Decisión nº 028-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Febrero de 2008

ASUNTO: AP41-U-2005-000837 Sentencia N° 028/2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 29 de Febrero de 2008

197º y 149º

En fecha 27 de septiembre de 2005, las ciudadanas Sulirma Vallenilla de Navarro y R.C.B., venezolanas, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 5.577.808 y 4.271.788, respectivamente, abogadas en ejercicio e inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 23.462 y 23.221, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderadas de la sociedad mercantil BANCO CANARIAS DE VENEZUELA, BANCO UNIVERSAL C.A., presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución GGSJ/GR/DRAAT/2005/1588, de fecha 09 de agosto de 2005, notificada en fecha 11 de agosto de 2005, emanada de la Gerencia de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 06 de abril de 2004, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2004-006, de fecha 30 de enero de 2004, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, que confirma parcialmente el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0176/2002-31, de fecha 07 de febrero de 2003, levantada a la recurrente para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de julio de 1998 hasta el 30 de junio de 1999, en materia de Impuesto sobre la Renta.

En fecha 29 de septiembre del año 2005, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 14 de octubre del año 2005, este Tribunal le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 14 de junio del año 2006, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 27 de junio del año 2006, la recurrente consignó su escrito de promoción de pruebas.

En fecha 14 de julio del año 2006, este Tribunal admite las pruebas promovidas por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes.

En fecha 18 de octubre del año 2006, tanto la recurrente, antes identificada, como el representante de la República Bolivariana de Venezuela, abogado W.J.P.P., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.569.659, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 39.761, presentaron sus respectivos informes escritos.

En fecha 01 de noviembre de 2006, sólo la recurrente presentó observaciones escritas sobre los informes de la representación de la República.

Por lo que una vez sustanciado el expediente, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ARGUMENTOS

En primer lugar, la recurrente alega la improcedencia de las sanciones impuestas en su condición de agente de retención; al respecto señala, que en el mes de agosto de 1998, presentó declaración para enterar retenciones efectuadas a personas jurídicas y comunidades domiciliadas en el país, por la cantidad de UN MILLÓN CUARENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS SESENTA BOLÍVARES CON TREINTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 1.047.260,37), la cual, según la recurrente, no fue enterada, puesto que dicha cantidad la había enterado en el mes de julio de 1998, es decir, anticipó su obligación, ya que enteró la cantidad de UN MILLÓN QUINIENTOS VEINTICINCO MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 1.525.292,52), que incluía la cantidad de UN MILLÓN DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES CON NOVENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 1.248.836, 98).

Que la Administración Tributaria pretende que pague dos veces el monto de la retención, cuando -en opinión de la recurrente- ya lo había realizado al enterar retenciones en exceso a la que le correspondía en el mes anterior, ya que por error a su favor, por haber enterado retenciones indebidas a personas naturales, procedió a restituir las retenciones efectuadas indebidamente.

Que si bien es cierto que la Resolución recurrida fundamenta la objeción en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario (al respecto, señala el contenido de dicho Artículo), en el presente caso, la recurrente enteró retenciones que por error había realizado y que había reintegrado a quienes se les realizó, por lo que al haber enterado erráticamente cantidades no retenidas en el mes de julio -para la recurrente-, es obvio que hubo un pago indebido que tenía derecho a corregir en el mes inmediato siguiente, como lo realizó.

Continúa señalando, que la Administración Tributaria ha debido establecer un reintegro a su favor de manera inmediata, pues de lo contrario, el Estado estaría enriqueciéndose en forma ilícita al pretender exigirle que entere las retenciones del mes de agosto de 1998, habiendo enterado cantidades excedentarias el mes anterior, que no le han sido reintegradas y que la misma Administración reconoce.

Que en vista de que la retención que enteró supera el monto que ha debido enterar, solicita se declare un reintegro por la diferencia entre el monto que enteró y el que debió enterar. Asimismo, solicita se declare improcedente la presente objeción por considerar que no esta ajustada a derecho.

En segundo lugar, la recurrente aduce que el rechazo, por parte de la Administración Tributaria, de la deducibilidad fiscal de gastos efectivamente causados y pagados, constituye una flagrante violación del Principio de la Capacidad Contributiva, y que así fue ratificado por el Código Orgánico Tributario y por la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial de fecha 28 de diciembre de 2001.

Que la Resolución impugnada, confirma el rechazo de la deducibilidad de gastos efectivamente causados y pagados por la recurrente, por no haber practicado la retención de la cantidad de QUINIENTOS MILLONES CIENTO VEINTICUATRO MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTINUEVE CÉNTIMOS (Bs. 500.124.876,29), y por haber enterado las retenciones extemporáneamente por la cantidad de CIENTO TREINTA Y UN MILLONES NUEVE MIL QUINIENTOS DIECISÉIS BOLÍVARES CON SETENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 131.009.516,71).

Seguidamente, la recurrente expresa en su escrito que el rechazo de la deducibilidad fiscal de los gastos por falta de retención y enteramiento extemporáneo, es improcedente, no porque se trate de una sanción no prevista en el Código Orgánico Tributario sino porque el requisito de admisibilidad previsto en el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, equivalente al Artículo 78 de la Ley vigente para el ejercicio reparado, en criterio de la recurrente, transgrede el Principio Constitucional de la Capacidad Contributiva y por tanto, considera que debe desaplicarse de conformidad con lo previsto en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y en el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Al efecto, la recurrente transcribe parcialmente en su escrito, el texto de la sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto Contencioso Tributario, de fecha 11 de agosto de 2000, caso Cementos Caribe, C.A., y de la sentencia emanada de este Tribunal, en el caso Talleres Frab, C.A.

La recurrente también expresa, que la actuación de la Administración de declarar inadmisibles gastos efectivamente realizados por la misma, carece de fundamento fáctico y legal, toda vez que, a su juicio, no está ajustado a los hechos ciertos ni está fundamentada en la disposición contenida en el Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario.

Que el rechazo efectuado por la Administración con base a la determinación de oficio sobre base cierta de los montos de las partidas de ingresos, costos, deducciones, rebajas e impuesto a pagar, según la recurrente, se inició con un procedimiento administrativo que se abrió de acuerdo a las normas adjetivas vigentes para el momento de la fiscalización (06 de mayo de 2002), y no con base a las normas adjetivas vigentes para el momento en que nació la obligación tributaria, y que por lo tanto, la disposición contenida en el Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, al ser de carácter adjetiva o procesal, su aplicación debe ser inmediata para el ejercicio fiscalizado, independientemente de que la obligación tributaria correspondiente al ejercicio fiscalizado, haya nacido antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001.

Asimismo, la recurrente señala que además de que la efectiva realización de los gastos ilegítimamente rechazados no fue objetada por la actuación fiscal, la improcedencia del reparo viene dada porque la norma que debió aplicarse para presumir inadmisibles los gastos efectuados por la recurrente para el ejercicio fiscal investigado, debió ser la contenida en el Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario y no la contenida en el derogado Parágrafo Sexto del Artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999; de manera que -según la recurrente- el rechazo de la deducción sería procedente sólo si la contribuyente no hubiera logrado probar la realización efectiva de dichos gastos, lo que, a su parecer, no ocurrió en el caso de autos, ya que se desprende de la propia Acta de Fiscalización y los subsecuentes actos administrativos, que los gastos fueron efectivamente realizados.

Que en virtud de lo anterior, solicita se declaren con lugar los argumentos expuestos y por ende, la improcedencia de la pretensión de la Administración Tributaria de rechazar la deducibilidad de las erogaciones realizadas, por no haber practicado las retenciones de impuesto y por haberlas enterado extemporáneamente y así solicita sea declarado.

Como tercer aspecto, la recurrente invoca la improcedencia del rechazo de los gastos por falta de comprobación, gastos sin comprobación satisfactoria, gasto por comisión por tarjeta de crédito, gasto por oficina principal y sucursal, gasto por facturas a nombre de terceros e improcedencia del rechazo de la deducción de gastos por ausencia del número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.), en la factura que los soportan; con relación a este punto, la recurrente señala que la Administración Tributaria confirma el contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, la cual reconoció sólo parte de las pruebas presentadas, y en consecuencia, revocó parcialmente el reparo en estos rubros.

Que en lo que respecta al rechazo del gasto por la falta de comprobación, falta de elementos formales en las facturas que los soportan u otras causales alegadas por la fiscalización y luego confirmadas por la Administración Tributaria, considera relevante resaltar que sí posee los comprobantes que respaldan dichas erogaciones, tanto en facturas como en otros medios de pruebas que -en su opinión- sí fueron verificados por la Administración Tributaria, ya que fueron puestos a disposición de la fiscalización y que así se evidencia del expediente. Además explica, que el hecho de que la Administración Tributaria considere que las mismas no son pruebas suficientes o idóneas, no significa que haya incumplido con su obligación, y así espera sea declarado.

Sobre este particular, la recurrente sostiene que la jurisprudencia ha admitido otros medios de prueba distintos a la presentación de las facturas originales cuando el contribuyente pueda demostrar por otros medios probatorios que el egreso es real, lo cual, llevado al caso de autos -según señala-, podría verificarse a través de las fotocopias de dichas facturas, copias de los cheques emitidos que se encuentran en vouchers, estados de cuentas bancarias, conciliaciones bancarias, notas de débito y crédito, contratos o soportes contables, entre otros.

Que al no permitírsele libertad probatoria, se incurriría en violación del Principio del Derecho a la Defensa, y que al no darle a las pruebas presentadas su correcto valor, se estaría violando el Principio de la Tutela Judicial Efectiva, lo que a su vez traería como consecuencia, la violación del Principio de Capacidad Contributiva y el de No Confiscatoriedad, por cuanto, en opinión de la recurrente, al rechazar la Administración Tributaria la deducibilidad fiscal de los gastos efectivamente causados y pagados, se estaría mermando su patrimonio al gravarlo más allá de lo que le permite su capacidad económica.

Con relación a la libertad probatoria, la recurrente transcribe parcialmente diversos fallos de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., así como de la sentencia dictada por el Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario, de fecha 10 de agosto de 2001, caso Federal Express Holding, S.A., de lo cual concluye, que los contribuyentes pueden hacer valer documentos privados idóneos distintos de las facturas originales para probar la veracidad de los gastos en que ha incurrido, y por ende, su deducibilidad; y así espera sea considerado.

Finalmente, con relación a este punto, la recurrente considera que, por existir los elementos necesarios para confirmar que dichos gastos tienen soportes y elementos probatorios, lo cual demostrará posteriormente, es contrario derecho que se pretendan desconocer tales erogaciones, por no darles el justo valor probatorio a las documentales promovidas en la fase administrativa, y que en consecuencia, pretenda la Administración incrementar la base imponible sujeta a gravamen, violando los principios constitucionales ya mencionados; y así solicita sea declarado.

Seguidamente, la recurrente realiza en su escrito un análisis detallado de las erogaciones rechazadas por la Administración Tributaria, en los siguientes términos:

En cuanto a los “Gastos para Bienes de Uso”, la recurrente considera que el reparo por la cantidad de ONCE MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO MIL CIENTO CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES CON CUARENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 11.965.153,47), debió ser anulado totalmente y no parcialmente, ya que -a su juicio- existen pruebas suficientes consignadas en el expediente administrativo, que desvirtúan tal objeción en forma total.

Con relación al rubro “Otros Gastos”, la recurrente copia parcialmente lo señalado al respecto por el Acta Fiscal GRTICE-RC-DF-0176/2002-31 y por la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo aquí impugnada, y expresa al respecto, que en la totalización del monto de las facturas o comprobantes suministrados, los cuales -según señala-, fueron previamente cotejados con sus originales por la Administración Tributaria, se determina un monto inferior a los comprobantes que la recurrente llevó a los autos.

Que en efecto, en el anexo marcado “A” el cual forma parte integrante del escrito de descargos, se totalizaron comprobantes por la cantidad de CUATROCIENTOS CUARENTA Y UN MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLÍVARES CON UN CÉNTIMO (Bs. 441.339.445,01), y que sin embargo, en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo la Administración Tributaria los totalizó por la cantidad de TRESCIENTOS CUARENTA Y CINCO MILLONES CIENTO VEINTIÚN MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SETENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 345.121.868,72), es decir, que no incluyó la cantidad de NOVENTA Y SEIS MILLONES DOSCIENTOS DIECISIETE MIL QUINIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTINUEVE CÉNTIMOS (Bs. 96.217.576,29).

