Decisión nº 046-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 18 de Marzo de 2008

ASUNTO: AF49-U-1996-000026 Sentencia N° 046/2008 Antiguos: 892-1071

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 18 de Marzo de 2008

197º y 149º

En fechas 22 de agosto de 1996 y 14 de mayo de 1998, los ciudadanos L.R.A., L.P., R.P.A., J.G.T. y A.R. van der Velde, venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las cédulas de identidad números 3.189.792, 5.530.995, 3.967.035, 9.298.519 y 9.969.831 e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.481, 22.642, 12.870, 41.242 y 48.453, respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil BANCO INTERNACIONAL, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 22 de junio de 1971, bajo el número 59, Tomo 57-A Sgdo., presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, Recursos Contenciosos Tributarios en razón del acto tácito denegatorio producto del silencio administrativo por la falta de decisión expresa y o.d.R.J., interpuesto en fecha 19 de marzo de 1996, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-96-015, de fecha 07 de febrero 1996, notificada a la recurrente en fecha 09 de febrero de 1996, de los actos de trámite contenidas en las Actas fiscales que le sirven de base, así como de los actos instrumentales de Liquidación y Pago. Asimismo, ejercen Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-087, de fecha 20 de marzo de 1998, notificada a la recurrente en fecha 06 de abril de 1998, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirmatoria de la determinación de oficio practicada en materia de Impuesto sobre la Renta, contenida en las Actas Fiscales MH-SENIAT-GCE-DF-00584/96-3, MH-SENIAT-GCE-DF-0585/96-3 MH-SENIAT-GCE-DF-0583/96-4, levantadas para los ejercicios comprendidos entre el 01 de enero de 1993 al 31 de diciembre de 1993 y el 01 de enero de 1994 al 31 de diciembre de 1994, respectivamente, así como contra las Planillas de Liquidación y Pago expedidas conjuntamente con el primero de los mencionados actos, identificadas con los números 0369844, 0369845, 0369846, 0369847, 0369852, 0369856, 0369867 y 0369983, todas de fecha 20 de marzo de 1998, por concepto de impuesto, multas e intereses moratorios, correspondientes a los ejercicios fiscales investigados.

En fechas 06 de septiembre de 1996 y 19 de mayo de 1998, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal los Recursos Contencioso Tributarios, a los cuales se le asignaron los números 892 y 1071, respectivamente (Asunto AF49-U-1996-000026)

En fechas 18 de septiembre de 1998, se le dio entrada al expediente 892 y en fecha 25 de mayo de 1998, se le dio entrada al expediente 1071, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 24 de septiembre de 1996, la recurrente decide acogerse a los beneficios otorgados en la Ley de Remisión Tributaria, en lo que respecta al expediente 892.

En fecha 01 de octubre de 1996, este Tribunal acordó suspender el curso del juicio, que cursa bajo el número 892, hasta tanto la Administración Tributaria expida el correspondiente finiquito, una vez que la recurrente haya pagado los impuestos objeto del Recurso Contencioso Tributario, de conformidad con lo establecido en el Artículo 7 de la Ley de Remisión Tributaria.

En fecha 14 de diciembre de 1998, la recurrente consigna en original oficio GCE-F-98-182 emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificado en fecha 11 de diciembre de 1998, contentivo del finiquito correspondiente a la Remisión Tributaria de los ejercicios 1990-1991.

En fecha 17 de diciembre de 1998, este Tribunal declara concluido el procedimiento llevado en contra de los actos referentes a los ejercicios 1990-1991.

En fecha 17 de marzo de 1999 y 03 de marzo de 1999, cumplidos los requisitos legales, se admiten los Recursos Contencioso Tributarios (892 y 1071) y se tramitan conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 12 de abril de 1999, la recurrente presenta escrito señalando que en virtud del finiquito se puso fin a la controversia relativa a los ejercicios fiscales 1990 y 1991, quedando en pleno vigor los reparos formulados para el ejercicio 1992, sobre el cual debe recaer la controversia de la litis, asimismo pide la acumulación de la presente causa al expediente signado bajo el número 1071 de la nomenclatura llevada por este Tribunal.

En fecha 13 de abril 1999 y 05 de abril de 1999, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho únicamente la recurrente

En fecha 15 de abril de 1999, se suspende el procedimiento en la causa signada con el número 1071 hasta tanto, el que se sigue en el expediente 892 se encuentre en la misma etapa procesal.

En fecha 29 de abril de 1999, se acumula la causa signada bajo el número 892 a la signada bajo el número 1071 las cuales en lo sucesivo se siguieron en un solo proceso.

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En fecha 10 de noviembre de 1999, tanto la recurrente anteriormente identificada, como la ciudadana A.F., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, en su carácter de representante de la República de Venezuela, presentaron escritos de informes.

En fecha 24 de noviembre de 1999, la recurrente consignó escrito de observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala en su escrito recursorio:

Que los actos administrativos contenidos en las Actas Fiscales B-01-01, B-01-02, B-01-03, B-02-01 y B-02-02, levantadas para el ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1992 al 31 de diciembre de 1992, mediante la cual se determina impuesto y sanciones a la recurrente, reparan los siguientes conceptos:

Ejercicio comprendido entre el 01-01-1992 al 31-12-1992.

Concepto Monto

Ingresos obtenidos por intereses recibidos en mesa de dinero.

Bs. 28.280.186,70

Ingresos gravables por intereses devengados en bonos quirografarios.

Bs. 728.468.337,16

Gastos aplicables a ingresos exonerados.

Bs. 276.153.157,41

Gastos no admisibles por falta de retención: Intereses por depósitos a plazos.

Bs. 2.936.267.689,18

Retenciones.

Ejercicio comprendido entre el 01-01-1992 al 31-12-1992

Concepto Monto

Sanción. Impuestos percibidos y enterados: fuera del término reglamentario

Bs. 392.330,43

Intereses de Mora.

Bs. 2.138.340,78

En la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-96-015, de fecha 07 de febrero de 1996, se procede a la determinación, entiéndase verificación complementaria de impuestos, sanciones y demás accesorios, de la cual se pretende indebidamente, según la recurrente, derivar un derecho creditorio a favor de la República, por los importes siguientes:

Ejercicio 01-01-92 al 31-12-92.

Pérdida neta según Declaración

Bs. (509.971.289,45)

Más Reparos confirmados según Resolución

Bs. 3.969.169.370,45

Total enriquecimiento Neto según Fiscalización

Bs. 3.459.198.081,00

Impuesto según Tarifa N°2. Artículo 55 Ley Impuesto sobre la Renta aplicable a los ejercicios reparados.

Bs. 1.037.559.424,30

Total de Impuesto a Pagar.

Bs. 1.037.559.424,30

Multa: Artículo 98 del Código Orgánico Tributario (85%).

