Decisión nº 025-2015 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Septiembre de 2015

Mediante la Resolución Nº GRTICE-RC-DF-0452/2005-13-2430 de fecha 04 de septiembre de 2006, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, procedió “(…) a imponer la multa prevista en………la presente Resolución Culminatoria, por la cantidad de…… ciento cuarenta y un millones doscientos cincuenta y dos mil seiscientos sesenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 141.252.664,00) …………..y a cobrar los intereses moratorios correspondientes …………… por la cantidad de catorce millones cuarenta y ocho mil quinientos setenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 14.048.574,00), al sujeto pasivo BANCO CANARIAS DE VENEZUELA, BANCO UNIVERSAL, C.A., cuya sumatoria a pagar asciende a la cantidad de ciento cincuenta y cinco millones trescientos un mil doscientos treinta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 155.301.238,00.”, equivalentes a Ciento cincuenta y cinco mil trescientos un bolívares fuertes con veinticuatro céntimos (Bs. 155.301,24) efectuada la aproximación correspondiente, sumatoria correspondientes a la multa impuesta –su equivalente en bolívares fuertes- de ciento cuarenta y un mil doscientos cincuenta y dos bolívares con sesenta y seis céntimos (Bs. 141.252,66) y, por concepto de intereses moratorios –su equivalente en bolívares fuertes- de catorce mil cuarenta y ocho bolívares con cincuenta y siete céntimos (Bs. 14.048,58), en aquél mismo orden y respectivamente.(Pieza 3, f. 919).

Contra éste actuar de la Administración Tributaria, el sujeto pasivo del mismo, interpuso recurso jerárquico, el cual se presumió desestimado en aplicación del silencio administrativo negativo, lo que le dejaba abierta la vía procesal y, en consecuencia, interpuso recurso contencioso tributario, el cual asignándosele como fuera a éste órgano jurisdiccional, el mismo se ha abocado a su conocimiento y decisión. (artículo 4º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos).(omissis e intercalado, míos).

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

MOTIVACIONES DECISORIAS

1.- Los recurrentes, solicitan –y, en los términos que seguirán- ”(…) LA NULIDAD ABSOLUTA de la Resolución GRTICE-RC-DF-0452/2005-132430 del 04 de septiembre de 2006, en atención a lo previsto en los artículos 25 constitucional, y 19 ordinal (sic) 1, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por considerar que la actuación de la Administración Fiscal contenida en la referida Resolución trasgredió el principio constitucional de proporcionalidad y razonabilidad (…)”“(…) que debe existir entre la magnitud o efectos económicos causados sobre el patrimonio de nuestra representada derivado de la aplicación de la disposición consagrada en el Parágrafo Segundo del artículo 94 [del] Código Orgánico Tributario, que establece la conversión de la sanción proporcional en unidades tributarias del momento de comisión del ilícito, para luego transformarla en Bolívares (sic) a la fecha de emisión de la resolución impugnada (…)”. (Pieza 3; fs.622, su vto., 621, su vto., y 622).

Luego, explayan consideraciones consecuencias de lo últimamente transcrito y, que tendrían –igualmente- relevancia en función de lo que sea resuelto en cuanto a esa principal y fundamental denuncia.

Abundando a esas anteriores consideraciones, se estima –ahora- conveniente, transcribir la opinión que al respecto, explayara la Representación Fiscal y, en su escrito de Informes:

(…) Este principio (de proporcionalidad) permite cuestionar la actuación de los órganos sancionadores administrativos cuando imponen una pena, ya que su invocación está destinada a lograr que dichos órganos en ejercicio de la función tutora de los intereses públicos, impongan las sanciones que sean necesarias y adecuadas a la protección de dichos intereses, o siendo necesarias no excedan de manera indudable el grado de restricción necesaria de la libertad (sic) para lograr la preservación de los intereses generales.

(Pieza 3; f.601) (paréntesis míos).