Que al respecto, la Administración Tributaria señala que la recurrente llevó a los autos comprobantes hasta por la cantidad de TRESCIENTOS CUARENTA Y CINCO MILLONES CIENTO VEINTIÚN MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SETENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 345.121.868,72), de los cuales fue rechazada la cantidad de VEINTITRÉS MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS TRECE BOLÍVARES CON SETENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 23.588.213,79), por constituir gastos sin retención de impuesto.

Que asimismo, la Administración Tributaria rechaza la cantidad de ONCE MILLONES CIENTO DOCE MIL VEINTICINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 11.112.025,00), por considerarlos gastos sin retención y sin Registro de Información Fiscal (R.I.F.), pero que nada señala en cuanto a la diferencia de NOVENTA Y SEIS MILLONES DOSCIENTOS DIECISIETE MIL QUINIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTINUEVE CÉNTIMOS (Bs. 96.217.576,29), que no fue incluida en la totalización de los comprobantes que fueron presentados por la recurrente en su escrito de descargos, y que constan en el anexo “A”.

Que de esta manera, afirma que sí llevó a los autos la totalidad de las pruebas referidas en el Anexo “A” de su escrito de descargos y que la Administración Tributaria las recibió, cotejando las originales contra el anexo “A” del escrito de descargos y certificando las copias contra su original, las cuales -según expresa-, constan en el expediente administrativo.

Que por lo anterior, considera que se ha hecho caso omiso a las pruebas documentales aportadas y a los comprobantes por la suma de NOVENTA Y SEIS MILLONES DOSCIENTOS DIECISIETE MIL QUINIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES CON VEINTINUEVE CÉNTIMOS (Bs. 96.217.576,29), lo cual, a su parecer, contraviene lo dispuesto en el Artículo 191 del Código Orgánico Tributario. Al efecto, transcribe parte del mencionado Artículo y de lo señalado por el Doctor H.B.L., en su obra “La Prueba y su Técnica”, y por el autor H.D.E., en su obra “Teoría General de la Prueba Judicial”, con relación al concepto de prueba.

La recurrente también alega, que al omitirse la valoración de las pruebas se ha violado el Derecho a la Defensa, así como el Debido Proceso tipificado en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y que en tal sentido, al haber promovido documentales que no fueron valoradas por la Administración Tributaria, incurrió en un vicio que invalida la Resolución recurrida; y así pide sea declarado.

En otro orden, la recurrente expone que la Administración Tributaria pretende traer nuevos elementos al caso de autos diferentes a los consignados en el Acta Fiscal, lo cual -en criterio de la recurrente-, es contrario al Principio de Igualdad entre las partes y además es violatorio del derecho a la defensa. Al respecto, transcribe una parte de la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., de fecha 13 de noviembre de 1962.

Con respecto a lo anterior, la recurrente señala que la Administración Tributaria pretende rechazar determinados gastos bajo el argumento de que los mismos no contienen el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) o no se les practicó la correspondiente retención de impuesto, cuando -en su opinión- tal objeción no fue consignada en el Acta Fiscal respectiva, lo que da lugar a la improcedencia de la misma.

En vista de las consideraciones de hecho y de derecho expuestas, la recurrente solicita la revocatoria total del presente reparo; y así pide sea declarado.

Con respecto a la objeción referida a la “Comisión por Tarjeta de Crédito”, la recurrente copia un fragmento de lo dicho al respecto por el Acta Fiscal y las Resoluciones recurridas, y expresa, que se observa de las mismas, que la Administración Tributaria procede a confirmar un reparo bajo el sólo criterio de confirmarlo, ya que -según la recurrente-, aportó pruebas suficientes y eficientes de los pagos realizados al Consorcio Credicard, así como el contrato suscrito con el mismo. En este sentido, transcribe parcialmente la sentencia número 632, dictada por el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario, en fecha 30 de marzo de 2001.

Que así las cosas, considera que la actuación de la Administración Tributaria viola el Principio de Proporcionalidad y asimismo alega, que lo que debe privar en el hacer revisor de la Administración Tributaria no es el formalismo sino la búsqueda de la verdad de los hechos, cual es en el presente caso -a su juicio- que incurrió en una erogación perfectamente deducible y que ello se evidencia tanto del contrato suscrito con el Consorcio Credicard como de las facturas emanadas del mismo. Al efecto, describe detalladamente cada una de dichas facturas, las cuales, según señala, reposan en el expediente administrativo y que fueron consignadas con el escrito de pruebas.

Además expresa, que se observa de las pruebas promovidas que la suma de los montos de las facturas supera con creces el gasto contabilizado por la recurrente y el monto facturado por el Consorcio Credicard; de manera que, en su criterio, el reparo por la cantidad de SESENTA Y DOS MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS DIEZ BOLÍVARES CON OCHENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 62.534.210,86), rechazado por la fiscalización por falta de comprobación, resulta improcedente, y que por el contrario, el gasto supera a lo determinado por la recurrente, en la cantidad de DIECISIETE MILLONES SETECIENTOS VEINTIÚN MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 17.721.647,50), la cual solicita sea reconocida y tomada en cuenta para la determinación de su enriquecimiento neto.

Con respecto al rubro “Oficina Principal y Sucursales”, la recurrente igualmente transcribe un segmento del texto del Acta Fiscal y de las Resoluciones impugnadas, y al respecto aduce, que el rechazo del gasto formulado por el órgano fiscalizador por no existir soportes que den fe de la realización de los “Gastos por Oficinas Principales y Sucursales”, resulta absolutamente improcedente, ya que, a su juicio, los mismos se encuentran debidamente respaldados.

Que a los fines de probar su aseveración, promovió como pruebas documentales los soportes contables, orden de transferencia de dinero para el mantenimiento de la Agencia ubicada en S.C.d.T., constancia de operaciones de cambio de divisas y para el mantenimiento de dicha sucursal, extracto de la subcuenta contable, a través de la cual, se evidencian los envíos de dichas remesas por cada uno de los meses objetados por la fiscalización, los balances de comprobación de la Agencia de Tenerife con el detalle de los gastos en que incurrió para su sostenimiento y los balances de la Agencia de Tenerife donde se evidencia que la remesa fue recibida conforme.

Que no obstante, la Administración Tributaria desechó las pruebas bajo un argumento que, en su opinión, resulta improcedente, violentando de esta forma las normas que inspiran todo procedimiento legal, y que de esta manera, dictó una decisión sin valorar las pruebas que le fueron llevadas a los autos, lesionando así la garantía que tiene la sociedad de que sus asuntos sean ventilados con ponderación y conforme a lo alegado y probado en autos.

Que en este sentido, hace valer el mérito favorable de las documentales que consignó y que reposan en el expediente administrativo, ya que con su análisis y valoración, el presente reparo queda desvirtuado; y así pide sea declarado.

En cuanto al rubro “Gastos sin Facturas”, la recurrente manifiesta que en la totalización de los montos de las facturas o comprobantes suministrados, la Administración Tributaria determinó una cantidad inferior a los comprobantes presentados por la misma.

Que en efecto, en el anexo marcado “B” que forma parte del escrito de descargos, se totalizaron comprobantes por la cantidad de DOSCIENTOS VEINTIÚN MILLONES CUATROCIENTOS DIECISÉIS MIL CUATROCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES CON DIECIOCHO CÉNTIMOS (Bs. 221.416.427,18), y que sin embargo, en la totalización que se efectúa en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, sólo alcanza la cantidad de CIENTO NOVENTA Y UN MILLONES CIENTO DIECINUEVE MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y UN BOLÍVARES CON CINCUENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 191.119.871,54), de lo que observa, que la cantidad de TREINTA MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES CON SESENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 30.296.455,64), no fue incluida dentro de dicha suma.

Que la Administración Tributaria, señala que la recurrente llevó a los autos comprobantes por la cantidad de CIENTO NOVENTA Y UN MILLONES CIENTO DIECINUEVE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y UN BOLÍVARES CON CINCUENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 191.119.971,54), de los cuales fue rechazada la cantidad de UN MILLÓN CIENTO VEINTIOCHO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.128.950,00), por considerar que existían gastos sin retención de impuesto. Que asimismo, rechaza la cantidad de QUINIENTOS CUARENTA Y DOS MIL SETECIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 542.774,00), por considerar que la factura no reúne los requisitos reglamentarios, ya que no indica el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.), pero que no efectúa ninguna referencia en cuanto a la diferencia de TREINTA MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES CON SESENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 30.296.455,64), antes mencionada.

Con relación al rechazo de la cantidad de UN MILLÓN CIENTO VEINTIOCHO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.128.950,00), la recurrente aduce que la Administración Tributaria ha traído nuevos elementos a los autos que no se encontraban consignados en el Acta Fiscal que dio inicio al presente procedimiento y en tal sentido, con fundamento en la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en fecha 22 de noviembre de 1962, solicita la nulidad de la presente objeción.

En cuanto al rubro “Gastos sin soportes originales”, la recurrente observa que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo no hace mención alguna a la objeción formulada por la cantidad de DIECIOCHO MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y TRES BOLÍVARES CON VEINTISÉIS CÉNTIMOS (Bs. 18.485.773,26), ni en su parte motiva ni en el dispositivo de la misma, y a tal efecto, entiende que la Administración Tributaria anuló dicho rubro reparado; y así pide se declare.

Con respecto a la sección “Gastos de intereses por captaciones del público”, la recurrente expresa que ciertamente la Administración Tributaria rechazó el gasto por tal concepto, a lo que aduce, que tal dicho es falso de toda falsedad, ya que el considerar que una institución financiera en todo un período fiscal no ha hecho ninguna captación del público, le resulta imposible, por lo que solicita que tal objeción sea declarada improcedente.

En cuanto a los “Gastos soportados en facturas sin número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.)”, la Resolución recurrida basa la confirmación de la actuación fiscal en lo señalado por el Artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y además, confirma esta parte del reparo sosteniendo que admitir tal gasto impide el control fiscal; al respecto, la recurrente expone que tal aseveración de la Administración Tributaria, la hace inferir que entonces desconoce que existen otros medios de prueba y que en ese caso puede aplicar sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario a quienes emitieron las facturas, pero no desconocer el legítimo derecho a deducir esas erogaciones, pues se encuentra plenamente comprobada su efectiva causación y realización, ya que la falta de cumplimiento de un requisito no puede considerarse como un hecho que hace perder el derecho a deducir el gasto, por cuanto el mismo sólo podría calificarse como incumplimiento de un deber formal por parte del emisor de la factura, es decir, que el hecho de un tercero, que no ha impedido la acción fiscalizadora, ni hace presumir que la factura es falsa o no fidedigna, ni causó una disminución ilegítima de ingresos fiscales, no puede ser imputable a la contribuyente beneficiaria del crédito fiscal que se rechaza, siendo en el presente caso, que la Administración Tributaria fundamenta el rechazo del gasto contenido en las facturas emitidas por los proveedores de la recurrente, porque en las mismas se omitió el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.).

Por otra parte, la recurrente destaca que el rechazo de un gasto aplicando el Artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, infringe el Principio de la Capacidad Contributiva, al incrementarse el monto del impuesto a pagar, en razón del rechazo de una deducción por no contener la factura el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del proveedor.

Que en virtud de que la fiscalización y luego la Administración Tributaria, tuvieron a la vista las facturas objetadas así como los comprobantes de sus pagos, solicita que admitan la deducibilidad fiscal a los efectos de la determinación del enriquecimiento neto de la recurrente para el ejercicio fiscal reparado; y así esperan sea declarado.

Que lo anteriormente expuesto, evidencia la improcedencia de los reparos formulados a la recurrente, por lo que solicita que los mismos sean anulados.

Como cuarto aspecto, con relación al traslado de la pérdida fiscal de años anteriores, la recurrente señala que la Administración Tributaria rechaza el traslado con base a la expresión en Unidad Tributaria, es decir, el traslado al ejercicio siguiente ajustada por inflación; en este sentido, transcribe una porción del contenido del Acta Fiscal que dio origen a la Resolución recurrida, con relación a este aspecto.

