y 76 del Reglamento significa que los contribuyentes del IVA deberán registrar sus operaciones en el Libro de Ventas por el orden de fecha de emisión de las facturas”, y más concretamente, a la obligación de llevar día a día un registro de la totalidad de las transacciones realizadas, como lo interpretó el Tribunal de la causa, también debe tomarse en cuenta la obligación de llevar una enumeración correlativa de las operaciones efectuadas (vid., sentencia de esta Sala N° 00858 del 17 de julio de 2013, caso: Platinum Textil, C.A.).

Así, se reitera que registrar “cronológicamente” las operaciones comerciales realizadas, dista del hecho de plasmar en orden “correlativo” dichas actividades, situaciones que consisten en deberes propios de los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria, distintos y diferenciables entre sí.

Visto lo anterior, entiende esta S. por “correlativo” aquel orden que tiene “entre sí correlación o sucesión inmediata”; sucesión inmediata ésta que no admite saltos u omisiones en el registro de las operaciones contables ejecutadas, hayan sido anuladas o no. (Ver a los efectos, Diccionario de la Lengua Española, 2001, 22ª Edición, Madrid. Real Academia Española).

Lo precedentemente expuesto, conduce a esta Máxima Instancia a la opinión (tal como lo esgrime la representación en juicio de la contribuyente en su escrito de apelación) que la legislación fiscal venezolana acepta la posibilidad de emitir una nueva factura luego de la anulación de la anterior, conforme a los supuestos específicos previstos en el artículo 58 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2002 (verbigracia, cuando “se produjeren devoluciones de bienes muebles, envases, depósitos, o se dejen sin efecto operaciones efectuadas”); sin embargo, es deber del emisor de la factura dejar asentadas en el Libro de Ventas correspondiente todas las operaciones comerciales consumadas, incluso las anuladas bajo las premisas antes indicadas, con el objeto de respetar la correlación y la cronología de las transacciones económicas cometidas, en aras del aseguramiento de la transparencia en el ejercicio diario del comercio, facilitando consecuencialmente al Fisco Nacional la percepción del impuesto que corresponda. Así se establece.

Señalado lo anterior y realizada la pertinente verificación del contenido de las actas procesales cursantes en el expediente judicial, se evidencia que en efecto la contribuyente registró sus operaciones en el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado perteneciente al período impositivo coincidente con el mes de enero del año 2003 con saltos en el orden cronológico y en la numeración consecutiva de las facturas emitidas. Ello se desprende del mismo contenido del acto recurrido (folio 239) y de las copias fotostáticas certificadas por la Administración Tributaria del referido Libro de Ventas (folios 353 al 360), donde se observa que las facturas anuladas no fueron plasmadas, conforme a lo supra expuesto. Así se determina.

En consecuencia, y visto que la Jueza de instancia realizó su declaratoria conforme a las probanzas contenidas en autos y con total apego de lo previsto en la normativa aplicable, esta Alzada desestima lo peticionado por la representación en juicio de la contribuyente B. &M., S.C., referente a la existencia del vicio de falso supuesto de derecho, por la errónea interpretación de los artículos 56 de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de 2002 y 70 y 76 de su Reglamento de 1999; resultando así la confirmatoria de lo decidido en la sentencia apelada, referente a la procedencia de la sanción de multa impuesta según lo previsto en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. Así se declara.

Vicio de falso supuesto de hecho, al considerar el a quo defectuosas las facturas emitidas por la contribuyente en los períodos fiscalizados.