(Excluido Reparo por Operaciones Pasivas)

Bs. 229.477.017,80

Retenciones.

EJERCICIO

CONCEPTO

IMPUESTO

INTERESES MORATORIOS (Artículo 60 del Código Orgánico Tributario).

92

Impuestos retenidos y enterados fuera del término legal.

Impuestos percibidos y enterados fuera del término legal.

Impuestos no retenidos

TOTALES

-0-

-0-

Bs.58.725.353,78

Bs.58.725.353,78

28.729,47

160.152,23

-0-

Bs.188.881,70

La recurrente alega como fundamentos del recurso interpuesto lo siguiente:

Que los actos administrativos objeto del recurso son inválidos por ser dictados por una autoridad manifiestamente incompetente y que en consecuencia, carecen de base legal, por las siguientes razones:

Que para que el acto administrativo pueda ser considerado como dimanante o emitido por una autoridad administrativa legítima, requiere que el mismo se haga dentro de la esfera competencial delimitado por el bloque de legalidad existente y aplicable a la Administración Tributaria en un momento determinado.

Que en tal sentido, el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se refieren a que la incompetencia sea manifiestamente del órgano, es decir, de la persona que realice la función pública, el centro para el establecimiento de la incompetencia es el calificativo manifiestamente, que constituye a criterio de la recurrente, la expresión legal y voluntad del legislador al establecer la sanción por este vicio del acto administrativo.

Que se ha esgrimido como fundamento y fuente de la potestad de actuación, los siguientes dispositivos: el Artículo 40 del Código Orgánico Tributario, el Artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el Artículo 10 del Decreto número 363, de fecha 28 de septiembre de 1994, los artículos 72, 81, 93 numeral 3°, y 94 numeral 12 de la Resolución número 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y los artículos 1 y 6 de la Resolución número 34, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 24 de marzo de 1995.

La recurrente en relación a su alegato, referente a la manifiesta incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, expresa:

En cuanto, a la ilegalidad de las Resoluciones números 33 y 34, de fecha 24 de marzo de 1995 y de la aplicación del Artículo 40 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis señala:

Que en primer lugar, el Artículo 40 del Código Orgánico Tributario, recoge uno de los principios de imposición denominado principio de la certeza y comodidad del tributo, el cual establece, que el pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la Ley o su reglamentación, y que en tal sentido, la Administración Tributaria, previa expresa atribución de las leyes impositivas especiales o de sus reglamentaciones, podrá establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pago de los tributos, con carácter general para determinados grupos de contribuyentes de similares características, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen.

Que sólo la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Artículo 42) y el Artículo 60 de su Reglamento, autoriza a la Administración para establecer la categoría de contribuyentes especiales, imponiéndole el deber formal de declaración y pago exclusivamente por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, según los calendarios establecidos al efecto.

Que la facultad o atribución conferida al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fue ejercida validamente, sólo en lo que respeta al Impuesto al Consumo suntuario y a las Ventas al Mayor, de acuerdo a lo previsto en la Resolución número 34, de fecha 24 de marzo de 1995. Sin embargo, la recurrente alega, que el órgano administrativo representado, entre otras por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, es incompetente para desarrollar las funciones de Administración Tributaria especializada y destinada para un solo grupo de contribuyentes, cuyo carácter extraordinario no ha sido determinado con parámetros objetivos, lo cual, está reñido con los principios de igualdad y equidad. Que además, la creación de esta figura subjetiva no fue mediante el instrumento normativo ad hoc emitido por el Ministro de Hacienda conforme a lo establecido en el Artículo 10 del Decreto número 363, sino por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En otro sentido expresa, que la facultad no es extensible a la recaudación, cobro y demás funciones administrativas auxiliares atinentes a los Impuestos sobre la Renta y los Activos Empresariales, ello en virtud, según la recurrente, de que no existe ninguna previsión legal o reglamentaria, atribuida de tal facultad, como si existe en el caso de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al Mayor y su reglamentación.

Que en consecuencia, la pretensión del Ministro de Hacienda de organizar las funciones operativas básicas y auxiliares con respecto a los impuestos directos en referencia, no tienen base de sustentación, siendo, por tanto, ilegal la providencia objeto del recurso y la Resolución por la cual la recurrente fue designada contribuyente especial, y que por ende, son nulos de nulidad absoluta los actos administrativos sancionatorios que pudieran dictarse por incumplimiento del deber formal previsto en las referidas providencias administrativas.

Que el Artículo 26 de la Ley Orgánica de la Administración Central establece la competencia propia del Ministerio de Hacienda, que si bien no existe una asignación como tal si establece una distribución de competencias, las cuales luego deben ser asignadas por el órgano subjetivo que representa el ente centralizado administrativamente.

Que el Artículo 9 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, el cual sólo puede ser dictado por el Ministro establece las atribuciones, que corresponden al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en el ejercicio de todas las funciones y potestades atribuidas para la administración de los tributos internos y aduaneros conforme al ordenamiento jurídico, así como otorgar los contratos y ordenar los gastos inherentes a la administración del sistema profesional de recursos humanos y a la autonomía funcional y financiera del servicio, estableciendo específicamente una serie de atribuciones, que tienen que ver directamente con aquellas funciones a que se refiere el Artículo 109 del Código Orgánico Tributario. Que tales atribuciones están referidas a funciones de naturaleza tributaria operativas básicas (recaudación, control, fiscalización y cobro) y las funciones operativas instrumentales (registro, información y divulgación). Que en ningún caso, se refiere a potestades organizativas o de designación y nombramientos de funcionarios, ya que según la recurrente, siempre corresponden al Ministro de Hacienda o, en todo caso, a éste conjuntamente con otro funcionario, por ejemplo, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, pero nunca éste aisladamente.

Que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes especiales de la región Capital, fue creada mediante un acto administrativo de rango sublegal, que a juicio de la recurrente, no cumple con los requisitos establecidos por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a su idoneidad para el establecimiento de las atribuciones y competencias de esta unidad de Administración Tributaria, y que además, no tiene un fundamento específico en el Código Orgánico Tributario, como se le pretende ubicar en el Artículo 40, ya que la recurrente, ha señalado en diversas oportunidades, que no existe Ley o Reglamento distinto al Reglamento de la Ley Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que autorice a la Administración Tributaria crear este tipo de contribuyentes especiales, y porque la decisión en cuanto a la organización funcional de acuerdo a lo previsto en los artículos 6 del Decreto número 310, de fecha 10 de agosto de 1994 y el Artículo 10 del Decreto numero 363, de fecha 28 de septiembre de 1994, debe ser dictada por el Ministro de Hacienda y no por el Superintendente Nacional del Servicio de Administración Tributaria, lo cual, para la recurrente coloca en evidencia la incompetencia de éste órgano de Administración Tributaria.