Así las cosas, la recurrente expresa que la pretensión de la Administración Tributaria es improcedente, al rechazar la actualización de los valores de sus pérdidas de ejercicios anteriores como producto de la utilización de la magnitud aritmética que dispuso el legislador a los efectos de evitar la distorsión que provoca el fenómeno inflacionario dentro del sistema tributario nacional, así espera sea declarado.

En este orden, la recurrente copia parcialmente el texto de las conclusiones de las “V Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario”, celebradas en S.d.C. en el año 1967, con relación a la incidencia de la inflación en el sistema tributario.

Luego de lo anterior, la recurrente aduce que queda demostrado el por qué no puede rechazarse la actualización de los valores de sus pérdidas fiscales en virtud de la utilización de la Unidad Tributaria, a los efectos de su sustracción frente a enriquecimientos de los ejercicios sucesivos, los cuales se encuentran expresados en valores reales para su determinación se depuran el efecto inflacionario a través del sistema de Ajuste por Inflación Fiscal, ya que de lo contrario, se estaría soslayando la incorporación de la Unidad Tributaria, lo cual, en su opinión, conculca los principios de igualdad y capacidad contributiva previstos en nuestra Carta Magna; y así espera sea declarado.

En este sentido, la recurrente expresa que disiente del criterio de la Administración Tributaria mediante el cual, no permite que el traspaso de pérdidas de ejercicios anteriores sean actualizados, a través de la Unidad Tributaria, ajustados por inflación. Al respecto, transcribe el contexto del Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable para el momento.

Asimismo, señala que el Reglamento de la Ley que rige la materia, a los fines de compensar las pérdidas con los enriquecimientos gravables, no limita la posibilidad de aplicar el mecanismo de magnitud aritmética de la Unidad Tributaria a los efectos de la determinación de los resultados gravables.

Finalmente, con relación a este punto, la recurrente alega que el rechazo, por parte de la Administración Tributaria, del traslado de las pérdidas a los fines de ser compensada con los enriquecimientos gravables del Impuesto sobre la Renta, es improcedente, y que, a su juicio, tal criterio debe ser reconducido al consagrado en los artículos 4 y 229 del Código Orgánico Tributario, y así permitirle el aprovechamiento de sus pérdidas fiscales ajustada al valor de conversión de la Unidad Tributaria en el ejercicio correspondiente; y así espera sea declarado.

En quinto lugar, la recurrente arguye la prescripción de la sanción por impuestos retenidos y enterados fuera del plazo; al respecto señala, que la Administración Tributaria pretende liquidar multas desde junio de 1998 hasta mayo de 1999, por concepto de retenciones de Impuesto sobre la Renta, correspondientes a los períodos de junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1998, y enero, febrero, marzo, abril y mayo de 1999; las cuales se encuentran prescritas. A tal efecto, copia el contenido de los artículos 1.952 del Código Civil, 51 y 77 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Con relación al mencionado Artículo 77, la recurrente alega que, con respecto a las multas impuestas, debe aplicarse el lapso de prescripción de dos (2) años allí establecido, empezando a computarse a partir del 01 de enero del año siguiente a aquel en el cual se produjo la última infracción, vale decir, en el caso que ocupa, en el mes de mayo de 1999, iniciándose el lapso de prescripción el 01 de enero del año 2000; por lo que, las obligaciones tributarias liquidadas por concepto de multa, prescribieron, y en consecuencia, no pueden ser exigidas por el Fisco Nacional; y así solicita sea declarado.

Seguidamente, la recurrente aduce la concurrencia de infracciones, y señala, que la multa que se le impone por contravención es improcedente, así como las sanciones aplicadas en su carácter de agente de retención, y que en consecuencia, resulta inaplicable el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento, por cuanto, no existe supuesto de hecho ni de derecho que pueda subsumirse en lo dispuesto por dicha norma, ya que las mismas se encuentran extinguidas por haber transcurrido el lapso de prescripción; y así pide sea declarado.

Por último, la recurrente invoca el ajuste por inflación por variación del patrimonio, y a tal efecto, transcribe lo establecido en los artículos 103, 104 y 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo. Con relación a este aspecto, expone que si bien es cierto que, en el caso de autos, decretó un dividendo, el mismo no fue entregado a los accionistas sino que fue destinado para el aumento de su capital, lo cual, a su juicio, no genera una disminución de patrimonio sino una reclasificación en el patrimonio, es decir, que con el decreto de dividendos no se afectan cuentas de activo y pasivo, sino que es una reclasificación de la cuenta de patrimonio de superávit a la cuenta de patrimonio de capital, por lo que el patrimonio queda igual.

En virtud de lo anterior, la recurrente promovió prueba de experticia, a lo que arguye, que la Administración Tributaria no la apreció, incurriendo en la violación del derecho a la defensa por omisión de la valoración de dicha prueba, así como de las pruebas documentales consignadas.

Que de la evacuación de la experticia contable y de las documentales que reposan en el expediente administrativo, se evidencia que el aumento de capital se efectuó con cargo a la cuenta de utilidades no distribuidas, por la cantidad de SETECIENTOS MILLONES EXACTOS (Bs. 700.000.000,00), según consta del Acta de Asamblea Ordinaria de Accionistas del Banco Canarias de Venezuela, C.A.

Que el único fin para tal decreto, fue el de aumentar el capital y que tanto el reparto de dividendos como el aumento de capital, ocurrieron de manera simultánea, y que por lo tanto, si la intención de los fiscales es demostrar el aumento o disminución del patrimonio, en su opinión, debieron ajustar por inflación tanto el decreto de dividendo como el aumento de capital, desde la misma fecha en que ocurrieron ambos actos.

Que de los resultados de la experticia contable, se evidencia que sí hubo un incremento en el patrimonio durante el ejercicio fiscalizado, aumento éste que no fue considerado por la misma al momento de determinar su ajuste por inflación sobre los aumentos y disminuciones del patrimonio, razón por la cual, solicita que, conforme a las resultas de la experticia practicada, se efectúe tal ajuste, todo ello de conformidad con la normativa que rige la materia.

Que por lo tanto, le es evidente que el reparo resulta improcedente, ya que si se toman en cuenta los aumentos y disminuciones del patrimonio conforme a la Ley, éste aumento incrementaría el gasto por concepto de ajuste por inflación, y que por vía de consecuencia, aumentaría la pérdida fiscal declarada por la recurrente erróneamente.

Que en vista de todas las consideraciones de hecho y de derecho expuestas, solicita se declare improcedente el reparo formulado y se considere la pérdida fiscal conforme lo determinaron los expertos en el informe pericial, así solicitan sea declarado.

Por otra parte, la representación de la República Bolivariana de Venezuela expresa en su escrito de informes, como punto previo, que en la oportunidad del lapso probatorio, la recurrente promovió el mérito favorable en autos, la exhibición del expediente administrativo y prueba documental, las cuales fueron agregadas al expediente en fecha 04 de julio de 2006.

Con relación a la prescripción alegada, transcribe el contenido del Artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como del Artículo 54 eiusdem, asimismo, copia parcialmente el criterio expuesto por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 29 de noviembre de 2005, y sentencia número 069, de fecha 25 de Abril de 2006, dictada por este Tribunal, con respecto a la prescripción.

Posteriormente, la representación de la República Bolivariana de Venezuela observa que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción cometida por la recurrente en su condición de agente de retención, el día 07 de febrero de 2003, fecha del levantamiento y notificación del Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0176/2002-31, iniciándose el cómputo del lapso prescriptivo de dos (2) años a partir del 01 de enero del año siguiente, es decir, el 01 de enero de 2004, debiendo consumarse el lapso prescriptivo el 01 de enero de 2006. Que siendo el caso que la recurrente suspende dicho lapso, según lo establece el primer aparte del Artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, con la interposición del Recurso Jerárquico en fecha 06 de abril de 2004, para esa fecha habían transcurrido 3 meses y cinco días.

Que el cómputo del lapso de prescripción se reinicia entonces, sesenta (60) días después de haberse dictado la Resolución mediante la cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto, es decir, el 11 de agosto de 2005, siendo interrumpida nuevamente el 27 de septiembre de 2005, por la interposición del Recurso Contencioso Tributario, habiendo transcurrido entre ambas fechas un (01) mes y once (11) días, y que en consecuencia, al sumar ambos lapsos de suspensión, han transcurrido seis (06) meses y dieciséis (16) días del lapso de prescripción alegado por la recurrente.

Que en derivación de lo anterior, considera que no se han dado los supuestos para que opere la prescripción alegada por la recurrente, contra la Resolución GGSJ/GR/DRAAT/2005-1588, por medio de la cual se declaró parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución GCE-SA-R-2004-06, de fecha 30 de enero de 2004, emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por concepto de multa e intereses moratorios, por el incumplimiento de los deberes formales relacionados con el Impuesto sobre la Renta, por la cantidad de DOS MILLONES CIENTO NOVENTA Y UN MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 2.191.948,00); en tal virtud, la representación de la República Bolivariana de Venezuela solicita se deseche el argumento de prescripción presentado por la recurrente.

Con relación a las retenciones efectuadas en el mes de julio de 1998, la representación de la República Bolivariana de Venezuela expresa, que disiente del punto de vista manifestado por la recurrente, ya que en materia de Impuesto sobre la Renta la norma es clara al establecer los plazos para enterar el impuesto retenido, y más aún en el caso del Banco Canarias de Venezuela, C.A., que por tratarse de un contribuyente especial, según Oficio GCE-95-5686, de fecha 17 de noviembre de 1995, la norma le exige pagar en un lugar y fecha determinado, so pena de ser objeto de sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario.

Que en cuanto a lo expuesto por la recurrente en relación a que la Administración pretende que pague dos veces el monto de la retención, ratifica el criterio expuesto por la Gerencia General de Servicios Jurídicos; a tal efecto, copia el texto del Artículo 28 del Código Orgánico Tributario, y señala, que la recurrente, en su condición de agente de retención en materia de Impuesto sobre la Renta, no puede pretender cumplir con sus obligaciones tributarias para el mes de agosto de 1998, derivadas de la retención de impuesto sobre intereses de capitales tomados en préstamos pagados a personas jurídicas por la cantidad de UN MILLÓN CUARENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS SESENTA BOLÍVARES CON TREINTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 1.047.260,37), mediante la figura de la compensación, en virtud de que los impuestos retenidos indebidamente para el mes de julio de 1998, por la suma de UN MILLÓN QUINIENTOS VEINTICINCO MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 1.525.292,52), no constituyen un crédito fiscal líquido y exigible que le pertenezca, ya que no es el titular del mismo, ni consta en el expediente que le hayan sido cedidos o se haya subrogado en los derechos de las diferentes personas o entes a los cuales les haya retenido impuestos indebidamente en dicho mes.

Que en lo referido a que la Administración Tributaria ha debido reintegrarle de manera inmediata las retenciones efectuadas indebidamente, deja asentado que las Divisiones de Recaudación de cada una de las Gerencias Regionales de Tributos Internos del país, tiene un procedimiento interno de reintegros por pago indebido, mediante la presentación de una solicitud por escrito y de los documentos exigidos por parte de la Administración, y que por esta razón, solicita que se declare improcedente el presente alegato expuesto por la recurrente.

En cuanto al rechazo del gasto por la falta de retención y por enteramiento extemporáneo, la representación de la República Bolivariana de Venezuela transcribe el contenido del Artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, e infiere, que el rechazo de la deducción del gasto por no haber retenido o enterado no constituye un acto que afecte la capacidad contributiva de las personas sujetas al Impuesto sobre la Renta. En este sentido, copia un fragmento de sentencias de fechas 05 de abril de 1993 y 08 de enero de 1998, dictadas por nuestro M.T., y con fundamento en ello, solicita se deseche la pretensión de la recurrente de desestimar el rechazo de las deducciones correspondientes a gastos pagados sin haberse retenido o por enteramiento tardío, pues, en su opinión, se ha demostrado que la pérdida de la deducción no constituye una sanción tributaria ni representa un acto confiscatorio como lo aduce la recurrente.

Con respecto al rechazo de “Gastos sin comprobación” y “Gastos de bienes de uso”, por la cantidad de ONCE MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO MIL CIENTO CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES CON CUARENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 11.965.153,47), la representación de la República Bolivariana de Venezuela deja constancia de que la recurrente no presentó durante la fiscalización, medio de prueba alguno que demostrase la procedencia de la deducción del gasto en referencia, incumpliendo con su proceder con la carga de la prueba que le impone el Artículo 1.354 del Código Civil en concordancia con el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, y que en razón de ello, solicita se desestime tal alegato de la recurrente.