Sobre el particular, se observa que en el acto administrativo objeto de impugnación, la Administración Tributaria procedió a imponer sanción de multa a la contribuyente porque se evidenció en las facturas emitidas correspondientes al período impositivo coincidente con el mes de marzo del año 2004 que algunas de ellas “indicaban el precio y monto total facturado en moneda extranjera, específicamente, en Dólares de los Estados Unidos de América (US$), y en otros casos, además de no indicar el monto total en Bolívares, tampoco reflejaba el tipo de cambio corriente, por lo cual se pidió a la contribuyente, la presentación de todas las facturas emitidas con esas características durante el período revisado (…). El resultado de ello, fue la verificación de un total de un mil ciento ochenta y seis (1.186) facturas de venta, que no reflejaban los requisitos antes referidos, las cuales se detallan en el Anexo Único de la presente Resolución, contraviniendo así lo previsto en el Parágrafo Tercero del artículo 2 de la mencionada Resolución N° 320, el cual establece, que en los casos de ventas de bienes o prestaciones de servicios, cuyo precio haya sido expresado en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio corriente para la compra de la moneda extranjera, a la fecha de emisión de la factura”.

En la decisión apelada, la Jueza de instancia declaró luego del estudio del artículo 2 literal “u” y parágrafo tercero de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, que “las facturas [sí] señalan el tipo de cambio corriente para la compra de la moneda extranjera, mas sin embargo no cumplen con el requisito de la ley al no indicar el monto total de la prestación del servicio, por lo que la contribuyente incurrió en el incumplimiento del deber formal establecido en el artículo 2 literal ‘u’ de la Resolución N° 320 del 28-12-1999, por lo que este Tribunal considera que la resolución impugnada no adolece del vicio del falso supuesto de derecho”. (Agregado de la Sala).

La representación en juicio de la contribuyente en su escrito de apelación, plantea sobre el presente punto que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al considerar defectuosas las facturas emitidas, que “en su criterio, no indican el monto total de la contraprestación obtenida por BAKER & MCKENZIE por los servicios prestados a sus clientes”; ya que “en el texto de las facturas consignadas se expresan detalladamente el monto total de los honorarios facturados, los gastos reembolsables sujetos a impuesto (de ser el caso), el IVA causado por la prestación de los servicios y, por último, la sumatoria de todos los conceptos enunciados, lo cual representa el total general facturado al cliente”.

Lo anterior fue contestado por la apoderada judicial de la República, señalando que “se revisó del expediente, observándose que cursan al mismo facturas que no cumplen con los requisitos exigidos, tal como lo evidenciamos del expediente administrativo, las cuales no indican el monto total en bolívares e igualmente no indica expresamente la tasa de cambio aplicable en moneda extranjera en dichas facturas”, aludiendo sobre el tema en cuestión que la contribuyente adujo la imposibilidad de reflejar el tipo de cambio utilizado “entre el 21 de enero (…) y el 5 de febrero de 2003” por la suspensión ordenada en la compra y venta de divisas por parte del Ejecutivo Nacional, pero igual registró operaciones comerciales sin informar en qué monto “aceptó los dólares con referencia a la última tarifa cambiaria, en virtud de este conflicto”; insistiendo en que “superado el lapso entre el 21 de enero y el 5 de febrero, cuando ya se había fijado la tasa oficial de              Bs. 1.596,00 por dólar para la compra y Bs. 1.600,00 por dólar para la venta publicada el 5 de febrero de 2003, como la misma recurrente manifiesta, en fechas 11 y 12 de febrero de 2003, aún la contribuyente emitía facturas sin expresar el tipo de cambio, tal como se evidencia de los folios 185, 186 y 187 del expediente administrativo, por lo que mal puede considerar la recurrente de imposible cumplimiento por los motivos expuestos” (sic).

Siendo esto así, estima pertinente esta Máxima Instancia reproducir la disposición contenida en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece lo siguiente:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes: (…)

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

(…) Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

.

Por su parte, los artículos 1° y 2° de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministerio de Finanzas y publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del día 29 del mismo mes y año, disponen:

Artículo 1°.- Los contribuyentes y responsables a que se refiere el Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado, que emitan facturas, otros documentos equivalentes que autorice la administración, órdenes de entrega o guía de despacho, notas de débito, notas de crédito, soportes o comprobantes relacionados con la ejecución de operaciones de venta o prestación de servicios, deberán cumplir con las disposiciones establecidas en la presente Resolución.

Parágrafo Único: Cuando por autorización de la Administración Tributaria se emitan documentos equivalentes que sustituyan a las facturas, también deberán cumplirse los requisitos establecidos en la presente Resolución

.