“(…)

“(…) De igual manera, ha señalado J.F.L., en su magnífica obra sobre el principio de razonabilidad, que “la garantía del debido proceso sustantivo con respecto a la ley formal-material, es la consistente en la exigencia constitucional de que las leyes deben ser razonables, es decir, contener una equivalencia entre el hecho antecedente de la norma jurídica creada y el hecho consecuente de la prestación o sanción, teniendo en cuenta las circunstancias sociales que motivaron el acto, los fines perseguidos con él y el medio que como prestación o sanción establece dicho acto.”

Este principio de razonabilidad o proporcionalidad en materia penal estricta, contiene dos elementos integrantes: primero, la exigencia de que la pena sea proporcionada al delito cometido, y segundo, que la medida de la proporcionalidad se establezca de acuerdo con la importancia social del hecho, es decir, de acuerdo con su nocividad social.

De este modo, los deberes formales o de colaboración sirven a la Administración Tributaria, como medida para determinar y cuantificar exactamente la cuota tributaria desembolsada o a desembolsarse por parte del sujeto pasivo……………………………….De este modo, a criterio de esta representación fiscal, la sanción aplicada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT está orientada por el principio de racionalidad y es esta racionalidad la que incide en que la pena no sea excesiva y en consecuencia no afecte la capacidad económica del contribuyente y respete el principio de proporcionalidad, justicia y equidad.

(omissis, míos).

“(…) Por lo que a criterio de esta representación fiscal, en el caso bajo análisis, la Resolución impugnada no se considera violatoria de principio constitucional alguno, y así solicit[a] sea declarado.(…) (Pieza 3, fs. 601 al 603) (paréntesis, omissis y agregado, míos).

Considera este Juzgador que previo a cualquier otra consideración, debemos destacar y, como principio cardinal del sistema tributario venezolano, el de la justicia tributaria, establecido –y, entre otros- en el artículo 316 del Texto Fundamental, el cual establece:

Artículo 316.- El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

Y, en armonía con la anterior norma y, aunque de carácter pre-constitucional, se dispone en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:

Artículo 12.- Aun cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarias para su validez y eficacia

Dispositivo donde se establece el principio de que en caso de actos discrecionales, siempre debe haber una adecuación a los fines de la norma y el acto debe ser proporcional a los hechos o causa que lo originen, conformándose, así, los principios de racionalidad, razonabilidad, justicia, equidad, igualdad, proporcionalidad y finalidad, como límites a la discrecionalidad.

En función de lo dicho, queda determinado y, en principio, que la anterior cuestión gira alrededor de que la Resolución cuestionada, en su contenido, habría trasgredido los principios constitucionales de proporcionalidad y razonabilidad, conceptos jurídicos indeterminados, cuya aplicación por la Administración Pública, ha de constituir una actividad reglada y, por consiguiente sujeta al control de legalidad por parte del órgano jurisdiccional competente. De allí la importancia que tendría el que los recurrentes, en su escrito establecieran la significación y el alcance de esos conceptos por ellos empleados y que han sido invocados como fundamento –y, en este caso- de su impugnación.

Asunto definitorio el anterior, de suma complejidad, pues esos “conceptos jurídicos indeterminados”, no le dejan a sus empleadores la libertad de optar entre varias posibilidades en su apreciación y, en esa reducción aparecerá una sola solución –o definición- justa, que ha sido precisamente la que no ha sido definida por sus argumentadores y, que por ser de particular e íntima comprensión debía haber sido por ellos, explícitamente determinados. El tema, en todo caso, es el de la reducción a la libertad de apreciación cuando hay una sola solución justa y, ésta ha sido omitida y/o por lo menos no expresada por quienes la quisieron hacer valer y, por medio de aquellas acepciones –proporcionalidad y razonabilidad- que son –como ya quedó dicho- nociones o conceptos jurídicos indeterminados.

Al no haber sucedido así, al no haberse establecido y, por parte de los recurrentes- límites a la discrecionalidad que tales nociones conllevan, considera quién aquí decide que tal argumentación carece –ahora- de relevancia discursiva.-Así se declara.

2.- En éste mismo orden de ideas, también ésta parte del debate gira en torno a la consideración y, según los recurrentes, de que la cuestionada actuación fiscal-tributaria, viola el principio constitucional de proporcionalidad y, de razonabilidad, “(…) que debe existir entre la magnitud o efectos económicos causados sobre el patrimonio de nuestra representada derivado de la aplicación de la disposición consagrada en el Parágrafo Segundo del artículo 94 [del] Código Orgánico Tributario (de 2001), (…)”. (agregado, mío).