En cuanto al rechazo de comprobantes denominados “Gastos sin comprobación-otros gastos” y “Gastos sin comprobación-gastos sin facturas”, por no haberse comprobado la respectiva retención de Impuesto sobre la Renta por las cantidades de VEINTITRÉS MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS TRECE BOLÍVARES CON SETENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 23.588.213,79) y UN MILLÓN CIENTO VEINTIOCHO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.128.950,00), así como por no contener el respectivo comprobante el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del emisor de los mismos, por las cantidades de ONCE MILLONES CIENTO DOCE MIL VEINTICINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 11.112.025,00) y QUINIENTOS CUARENTA Y DOS MIL SETECIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 542.774,00), la representación de la República Bolivariana de Venezuela ratifica los reparos realizados por la Administración Tributaria, en virtud de que, a su juicio, la recurrente no trajo a los autos las pruebas que demostraran que sobre dichos pagos o abonos en cuenta efectuó la correspondiente retención de Impuesto sobre la Renta, requisitos indispensables para que el gasto sea admitido, así como no cumplir dichos comprobantes con el requisito de forma previsto en el Artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Asimismo, reitera que la recurrente no presentó durante la fiscalización, medio de prueba alguno que demostrase la procedencia de la deducción del gasto en referencia, incumpliendo con su proceder con la carga de la prueba que le impone el Artículo 1.354 del Código Civil en concordancia con el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil; en razón de lo anterior, solicita se desestime tal alegato de la recurrente.

En lo que respecta al rechazo de “Gastos sin comprobación suficiente-comisión de tarjeta de crédito”, por la cantidad de SESENTA Y DOS MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS DIEZ BOLÍVARES CON OCHENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 62.534.210,86), la representación de la República Bolivariana de Venezuela señala que tal pretensión de la recurrente de que se le reconozca dicha cantidad, no fue realmente probada en autos, ya que los elementos probatorios fueron insuficientes para que el Jerarca revocara dicho reparo; no se presentaron facturas o documentos equivalentes que sustentaran los registros contables, reflejaran una cuenta por cobrar a favor de Consorcios Credicard, C.A., o que evidenciara la contrapartida de un gasto que debía desembolsar la recurrente.

Con relación a la objeción fiscal referida a “Gastos sin comprobación suficiente-Oficina Principal y Sucursales”, por la cantidad de SESENTA Y TRES MILLONES CIENTO CUARENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 63.147.600,00), la representación de la República Bolivariana de Venezuela ratifica el reparo impuesto por tal cantidad, por considerar que la recurrente no aportó elementos suficientes para soportar los gastos operativos incurridos en el sostenimiento de la agencia ubicada en S.C.d.T..

En lo que respecta a la confirmación del reparo denominado “Gastos sin comprobación suficiente-Gastos de intereses por captaciones del público”, por la cantidad de MIL SETECIENTOS VEINTIDÓS MILLONES TRESCIENTOS VEINTISÉIS MIL DOSCIENTOS DOS BOLÍVARES CON NOVENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 1.722.326.202,92), la representación de la República Bolivariana de Venezuela, igualmente, deja constancia de que la recurrente no presentó durante la fiscalización o el sumario administrativo, medio de prueba alguno que demostrase la procedencia de la deducción del gasto en referencia; por lo que solicita se declare improcedente tal alegato expuesto por la recurrente.

En cuanto al rechazo, por parte de la Administración, de las pérdidas de años anteriores ajustadas al valor de la Unidad Tributaria vigente para el ejercicio fiscalizado, por la cantidad de CUATRO MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y OCHO MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES CON NOVENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 4.758.296.400,98), la representación de la República expresa que acoge el criterio doctrinario sustentado por el tratadista venezolano H.R., en su publicación “Apostillas sobre el Tratamiento Fiscal de las Pérdidas Netas a los f.d.A. por Inflación en el Impuesto sobre la Renta”, Revista de Derecho Tributario número 79, con respecto a la corrección monetaria prevista en el Artículo 229 del Código Orgánico Tributario; por lo cual solicita que dicho reparo sea confirmado.

Con relación al rechazo de gastos por la cantidad de TRES MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y SEIS MIL CIENTO VEINTICINCO BOLÍVARES CON UN CÉNTIMO (Bs. 3.676.125,01), por estar soportados con facturas emitidas a nombre de terceros, la representación de la República observa que se evidencia del acto administrativo impugnado y de las actas que conforman el expediente administrativo, que la recurrente, en su declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de abril de 1998 hasta el 30 de junio de 1998, solicitó deducciones por dicha cantidad, las cuales se encuentran soportadas con facturas a nombre de terceras personas; instrumentos éstos que, a su juicio, se encuentran detallados en el Anexo número 11 del Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0176/2002-31, de fecha 07 de febrero de 2003.

Además de lo anterior, la representación de la República expresa que, con respecto al alegato de la recurrente relacionado a que la factura no es el único medio para evidenciar una erogación, la carga de la prueba corresponde a la recurrente, quien ni en la etapa de pruebas en el Sumario Administrativo ni en el procedimiento de segunda instancia, aportó medios de prueba tendientes a demostrar sus argumentaciones; por lo que solicita que este alegato expuesto por la recurrente sea desestimado.

En lo referido al rechazo de gastos soportados con facturas que no indican el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del emisor de las mismas, por la cantidad de DIECISIETE MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 17.774.977,05), la representación de la República Bolivariana de Venezuela señala al respecto, que el legislador patrio, por razones de control fiscal, exige que sus emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deben imprimir en los mismos su número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.), por razones de orden económico; de tal manera, que los costos y deducciones que pretendan ser imputados de la renta bruta del contribuyente, estén sujetos a ciertas limitaciones de orden legal. A tal efecto, transcribe el contenido de los artículos 23 y 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable.

Que conforme a lo expuesto, queda establecido que la ausencia del requisito del Registro de Información Fiscal (R.I.F.) previsto en las mencionadas normas, tiene como consecuencia inmediata la pérdida de pleno derecho de la deducción de los costos y gastos en el Impuesto sobre la Renta; en virtud de ello, solicita que se desestime dicho alegato de la recurrente y se ratifique el reparo hecho por la Administración Tributaria.

En lo que respecta al reparo denominado “Ajuste por Inflación-Variación del Patrimonio por reparto de dividendos” por la cantidad de SEISCIENTOS MILLONES DE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 600.000.000,00) y el aumento de capital por la cantidad de MIL MILLONES DE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.000.000.000,00), la representación de la República enfatiza que los fiscales actuantes, al sustentar el reparo, señalan que en el movimiento de la cuenta de reajuste por inflación no aparece reflejado el ajuste del reparto de dividendos ni el aumento de capital.

Con relación a lo anterior, resalta lo que expresa el Artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Artículo 100, Parágrafo Único, del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y colige, que la recurrente debió, en fecha 30 de junio de 1999, acumular en la partida de reajuste por inflación como un aumento de la renta gravable, el monto resultante de reajustar por inflación la disminución de su patrimonio ocurrida con ocasión al decreto de dividendos, los cuales fueron pagados el 30 de septiembre de 1998, según se evidencia en la cuenta contable número 311-262-5, denominada “Dividendos por pagar”.

Que a su vez, el aumento de capital social acordado en la Asamblea de Accionistas de fecha 28 de septiembre de 1997, debe acumularse en la partida de “Reajuste por Inflación” como una disminución de la renta gravable y que a su vez, dicho aumento de patrimonio debe ser ajustado por inflación.

Que tal como lo afirmó la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, dicho aumento de capital es ajustable por inflación con base al Índice de Precios al Consumidor (I.P.C.) del Área Metropolitana de Caracas y que los resultados de dichos ajustes, deben ser acumulados en la partida “Reajuste por Inflación”, el primero, como una disminución y el segundo, como un aumento de la renta gravable, teniendo cada uno de ellos efectos diferentes desde el punto de vista contable.

Asimismo, la representación de la República deja constancia que los medios de prueba promovidos y evacuados en autos por la recurrente, fueron conocidos y analizados tanto en el Sumario Administrativo como en el Recurso Jerárquico y en el Recurso Contencioso Tributario, siendo contrario a los resultados esperados por la misma; por tal motivo, dicha representación desecha por impertinente tal alegato de la recurrente y ratifica en cada una de sus partes la objeción fiscal denominada “Ajuste por Inflación-Variación del Patrimonio”.

En cuanto a la concurrencia de infracciones, la representación de la República Bolivariana de Venezuela expresa que tales obligaciones tributarias no se encuentran extinguidas, por lo que solicita que se confirme la objeción fiscal interpuesta.

Con fundamento en los razonamientos que anteceden, la representación de la República solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra la Resolución GGSJ/GR/DRAAT/2005-1588, y que en el supuesto negado de que se declare con lugar, pide se exonere al Fisco Nacional de las costas procesales por haber tenido fundadas razones para litigar.

II

MOTIVA

La presente controversia se circunscribe a dilucidar: i) la procedencia de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes como agente de retención, ii) deducibilidad de los gastos por falta de retención, iii) deducibilidad de gastos realizados en diferentes rubros, y rechazados en base a falta de comprobación satisfactoria, a.d.R.d.I.F. (R.I.F) en las facturas que soportan el gasto, e inmotivación de rebajas efectuadas al monto deducible hasta por los montos indicados en la motivación del fallo, iv) traslado de pérdida fiscal de años anteriores, v) prescripción de sanciones por impuestos retenidos y enterados fuera del plazo, vi) procedencia del ajuste realizado por variación del patrimonio y vii) concurrencia de infracciones.

i) Sobre las sanciones impuestas por incumplimiento de sus deberes como agente de retención, tienen su fundamento en que la recurrente habría omitido enterar la cantidad de Bs. 1.047.260,37, correspondiente al mes de agosto de 1998. Sin embargo, la recurrente aduce que en el mes inmediatamente anterior había enterado por error y en exceso la cantidad de Bs. 1.525.292,52, que incluía el monto antes señalado.

Como punto de inicio es imperativo determinar quién tiene atribuido el carácter de responsable en los casos de retención de impuesto, debiendo observarse lo dispuesto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario derogado, el cual dispone:

Artículo 28. Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente….

Conforme al Artículo transcrito, el agente es la persona obligada de restar y pagar en nombre de un obligado principal un anticipo del impuesto de los contribuyentes; de allí que el agente de retención es un tercero a la relación tributaria principal, que por sus funciones cumple parcial o totalmente con el objeto sustancial de la obligación tributaria. Del mismo modo, cabe traer a colación lo establecido por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en cuanto a la figura del agente de retención cuando se señala:

La figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en otras legislaciones extranjeras opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador de tributo, esto es, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse al nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder la obligación principal no nazca nunca, o que sea de un importe inferior a los acumulados por los tributos anticipados… (Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia. Sala Político Administrativa, de fecha 31-08-2004)

Establecido lo anterior, entiende este Tribunal del debate procesal y los elementos probatorios cursantes en autos, que la recurrente al advertir haber “enterado retenciones que por exceso había realizado y que había reintegrado a quienes se les realizó” durante el mes de julio 1998, pretendió acreditar la figura de la compensación, para extinguir la obligación surgida por ese mismo concepto (enteramiento de retenciones efectuadas) el mes siguiente, agosto 1998.

Planteado lo anterior, observa este Tribunal que la representación del Fisco Nacional alega que la compensación opuesta por la contribuyente es improcedente, según lo dispuesto en la norma prevista en el Artículo 46 Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario, por haber sido opuesta entre retenciones pagadas en exceso por concepto de impuesto sobre la renta, sin haberse subrogado los derechos de los contribuyentes a los cuales se les haya retenido indebidamente. A tal efecto, este Tribunal observa lo siguiente:

La figura de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria se encuentra consagrado en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario, del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo en los términos siguientes:

Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.

Parágrafo Primero.- La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.

Parágrafo Segundo.- En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria

.

De la norma antes transcrita, se evidencia que la compensación de la obligación tributaria constituye una compensación legal entre el sujeto activo y el sujeto pasivo recíprocamente deudores. Asimismo, según la norma in comento, las deudas además deben ser líquidas, exigibles y no prescritas.