Artículo 2°.- Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos: (…)

u) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde. (…)

Parágrafo Tercero: En los casos de ventas de bienes, prestaciones de servicios y demás operaciones gravadas asimiladas a aquellas, cuyo precio o contraprestación haya sido expresado en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura o documento equivalente, con indicación del monto total y del tipo de cambio corriente para la compra de la moneda extranjera, a la fecha de la emisión de la factura

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

De la normativa anteriormente transcrita, se desprende que los contribuyentes al momento de emitir facturas o documentos equivalentes por la venta de un bien o la prestación de un servicio, deben cumplir con todos y cada uno de los requisitos establecidos en la ley tributaria; siendo los específicamente controvertidos en el presente caso, los atinentes a: (i) la indicación del valor total del negocio celebrado y, en caso de que esa operación se haya pactado en moneda extranjera equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, (ii) la constancia de esas sumas monetarias en la factura o documento equivalente, con indicación del monto definitivo en ambas divisas y del tipo de cambio corriente para la compra de la moneda extranjera, a la fecha de la emisión de la factura.

Así las cosas, del análisis exhaustivo de las actas procesales, observa esta Máxima Instancia las copias fotostáticas consignadas por la representación en juicio de la contribuyente B. &M., S.C. ante el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas y certificadas por ese órgano jurisdiccional, de las un mil ciento ochenta y seis (1.186) facturas emitidas durante los períodos fiscales objeto de investigación, las cuales cursan en los anexos “K, L, M, N, O, P, Q, R, S” del expediente judicial. Estudiada la totalidad de dichas copias, se evidencia que en las mismas son especificadas las cantidades siguientes:

a) Valor de la prestación del servicio, en divisa extranjera (Dólares de los Estados Unidos de América -US$-);

b) Alícuota correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (16%), en divisa extranjera (Dólares de los Estados Unidos de América -US$-);

c) Monto total de la prestación del servicio, en divisa extranjera (Dólares de los Estados Unidos de América -US$-);

d) Tipo de cambio corriente para la compra de la moneda extranjera, a la fecha de la emisión de la factura, en moneda nacional (Bolívares de la República Bolivariana de Venezuela -Bs.-);

e) Valor de la prestación del servicio, en moneda nacional (Bolívares de la República Bolivariana de Venezuela -Bs.-); y

f) Alícuota correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (16%), en moneda nacional (Bolívares de la República Bolivariana de Venezuela -Bs.-).

A efectos ilustrativos, esta Alzada reproduce de seguidas una de las facturas consignadas en autos (escogida aleatoriamente, la identificada con el N° de Control 027298 del 16 de mayo de 2003, cursante bajo el folio 1610 del Anexo “L” del expediente), para señalar detalladamente las características arriba mencionadas:

SOCIEDAD CIVIL

BAKER & McKENZIE (…)

RIF. N° J.00156734-8   NIT. N° 0011193463

N° DE CONTROL 027298

FACTURA

FECHA: 16 Mayo, 2003

Alcatel Networks, C.A.

Torre Nord, PH-A

Av. Tamanaco

El Rosal

RIF: J-30209845-9                                                                      105308

Sr. E.R.

POR SERVICIOS PROFESIONALES PRESTADOS DURANTE SEPTIEMBRE, 2002

1. Labor Matters                                                          US$ 11,439.00

2. Corporate Matters                                                   US$      718.50

3. T.S.A.                                            US$   4,595.00

(Ver detalle anexo.)

TOTAL HONORARIOS        US$ 16,752.50

Teléfono, F., Transporte Local.

                            GASTOS SUJETOS AL I.V.A.         US$      119.76

                                                           I.V.A. 16,0%       US$   2,699.56

Gastos Judiciales.

                       GASTOS NO SUJETOS AL I.V.A.       US$        20.41

                                                                      TOTAL     US$ 19,592.23

                                                                                  *C O N T A D O*

BASE IMPONIBLE                  US$             16,872.26

Bs. 1.600,00/US$                       Bs.       26.995.616,00

I.V.A. 16,0%                              Bs.          4.319.298,56

Se muestra el monto del IVA en bolívares, según dispone el artículo 25 de la Ley.