A éste último respecto, quién aquí suscribe, aprecia de que los recurrentes no aportaron a los autos y, a los fines de su consideración, razonamientos, análisis ni proyecciones ni estudios económicos algunos que demostrarían “(…) la magnitud o efectos económicos (…)” que tendrían en el patrimonio de su representada, “(…) y, derivados de la sanción de multa aplicada a la contribuyente y, a la situación concreta: se limitaron a realizar –en esencia- las anteriores alegaciones de hecho y, las que tenían –los recurrentes- la carga de probar, al no haberlo hecho, esas afirmaciones se muestran incapaces de generar en este Juzgador, la convicción suficiente para apreciarlos como manifiestos y, otorgarles el valor y la concreción de ellos pretendidos.- Así se declara.

3.- La recurrente, en su escrito recursivo denunció y, ratifican esa denuncia en su escrito de Informes –y, en los términos que seguirán- de que ”(…) la Administración Tributaria procedió a determinar y liquidar intereses moratorios a nuestra representada, con base en el impuesto a pagar, tomando como fecha de inicio para el cálculo, el vencimiento del plazo que nuestra representada tenía para pagar el impuesto, es decir, el día en que el impuesto debió ser autoliquidado, hasta la aceptación y pago del reparo en virtud del allanamiento a que se acogido la sociedad que representamos, no obstante que el reparo no estaba firme , y por tanto no existía un crédito fiscal líquido, exigible, de plazo vencido, (…)” (…) y por cuanto el mismo no ha quedado firme por haberse ejercido en forma tempestiva el recurso jerárquico, no es posible exigir intereses moratorios ni pretender retrotraer la liquidación y cálculo de los mismos a la fecha de autoliquidación y pago del tributo, por cuanto el pago de los monto reparados sólo puede exigirse a partir de la fecha que el reparo ha quedado firme, esto es, cuando contra el mismo no sea posible el ejercicio de recurso ordinario alguno. (…)”. (Pieza 3; fs. 636; 637, su vto., y 638).

La Representación Fiscal, en su escrito de Informes y, con vista de las anteriores afirmaciones, cita lo que establece a esos mismos efectos el artículo 66 –Encabezamiento- del Código Orgánico Tributario y, de ella “(…) deduce que el solo vencimiento del plazo para la autoliquidación y pago del tributo sin que éste se hubiese realizado, es efectivamente presupuesto suficiente para que los intereses moratorios se causen”

Precisado lo anterior, se evidencia que a los fines de la procedencia de los intereses de mora basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, para considerar ocurrido su nacimiento, es decir, desde el vencimiento del plazo para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción de la deuda.

Cabe destacar, además que la mora por su carácter indemnizatorio, no pretende castigar un retraso, sino compensar a su acreedor como resarcimiento del daño ocasionado por la privación del capital (sic)

(Pieza 3; fs. 603 y 604).

Se establece en la Resolución Nº GRTICE-RC-DF-0452/2005-13-2430 (RESOLUCIÓN CULMINATORIA DE FISCALIZACIÓN – ACEPTACIÓN TOTAL DE REPARO Y PAGO DEL TRIBUTO OMITIDO) de fecha 04/09/2006, “(…) De conformidad con lo establecido en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario de fecha 13/09/2001, publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.305 de fecha 17/10/2001, en lo sucesivo COT, se procede a dictar la Presente Resolución Culminatoria, producto de la aceptación total y pago del contenido del Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0452/2005-12, notificada en fecha 22/03/2006, levantada en materia de Impuesto al Débito Bancario para los meses comprendidos desde enero hasta diciembre de 2004, ambos inclusive, al sujeto pasivo BANCO CANARIAS DE VENEZUELA, BANCO UNIVERSAL ,C.A., (…)” (negritas y cursivas mías) (Pieza 1; f.106).