Que en virtud de lo anteriormente expuesto, a criterio de la recurrente, es evidente que la actuación objeto de revisión de la legalidad mediante el ejercicio del recurso, resultan ilegales y en consecuencia, improcedentes de lo cual se deduce que no puede incidir negativamente en el patrimonio de la recurrente en calidad de sujeto pasivo en condición de contribuyente o responsable.

Por lo tanto, la recurrente concluye manifestando, que los actos administrativos son írritos por las siguientes razones:

1- Porque no tiene fundamento ni el Código Orgánico Tributario ni en cualquier otra Ley especial tributaria ni en las reglamentaciones correspondientes, salvo lo que respecta al Artículo 60 de la Ley Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de cuya aplicación no han surgido reparos fiscales ya que la recurrente, no es contribuyente ordinario del referido tributo.

2- Ya que su creación fue el producto de un ejercicio ilegal por parte del Superintendente Nacional del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, dado que tal decisión parte de la organización funcional y técnica del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y del servicio de Administración Tributaria, y que por ende, debió haberlo efectuado el Ministro de Hacienda o, en última instancia, éste conjuntamente con el Superintendente Nacional Tributario.

3- Porque constituye una manifestación ilegítima de limitar los derechos constitucionales de la recurrente, de conformidad con lo establecido en los artículos 223, 224 y 56 de la Constitución de la República.

4- Porque además de la incompetencia manifiesta del órgano, está la incompetencia manifiesta del funcionario designado como Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, quien fue incorporada a la carrera administrativa tributaria por un funcionario a quien no le corresponde la designación efectuada, siendo por tanto, írritos todos los actos administrativos dictados a partir de la fecha de su designación, es decir, a partir del 07 de abril de 1995, ya que según la recurrente, la designación debió haber sido efectuada por el Ministro de Hacienda y no por el Superintendente nacional tributario, conforme a las disposiciones de la Ley de Carrera Administrativa que regula el establecimiento del sistema de administración de personal, el cual, es de estricta reserva legal y no puede establecerse por actos de ejecución de Ley.

Que por las razones anteriormente expuestas, la recurrente solicita, se declare la nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados con todas las consecuencias e implicaciones legales a los fines de restituir la situación jurídica infringida a la recurrente, y en consecuencia, los deje sin efecto alguno. Así solicita sea declarado.

Que en el presente caso, los intereses que la fiscalización considera gravables, son el producto de inversiones en participaciones en fondos de activos líquidos y mesas de dinero efectuadas por la recurrente en instrumentos de los contenidos en el Decreto número 922, de fecha 04 de diciembre de 1985, tales como: certificados de depósito a plazo fijo no menores de noventa (90) días, certificados y bonos de ahorro, bonos quirografarios, bonos financieros, etc.

A juicio de la recurrente, debe observarse, que la Administración Tributaria para formular el reparo consistente en el rechazo de la exoneración de intereses, parte de un falso supuesto, al considerar que todas las inversiones realizadas por la recurrente fueron efectuadas exclusivamente en certificados de depósito a plazo no menores de noventa (90) días, que es sólo uno de los tantos instrumentos financieros de captación de dinero utilizados por los bancos, institutos de crédito e instituciones de intermediación financiera, cuyo beneficio fiscal se encontraba contenido inicialmente en el Artículo 1 del Decreto número 900, de fecha 12 de diciembre de 1980 y posteriormente, en el Decreto número 922, de fecha 04 de diciembre de 1985.

Que la fundamentación expuesta por la fiscalización al momento de levantar las Actas Fiscales que sirven de base a la Resolución y en consecuencia, el rechazo de la exoneración, demuestra un desconocimiento de la forma en que operan los distintos institutos de intermediación financiera existentes en el país y de los mecanismos o instrumentos financieros utilizados por ellos para la captación de recursos.

Que se evidencia, que la pretensión fiscal de sujetar la totalidad de los intereses al plazo de noventa (90) días, independientemente del instrumento utilizado, carece de toda base jurídica y responde a una errada y parcializada interpretación que por su misma naturaleza violatoria del dispositivo legal, determina la improcedencia del reparo. Así solicita sea declarado.

Que las mesas de dinero, como instituciones de intermediación financiera, sólo pueden adquirir los títulos mencionados en el Artículo 109 de la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito, que son los mismos títulos contenidos en los distintos artículos del Decreto número 922, varias veces prorrogado, mediante el cual se exoneraron del Impuesto sobre la Renta los intereses provenientes de certificados de depósito a plazo fijo, no menor de noventa (90) días, de bonos quirografarios, de bonos y certificados de ahorro, de bonos financieros, de cédulas hipotecarias y otros instrumentos previstos en el citado Decreto y en otros Decretos especiales mediante los cuales se emitieron bonos de la deuda pública nacional y se exoneraron lo intereses provenientes de los mismos.

Considera relevante señalar, que la tesis de la fiscalización carece de fundamento legal, ya que según la recurrente, parte de la falsa hipótesis de que las instituciones financieras e institutos de intermediación financiera pueden negociar y dar participaciones sobre títulos distintos a los taxativamente indicados en el Artículo 109 de la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito, autorizados por la Superintendencia de Bancos, cuando es lo cierto que estando la actividad financiera supervisada por el Estado, mal podría sostenerse que en ella existe plena libertad contractual, cuando en la práctica, la capacidad de maniobra y negociación de las partes, está sujeta a estrictos parámetros y controles estadales, en especial, respecto a los títulos negociables, materia en la cual resulta imposible que existan diferencias conceptuales entre la fiscalización y la Superintendencia de Bancos, pues el control estatal responde a criterios globales, más aún, cuando ambas forman parte del mismo Ministerio de Hacienda. Que en efecto, si son tales títulos los exonerados en los términos y condiciones del Decreto número 922 y sus posteriores renovaciones, mal puede sostenerse que pueden negociarse títulos distintos a los allí previstos, expresamente exonerados por el legislador.

Que el Decreto número 922, mediante el cual se otorgó la exoneración de los intereses producidos por las operaciones financieras allí previstas, sólo exigía un plazo mínimo de noventa (90) días para los certificados de depósito, por lo cual, la diferenciación que hace la fiscalización carece de toda base legal, razón por la cual, según la recurrente, el reparo es nulo. Así solita se declare.

Que en efecto, como lo que está exonerado del Impuesto sobre la Renta son los intereses provenientes de los distintos instrumentos financieros que integran la cartera del instituto de intermediación financiera, si posteriormente a su adquisición el titular de los mismos, que es el instituto de intermediación financiera, vende o cede derechos o participaciones sobre los mismos a distintos inversionistas, también para éstos últimos el rendimiento cedido estaría exonerado del Impuesto sobre la Renta, por provenir de los mismos instrumentos financieros, aunque la inversión realizada por el participante cotitular sea menor de noventa (90) días.