En este sentido, la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en decisión de fecha 17 de enero de 1996 (Caso: Banco Hipotecario Unido, S.A.), se pronunció sobre este particular, en los términos siguientes:

La compensación de créditos fiscales procede, bien a petición de parte o de oficio, cuando se dan las circunstancias siguientes:

1.- La existencia de créditos líquidos y exigibles a favor del contribuyente, por concepto de tributos o sus accesorios.

2.- La existencia de deudas tributarias, igualmente líquidas y exigibles.

3.- Que tanto los créditos fiscales como las deudas, de igual naturaleza, provengan de períodos no prescritos.

4.- Que el sujeto activo, de la relación Jurídico Tributaria, sea el mismo, aún cuando las cantidades a compensarse correspondan a distintos tributos.

Igualmente dispone la norma in comento que son compensables los créditos por tributos con los créditos provenientes de multas firmes

.

No es de reciente data la problemática existente relativa a la naturaleza de la compensación y a sus modos de procedencia. Es por ello, que se deben puntualizar las soluciones a ser adoptadas a la controversia planteada, a los efectos de delimitar el alcance y contenido de la norma prevista en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

Así la naturaleza misma de la retención, obliga a puntualizar que la función del agente de retención, opera como una obligación de hacer asociada a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador de tributo, esto es, del contribuyente.

Tal como lo señala la norma, efectuada la retención, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. Surge para él una vez efectuada la retención, la obligación de enterar el importe recibido en forma tempestiva, pues ese importe dinerario proviene de una actividad que no le es propia, habida cuenta que el contribuyente es un tercero. Prueba de ello, la expresa previsión de la norma, en cuanto a que la falta de retención o percepción, lo hace responder solidariamente con el contribuyente, frente a la Administración Tributaria.

Asimismo, si el agente efectúa retenciones indebidas o sin normas legales o reglamentarias que las autoricen, el será el único responsable ante el contribuyente por ese ilegal detraimiento. Así la norma prevé que si el agente enteró a la Administración el monto indebidamente retenido, entonces el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

Por tanto, comparte este Tribunal el criterio de la Administración en cuanto a que los montos retenidos no podrían ser compensados como indebidamente se hizo, toda vez que no se cumplen los elementos constitutivos de tal figura de extinción de obligaciones tributarias, como lo es la existencia de un crédito fiscal líquido y exigible que pertenezca a quien pretenda servirse de este mecanismo; toda vez que no consta elemento probatorio alguno en autos que demuestre la subrogación por parte del recurrente de los derechos de los contribuyentes a los cuales se les practicó la indebida retención, luego, mal podría hacerse titular de tal derecho el agente de retención cuya obligación se circunscribe a retener el impuesto de terceros en los términos que establece la propia ley, puesto que ese dinero es del contribuyente ajeno a la relación sujeto activo y sujeto pasivo responsable.

En todo caso, los contribuyentes afectados por esa indebida retención podrán solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente, para lo cual existe un procedimiento expresamente estatuido; supuesto en el cual no se configuraría un pago doble. Nótese que la norma prevé responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente, por cuanto cada uno tiene un rol específico en la relación jurídico tributaria que impone la norma in comento.

Así pues, debe tenerse claro que en materia de retenciones, quien efectivamente contribuye es aquel sujeto pasivo a quien se le haya sustraído de su patrimonio el porcentaje correspondiente, y la actividad del agente de retención como responsable de efectuar el detraimiento pecuniario, únicamente se circunscribe a efectuar la retención en nombre y cuenta ajena, y pagarla a la Administración Tributaria tempestivamente, tan es así, que en la oportunidad de la declaración, ese tercero debe acreditar los montos que le han sido retenidos y efectuar la disminución correspondiente por aquellos montos retenidos que se suponen enterados.

Por consiguiente, debe confirmarse el reparo efectuado por este concepto, confirmarse las sanciones fundamentadas en este supuesto, y desestimarse las defensas opuestas por el recurrente por ser improcedentes. Así se declara.

ii) El segundo punto controvertido es la deducibilidad fiscal de los gastos efectivamente causados y pagados por no haber practicado retenciones a la cantidad de Bs. 500.124.876,29, y haberlas efectuado extemporáneamente por la cantidad de Bs. 131.009.516,71.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos por falta de retención, este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en otras decisiones, señalando que, aun cuando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

(Negrillas de la Sala).

Este Tribunal se aparta del criterio transcrito por considerarlo como violatorio de la capacidad contributiva, puesto que, el Artículo que sirve de base legal para el rechazo basado en el no reconocimiento de la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica, que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario que establece lo que a continuación se transcribe:

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no hay retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectivamente dicho egreso o gasto.

De la interpretación autentica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario de 2001, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta radicalmente por ser violatorio del Artículo 316 Constitucional.

Para que se reconozca el gasto por la falta de retención, es razonable que se exija la demostración del egreso, lo cual implica un mínimo de actividad probatoria, y es aquí cuando toma importancia el expediente administrativo, debido a que en el se puede apreciar que la Administración Tributaria reconoció la existencia del pago, es decir de la existencia del gasto, y el rechazo efectuado únicamente tiene como fundamento, incumplimiento en los deberes del agente de retención, cuestión donde se centra el punto controvertido.

Quien aquí decide considera que el rechazo del gasto efectivamente comprobado, pero rechazado por no haberse efectuado la retención, es una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, hace que se configure una situación jurídica impropia que causa, en definitiva, un gravamen para el contribuyente, toda vez que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, tal y como se ha dejado sentado en los numerosos fallos citados por la recurrida y por este Tribunal, no es menos cierto, que tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado –sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley –sistema de renta fiscal- de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de tales gastos por falta de retención genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio macro que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que, se le estaría imputado una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, ya que, en la realidad no lo esta percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir mas renta, ya que, sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

Aparte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectué la misma.

Si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones, ambas condiciones –contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que dicha sociedad mercantil detente ambas condiciones como se mencionó anteriormente, la misma solo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

La capacidad contributiva no tiene un limite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella, se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

“…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

(…)

“Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).”

“En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)”(Negrillas del Tribunal)

“Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

Continúa señalando:

…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

(Negrillas del Tribunal).

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que, la misma juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta de retención, retención y no enteramiento o retención menor a la exigida por la ley, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a cancelar es mayor.

Como se señaló antes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 constitucional.

La no deducibilidad por falta de retención origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud que uno de los aspectos del punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido, este Tribunal deja por sentando que si los gastos son necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, y no hay prueba en contrario que conste en las actas del expediente, pues el razonamiento para el rechazo, ab initio, se circunscribió a señalar que la deducibilidad no es procedente por falta de retención; hace que, con fundamento en el criterio de este Tribunal antes explanado, deba revocarse el acto impugnado en este punto sobre la base de tales consideraciones y, en definitiva, por resultar el criterio de la Administración en cuanto a este particular, absolutamente violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y ser irracional dentro del esquema constitucional tributario por lo tanto se desaplica el Artículo 78, en su Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

Ahora bien, debe destacarse que el criterio precedente no es óbice para que la situación antes señalada – una vez constatada - haga procedente la aplicación de la sanción establecida para este tipo de incumplimientos tributarios, y en efecto, la Administración se encuentra perfectamente facultada para imponer la sanción correspondiente, lo cual no es extensible a la deducibilidad del gasto. Así se declara.

iii) Respecto de la improcedencia de los gastos por falta de comprobación, se observa que, la recurrente consignó al expediente una serie de recaudos que – a su juicio – desvirtúan la motivación de los rechazos efectuados bajo diversas motivaciones, y por su parte, la Administración sostiene que durante la fiscalización la recurrente no cumplió con su carga probatoria de demostrar la procedencia de la deducción solicitada.

Señala la recurrente, que en el anexo “A” del escrito de descargos presentado en sede administrativa, se totalizaron comprobantes por la cantidad de Bs. 441.339.445,01, sin embargo la Administración Tributaria solo totalizó en la Resolución Culminatoria de Sumario la cantidad de Bs. 345.121.868,72; disminuyendo sin motivación alguna la cantidad de Bs. 96.217.576,29.

A su vez, de los Bs. 345.121.868,72 respecto de los cuales la Administración si totalizó comprobantes, se rechaza.B.. 23.588.213,79, por constituir gastos sin retención de impuesto. Vale destacar que, sobre este aspecto ya este Tribunal se ha pronunciado en los términos contenidos en el punto (ii) de este fallo, y ratifica, por tanto, su criterio al particular, puesto que el fundamento del rechazo resulta idéntico. Así se declara.

Ahora bien, plantea la recurrente una serie de alegaciones contra los rechazos puntualmente efectuados por la Administración; respecto de lo cual este Tribunal hará un análisis debidamente particularizado según el rubro y motivación del reparo, en los términos que de seguidas se explican:

- Deducibilidad de las cantidades de Bs. 96.217.576,29 y Bs. 30.296.455,64, presuntamente disminuida en forma inmotivada

La recurrente denuncia que no se hizo mención alguna a la cantidad de Bs. 96.217.576,29 relacionada con sus respectivos soportes en el anexo “A” del escrito de descargos, y la cantidad de Bs. 30.296.455,64 relacionada con sus respectivos soportes en el anexo “B” del referido escrito, invalorándose las pruebas documentales aportadas, y violándose así el Artículo 191 del Código Orgánico Tributario, así como también el Artículo 49 de la Constitución.

Sobre el particular la Resolución impugnada señala en su página 57 (folio 169 del expediente judicial), se puede leer:

Así las cosas, debe esta Gerencia General de los Servicios Jurídicos dejar sentado que de la lectura del acto administrativo objeto del presente Recurso Jerárquico, así como de la revisión minuciosa del expediente administrativo, se evidencia que la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, al efectuar el estudio y análisis de los medios de prueba documentales aportados por la contribuyente junto a su escrito de descargos, procedió a relacionar la totalidad de las facturas y comprobantes aportados en sendos cuadros demostrativos que aparecen transcritos a los folios 53, 54 y 59, de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, al verificar esta Instancia Revisora la información en ellos vaciadas contra los comprobantes cursantes en el expediente administrativo, se colige que la empresa BANCO CANARIAS DE VENEZUELA, BANCO UNIVERSAL, C.A., tan sólo aportó comprobantes por las cantidades totales de Bs. 345.121.878,72 y Bs. 191.119.971,54, del total de ellas relacionadas en sus Anexos “A” y “B” de su escrito de descargos, y no por las cantidades de Bs. 441.339.445,01 (“Gastos sin Comprobación – Otros Gastos”) y Bs. 221.416.427,18 (“Gastos sin Comprobación – Gastos sin Facturas”), como denunció”

Lo anterior obliga a analizar los documentos mencionados a los fines de precisar la certeza de los dichos de la recurrente como de la Resolución recurrida, a los fines de decidir la denuncia planteada, de esta forma este Tribunal, puede observar que ciertamente no consta en autos la presentación en sede administrativa de los anexos “A” y “B” a que hace referencia la recurrente, puesto que la Administración Tributaria sólo envió parte del expediente administrativo, esto es no remitió el escrito de descargos ni otros anexos, lo cual dificulta el análisis de los hechos, no obstante la recurrente en su escrito de pruebas consignó la relación de los anexos “A” y “B”, así como las facturas en original, las cuales además tiene sello húmedo de la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, aspecto este que implica constancia de haberse presentado a la autoridad administrativa.

Al particular debe señalarse que la Administración Tributaria, en ejercicio de su facultad de fiscalización y control del cumplimiento de obligaciones tributarias, necesariamente debe analizar, determinar y señalar los elementos demostrativos de que determinados gastos no son deducibles, así como al menos indicar el fundamento legal de tal rechazo; de tal suerte que, de un lado el recurrente conozca cuales son los principales fundamentos de la manifestación de voluntad administrativa, conozca los supuestos de hecho respectivos y la norma jurídica que fundamenta la decisión que se provea o por lo menos debe hacer un análisis sobre lo denunciado.

Como se pudo evidenciar la Resolución impugnada hace mención a las actuaciones impugnadas en sede administrativa, pero sin siquiera realizar una operación matemática que comprueba la sumatoria de las facturas presentadas a esa instancia administrativa, incurriendo en el vicio de falso supuesto al no apreciar los hechos tal y como deben ser presentados.