Han sido variados los criterios que en ésta materia se han viniendo siguiendo hasta el presente y, ello a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto –y, en particular- de la presente discusión y, de posible aplicación al caso de autos: a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal.

Necesario es comenzar, por transcribir el Parágrafo Único del artículo 66 del Código Orgánico Tributario .que es a su tenor, el siguiente:

“Artículo 66.-

(…)

Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aún en el caso en que se hubieren suspendidos los efectos del acto en vía administrativa o judicial.

Disposición, ésta última que “(…) representa, sin lugar a dudas, una manifestación inequívoca de la voluntad del legislador de modificar el contenido de la doctrina y jurisprudencia tradicional y en tal sentido (sic) consagra que durante el tiempo en qué esté pendiente la decisión el (sic) recurso jerárquico (suspensión de los efectos del acto en vía administrativa) o el contencioso tributario (suspensión de los efectos el acto en la vía judicial) corren los intereses sobre las cantidades liquidadas aquellos actos (sic) que provocaron la interposición de los recursos jerárquicos o contencioso tributario (sic)…” (Vid., Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 09/03/2009, Expediente Nº 08-1491).

Como una derivación lógica de lo anterior y, concerniente a los intereses moratorios causados durante el lapso que va del mes de enero hasta el mes de diciembre de 2004 y, ello como consecuencia del Acta de Reparo levantada a la recurrente y en materia de Impuesto al Debito Bancario, al respecto advierte éste Juzgador que para los momentos en los que se generaron el o los hechos imponibles (al efectuarse los débitos y retiros en las respectivas cuentas bancarias) de aquella obligación tributaria principal se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cuál preveía en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

Y, a estos respectos, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia y, en la sentencia citada ut supra observa que “(…) dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculados a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por ésta Sala (…)”, lo que la lleva a plantear –y, ésta es la interpretación, que de lo allí expuesto, hace este Juzgador-, de que a partir del día18 de octubre de 2001 y, en cuanto a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias nacidas bajo la égida y vigencia de aquél Código (de 2001) y, en caso de impugnarse el o los actos (administrativos o judiciales) que los generan, empiezan a correr inmediatamente y, ello, sin que medie actuación previa alguna de la Administración, tal y como lo ordena imperativamente el artículo 66 –Encabezamiento- del Código Orgánico Tributario:

La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda (…)

.

Y, para que no quedara duda alguna y, acerca del entendimiento de la norma en parte y, arriba citada, se le agregaría –y, en igual tono imperativo- en su Parágrafo Único:

(…) Los intereses moratorios se causarán aún en el caso en que se hubiera suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial

.

Disposición ésta última, en realidad un Parágrafo del citado y, más arriba, artículo 66 del Código Orgánico Tributario del 2001 –y, aún conservado en el de 2015-, que representa y, aquí algo de lo ya anteriormente dicho, se glosa, que demuestra, sin equívoco alguno, la manifiesta voluntad del legislador, de establecer de que durante el tiempo en el que esté pendiente la decisión del recurso jerárquico y/o del recurso contencioso-tributario en sus ocasiones interpuestos, los intereses moratorios sobre las cantidades debidas y liquidadas en aquellos actos determinativos de las obligaciones tributarias que ocasionaron la interposición de aquellos recursos ya han comenzado a correr y continuarán acumulándose hasta la extinción total de la deuda.

De corolario y, en el caso de autos, el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, es la oportunidad para la generación de los intereses moratorios, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago, es decir, la causación de la obligación de pagar intereses moratorios surge, inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria, lo que constituye, ni más ni menos y, a nuestro entender, una acertada interpretación y aplicación del sentido, alcance e inteligencia de los dispositivos tributarios que se han estudiado y comentado.- Así se decide.

4.- La recurrente, en su escrito recursivo denunció y, ratifican esa denuncia en su escrito de Informes –y, en los términos que seguirán- ”(…) el vicio de falso supuesto de derecho por la aplicación de la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario (norma penal en blanco [sic]) por llenado incorrecto de la forma 06.” (intercalado, mío).