Que la cartera de instrumentos financieros de las instituciones de intermediación financiera en las cuales la recurrente realizó las inversiones de dinero a través de los institutos de intermediación financiera, que le produjeron los intereses exonerados reparados por la Administración Tributaria, estaba integrada por instrumentos financieros tales como: certificados de depósito a plazo no menor de noventa (90) días, bonos quirografarios, bonos y certificados de ahorro, bonos financieros, cédulas hipotecarias, acciones y papeles comerciales, bonos de la deuda pública nacional y por otros instrumentos que de conformidad con el Decreto número 922 y por los Decretos de emisión de los bonos de la deuda pública nacional y por ende, los intereses provenientes de dichos instrumentos, en los cuales participó la recurrente durante el ejercicio reparado, estaban exonerados del Impuesto sobre la Renta, independientemente de que dichos intereses fueren recibidos por la institución de intermediación financiera que adquirió el instrumento o por los inversores cotitulares adquirentes de derechos o participaciones sobre los mismos, con motivo de la cesión de derechos y de los frutos efectuada al inversor.

La actuación fiscal en las actas de reparo levantadas para el ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1992 al 31 de diciembre de 1992, reparan y rechaza a la recurrente, cantidades por concepto de partidas no deducibles por cuanto el criterio de la actuación fiscal debe incorporarse a los gastos y deducciones atribuibles a ingresos exonerados cantidades que la recurrente consideró como atribuidas a los ingresos gravables.

En cuanto a los ingresos en ocasión a la inversión en bonos cero cupón, se hacen reparos para los ejercicios fiscales 1990 y 1992, como quiera que la recurrente se acogió a la Ley de Remisión Tributaria, y la Administración Tributaria le otorgó finiquito solamente para los ejercicios 1990 y 1991, este Tribunal se pronunciará sobre el reparo en lo que respecta al ejercicio fiscal 1992.

La controversia sobre este punto radica en el hecho de que para la Administración Tributaria la emisión de bonos cero cupón no son operaciones de crédito público, sino operaciones que devienen de la política monetaria, el cual no puede englobarse dentro del Decreto 2.637 de fecha 21 de diciembre de 1988, publicado en Gaceta Oficial 34.121, de fecha 23 de diciembre de 1988. Por otra parte el argumento de la recurrente, va referido a sostener que se trata de una operación que genera deuda, por lo tanto exonerada por el mencionado Decreto.

Que en el presente caso, la actuación fiscal actúa de manera arbitraria y sin ningún tipo de congruencia entre lo afirmado en las Actas Fiscales y el resultado de la fiscalización. Que en efecto, se establece y se expresa en el Acta que el porcentaje utilizado por la recurrente para determinar el costo que en un momento determinado puede ser imputado a los enriquecimientos exonerados y gravables, no tiene ningún tipo de sustentación ni jurídica ni económica, comentando la Administración Tributaria la sentencia de los órganos de la Jurisdicción Contenciosa Tributaria, que desvirtuaron en una primera oportunidad la actuación fiscal en reparos de similar naturaleza a éste.

Que según la recurrente, resulta evidente, que tanto el Acta Fiscal como la Resolución GCE-SA-R-96-015, de fecha 07 de febrero 1996, notificada a la recurrente en fecha 09 de febrero de 1996, presentan una precaria exposición de motivos; una insuficiente relación entre lo afirmado y lo que se evidencia de todos y cada una de la documentación que la recurrente puso a disposición de la actuación fiscal. Que esa motivación que reclama la recurrente, que fue insuficiente e incongruente, es indispensable en todo acto de naturaleza tributaria por cuanto, es un requisito dimanante del principio de la legalidad.

Que para la recurrente, es importante destacar, que el Artículo 15 de la Ley Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio al cual hace mención la actuación fiscal, se refiere a un prorrateo, pero en forma alguna indica ni establece como requisito de impretermitible cumplimiento por parte de los contribuyentes que tengan enriquecimientos gravables y enriquecimientos exonerados a un solo parámetro o metodología para el establecimiento de esa proporción.

En el caso bajo análisis, la recurrente alega, que la presunción de comunidad de gastos que pretende la actuación fiscal entre el enriquecimiento neto gravable y los enriquecimientos exonerados, no existe; ya que la proporción de tales gastos es mayor, tiende a un porcentaje alto en relación a los enriquecimientos gravables, es decir, que existen mayores egresos necesarios para la producción de la renta objeto de gravamen, no dispensada del pago del impuesto.

Que la recurrente como institución financiera que realiza una actividad de intermediación fundamental dentro del marco de referencia de la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito requiere de una organización administrativa, operativa y económica para poder realizar las funciones propias a su actividad económica y comercial, para lo cual, se hace necesario efectuar ciertas erogaciones para hacer frente a tales actividades las cuales por su naturaleza son indivisibles y son comunes para la producción de rentas exoneradas y de rentas gravables. Que en este sentido, hay ciertos y determinados gastos cuya naturaleza son comunes como pueden ser los relacionados al pago de las unidades y módulos operacionales atinentes a la Presidencia Ejecutiva, a la contabilidad general, a la asesoría de impuestos, a la elaboración de nóminas y de pago de personal relativos a esa actividad departamental, todo lo relacionado a lo que es el pago de patente municipal, hacer a ciertos y determinados tributos denominados de nómina como: pago del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales, del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), Política Habitacional, entre otros.

La recurrente alega, que el pago de honorarios, seguros, transporte, seguridad, mantenimiento de las plantas físicas desde donde se realiza las actividades en los distintos departamentos o gerencias ubicadas en el país, papelería, artículos de oficina, correos, servicios de telefonía, depreciación de inmuebles del instituto, dada la naturaleza de indivisibilidad y que conlleva al manejo de la institución, son gastos comunes.

Que en el presente caso, la actuación fiscal solamente se concretó en efectuar un ejercicio aritmético, matemático sin tomar en cuenta ese tipo de gastos, tanto la proporción de los gastos comunes, como la proporción considerable y determinante de gastos relativos al enriquecimiento gravable. Que más aún, los gastos del Departamento Agropecuario ubicados en Caracas, Valencia, Zulia, Guayana, Oriente, según la recurrente, son perfectamente individualizables, en lo relativo a pago de personal, la nómina del departamento que se requiere para atender este tipo de operaciones.

Que lo anteriormente expuesto, evidencia la incongruente e insuficiente motivación de las Actas Fiscales, ya que no se hace una adecuada interpretación del Artículo 15 de la Ley Impuesto sobre la Renta, ya que según la recurrente, solamente se conforma con aplicar una regla de tres aritmética que impide a la recurrente conocer con exactitud cuales fueron los supuestos datos o criterios que pudieron haber utilizado los fiscales actuantes.