En tal virtud, si bien de un lado el contribuyente tiene la obligación de aportar los documentos e información que le sean requeridos por los funcionarios actuantes, o en cualquier estado del proceso de formación de voluntad administrativa, del otro, también la actividad fiscalizadora de la Administración necesariamente tiene la carga de demostrar en el Acta de Reparo los elementos que le hacen concluir en la existencia de situaciones que contravengan normas jurídicas de contenido tributario, pues las circunstancias de hecho y derecho plasmadas en la referida Acta constituyen, en definitiva, el fundamento fáctico y probatorio de la Administración respecto del cual, en la fase contradictoria administrativa, el contribuyente ejerce sus descargos y presenta las pruebas correspondientes para desvirtuar los elementos reclamados que afectan su esfera jurídica.

De allí la existencia de la presunción de legitimidad y veracidad de las Actas Fiscales, sin embargo, debe tenerse claro que la operatividad de esa presunción está sujeta al cumplimiento de una serie de formalidades y requisitos, tales como los antes señalados, que son los que legitiman su aplicación.

Siguiendo esta línea argumental, la Administración Tributaria está obligada en el denominado procedimiento sumario, a apreciar todos y cada uno de los argumentos, razones y pruebas que alegue la recurrente en el escrito de descargos, lo cual constituye, en un sentido, plena garantía para los interesados en la sustanciación de cualquier procedimiento de naturaleza administrativa, así como también en los procedimientos de impugnación. La naturaleza del procedimiento de marras y su objeto, hace que la inobservancia de lo anterior se traduzca en inaceptables afectaciones al denominado al Derecho a la Defensa y el Debido Proceso, principios cuya vigencia y aplicación son de obligatorio cumplimiento para todos los órganos administrativos, y particularmente, para los órganos de administración de justicia.

Por tanto, no son permisibles las actuaciones de la Administración que afecten la esfera jurídica de los particulares, sin que se realice un análisis total en el cual se garantice la oportunidad a los posibles afectados para presentar alegatos y pruebas. Asimismo, también se traduce en la obligación de la Administración de valorar dichos alegatos y pruebas presentadas por los particulares durante el procedimiento administrativo. Esta es la garantía constitucional al debido procedimiento, que es aquella que debe cumplir la Administración antes de dictar un acto que afecte la esfera jurídica de los particulares.

En el caso bajo estudio, este Tribunal luego de un estudio minucioso a las actuaciones insertas al expediente de esta causa, observa que, de un lado, la recurrente alega una disminución ilegítima de los montos sobre los cuales solicitó deducción referidos a la cantidad exacta de Bs. 96.217.576,29 y Bs. 30.296.455,64; y del otro, tampoco la Administración señaló en el Acta de Reparo, en la Resolución Culminatoria, o en el presente juicio, las razones que le llevaron a disminuir del monto total deducible a la cantidad de Bs. 96.217.576,29 en un caso, y a la cantidad de Bs. 30.296.455,64 en el otro, lo que permite concluir al suscrito en la inexistencia de razones para tales rechazos fiscales, máxime cuando la recurrente aportó en sede administrativa los justificantes de los gastos sobre los cuales solicitó deducción a los efectos del Impuesto sobre la Renta, siendo presumible que tales gastos son efectivamente normales y necesarios para la producción de la renta y cumplen con los requisitos ley correspondientes, tal como los declaró la recurrente.

En efecto, en autos consta la aportación por parte de la recurrente de facturas que demuestran los gastos efectuados. Aunado a lo anterior, dichas documentales no fueron impugnadas por la parte a quien se les opuso, por lo que se impone valorarlas de conformidad con lo establecido en el Artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y, en consecuencia, se les otorga pleno valor probatorio, más y cuando forman parte del expediente administrativo, apreciación a la que llega este Tribunal en virtud de la mención de los anexos en el acto impugnado y por las pruebas aportadas.

En razón de las anteriores consideraciones, debe destacarse que la operatividad de la presunción de legitimidad y veracidad de las Actas Fiscales, se basa en la necesaria comprobación de un hecho por parte de la Administración, establecer su veracidad, y dar constancia de el, lo cual no es más que una actividad de constatación, que se materializa a través del Acta Fiscal. Es con base a este supuesto que la ley otorga la referida presunción al contenido de las Actas Fiscales, hasta tanto se compruebe lo contrario.

Establecidos los anteriores razonamientos, mal podría merecer tal valoración el Acta de Reparo levantada en el presente caso, o el acto decisorio que confirma su contenido, cuando se observa una disminución de los montos solicitados en deducción sin un análisis profundo del mismo. Si tales montos efectivamente no están debidamente soportados según el examen que haya hecho la Administración, considera este Juzgador que al menos debió señalarse que ese fue el fundamento para tal disminución. Por tanto, debe declararse que los montos de Bs. 96.217.576,29 y Bs. 30.296.455,64, son deducibles, por cuanto parcialmente en lo que respecta a este punto debe declararse que el acto recurrido resulta afectado del vicio de falso supuesto. Se declara.

Asimismo, se presume que los gastos que generaron esos egresos cumplen con los requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, toda vez que no se hace mención alguna de otro fundamento para efectuar el reparo fiscal. Así se declara.

Disertar respecto de este particular en forma contraria, sería presumir culpable al contribuyente, hoy recurrente, de la comisión de un ilícito tributario antes de hacerse la debida comprobación, lo cual es inconstitucional; tanto como sería ilegal admitir reparos fiscales que reflejen disminuciones de montos deducibles, sin que al menos exista mención de la justificación fáctica o jurídica correspondiente que permita la defensa del administrado y un cabal control de la legalidad de la actuación administrativa. Así se declara.

En cuanto a la validez de otros instrumentos diferentes a la “factura” para demostrar la existencia del gasto, del débito o del crédito fiscal, según el tipo impositivo de que se trate, aprecia este Tribunal que si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

"Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas. Así se declara". (Sentencia número 592 de fecha 30 de junio de 2005, Exp. 04581).

Idéntico criterio debe aplicarse en el caso de autos, por cuanto en materia de Impuesto sobre la Renta, lo medular para que un gasto sea admitido como deducible debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país y con la finalidad de producir un enriquecimiento. Igualmente, tanto desde el punto de vista contable como fiscal, para que un gasto se considere causado debe haber sido efectivamente pagado o abonado en cuenta; sólo así y de la correcta comprobación de tales supuestos dependerá su admisibilidad; no siendo la factura el único medio probatorio para efectuar tal demostración, máxime cuando permanece vigente un sistema de libertad probatoria que así lo permite.

Este Tribunal debe ser enfático sobre la aplicación de normas de Impuesto al Valor Agregado a situaciones reguladas por la Ley de Impuesto sobre la Renta, que si bien encuentran una relación armonizada, no se pueden aplicar las diferentes normas para darle consecuencia jurídica a situaciones no previstas en una u otra norma, esto es no se puede aplicar la consecuencia jurídica de una n.d.I. sobre la Renta a una n.d.I. al Valor Agregado y viceversa, todo esto en virtud de que pareciera que la Administración Tributaria utiliza una norma de imposición indirecta para el rechazo del gasto el cual es una situación regulada por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Con fundamento en el análisis precedente, este Tribunal exhorta a la Administración Tributaria, a cumplir con el mandato constitucional establecido en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, esto es, garantizar a los afectados por la actuación de la Administración, presentar alegatos y pruebas antes de dictar el acto administrativo que afecte la esfera jurídica de estos particulares, y que dichas pruebas y alegatos sean valorados por la Administración en el acto administrativo que ponga fin al procedimiento. Así de decide.

Por otra parte este Tribunal debe excluir de este punto el reparo por Gastos para Bienes de Uso, puesto que no existe actividad probatoria al respecto, debiendo confirmar el reparo por este concepto, esto es por la cantidad de Bs. 11.965.153,47). Se declara.

- Deducibilidad de los gastos soportados en facturas que no indican el R.I.F.

Con respecto a este punto y con fundamento en que las facturas que soportan tales egresos no contienen el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F) del emisor; este Tribunal considera pertinente destacar que ciertamente el Artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, que sólo cuando los comprobantes contengan la mención del Registro de Información Fiscal (R.I.F), se aceptarán como prueba del desembolso, la citada norma esta inmersa en el Título VII referente al “…la Fiscalización y Reglas de Control Fiscal”, por lo que se deduce que esta norma está íntimamente ligada a las facultades de la Administración Tributaria sobre el control de los impuestos.

Si bien se hace hincapié en que no deben mezclarse las normas de Impuesto sobre la Renta con las de Impuesto al Valor Agregado, existen decisiones reiteradas de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, que debe verificarse en cada caso en particular si la falta de algún requisito desnaturaliza el contenido de éstas, impidiendo con ello la labor de recaudación del impuesto y del control sobre el mismo. (Sentencia Nº 00395 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 28 de febrero de 2003 entre otras), cuyos principios –no normas- pudieran aplicarse al caso de marras aunque sea un aspecto relativo al control con base al Impuesto sobre la Renta.

En el presente caso, la Administración mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal, persigue tanto la identificación de los vendedores, así como su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por la compradora; en otras palabras, al ser requerida la indicación del número de Registro de Información Fiscal (R.I.F), la Administración Tributaria busca comprobar, mediante la identificación del emisor de la factura, la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente el desembolso se hizo.

Con respecto a la denuncia de la violación del Principio de Capacidad Contributiva con base al Artículo 83 de la ley, este Tribunal observa que no puede desconocerse sólo con base a la norma señalada de manera pura y simple el rechazo de los egresos, puesto que resulta inconstitucional por contrariarse el Principio de Capacidad Contributiva, sin embargo, debe señalarse tal como se expuso supra, que ciertamente dicha disposición persigue facilitar la labor de vigilancia y control desplegada por la Administración Tributaria; no obstante, debe destacarse que tales artículos no deben ser interpretados en forma aislada sino atendiendo al contexto de las normas que vinculan la materia regulada.

En este sentido, el propio legislador en el texto de la Ley de Impuesto sobre la Renta estableció, a efectos de la comprobación de los gastos incurridos en la producción del enriquecimiento, la indicación del número del Registro de Información Fiscal (R.I.F) en las facturas; siendo ello así, este Tribunal considera que al faltar dicho requisito se le obstaculiza a la Administración Tributaria su función de control y aunado a que la contribuyente no comprobó los gastos incurridos por este concepto bajo otras fórmulas probatorias, estos se consideran como no causados, no configurándose, de esa forma, una de las condiciones para la deducibilidad de los señalados gastos; razón por la cual, forzosamente debe confirmarse el criterio de la Administración Tributaria, respecto del rechazo a tales gastos hasta por las cantidades indicadas en la Resolución Culminatoria de Sumario y la decisión que la confirma y que efectivamente evidencien la ausencia debidamente individualizada de este requisito, por no haber sido en sede administrativa y mucho menos por ante este Órgano Jurisdiccional probados a través de otros instrumentos como efectivamente causados tales egresos en los períodos reparados. Así se declara.

- Gastos sin comprobación suficiente - Comisiones por tarjeta de crédito.

La recurrente aduce que realizó pagos al Consorcio Credicard aportando las facturas correspondientes –las cuales describe detalladamente- así como el contrato suscrito entre ambas partes, por lo que impugna el reparo efectuado en cuanto a este particular con base en las razones expuestas en el capítulo precedente.

De suyo señala que las facturas promovidas superan con creces el monto contabilizado por la recurrente inicialmente, por lo que no solo es improcedente el reparo por la cantidad de Bs. 62.534.210,86, sino también debe ser reconocida y tomada en cuenta para los efectos de la determinación del enriquecimiento neto, la cantidad de Bs. 17.721.647,50, que representa la cuantía del exceso no contabilizado y facturado por el Consorcio Credicard.

Por su parte, la Administración manifiesta que esa cantidad nunca fue probada en autos, ya que los elementos probatorios fueron insuficientes para que el Jerarca revocara el reparo efectuado por ese concepto, no se presentaron facturas o documentos equivalentes que sustentaran los registros contables, ni que se evidenciara contrapartida de un gasto que debía desembolsar la recurrente.

Observa este Tribunal que por la falta de presentación del expediente administrativo en su totalidad no puede precisar mediante pruebas contundentes que se haya aportado una serie de facturas demostrativas de los gastos efectuados al Consorcio Credicard, así como el contrato suscrito entre la recurrente y la referida empresa, por lo que este Tribunal debe decidir y valorar la situación de autos en base a la normativa del Código de Procedimiento Civil al respecto.