(…) en el Acta de Reparo …….se manifiesta que no se reflejó en las declaraciones juradas de la Ley de Impuesto al Débito Bancario (Forma 06) ni la cantidad ni el total de las operaciones exentas, lo cual es violatorio según la fiscalización, del contenido del artículo 11 de la Ley de Impuesto al Débito Bancario, que dispone que los agentes de retención o percepción presentarán mensualmente ante la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT……….una declaración jurada por las operaciones del mes inmediato anterior, en los formularios que a tal efecto indique la Administración Tributaria, en la cual se indicará el total de las operaciones exentas por cada supuesto.

De lo expuesto se puede observar que la Administración yerra al pretender imponer la sanción establecida en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente por llenado incorrecto de la forma 06, presupuesto de hecho que no es subsumible con el previsto por el legislador para la existencia de la infracción formal y la procedencia de la sanción aplicada.(…)

.

Lo que contrasta con lo afirmado por la representación fiscal, cuando en su escrito de Informes, observa “(…) que la División de Fiscalización de la gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, sancionó a la contribuyente BANCO CANARIAS DE VENEZUELA, BANCO UNIVERSAL, C.A., por incurrir en ilícitos tributarios tales como: “impuesto dejado de retener sobre débitos o retirados realizados en cuenta”, “operaciones de reverso sin comprobación” e incumplimiento del deber formal “llenado incorrecto de la forma 06, según lo establecido en los artículos 12 numeral 3, 113,99 numeral 8 del Código Orgánico Tributario, respectivamente”.

Por ello, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del……………SENIAT al constatar que la mencionada contribuyente incurrió en esos ilícitos procedió a imponer la sanción correspondiente establecida en los artículos 94 Parágrafo Segundo, y 107 del Código Orgánico Tributario

.

De esta manera se desvirtúa suficientemente el presunto vicio de falso supuesto de derecho en que incurrió la Administración Tributaria, y así solicito sea declarado

(Pieza 3, f. 609) (omissis míos).

Se establece en el Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 107.- El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica, establecido en las leyes y demás normas de carácter tributario, será penado con multa de diez a cincuenta unidades tributarias.

Ciertamente que la norma más arriba transcrita constituye un ejemplo de las llamadas normas en blanco, género del cual es especie las normas penales en blanco –y, más específicamente, el de las normas tributarias en blanco- y, son denominadas así, aquellas que revisten la particularidad de que en ellas, si bien la sanción está perfectamente determinada, el precepto, en cambio y, al que se asocia esa consecuencia no está formulado más que como prohibición genérica, que deberá ser precisado o completado por un Reglamento o por una orden de la autoridad, incluso por una ley presente o futuro, es decir, aquellas leyes tributarias –al caso concreto- que refieren su conminación punitiva a una conducta ilícita transcrita en todo o en parte en otras fuentes jurídicas.

Queda así determinado –realmente- la naturaleza, contenido y alcance de la norma tributaria –especie de la norma jurídica- contenida en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, el que más arriba ha sido transcrito.

Igualmente y, en correlato con lo anterior, el artículo 99 de ese mismo Código, nos señala que:

“Artículo 99.- Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:

(…)

8. Cualquier otro deber contenido en éste Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o disposiciones generales de organismos competentes.”

Luego y, de conformidad a lo que puede leerse en la Resolución Culminatoria de Fiscalización y, en lo que sería su apartado III.3, ese ilícito formal establecido en el artículo 99 -Numeral 8- del Código Orgánico Tributario-2001, precepto el anterior, que debería ser precisado y completado en su sanción conforme a la que se refiere el ya comentado artículo 107 ejusdem, cuando el complemento de la ley en blanco tributaria se halla contenido en la misma ley, y, como en éste caso que nos da quehacer, el problema, más que de aplicación de una especial distinción de una norma –la tributaria- en blanco, lo es del mero “ámbito de pura técnica legislativa”, al formularse en primer término, la prohibición legal (artículo 99.8) y, después, en otro artículo (el 107), la determinación de la sanción, tipo el ya complementado que cumple exactamente las mismas funciones que en los casos normales.

Por su parte, igualmente, nos señala el artículo 103 ejusdem.

Artículo 103.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

……………………………….. (omissis)……………………………………….

3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.