Que no obstante, la Resolución Culminatoria del Sumario indica erradamente que la recurrente en su escrito de descargos “no señala ni mucho menos prueba cuanto representa en términos numéricos ese mayor porcentaje, limitándose tan sólo a hacer una explicación de lo que son sus actividades y lo que representa la comunidad de gastos”.

Que tanto la actuación fiscal como la Gerencia de Contribuyentes Especiales desconocen el tipo de actividad y no establecen en forma clara cuáles son aquellos gastos que pudieran determinarse como comunes, que por su naturaleza son indivisibles, de aquellos que realmente son típicos unidades de enriquecimiento general.

Que además, la División encargada de sustanciar el Sumario Administrativo, según la recurrente, incumple con los requisitos formales previstos en el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario referentes a la exteriorización y validez de las Resoluciones Culminatorias del Sumario, y cuya consagratoria legal tiene como objetivo el que se consigne en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa al contribuyente y al establecimiento del importe correspondiente. Que adicionalmente, el principio general de la globalidad de la decisión se quebranta al no establecer de manera fehaciente la apreciación de los argumentos de hecho y de derecho.

Que la insuficiente actuación de la Administración tendente a la determinación de la verdad material en el procedimiento administrativo que dio origen al Recurso Contencioso Tributario, desconoce la capacidad contributiva de la recurrente y la necesaria progresividad consustancial al Impuesto sobre la Renta.

Que en cuanto a la improcedencia del rechazo de las deducciones efectuadas por falta de retención y de la ausencia de base legal de la Resolución y de las Actas Fiscales que le sirven de base, la recurrente señala:

Que en caso de autos, la Resolución Culminatoria del Sumario, rechaza una serie de gastos normales y necesarios efectuados para la determinación de su real capacidad contributiva conforme a las disposiciones de la Ley Impuesto sobre la Renta aplicable.

Que se viola uno de los requisitos de fondo necesarios para que las manifestaciones de la Administración Tributaria sean legítimas o ajustadas a derecho. Que en efecto, todo acto administrativo de efectos particulares, debe tener una base legal o fundamento jurídico que justifiquen su emisión.

Que la Administración Tributaria procede a desconocer una serie de egresos causados por la recurrente, como gastos relativos a servicios y arrendamiento de bienes inmuebles, no imputables al costo, y deducidos de la renta bruta a los fines de la determinación de su renta neta gravable, base de cálculo de la cuota impositiva que le correspondía pagar para los ejercicios reparados.

Que el rechazo de la deducción la Administración Tributaria la fundamenta en el hecho de que en su condición de pagador no practicó la retención a la que estaba obligada en el momento de pago o abono en cuenta conforme a lo previsto en el Artículo 78 de la Ley Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis, así como lo establecido en el Artículo 10, ordinal 10 del Decreto número 1.818, instrumento reglamentario regulatorio de la obligación de retención en la fuente aplicable al ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1992 al 31 de diciembre de 1992.

Que en efecto, conforme al Parágrafo Cuarto del Artículo 78 de la Ley Impuesto sobre la Renta de 1991, el Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos, disponibles o no, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos que estén señalados en el Artículo 78 de la Ley Impuesto sobre la Renta de 1991.

Que de conformidad con lo establecido en el Artículo 46 de la Constitución Nacional, la recurrente solicita, que sea desaplicado el Parágrafo Cuarto del Artículo 78 de la Ley Impuesto sobre la Renta de 1991 aplicable rationae temporis al ejercicio investigado y el Artículo 10, ordinal 10 del Decreto número 1.818, base legal de los reparos formulados, consistentes en el rechazo de la deducción efectuada de los gastos en que incurrió la recurrente por concepto de servicios varios y pago de arrendamiento de bienes, por infringir el principio de legalidad tributaria contenido en el Artículo 224 de la Constitución de 1961, en concordancia con lo establecido en el ordinal 1 y en el Parágrafo Único del Artículo 4 del Código Orgánico Tributario y, que en consecuencia, se proceda a declarar la nulidad por ausencia de base legal, de los actos administrativos contenidos en la Resolución Culminatoria del Sumario GCE-SA-R-96-015.

Ahora bien, en cuanto a la improcedencia del rechazo de las deducciones realizadas por no haberse efectuado la retención, la recurrente alega lo siguiente:

Que con anterioridad a la Reforma del Código Orgánico Tributario en el año 1992, la plasmación normativa podía ser efectuada por cualquier ley impositiva, conforme al derogado numeral 5 del Artículo 4 eiusdem, pero que, a partir de la entrada en vigencia de la reforma parcial de la ley tributaria, el desarrollo de la punición tributaria quedó agotada en cuanto a los tributos que conforman la renta interna del Poder Nacional como aquellas contribuciones que conforman el régimen de la parafiscalidad. Que otras palabras, toda disposición penal contenida en otras leyes tributarias especiales dictadas con anterioridad a la entrada en vigencia de Ley de la reforma Parcial del Código Orgánico Tributario, a juicio de la recurrente, queda automáticamente derogada. Que en consecuencia, la recurrente expresa, que al fijar el Código Orgánico Tributario las características esenciales de las conductas infractoras de los agentes de retención, no puede la Administración Tributaria autora de los actos, aplicar el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley Impuesto sobre la Renta aplicable a al ejercicio reparado, es decir, no puede presentarse como sancionable, cualquier infracción en la obligación tributaria principal y demás deberes formales a cargo de los agentes de retención una vez acaecido el hecho imponible complementario a la hipótesis de incidencia principal que da origen al pago de tributos de los contribuyentes a quien se le detrae las cantidades por concepto de anticipo de impuesto, dado que el Código Orgánico Tributario definió el alcance de la materia sancionatoria.

La recurrente alega, que la Administración Tributaria al aplicar el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley Impuesto sobre la Renta, desconociendo la procedencia de las deducciones efectuadas por la recurrente, por no haberse efectuado la retención, sanciona doblemente a la recurrente.

Que en efecto, la primera sanción estaría dada por la aplicación del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario por no haber efectuado la retención, que por su naturaleza objetiva en cuanto a que una vez materializada la conducta omisiva de no retención se verifica la infracción y por lo tanto, la procedencia de la sanción; y la segunda, por aplicación administrativa, el rechazar la deducción de gastos normales y necesarios para la producción de la renta de la recurrente, lo que se materializa con la aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley Impuesto sobre la Renta. Que esta aplicación dual o duplicidad de sanciones a la recurrente en su condición de sujeto pasivo por un mismo hecho, configurativo de una misma conducta omisiva es lo que se conoce como el principio limitativo de la potestad sancionatoria de non bis in idem, el cual, según la recurrente, en el presente caso se inobserva y se desconoce cuando la conducta omisiva de no retención ha sido castigada con dos sanciones distintas.