Esta factura debe ser pagada utilizando el tipo de cambio de referencia publicado por el Banco Central en la fecha de su cancelación.

Esta factura debe ser pagada dentro de los 35 días siguientes a la fecha de su emisión

. (R. propios de la factura transcrita).

De la reproducción anterior, se desprende que la contribuyente al emitir las facturas controvertidas colocó detalladamente el monto total de los servicios prestados en divisa extranjera, pero obvió señalar en las un mil ciento ochenta y seis (1.186) facturas la suma definitiva (con el Impuesto al Valor Agregado incluido) de las transacciones realizadas en moneda nacional, lo cual en efecto contraría lo previsto en el literal “u” del artículo 2° de la Resolución N° 320 de 1999, en concordancia con lo establecido en el parágrafo tercero del señalado artículo.

En consecuencia de lo precedente expuesto, esta Alzada disiente de lo argumentado por la representación en juicio de la contribuyente B. &M., S.C. referente al vicio de falso supuesto de hecho en que habría incurrido la Juzgadora de instancia en virtud que, tal como lo declaró en el fallo objeto de análisis, las facturas controvertidas omitieron parcialmente el requisito exigido en el prenombrado numeral. Por ende, se confirma dicho pronunciamiento. Así se establece.

Vicio de falso supuesto de derecho, materializado en la errónea interpretación de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, dada la improcedencia de la desaplicación de esas normas vía control difuso de la constitucionalidad declarada por la Juzgadora de instancia.

Sobre el particular, la apelante manifestó que esa decisión partió de una errónea interpretación del derecho aplicable, porque “las sanciones de clausura y multa impuestas por la Administración a [su] representada vulneraron su derecho a la defensa y al debido proceso, pues fueron dictadas sin haber mediado con carácter previo a su emisión un procedimiento en el cual se le hubiere dado a [la contribuyente] la oportunidad de formular alegatos en su favor”. (Agregados de la Sala).

Lo precedentemente expuesto, fue respondido por la representación fiscal cuando señaló en su escrito de contestación de la apelación que “la orden de clausura temporal del establecimiento (…) constituye una sanción de naturaleza ACCESORIA y AUTOMÁTICA (ope legis), por cuanto su aplicación es un mandato expreso del legislador de obligatoria aplicación para la Administración Tributaria [según lo previsto] en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario (…). Conforme a [esa] norma (…) una vez cometida la infracción procede la multa y además el cierre temporal del establecimiento. Es importante señalar que en el caso de esas infracciones la sanción se produce de manera automática por el incumplimiento de los deberes formales. Sin embargo no es cierto que se viole en manera alguna el derecho a la defensa de la contribuyente, ni se conculque el debido proceso por tal circunstancia”. (Añadidos de esta Alzada).

Precisado lo anterior, observa esta M. Instancia que la Administración Tributaria para la emisión del acto impugnado, llevó a cabo el procedimiento de verificación fiscal previsto en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, los cuales plantean lo siguiente:

Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Así mismo la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

Artículo 173.- En los casos que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código.

Artículo 174.- Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuará con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos, y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma, y sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes o requeridos por la Administración Tributaria.

Artículo 175.- En los casos en que la Administración Tributaria al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos con sus intereses moratorios, y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos, y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.

Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

Artículo 176.- Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta sección no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria

. (Resaltado de esta Alzada).

De las normas transcritas se desprende el procedimiento de verificación de las declaraciones que presentan los contribuyentes o los responsables, consagrado en el Código Orgánico Tributario del 2001 y, asimismo, otorga a la Administración Tributaria la facultad para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos de la obligación tributaria e imponer las sanciones a que haya lugar, mediante resolución, en caso de incumplimiento.