Previamente este Juzgador debe señalar que en el presente caso la Administración Tributaria omitió traer a los autos íntegramente el expediente administrativo, el cual fue requerido al momento de la notificación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y que fue debidamente intimado mediante la prueba de exhibición conforme al Artículo 436 del Código de Procedimiento Civil.

Así al no presentarse el expediente administrativo referente al caso sub examine, tal situación en particular hace presumir a este sentenciador que la Administración Tributaria, prefirió no presentarlo en su totalidad, desacatando la normativa aplicable y la orden dada por este Tribunal en cumplimiento de lo dispuesto en la parte final del Parágrafo Único del Artículo 264 del Código Orgánico Tributario, siendo opinión de este sentenciador que la falta de presentación del expediente administrativo, que es una prueba importante en los procedimientos de nulidad cualquiera que sea la materia, debe valorarse de acuerdo a las disposiciones que en materia de pruebas sean afines con el asunto que se debate.

Así en aplicación del Artículo 507 del Código de Procedimiento Civil, es perfectamente aplicable al caso del expediente administrativo, las reglas sobre las pruebas documentales, entendiendo de acuerdo con las tendencias jurisprudenciales, que los documentos públicos son aquellos que están emitidos por funcionarios que pueden dar fe pública, por lo que se puede concluir que los documentos del expediente administrativo son documentos administrativos, que tienen que valorarse con base a las reglas legales que sobre los documentos establecen el Código Civil como el Código de Procedimiento Civil.

Al igual que el Juez debe valorar los documentos del expediente administrativo, conforme a regla legal expresa en caso de que estos sean enviados por la Administración Tributaria, del mismo modo en el caso de la actitud contumaz de la Administración Tributaria para enviarlos debe valorarse por la regla legal afín al caso específico, puesto que se otorgaría a las partes una apreciación objetiva al no verse obligado el Juez en la necesidad de aplicar las reglas de la sana crítica.

Así el Artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, viene a complementar el asunto de la apreciación de la prueba al obligar a los jueces a “…analizar y juzgar todas cuantas pruebas se hayan producido, aun aquellas que a su juicio no fueren idóneas para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cuál sea el criterio del Juez respecto de ellas.”

De esta forma a los jueces contencioso tributarios se les presentan dos situaciones con respecto al expediente administrativo, una de ellas es el análisis conforme a las disposiciones contenidas en los artículos 429 y siguientes y dentro de estas disposiciones las relativas a la falta de presentación del expediente administrativo, que a criterio de este sentenciador deben apreciarse especialmente conforme al Artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, toda vez que tal situación se asemeja a aquellos casos en los cuales un documento solicitado por el Juez a la parte contraria y que no es presentado en su oportunidad.

En efecto, el Artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, señala que para la prueba de exhibición proceda, la parte que deba servirse de un documento que se encuentra en poder del adversario, de solicitar al Juez de la causa dicha exhibición en segundo lugar debe acompañar copia del documento o la afirmación de los datos y la presunción grave de que el instrumento se haya en poder del sujeto a ser intimado por el Tribunal, con la consecuencia, de que si no fuese exhibido en el plazo indicado se tendrá como exacto el documento presentado en copia fotostática o como ciertos los datos afirmados por el solicitante.

En el procedimiento contencioso tributario, la situación sufre una pequeña variación con respecto al Código de Procedimiento Civil, toda vez que el legislador consideró fundamental que la Administración Tributaria presentase el expediente administrativo durante el proceso, ya no es una parte la que solicita, aunque no está limitada a solicitarlo en su oportunidad, sino la ley que ordena al Juez solicitarlo y a la Administración Tributaria a presentarlo. Como existe la presunción de la existencia del expediente toda vez que es fundamental para que la Administración motive el acto (Artículo 9 Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 191 numeral 6 del Código Orgánico Tributario) y que además es la garantía del administrado de que se le observó el debido proceso y que se le otorgó derecho a defenderse, entre otros aspectos, por mandato legal (Artículo 31 Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), es evidente que si existe expediente administrativo debe la Administración Tributaria, en todo caso, traerlo al proceso para que el Juez Contencioso examine los hechos y el derecho aplicable al caso concreto.

De esta forma no existe justificación válida de la falta de presentación del expediente de forma parcial, y por supuesto al esgrimirse como ciertos hechos durante el trámite del Recurso Contencioso Tributario, el Juez tiene de alguna forma adaptar la norma idónea para valorar esta situación, de esta forma es que este Sentenciador considera que en aplicación de la normativa probatoria y ante la obligación de tasar o apreciar bajo el régimen de la sana crítica, debe en primer lugar agostarse las normas afines idóneas y luego sacar elementos de convicción sobre la base de “…presunciones que su prudente arbitrio le aconsejen…” (Artículo 436 del Código de Procedimiento Civil parte in fine).

Así en los casos en que la Administración Tributaria no presente la totalidad del expediente administrativo, la falta del mismo en el proceso debe tener las consecuencias del Artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, puesto que la Administración Tributaria no se puede escudar en la presunción de legitimidad y veracidad de las Actas, si no somete a consideración del Juez, las actuaciones que sirven de motiva para el acto cuya nulidad se pretende en sede jurisdiccional. Pensar lo contrario sería cercenar el derecho a la prueba y limitar al Juez al conocimiento de la verdad al cual está obligado conforme al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil.

Del presente asunto se puede observar en el folio 103 del presente expediente, que se le solicitó a la Administración Tributaria el expediente administrativo de conformidad con la parte final del Parágrafo Único del Artículo 264 del Código Orgánico Tributario, igualmente se le intimó en virtud del auto de admisión de pruebas de fecha 14 de julio de 2006, y que además no lo presentó en su totalidad, en consecuencia, este Tribunal declara por cierto que se haya presentado ante la Administración Tributaria el contrato suscrito por la recurrente, ahora partiendo de las presunciones que evidencian los hechos tal y como se encuentran desarrollados con los elementos que constan en autos, esto es el escrito recursorio, las pruebas aportadas y el contenido del acto recurrido, se puede apreciar que la decisión Culminatoria de Sumario se basa en el rechazo de las cantidades en virtud del literal “N” del contrato suscrito, y que además no se suministraron los soportes correspondientes a dicha cláusula, tal y como se puede apreciar en la página 10 y 11 de la Resolución Culminatoria del Sumario que consta en el cuaderno separado que para el efecto se abrió.

Por lo tanto aún enviando la Administración Tributaria el expediente en su totalidad, lo que se pretende probar no se encuentra en el expediente administrativo, y como tal corresponde el interés de probar a la recurrente, sea por desvirtuar la presunción de legalidad, sea porque debe suministrar al Juez los medios necesarios para que le declare su derecho, en consecuencia al no haber pruebas sobre el particular, debe este Juzgador declarar improcedente el pedimento y confirmar la Resolución impugnada en cuanto a este particular. Así se declara.

-Gastos sin comprobación suficiente – Oficina Principal y Sucursales.

Igualmente en cuanto a este rubro la recurrente manifiesta que los gastos si están debidamente soportados, probando tal aserto con la promoción de pruebas en sede administrativa de documentales constitutivas de soportes contables, ordenes de transferencia de dinero para el mantenimiento de Agencia ubicada en S.C.d.T., constancia de operaciones de cambio de divisas para el mantenimiento de la sucursal, extracto de la subcuenta contable, de la que se evidencian los envíos de dichas remesas por cada uno de los meses objetados, así como los balances de comprobación de la Agencia de Tenerife con detalle de los gastos que incurrió para su sostenimiento y los balances de la Agencia de Tenerife donde se demuestra que la remesa fue recibida conforme.

Sobre el particular este Juzgador debe aplicar el criterio desarrollado en el punto anterior de esta sentencia, toda vez que no se demostró el gasto realizado por la sucursal, en efecto, de la Resolución Culminatoria del Sumario se puede leer que la recurrente sólo aportó un cuadro demostrativo, razón por la cual este Tribunal igualmente debe desechar el argumento y confirmar la Resolución en cuanto a este punto.

- Gastos sin soportes originales.

Como quiera que la naturaleza de la pretensión recursiva se refiere a declarar la nulidad del reparo efectuado por la cantidad de Bs. 18.485.773,26, considera este Tribunal que la falta de pruebas para a.t.g.y.l. imposibilidad que tiene la Administración Tributaria de aportar tales pruebas en el expediente administrativo, también le merece el mismo tratamiento desarrollado en los dos puntos anteriores al presente. Se declara.

- Gastos de intereses por captaciones al público.

La recurrente en este punto manifiesta que el rechazo fiscal es improcedente por cuanto considera imposible considerar siquiera que una institución financiera en todo un período fiscal no haya hecho ninguna captación del público.

La Administración Tributaria, deja constancia por su parte, que la recurrente no presentó ni en la fiscalización, ni en el sumario administrativo, medio de prueba alguno que demuestre la procedencia de la deducción del gasto en referencia, por lo que considera debe confirmarse el reparo.

Al respecto, debe señalarse nuevamente que en materia de Impuesto sobre la Renta, para que un gasto sea admitido como deducible (i) debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país y con la finalidad de producir un enriquecimiento, y (ii) tanto desde el punto de vista contable como fiscal, para que un gasto se considere causado debe haber sido efectivamente pagado o abonado en cuenta.

Así este Tribunal aprecia que la recurrente no demostró en el presente juicio haber efectuado tales gastos, ni tampoco aduce haberlo hecho en sede administrativa; por lo que no basta hacer un simple razonamiento lógico para justificar la admisibilidad de los gastos efectuados por intereses en captaciones del público, puesto los mismos sean deducibles, es necesario la demostración efectiva de que se cumplen en este rubro los requisitos de admisibilidad anteriormente referidos en este acápite. Si bien el razonamiento resulta lógico en su estructura, mal puede por sí solo desvirtuar el hecho constatado por la Administración Tributaria cual es que nos mismos no fueron comprobados suficientemente. Para ello, bien pudo el recurrente haber desplegado su actividad probatoria y desvirtuar la pretensión fiscal, pero al no haberlo hecho, necesariamente tal omisión debe surtir los efectos jurídicos correspondientes, y por tanto, debe confirmarse el reparo efectuado por la Administración Tributaria respecto de este punto. Así se decide.

iv) Con relación al traslado de pérdida fiscal de años anteriores, el punto controvertido versa sobre la procedencia o no de efectuar el traslado con base en la conversión a Unidades Tributarias, es decir, el traslado al ejercicio siguiente ajustada por inflación en la referida medida de expresión monetaria.

Establecido lo anterior, resulta pertinente analizar tal situación a partir de la observancia de la norma prevista en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento creador de dicha figura, y que resultaba del siguiente tenor:

Artículo 229: A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que se fija en el monto de un mil bolívares (Bs. 1.000,00). Esta cantidad se reajustará a comienzos de cada año por resolución de la Administración Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la República, sobre la base de la variación producida en el Indice de Precios al Consumidor (IPC) en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del día 15 de enero de cada año.

En consecuencia, se convierten en unidades tributarias o fracciones de las mismas, los montos establecidos en las diferentes leyes y reglamentos tributarios, con inclusión de este Código.

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De lo anterior debe colegirse la unidad tributaria es un mecanismo técnico de conversión de valores tributarios, y a tal efecto, fue concebida por el legislador tributario como una unidad de medida representativa de cantidades de dinero en un momento determinado. Originalmente el valor de dicha medida fue creada por ley, y posteriormente ha venido siendo modificada por resolución anual dictada por la Administración Tributaria con sujeción a los índices de inflación que fija el Banco Central de Venezuela para el Área Metropolitana de Caracas en el año inmediatamente anterior a su establecimiento.

En consecuencia, la Unidad Tributaria no es otra cosa que una medida de valor para establecer el valor del instrumento de pago de la obligación tributaria; fijando los valores en moneda de curso legal -Bolívar- que deben considerarse para el pago o cancelación de la obligación tributaria sustancial en un momento determinado.

Su finalidad es evitar las distorsiones que se generan por efecto de la inflación respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, en otros términos, constituye una suerte de corrección monetaria por efectos inflacionarios. En consecuencia, es una medida de valor que actualiza los valores tributarios establecidos en cantidades fijas contenidos en distintas leyes y reglamentos, los cuales por el transcurso del tiempo y por la pérdida de valor de la moneda habían quedado obsoletos.