Que en consecuencia, a criterio de la recurrente, resulta evidente que comportando el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley Impuesto sobre la Renta la naturaleza punitiva que afecta ilegítimamente la situación fiscal de la recurrente, los actos administrativos que imponen adicionalmente al rechazo de las deducciones por falta de retención, las sanciones previstas en un ordenamiento penal tributario derogado, como son los artículos 105 de la ley impositiva citada y 100 del Código Orgánico Tributario de 1982, reformado parcialmente en 1992, resultan abiertamente ilegales e improcedentes.

Que los elementos necesarios para la determinación de la renta gravable representativa de la capacidad contributiva de la recurrente causa del impuesto y mecanismo de preservación de la fuente generadora de tal renta, no puede verse condicionada por la observancia o no de obligaciones que derivan de una relación jurídica tributaria complementaria a la que existe entre otro contribuyente del impuesto y el Fisco.

Que en el presente caso, la norma contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley Impuesto sobre la Renta de 1991, configura una sanción y no un requisito de procedencia, al no encontrar ningún nexo material con los elementos que sirven para delimitar la obligación tributaria del sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta.

Que por todo lo anteriormente expuesto, la recurrente solicita sea declarada la nulidad por ilegalidad del acto administrativo de determinación contenido en la Resolución objeto del recurso.

Que en todo caso, en el supuesto negado de que sean considerados improcedentes los alegatos expuestos, la recurrente considera, que el rechazo del monto de la deducción debe hacerse no por el total de la erogación normal, territorial y necesaria efectuada por la recurrente, sino exclusivamente por el monto de la retención no efectuada, respetando de esta manera el principio de la legalidad tributaria y de la razonabilidad del ejercicio de la potestad tributaria.

En otro orden de ideas, la recurrente alega, la improcedencia del reparo, por gastos no admisibles por falta de retención e intereses por depósitos a plazo y en cuanto a este aspecto expone lo siguiente:

Que la fiscalización en el Acta de Reparo para el ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1992 al 31 de diciembre de 1992, considera que los intereses por operaciones pasivas provenientes de intereses de depósito a plazo fijo pagados a personas jurídicas, están sujetos a retención, para lo cual, trae a colación el numeral 3 del Artículo 10 del Decreto de Retenciones número 1.818, de fecha 30 de agosto de 1991, conforme al cual, los intereses que paguen las personas jurídicas o comunidades a cualquier otra persona jurídica o persona natural domiciliada o residenciada en el país están sujetas a retención.

Que este reparo es improcedente, por cuanto, de conformidad con lo establecido en el Artículo 72 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, las infracciones tipificadas en el mismo sólo serán sancionadas conforme a sus disposiciones, sin que las leyes especiales puedan establecer aumentos o recargos en los tributos y sus accesorios, pérdidas de exenciones, exoneraciones u otros beneficios, en razón de los incumplimientos previstos y sancionados en ellas. Así las cosas, la falta de retención debe ser sancionada por incumplimiento del deber formal, pero resulta improcedente pretender además el que la recurrente no pueda efectuar la deducción del gasto cuando cumpla con los requisitos de normalidad, necesidad y territorialidad conforme a las previsiones de la Ley Impuesto sobre la Renta.

Que es importante destacar, que sólo fue con la aprobación del Decreto número 2.863 de fecha 18 de marzo de 1993 y el Decreto número 2.927 de fecha 30 de mayo de 1993, mediante los cuales fue reformado sucesiva y respectivamente el Decreto número 1.818 de fecha 30 de agosto de 1991, que incluyó en forma expresa la obligación de los Bancos de efectuar la retención correspondiente, por las operaciones pasivas, lo cual, según la recurrente, evidencia que con anterioridad no existía la obligación de efectuar retención por el pago de tales intereses.

Que si bien la obligación del retener este tipo de intereses existiera en el Decreto número 1.372 vigente hasta el 30 de agosto de 1991, no es menos cierto que a partir del 01 de septiembre de 1991 y durante todo el año 1992, el deber formal de retener a título de anticipo o a cuenta fue derogado, no existiendo obligación alguna por parte de la recurrente. Por lo tanto, la obligación de retener aparece nuevamente a partir de la fecha 13 de agosto de 1993 y hasta la fecha 31 de diciembre de 1994, con la vigencia sucesiva de los Decretos de Retenciones números 2.863 y 2.927.

Que en consecuencia, el rechazo de la fiscalización resulta improcedente y por ende, la recurrente solicita la revocatoria del reparo formulado. Así solicita sea declarado.

La recurrente en cuanto a la conversión de la pérdida neta declarada por el Banco en enriquecimiento neto gravable manifiesta, que en las Actas Fiscales contentivas de los reparos para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero de 1992 al 31 de diciembre de 1992, en virtud de los reparos formulados, procede a convertir la pérdida neta declarada por el Banco en las Declaraciones Definitivas correspondiente al ejercicio fiscal, el enriquecimiento neto gravable por las cantidades que en ellas se especifican, de conformidad con lo previsto en el Artículo 69 de la Ley Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis.

Que al respecto la recurrente observa, que como consecuencia de los reparos efectuados por la Administración Tributaria para el ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1992 al 31 de diciembre de 1992 por omisión de ingresos la Administración considera improcedente el traspaso de la pérdida. Que además, es importante tener presente que al momento que se recurra e impugnen los reparos y, al ser declarados con lugar los recursos administrativos o contenciosos tributarios, la pérdida automáticamente se hace procedente y; por lo tanto, puede ser traspasado de acuerdo a las disposiciones de la Ley Impuesto sobre la Renta, de ser el caso.

Ahora bien, en cuanto al punto concerniente a la improcedencia de las multas impuestas, la recurrente señala, que los reparos que le fueron formulados se produjeron con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministrados por la recurrente en su declaración de rentas del ejercicio reparado y demás anexos, formularios y comprobantes presentados a la Administración y que la fiscalización realizada por la Administración no sirvió sino para verificar o corroborar cifras, partidas o conceptos que ya constaban en la declaración de rentas y que habían sido suministrados por la recurrente.

Que es de observarse, que si bien se llevó a efecto la fiscalización en la sede de la recurrente, dicha fiscalización se fundamentó en los datos que fueron aportados por ella en su declaración de rentas, anexos, formularios y comprobantes y, que por ende, no procede la imposición de las sanciones por la eximente de multa existente.

Que en el presente caso, se trata de una verificación y no de una determinación de oficio sobre base cierta, que involucra que la actuación fiscal deba buscar en una documentación extra declaración los elementos que permitan la formulación del reparo.

La recurrente alega, que igualmente, es nula de nulidad absoluta la sanción que le fue impuesta, ya que los reparos formulados por la Administración Tributaria, de los cuales se derivó la multa impuesta, se originaron de errores de hecho y de derecho excusables circunstancias éstas que constituyen eximente de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 79, literal c del Código Orgánico Tributario vigente para la época.