Concatenado con lo anterior, se estima necesario reproducir la norma contenida en el numeral 2 del artículo 102 eiusdem (aplicable en razón del tiempo) así como lo establecido en sus apartes segundo y tercero, todo lo cual describe el tipo sancionatorio invocado por la verificación fiscal con el objeto de penalizar a la contribuyente de autos con la sanción de clausura del establecimiento comercial y simultáneamente la multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.). En tal sentido, el artículo en cuestión señala:

Artículo 102.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables: (…)

(…) 2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlo con atraso superior a un mes. (…)

(…) Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde constare la comisión del ilícito

.

En la causa bajo examen, se observa que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, mediante la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0330/2004-07, emitida en fecha 29 de junio de 2004 (cursante a los folios 238 al 242 de la primera pieza del expediente judicial) aplicó a la contribuyente una sanción de multa por la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), por el incumplimiento de deberes formales detectado en los libros de ventas del Impuesto al Valor Agregado, en los períodos impositivos comprendidos desde enero de 2003 hasta mayo de 2004, ambos inclusive, y que; asimismo, ordenó la clausura del establecimiento comercial de dicha empresa desde el 29 de junio de 2004 hasta el 1° de julio de 2004.

Así las cosas, es preciso referir que esta S. reiteradamente ha sostenido que cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del acta fiscal que inicie algún procedimiento. (Vid. sentencia N° 01867 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Super Panadería La Linda, C.A.).

Lo anterior, se complementa por lo expuesto por esta M.I. en la decisión N° 01264 del 9 de diciembre de 2010, caso: Soluciones del Futuro, S.A., mediante la cual en un supuesto similar se planteó que la Administración Tributaria fundamentó su actuación -imposición de sanciones de multa a la recurrente- en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la que mal podría alegar la representación judicial de la sociedad de comercio accionante la vulneración de los derechos constitucionales de su mandante anteriormente señalados, “pues la justificación de esa actuación se funda en que el ente recaudador se ciñó al procedimiento previsto para tal fin en el referido Código; aunado a que la contribuyente tuvo la oportunidad de ejercer el recurso jerárquico en vía administrativa y el recurso contencioso tributario en sede judicial, para impugnar el acto administrativo que le fue notificado”.

En sintonía con lo indicado, es oportuno resaltar que la intención del legislador al establecer a favor de la Administración Tributaria la facultad de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, fue la de sistematizar los procedimientos que ésta debe seguir en el ejercicio de las funciones que le son propias, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora; afirmación reiterada por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia N° 808 del 9 de julio de 2014, mediante la cual se declaró No Ha Lugar la solicitud de revisión constitucional incoada por la representación en juicio de la contribuyente Soluciones del Futuro, S.A. contra el fallo aludido en el párrafo precedente.

Así, la mencionada Sala Constitucional dejó sentado lo siguiente:

la finalidad prevista en el denominado procedimiento de verificación obedece a un control a posteriori que la propia Administración Tributaria ejerce sobre elementos probatorios preconstituidos y elaborados por el contribuyente o responsable, relacionados con los datos aportados y la emisión de documentos y realización de registros contables que, por cuya conformación previa, solo ameritan la intervención de la Administración a efectos de constar su veracidad.

En casos como el que acontece en la causa principal, la Administración le requirió a la contribuyente Soluciones del Futuro. C.A. la presentación de las facturas emitidas a sus clientes y que mostrara los libros de contabilidad. Ambos requerimientos no cumplieron en su contenido con las directrices dictadas por el Fisco en relación con la forma como debían emitirse esas documentaciones ni abarcó los lineamientos exigidos en materia contable. Por tanto, las disposiciones del artículo 172 al 176 del Código Orgánico Tributario prevén un procedimiento para constatar el acaecimiento de hechos ya cumplidos y de informaciones aportadas por el propio contribuyente, por lo que no tiene sentido establecer el levantamiento de un acta para llevar a cabo otro procedimiento que permita la sustanciación de los mismos elementos documentales que ya han sido presentados por los sujetos pasivos en materia de deberes formales, y en la consignación de sus propias declaraciones ya suministradas con los aportes probatorios elaborados por los mismos contribuyentes o responsables. (…)