Sobre ello la doctrina patria más autorizada ha sido conteste en indicar que la unidad tributaria puede estar referida a expresiones nominales fijas utilizadas en la definición de la base de cálculo del tributo del cual se trate, así como también en la estructura de tramos o mínimos exentos del tributo cuando sea éste de tipo variable, tal como sucede en materia de impuesto sobre la renta y de impuesto a los activos empresariales; o cuando la exacción tributaria sea de tipo fijo como sucede en la mayoría de las tasas creadas por el legislador tributario.

Acorde con lo antes mencionado, es menester puntualizar que aún cuando el Artículo 229 del Código Orgánico Tributario derogó las disposiciones legales y reglamentarias que establecían cantidades no representativas de los índices inflacionarios acaecidos en el país, ello no ocurrió respecto de las previsiones contenidas en la reforma hecha a la Ley de Impuesto sobre la Renta en 1994 (Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994), en razón a que esa ley en su Artículo 71, previó expresamente la utilización de la figura de la unidad tributaria como mecanismo de corrección monetaria para determinar la base de cálculo, así como los Artículos 52, 53 y 54 establecieron la estructura de los mínimos exentos. Tales normas sobrevivieron a la reforma realizada a dicho instrumento legal en el año 1995 (Gaceta Oficial N° 5.023 Extraordinario del 18 de diciembre de 1995), aplicable rationae temporis dada la fecha de los ejercicios en que se produjo el pago en exceso del impuesto sobre la renta sobre el cual pretendió aplicar la contribuyente la actualización monetaria mediante unidades tributarias.

Establecido lo anterior, debe destacar este Juzgador que el legislador no estableció en el texto de la ley in comento, la corrección monetaria de las pérdidas fiscales trasladables, rebajas por nuevas inversiones y rebajas por impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados; por lo que no puede interpretarse la procedencia de la corrección monetaria a través de la aplicación del aparte único del artículo 229 del Código Orgánico Tributario, tal como lo afirma la recurrente.

Para mayor abundamiento, vale al particular considerar el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., quien señaló en sentencia número 1465 de fecha 25 de enero de 2006, lo siguiente:

…En este mismo contexto, fueron previstas en la referida reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, el traslado de pérdidas y las rebajas por nuevas inversiones, las cuales si bien resultan contrarias a los principios de anualidad y autonomía del ejercicio fiscal fueron conceptuadas como beneficios a los contribuyentes. Así las cosas, pudo observar esta Sala que en el presente caso, la contribuyente no trasladó pérdidas ni rebajó por nuevas inversiones, sino que vista la complementariedad del impuesto a los activos empresariales respecto del impuesto sobre la renta, procedió a rebajar en su declaración de impuesto a los activos empresariales de 1998, el saldo de impuesto sobre la renta que había pagado en exceso en el ejercicio fiscal de 1996, actualizando dicho saldo de conformidad a la unidad tributaria que resultaba vigente para 1998, esta era, Bs. 7.400,00; sin embargo, a juicio de este Supremo Tribunal tal corrección monetaria no era legalmente procedente, ya que si bien es cierto que la figura de la unidad tributaria resulta común a todos los tipos impositivos, la misma se aplica en virtud de su naturaleza y efectos (tal como se explicó a lo largo de la motivación del presente fallo), respecto de expresiones nominales fijas o no variables de la estructura del tributo del cual se trate, sin que sea de suyo presumible que pueda extenderse a otras manifestaciones variables o no determinadas, o lo que es lo mismo, a montos no expresados en la ley…

De todo lo anterior se infiere que la corrección monetaria establecida en el artículo ya citado, opera sólo respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, sin extenderse a otras expresiones nominales variables, como es el caso de las pérdidas fiscales trasladables, rebajas por nuevas inversiones, rebajas por impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados y rebajas por créditos de impuestos a los activos empresariales, en razón a que esos montos no están expresados en la ley, es decir, no se trata de una expresión nominal de algún elemento de la base de cálculo o de la estructura del tributo que pueda deformarse por efectos de la inflación ya que el saldo y el traslado autorizado por la ley versa sobre una expresión monetaria variable que no está definida a priori por norma alguna y que requiera la actualización que justifica el mecanismo de corrección monetaria a que se refiere la unidad tributaria.

Con base en las motivaciones precedentes, debe confirmarse el reparo efectuado por la Administración Tributaria. Así se declara.

v) La recurrente sostuvo también en su escrito recursivo la prescripción de las sanciones impuestas por incumplimiento en el enteramiento tempestivo de las retenciones efectuadas, observa este Tribunal que erradamente la recurrente señala como fundamento jurídico de su alegación, la prescripción de las sanciones conforme al Artículo 77 del Código, lo cual contrasta con la explicación de hechos efectuada, que se evidencia claramente referente a la prescripción aplicable a los contribuyentes una vez sancionados, caso este último en el que corresponde aplicar es la previsión normativa en el Artículo 91 eiusdem.

Este error, no es nuevo en el campo del Derecho Tributario, toda vez que usualmente se olvidan del contenido del Artículo 91 del mismo texto orgánico, así se debe concluir que el Artículo 77 del Código Orgánico Tributario, se refiere al plazo de prescripción en que incurriría la Administración Tributaria, si no impone la sanción en el período señalado por la Ley (dos años), y el Artículo 91 a la prescripción de las sanciones ya impuestas (4 años).

Como quiera que entonces la sanción se encuentra impuesta no es aplicable al caso concreto el lapso de prescripción de dos años a que hace referencia la norma del 77, toda vez que esta se circunscribe a aquellos casos en que la Administración Tributaria, a conocimiento de que se ha cometido una infracción no la ha sancionado, siendo lo correcto el lapso de 4 años previsto en el Artículo 91 de Código Orgánico Tributario, para el presente caso.

En el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, señala en su Artículo 91, lo siguiente:

Artículo 91.- Las sanciones aplicadas, salvo las privativas de la libertad, prescriben por el transcurso de cuatro (4) años contados desde el 1 de enero de año siguiente a aquel en que quedó firme la resolución o la sentencia que las impuso.

Por igual término de cuatro (4) años prescribe la acción para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por concepto de sanciones pecuniarias.

Por su parte, es suficientemente clara la norma contenida en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, que dispone lo siguiente:

El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte resolución definitiva, tacita o expresa, sobre los mismos.

En este sentido al momento de la interposición del Recurso Jerárquico no había empezado a transcurrir el lapso previsto en el Artículo 91 del Código Orgánico Tributario, y al intentarse dicho Recurso Jerárquico en fecha 06 de abril de 2004, resolverse el mismo en fecha 11 de agosto de 2005 e interponerse el Recurso Contencioso Tributario en fecha 27 de septiembre de 2005 respecto de cuyo fundamento se decide en este fallo; queda puesto de relieve, sin necesidad de mayor actividad cognoscitiva, la improcedencia de la prescripción alegada. Así se declara.

vi) En cuanto a la procedencia del ajuste realizado por variación del patrimonio, conforme al cual se produjeron dividendos, pero estos no fueron repartidos entre los accionistas sino incorporados para el aumento del capital de la empresa, es necesario observar lo establecido por el artículo 103 y 104 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1995:

Artículo 103.- Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas.

Artículo 104.- La misma forma de acumulación indicada en el artículo anterior, deberá realizarse en los casos de aumento de patrimonio ocurridos durante el ejercicio gravable, reajustándose el aumento del patrimonio según el porcentaje de variación del Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes del aumento y el de cierre del ejercicio gravable.

Ahora bien, el asunto debatido consiste en dilucidar si es procedente el ajuste por inflación realizado por variación de patrimonio, donde los dividendos no fueron repartidos a los accionistas sino incorporados al patrimonio de la recurrente para el aumento de capital, con lo cual se habría producido no una disminución de patrimonio, sino una reclasificación del mismo del la cuenta de patrimonio de superávit a patrimonio de capital, quedando absolutamente igual el patrimonio de la recurrente, por lo tanto al quedar invariable el patrimonio única y exclusivamente por el decreto de dividendos aportados a capital, no se causó una violación a la norma, el decreto de dividendos no afecta las cuentas de activo y pasivo, por lo que numéricamente el patrimonio queda igual en lo que respecta a este particular, razón por la cual este Tribunal debe anular la Resolución en cuanto a este particular.

Debe destacar este Juzgador que a través de experticia contable realizada en sede administrativa los expertos dictaminaron que el patrimonio de la recurrente sufrió un incremento pero analizaron diversas cuentas esto es: la de “Capital Común”, “Reserva Legal”, “Reservas Estatutarias”, Superávit no Distribuido”, “Superávit Restringido” y “Resultado del Ejercicio”, dejando constancia en la página 20 de su dictamen pericial apreciaciones sobre las utilidades no distribuidas, y si bien un punto tiene que ver con otro la recurrente sólo se circunscribe a impugnar en su escrito el relativo al aporte a capital y no el resto de las apreciaciones al respecto, razón por la cual este Tribunal sólo se pronuncia sobre este particular, al considerar que el resto son puntos no controvertidos.

vii) Por último la recurrente alega en el mismo punto que la concurrencia de infracciones alegada, que la multa por contravención es improcedente así como las sanciones aplicadas en calidad de Agente de Retención, y que las mismas se encuentran extinguidas por causa de la prescripción.

Como se ha señalado en cuanto a la prescripción alegada, ha quedado puesto de relieve precedentemente la improcedencia de la misma en el caso concreto. En lo relativo a las multas por incumplimiento de los deberes del Agente de Retención, aprecia este Tribunal que efectivamente la recurrente no habría enterado tempestivamente algunos los impuestos retenidos en unos casos, y en otros, que no habría retenido el impuesto correspondiente.

En ambos casos se ha configurado un incumplimiento de los deberes que la ley le impone como Agente de Retención, por lo que es procedente el cálculo de las sanciones respectivas, en base a lo establecido en la norma sancionatoria aplicable en razón del tiempo. Asimismo, es procedente la exigencia de la retención correspondiente, respecto de aquellos gastos en los que no la haya efectuado, en razón del incumplimiento del deber que le impone hacer lo propio, estando sujeta al reparo respectivo.

En cuanto a la contravención tipificada en el Artículo 97 del Código aplicable, las motivaciones del presente fallo demuestran conforme cada uno de los puntos precedentemente abordados, que efectivamente se ha causado una disminución ilegítima de ingresos tributarios, presupuesto fáctico esencial para la procedencia de la multa por contravención. Así se declara.

Como quiera que efectivamente existe concurrencia de infracciones tributarias, tal como lo dispone el Artículo 74 del código mencionado, debe efectuarse el ajuste correspondiente para que, en conformidad con las motivaciones del presente fallo, se imponga la sanción mas grave aumentada con la mitad de la otra. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil BANCO CANARIAS DE VENEZUELA, BANCO UNIVERSAL C.A., contra la Resolución GGSJ/GR/DRAAT/2005/1588, de fecha 09 de agosto de 2005, notificada en fecha 11 de agosto de 2005, emanada de la Gerencia de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró parcialmente con lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 06 de abril de 2004, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2004-006, de fecha 30 de enero de 2004, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, que confirma parcialmente el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0176/2002-31, de fecha 07 de febrero de 2003, levantada a la recurrente para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de julio de 1998 hasta el 30 de junio de 1999, en materia de Impuesto sobre la Renta.

En consecuencia se ANULA PARCIALMENTE el acto impugnado, en los términos expuestos en la sentencia.

Los puntos de la Resolución objeto del debate procesal no impugnados quedan excluidas del pronunciamiento judicial y por lo tantos firme su contenido.

Se ORDENA a la Administración Tributaria, una vez firme la presente decisión ajustar los actos recurridos a las motivaciones del presente fallo, y conforme a ello, librar nuevas planillas de liquidación.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en la presente instancia.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes en especial al Contralor y a la Procuradora General de la República de la presente decisión, de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de febrero del año dos mil ocho (2008). Años 197° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.I.P.

ASUNTO: AP41-U-2005-000837

En el día de despacho de hoy, veintiocho (28) de febrero del año dos mil ocho (2008), siendo las dos horas y ocho minutos de la tarde (02:08 p.m.), bajo el número 028/2007, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.