(…)

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3,4,5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias ( 5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).

(…)”

Del texto de los artículos ahora en cuestión, 107 en conjunción con el 99.8 y 103.3 y Segundo Aparte, se pone en evidencia las relaciones interferentes entre ellos, la coexistencia de dos normas que excluyéndose entre sí, porfían para que el “único hecho ilícito tributario” que se halla en discusión sea sometido al imperio de una de ellas, luego y, para decidir cuál de esas dos normas concurrentes en el mismo tiempo y lugar, es la aplicable al caso concreto; es preciso trazar reglas para saber cuál de ellas consiente o excluye la contemporánea y, en esta misma situación de hecho. A esto se llama conflicto aparente de normas punitivas tributarias, “aparente”, porque el mismo ordenamiento jurídico ofrece, en éste caso y de manera explícita, criterios para determinar la aplicabilidad de una u otra disposición tributaria.

Problema el anterior, que radica en determinar cuál es y, al caso que nos ocupa, la norma de aquellas en conflicto aplicable que debe ser resuelto, mediante la aplicación del principio doctrinal de la especialidad.

De acuerdo con éste principio –mutatis mutandi-, cuando se plantea un conflicto aparente de normas tributarias o la duda sobre la norma aplicable a un caso por existir otra que pareciera comprender igualmente ese supuesto, debe preferirse la norma especial (artículo 103 –Encabezamiento, numeral 3 y segundo aparte- a la general (artículo 107, en concordancia con el 99.8), según el aforismo lex specialis derogat legi generali, esto es, la ley especial deroga la ley general.

El artículo 107 del Código Orgánico Tributario, es una disposición de carácter general, aplicable al (…) incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica (…)”, circunstancia ésta última indispensable para su aplicabilidad, vale decir, requisito de aptitud legal del cual depende su eficacia operativa-normativa, cabe aquí mismo señalar y, a esos mismos aspectos, de que los hechos ilícitos tributarios, a veces y, dentro de sus demás caracterizaciones, su misma existencia está circunstanciada por hechos condicionantes, esto es, por circunstancias de modo, tiempo, lugar, etc., que determinan su existencia, sin ellas el hecho no subsiste ni material ni procesalmente, son elementos inherentes al hecho ilícito y, sin ellos –se subraya- el hecho mismo y objetivamente hablando, carece de importancia a los efectos punitivos tributarios.

Por el contrario, el artículo 103 ejusdem, el otro en contienda, contiene los elementos descriptivos y objetivos que normalmente caracterizan –y, en éste caso- al hecho típico de que se trata y, los cuales al subsumirlos en él, se nos muestran perfectamente acordes y que determinando su carácter prevalerte, en razón de su especialidad al caso, se apodera de él y queda así zanjada la inicial pugna que entre ellos existiera.

De corolario, el ordenamiento jurídico es un todo que formado por distintas disposiciones está, sin embargo, armoniosamente dispuesto: algunas de sus normas son interdependientes entre sí y otras se hallan coordinadas de modo que se integran o se excluyen recíprocamente.

Ha sido éste último el caso que nos ha tocado dilucidar y, ha quedado determinado de que a él, le es perfectamente aplicable el contenido del artículo 103 –Encabezamiento, numeral 3 y segundo aparte- en virtud de su especialidad. Y así se decide.

Visto el anterior pronunciamiento, resulta impertinente hacer cualquier pronunciamiento en relación a la denuncia que hicieran los recurrentes y en cuanto a la existencia en la Resolución impugnada de “(…) el vicio de falso supuesto de derecho por la aplicación de la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario (norma penal en blanco [sic]) por llenado incorrecto de la forma 06.” (agregado, mío)