En atención a lo anterior, esta Sala Constitucional considera que la aplicación en el presente caso del procedimiento de verificación conforme a los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, no generó un detrimento en contra del contribuyente o del responsable por no prever el inicio de un procedimiento posterior -tal como ocurre con el procedimiento de fiscalización y determinación- visto que las normas versan sobre hechos y elementos probatorios previamente constituidos que, de por sí, constatan si el obligado en el cumplimiento de los deberes formales acató apegado a los lineamientos previos exigidos por el Fisco, por lo que el momento de presentarse la verificación, la misma versa sobre las mismas pruebas que permiten indagar si el contribuyente o responsable lleva la documentación y la información contable en sentido acorde con las formas requeridas por la Administración Fiscal. La verificación de deberes formales siempre implica la exigencia de presentar las documentaciones exigidas, siendo una obligación de cumplimiento inmediato por entenderse que la misma forma parte de la actividad diaria de la empresa.

Incluso, el procedimiento de verificación no imposibilita la oportunidad posterior de defensa. Si el contribuyente o responsable no cumple a cabalidad con suministrar la información que se le requiere, o tuvo problemas en cumplir a tiempo con lo exigido, el Código Orgánico Tributario permite la presentación de los documentos faltantes en la oportunidad de interponerse el recurso jerárquico (art. 253 del Código Orgánico Tributario)

. (Resaltado de esta Máxima Instancia).

Por todo lo anteriormente expuesto, resulta forzoso para la Sala desestimar el alegato expuesto por la representación judicial de la sociedad civil recurrente, relativo al vicio de falso supuesto de derecho en que habría incurrido la Juzgadora a quo, al declarar la improcedencia de la solicitud de desaplicación de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, al no verificarse la vulneración por parte de la Administración Tributaria de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso de la contribuyente. Así se declara.

Con relación a la presunta violación de los principios de proporcionalidad y racionalidad alegada por la representación en juicio de la contribuyente apelante, observa esta Alzada que dicha denuncia radica en que “la clausura inmediata del establecimiento por violaciones de deberes formales en materia tributaria surge inadecuada para el restablecimiento de un control fiscal que, en la mayoría de los casos, no resulta obstaculizado por la comisión del hecho antijurídico (…). No obstante lo anterior, el objeto de esta denuncia no es cuestionar la validez de los tipos sancionatorios [previstos en los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001] sino evidenciar que la inmediatez con la cual la Administración Tributaria ejecuta la clausura temporal del establecimiento ejerce sobre los contribuyentes una coacción desmesurada, pues se trata de una medida de policía administrativa de extrema rigidez que sólo debe ser ejecutada instantáneamente cuando el nivel de afectación de los bienes jurídicos tutelados obligue a dictar medidas de protección de manera apremiante. Salvo casos de extrema gravedad como el no emitir facturas o no llevar los libros y registros especiales de las operaciones sujetas a gravamen, ningún otro incumplimiento de los descritos en el artículo 102 del COT es capaz de provocar un daño de tal magnitud que haga impostergable el cierre temporal del establecimiento hasta que el presunto infractor tenga la oportunidad de oponer en su contra las defensas que estime pertinente” (sic). (Agregado de esta Alzada).

Respecto a este punto, considera la Sala necesario observar el contenido del artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, según el cual las medidas adoptadas por la Administración Pública deberán mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia.

Así también, con referencia al ámbito de la actividad administrativa sancionatoria, esta Máxima Instancia ha expresado en distintas ocasiones que el ejercicio de dicha potestad deberá guardar la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada. (Vid., sentencias N.. 01666 del 29 de octubre de 2003, 01158 del 10 de mayo de 2006, 00977 del 1° de julio de 2009, 00018 del 18 de enero de 2012 y 00831 del 9 de julio de 2015, casos: Seguros Banvalor, C.A., Seguros La Seguridad, C.A., Fundación Universitaria Monseñor R.A.B., J.G.L.R. y J.A.A.G., respectivamente entre otras).