Aunado a lo anterior, la recurrente manifiesta, que el rechazo de los gastos normales y necesarios efectuados por la recurrente, se produce en virtud de que la Administración Tributaria aplica indebidamente una norma de carácter punitivo que contraría los límites a la potestad sancionatoria. Que además, el establecimiento ilegítimo de los presupuestos de hecho, complementarios del hecho imponible principal, que originan el nacimiento de la obligación de retener, por demás, de estricta reserva legal, no resultan lo suficientemente claro, ya que el Poder Administrador establece un criterio definitorio residual, cuya imprecisión impide a los sujetos pasivos tener un conocimiento certero de cuáles servicios distintos a la construcción de obras son los que originan la obligación de detraer cantidades de dinero por concepto de anticipo de impuesto. Que en consecuencia, según la recurrente, resulta evidente la verificación del supuesto de eximente de la responsabilidad penal tributaria prevista en el Código Orgánico Tributario.

Que la actuación fiscal señaló la inexistencia de circunstancias atenuantes a los efectos de la graduación de las sanciones impuestas a la recurrente, las cuales se encuentran previstas en el Artículo 86 del Código Orgánico Tributario.

La recurrente alega, que no tuvo la intención de causar un perjuicio al Fisco, de ser procedente lo afirmado por la actuación fiscal en detrimento de la percepción de su crédito tributario. Igualmente, alega que accedió y colaboró con el procedimiento administrativo y cumplió con sus deberes formales inherentes a las más amplias potestades atribuidas a la Administración Tributaria.

Que en la Resolución mediante la cual se decide el sumario administrativo la Administración Tributaria procede a efectuar la determinación de sanciones a la recurrente, desconociendo la normativas esenciales de naturaleza sustancial atinentes a la relación jurídico tributaria, originando de esta manera, perjuicios y desconocimiento de los intereses legítimos, personales y directos de la recurrente.

En relación al argumento esgrimido por la Administración Tributaria, mediante el cual, pretende fundamentar su determinación sancionatoria, la cual viola, según la recurrente, las disposiciones del Código Orgánico Tributario y se desconoce la esencia de las atenuantes, agravantes y eximentes de la responsabilidad tributaria derivando con ello, una violación a los derechos subjetivos de la recurrente, por lo tanto, la recurrente reitera los argumentos esgrimidos con la presentación del escrito de descargos en cuanto a que procede el supuesto previsto en el numeral 3 del Artículo 88 de la Ley Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis al ejercicio objeto del reparo, el cual, evidencia que el legislador tuvo como intención evitar que se impusieran sanciones de tipo pecuniario cuando los reparos que pudieran originar tal sanción se hayan producido en base a las declaraciones de rentas presentadas por los contribuyentes ante la Administración Tributaria.

La recurrente insiste, en que los reparos se produjeron con fundamento exclusivo en los datos e informaciones que le suministró en las declaraciones de renta definitivas para el ejercicio reparado, debiéndose adicionar que la actuación fiscal no sirvió sino para corroborar o verificar las cifras, partidas o concepto que ya constaban y se evidenciaban de la declaración de rentas y los anexos correspondientes, formularios y comprobantes que habían sido suministrados a la Administración Tributaria dentro de las oportunidades reglamentarias establecidas.

Que por cuanto la actuación fiscal tuvo como única fuente de conocimiento para la formulación del reparo las declaraciones precedentes, la recurrente solicita sea declarada con lugar la eximente de responsabilidad penal prevista en el numeral 3 del Artículo 88 de la Ley Impuesto sobre la Renta de 1991 vigente para el ejercicio objeto de fiscalización, y que por ende, sea declarado sin efecto en todas y cada una de sus partes las multas impuestas conforme a lo establecido en el Código Orgánico Tributario vigente desde el 31 de enero de 1993, en razón de que la determinación sancionatoria proviene exclusivamente de los reparos formulados.

Que por todas las razones anteriormente expuestas, la recurrente ratifica el criterio esbozado en el escrito de descargos en el sentido de que la conducta coactiva en beneficio de la actuación de la Administración Tributaria que presentó en todo momento la recurrente, debe ser categorizada como una circunstancia atenuante en los términos del Código Orgánico Tributario y que en efecto, se proceda a disminuir la multa o en consecuencia, por su ilegitimidad se proceda a declarar la improcedencia de la misma en los términos expuestos. Así solicita sea declarado.

Por otra parte, la recurrente alega, la improcedencia de aplicar la actualización o corrección monetaria, y en cuanto a este aspecto manifiesta:

Que la fórmula de corrección monetaria prevista en el Artículo 59 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario, en caso de aplicarse retroactivamente, desconocería la esencia de las obligaciones dinerarias en que consiste la obligación tributaria, ésta no es una obligación de valor, es una típica y característica obligación dineraria la cual se rige por el principio nominalista.

Que en otras palabras, la actualización o corrección monetaria aplicada de manera retroactiva al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero de 1992 al 31 de diciembre de 1992, se convierte en un desconocimiento de los principios de igualdad, legalidad, seguridad y de no confiscatoriedad en el ejercicio del poder y la potestad tributaria, por cuanto, según la recurrente, corresponde ser eximida de tales conceptos en la actualización.

Que en definitiva, la actualización retroactiva conlleva a las siguientes violaciones de la normativa constitucional:

1- Violación del Principio de Legalidad:

Implica al establecimiento de una prestación dineraria, que viola el principio de legalidad, al resultar el monto de la actualización o corrección monetaria un accesorio no previsto en las legislaciones aplicables. Que en efecto, si se aplica retroactivamente la actualización como lo pretende la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, se estaría frente a una violación del principio de legalidad y del principio de igualdad.

2- Violación del Principio de No Confiscatoriedad:

Que la aplicación retroactiva que pretende la Administración Tributaria de la norma establecida en el Artículo 59 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario, no sólo trata el principio de legalidad, sino que además, representa un monto confiscatorio por cuanto, el proceso de indexación al incumplir la nominalidad de las obligaciones dinerarias, de la cual forma parte la obligación tributaria, está creando un accesorio adicional que absorbe una parte sustancial de la propiedad de la renta de la recurrente, que está expresamente garantizada en la Constitución de la República en su Artículo 99. Que a tales efectos, la protección o garantía al derecho de propiedad y a los derechos consolidados en el tiempo mediante la legalidad tributaria, además es el relativo a no sustraer o afectar una parte preponderante de la renta o del patrimonio de la recurrente.

Que en consecuencia, la aplicación retroactiva del Artículo 59 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario, para establecer una actualización o corrección monetaria de las obligaciones nacidas y determinadas bajo la urgencia de leyes anteriores, a criterio de la recurrente, se convierte en una exacción confiscatoria, por cuanto, el resultante de la indexación más el porcentaje de intereses moratorios, constituye un accesorio de la obligación principal de la relación jurídica tributaria para el ejercicio reparado, que conculca el derecho de propiedad de la recurrente y le desconoce su derecho de ser gravado con base a su capacidad contributiva.