Así las cosas, este Juzgado Superior Tributario declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Banco Canarias de Venezuela, Banco Universal, C.A., “(…) contra el acto administrativo contenido en la negativa tácita del recurso jerárquico interpuesto en fecha 19 de octubre de 2006 contra la Resolución Culminatoria de Fiscalización Aceptación total de reparo y pago del tributo omitido (sic)……………. Nº GRTICE-RC-DF-0452-2005-13 2430 del 04 de Septiembre de 2006 (…)”, específicamente en lo concerniente a la solicitud de nulidad absoluta por vicio de falso supuesto de derecho, pues ciertamente, la Administración Tributaria erró al “(…) pretender imponer la sanción establecida en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario …….por llenado incorrecto de la forma 06, presupuesto de hecho (…)” que tiene perfecta cabida y subsunción y a juicio de quien aquí decide y también en opinión de los recurrentes en el artículo 103 –Numeral 3- ejusdem, infracción que tiene una sanción especifica de cinco unidades tributarias (5 U.T.);

ésta misma decisión confirma aquella Resolución Confirmatoria de Fiscalización, en cuanto a la procedencia de las siguientes sanciones: i) Multas, por: i.1.) Por el “impuesto dejado de retener sobre débitos o retiros realizados en cuenta” de conformidad con lo previsto en el artículo 112 –Numeral 3- y Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario; i.2.) Por “las operaciones de reverso sin comprobación”, de acuerdo a lo que dispone el artículo 113 ejusdem; ii) Por la ocurrencia de distintos ilícitos tributarios, se le pena de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario; y iii) Por los intereses moratorios liquidados de acuerdo a lo establecido en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario. (Pieza 3, f.618, vto., 623 vto., fs. 619 al 621 vtos., 916 al 919).- Así se decide:

Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, realizando los cálculos correspondientes según lo indicado en la presente motiva.- Así se decide.

Finalmente, las decisiones deben comprender la consideración expresa de todas las principales cuestiones propuestas por las partes y que siendo pertinentes estén relacionadas con el problema judicial debatido entre ellas (thema decidendum). Sin embargo, la Administración no está obligada a seguir a los interesados en todas sus argumentaciones ni aceptar inflexiblemente las calificaciones que de los hechos ellos hagan, sino las que consideren conducentes a la solución del asunto y las que guarden una lógica correspondencia y nomenclatura/vocabulario con el acto administrativo-tributario controvertido, de allí que no se requiera una extrema exhaustividad en la consideración de aquellas ni una extensa exposición de razonamientos apegados a la manera como fueran aquellos planteados por las partes.

III

DECISIÓN

En virtud de las consideraciones precedentemente expuestas, éste Jugado Superior Cuarto en lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la recurrente BANCO CANARIAS DE VENEZUELA, BANCO UNIVERSAL, C.A., en contra de la Resolución Culminatoria de Fiscalización –Aceptación Total del Reparo y Pago del Tributo Omitido Nº GRTICE-RC-DF-0452/2000-13 2430 de fecha 04 de septiembre de 2006.

En consecuencia:

1.- Se ANULA la Multa impuesta a la recurrente y, por la presunta comisión del ilícito formal tipificado en al artículo 99 –Numeral 8- del Código Orgánico Tributario (“llenado incorrecto de forma 06”).

2.- FIRMES y, procedentes los puntos no apelados por los recurrentes, atinentes a: i) las demás Multas impuestas a la recurrente específicamente las referidas al “impuesto dejado de retener sobre débitos o retiros realizados en cuenta” así como por “las operaciones de reversos sin comprobación” y ii) por la concurrencia de infracciones habidas; iii) la desestimación de las presuntas violaciones de los principios de proporcionalidad y razonabilidad, de capacidad contributiva e irretroactividad de la Ley; y iv) la liquidación de los intereses moratorios.

3.- Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme a lo indicado para los casos concretos reseñados en las consideraciones decisorias de este fallo.

Se condena en costas a la recurrente, por el equivalente al uno por ciento (1%) de la cuantía del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario.

Se ordena dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario-2015

Publíquese, regístrese, diarícese, notifíquese conforme lo dispuesto en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente; y déjese copia de la presente sentencia.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los treinta (30) días del mes de septiembre de 2015.- Años 205º y 156º.

El Juez,

Abg. A.B.M.V.

La Secretaria,

Abg. E.C.P.M.

La anterior decisión se publicó en su fecha, a las 10:39 a.m.

La Secretaria,

Abg. E.C.P.M.

Asunto: AP41-U-2007-000454

ABMV.-