Por lo tanto, el principio de proporcionalidad implica que la pena o castigo impuesto debe ser adecuado, idóneo, necesario y razonable, lo que significa que exista congruencia entre la sanción y la falta cometida, y entre el medio (el castigo impuesto) y el fin de la norma que le sirve de sustento.

Con relación a dichos principios, que la Sala considera relacionados con la prohibición de confiscatoriedad de la sanción, se ha establecido que el mismo “encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desproporcionada y una garantía a la propiedad de los particulares” lo cual, concatenado con lo previsto en el artículo 115 Constitucional, plantea que si bien la propiedad es un derecho sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general, tales limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal o, en su defecto, reglamentario que encuentre remisión en una Ley, no pudiendo, en caso alguno, establecerse restricciones de tal magnitud que menoscaben en forma absoluta el derecho de propiedad del contribuyente (ver a los efectos, sentencia N° 00200 del 10 de febrero de 2011, caso: Autos Senna, C.A.).

Ahora bien, observa esta Máxima Instancia que la autoridad nacional tributaria impuso la sanción de clausura temporal del establecimiento a la sociedad civil recurrente, en virtud de los incumplimientos detectados en los libros de ventas del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos impositivos investigados, conforme a lo señalado en el tercer aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable en razón del tiempo y reproducida en párrafos anteriores.

De dicha norma, observa esta Sala que la naturaleza de esa sanción es objetiva, esto es, que basta que en principio se materialice la circunstancia tipificada en la norma como generadora de responsabilidad (“llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes”), para que se configure la infracción y la misma sea imputable al contribuyente o responsable; en virtud que las discordancias halladas en los libros contables de la contribuyente son suficientes para evidenciar una posible disminución ilegítima de los ingresos tributarios, lo cual iría en detrimento de los intereses patrimoniales de la República.

Sumado a lo anterior, ante tal hecho no se observa que la representación legal de la contribuyente hubiese consignado, en primera instancia ni ante esta Sala, elementos probatorios capaces de demostrar la violación o amenaza de violación del derecho de propiedad de su representada, por la trasgresión de la garantía de la no confiscatoriedad, como consecuencia de la imposición de la multa prevista en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así las cosas, debe esta Sala declarar improcedente el alegato esgrimido, porque el mismo resulta insuficiente para considerar desproporcionada o irracional la multa impuesta por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al precepto constitucional de no confiscatoriedad, en cuyo caso debió la recurrente precisar la forma que le afecta dicha sanción su derecho de propiedad. Así se establece.

Además, con relación a la supuesta vulneración del principio de eficiencia en la recaudación fiscal contenido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, porque “fue sancionada con una pena de clausura por dos (2) días por una infracción nimia e insignificante. Durante el plazo de la sanción (…) se vio impedida de ejercer su actividad lucrativa, viendo mermados considerablemente sus ingresos durante ese período. Como consecuencia del cierre, la recaudación del Estado también se redujo porque al no haber hecho imponible del impuesto sobre la renta y del impuesto al valor agregado no hay impuestos que recaudar”; considera esta Alzada que dicho principio no se encuentra afectado con la sanción establecida en el Código Orgánico Tributario de 2001 atinente a la clausura temporal del establecimiento, en virtud que esa pena es impuesta a los contribuyentes que incurren en supuestos fácticos específicos (en el caso concreto, la omisión de datos en los libros de ventas del Impuesto al Valor Agregado) con fines aleccionadores, es decir, para evitar que vuelvan a incurrir en esas conductas, que podrían contribuir a la disminución de los ingresos tributarios.

En consecuencia, a criterio de esta Máxima Instancia la clausura temporal del establecimiento, más que afectar al sistema eficiente de recaudación de tributos propugnado por el artículo 316 constitucional, lo favorece, en virtud que los contribuyentes para proteger el ejercicio de su actividad comercial e impedir el cese temporal de sus funciones, actuarán con la diligencia propia del buen padre de familia al momento de cumplir con los deberes formales establecidos en la normativa fiscal venezolana y, por ende, la Administración Tributaria obtendrá información más depurada, detallada y exacta que le permitirá conocer con certeza las cantidades que deben ingresar al Tesoro Nacional por concepto de impuestos. Por lo precedentemente explicado, se desestima lo alegado por la contribuyente apelante sobre el particular. Así se declara.

En conexión con lo anterior, al quedar evidenciada la inexistencia de la violación de los derechos constitucionales antes reseñados, deviene igualmente la improcedencia del argumento referido a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, conforme a lo dispuesto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil. Así se determina.

Por último, con relación al vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la representación en juicio de la apelante, consistente en la errónea apreciación de la Jueza de instancia al señalar que la inclusión del nombre de su poderdante en la página web www.seniat.gob.ve como contribuyente “infractora de deberes formales” no afectaba su honor y reputación, considera esta Alzada (tal como fue declarado en la sentencia apelada) que no se desprende del expediente judicial ni de sus anexos prueba fehaciente del alegado daño, siendo además que la inclusión para ese entonces en la mencionada base de datos buscaba colaborar con la instauración de la “cultura tributaria” en el territorio venezolano, en el marco del plan “Evasión Cero” ejecutado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el cual procura, a través de programas de educación y divulgación fiscal, obtener mayores niveles de recaudación y cumplimiento de los deberes formales y materiales por parte de los contribuyentes. Así se declara.

En consecuencia de los razonamientos precedentemente explicados, esta S. declara sin lugar la apelación incoada por los apoderados judiciales de la sociedad civil B. &M., S.C., lo cual conlleva a confirmar, en todas sus partes, la sentencia definitiva N° 1612 del 13 de junio de 2012, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual se declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0330/2004-07, emitida en fecha 29 de junio de 2004 por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual queda firme. Así se establece.

En virtud de lo anterior, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación, especificando el monto a pagar por concepto de sanciones de multa conforme a la unidad tributaria vigente para el momento del pago de las mismas, siguiendo el criterio jurisprudencial sentado por esta S. en la decisión N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: T. & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 de fecha 5 de agosto de 2014. Así se determina.

Visto el vencimiento total de la contribuyente en el presente juicio, se le condena en costas en un monto equivalente al tres por ciento (3%) de la cuantía del recurso contencioso tributario de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014, tomando en consideración que ese fue el quantum fijado por el Tribunal a quo y que éste no excede del límite máximo establecido en la norma citada (vid. sentencia de esta Alzada, N° 00256 del 19 de febrero de 2014, caso: Manufacturas de Papel, C.A.). Así finalmente se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - SIN LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del la contribuyente BAKER & MCKENZIE, S.C., contra la sentencia definitiva N° 1612 dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 13 de junio de 2012, la cual se CONFIRMA.

  2. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos por la mencionada sociedad civil, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0330/2004-07, emitida en fecha 29 de junio de 2004 por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), donde: (i) se impusieron sanciones de multa a la mencionada contribuyente por la cantidad total de seiscientas dieciocho unidades tributarias (618 U.T.), conforme a lo previsto en los artículos 101 segundo aparte y 102 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, por emitir facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos por la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 y llevar el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con las formalidades legales correspondientes respectivamente, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero del año 2003 “hasta el 13/05/2004”; y (ii) se ordenó la clausura del establecimiento “por un plazo máximo de tres (03) días continuos”, según lo establecido en el último aparte del artículo 102 antes aludido.

  3. - FIRME el mencionado acto administrativo.

  4. - SE ORDENA a la Administración Tributaria la emisión de nuevas planillas de liquidación, de acuerdo a lo indicado en la parte motiva de esta decisión judicial.

Se CONDENA en costas a la contribuyente, en un monto equivalente al tres por ciento (3%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.

P., regístrese y comuníquese. N. a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. C. lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de octubre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

                          La Presidenta - Ponente MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
La Vicepresidenta EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
La Magistrada, B.G.C. SIERO
El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
El Magistrado MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Secretaria, YRMA ROSENDO MONASTERIO
En fecha veintiséis (26) de octubre del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01099.
La Secretaria, Y.R.M.