Que en otras palabras, la disposición contenida en el Artículo 59 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario, sólo sería aplicable a aquellos ejercicios que se inicien con posterioridad a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, es decir, a partir del 01 de julio de 1994, que en el caso de la recurrente sería para el ejercicio que se inicia el 01 de septiembre de 1994.

Que en virtud de las consideraciones anteriormente expuestas, la recurrente solicita se declare la improcedencia de la determinación complementaria de impuestos, sanciones y demás accesorios a que se refieren los actos administrativos contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-96-015, de fecha 07 de febrero de 1996, de los actos de trámite contenidos en las Actas Fiscales que le sirven de base, así como de los actos instrumentales de liquidación y pago.

Ahora bien, en cuanto al Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 14 de mayo de 1998, por los ciudadanos R.P.A., L.P.M. y J.G.T., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 3.967.035, 5.530.995 y 9.298.519, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del abogado bajo los números 12.870, 22.646 y 41.242, respectivamente, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-087, de fecha 20 de marzo de 1998, notificada a la recurrente en fecha 06 de abril de 1998, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirmatoria de la determinación de oficio practicada en materia de Impuesto sobre la Renta, contenida en las Actas Fiscales MH-SENIAT-GCE-DF-00584/96-3, MH- SENIAT-GCE-DF-00585/96-3 y MH-SENIAT –GCE-DF-00583/96-3, levantadas para los ejercicios comprendidos entre el 01 de enero de 1993 al 31 de diciembre de 1993 y el 01 de enero de 1994 al 31 de diciembre de 1994, así como contra las Planillas de Liquidación y Pago números 0369844, 0369845, 0369846, 0369847, 0369852, 0369856, 0369867 y 0369983, todas de fecha 20 de marzo de 1998, por concepto de impuesto, multas e intereses moratorios.

En primer lugar, la recurrente alega la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y la incompetencia de los funcionarios que suscribieron el acto administrativo, y en cuanto a este aspecto señala lo siguiente:

Que la reserva legal de la potestad organizativa de la Administración Central no puede ser quebrantada por un texto normativo de carácter sublegal. Que el Artículo 193 de la Constitución de la República reserva de manera expresa al Poder Nacional la potestad para organizar los Ministerios y determinar sus competencias.

Que la reforma del Estatuto Orgánico del Ministerio de Hacienda, en la cual se incorpora a la estructura de dicho Ministerio al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) viola directamente el Artículo 5 de la Ley Orgánica de la Administración Central, por lo que resulta ser una manifestación de la extralimitación de funciones en que ha incurrido el Poder Ejecutivo, en el ejercicio de las potestades que le fueron otorgadas por medio de la Ley Habilitante, lo cual, a criterio de la recurrente, hace anulable el acto de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 119 de la Constitución de la República.

Igualmente, alega la incompetencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para dictar la Resolución organizativa número 32, lo cual, produce como consecuencia la nulidad de los actos administrativos impugnados.

Que en el presente caso, el Ministro de Hacienda, en ejercicio de las facultades otorgadas, dictó el Reglamento interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 27 de marzo de 1995, Resolución número 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, en el cual delega al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la facultad para organizar administrativa, técnica y funcionalmente el servicio creado, incurriendo en el vicio de incompetencia, puesto que no hay norma que le autorice delegar la competencia que le ha sido conferida, es decir, no puede el Ministro subdelegar.

De esta manera, señala que la competencia en el ámbito administrativo, como la aptitud legal atribuida a un órgano de la administración para el ejercicio de sus funciones, es de estricta reserva legal, y su ausencia vicia el acto o la actividad realizada por el funcionario incompetente.

Que al delegar el Ministro de Hacienda la facultad al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para distribuir las competencias en las direcciones de la estructura hacendística nacional, a criterio de la recurrente, incurre en el vicio de incompetencia manifiesta, ya que lo está autorizando para dictar el Reglamento Interno que distribuirá las competencias del Servicio, violando de manera flagrante y directa el Artículo 14 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda y los principios básicos del Decreto Administrativo.

Que es por ello, que al dictar el Superintendente Nacional Tributario la Resolución número 32, de fecha 24 de marzo de 1995, incurre a su vez en un vicio de incompetencia, por cuanto la facultad para organizar y distribuir las competencias de las dependencias del Ministerio de Hacienda le corresponde al Ministro de Hacienda, en virtud, de la facultad que le otorga los artículos 14 y 16 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda y no al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), facultad que en ningún momento puede ser delegada por no autorizarlo ningún acto de carácter normativo.

Que por todos los argumentos esgrimidos, la recurrente solicita, que sea declarada la nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-087, de fecha 20 de marzo de 1998, notificada a la recurrente en fecha 06 de abril de 1998, de conformidad con lo establecido en los artículos 1, 9, 18 numeral 5, 19 numeral 4, 83 y 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 162 del Código Orgánico Tributario, por carecer de base legal y haber sido dictada por una autoridad manifiestamente incompetente.

Por otra parte, la recurrente arguye, que el rechazo de la deducción constituye una sanción no establecida en el Código Orgánico Tributario, manifestando que el rechazo fiscal a la deducibilidad del gasto es improcedente y se haya viciado de ilegalidad, ya que lo conducente, en todo caso, sería la aplicación de las sanciones prevista en los artículos 100 y 102 del Código Orgánico Tributario vigente para la época, por cuanto de aplicarse el criterio adoptado por la Administración, según el cual, el haber enterado fuera del plazo reglamentario da lugar al rechazo de la deducibilidad del gasto efectuado por la recurrente, conllevaría a un aumento o recargo de la renta neta gravable del contribuyente, que a su vez es agente de retención y, por ende, un aumento del impuesto a pagar, al considerar aplicable el dispositivo contenido en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley Impuesto sobre la Renta vigente para los períodos fiscalizados, y que el mismo consiste, según la Administración, en una norma de derecho tributario sustancial que establece un requisito de procedencia de la deducción y no una norma de carácter sancionatorio.

En este sentido, la recurrente discrepa del criterio de la Administración por considerar que la naturaleza de la norma es claramente sancionatoria, es decir, si no se retiene o si bien se retiene, pero se entera fuera del plazo se aplican las sanciones previstas en nuestro ordenamiento jurídico tributario para el incumplimiento de los deberes relativos al pago de tributos, como lo es la retención.

Que en caso de autos, la norma contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley Impuesto sobre la Renta de 1991 y la Ley Impuesto sobre la Renta de 1993, aún cuando ubicada en el Artículo relativo a las deducciones, configura una sanción y no un requisito de procedencia, al no encontrar ningún nexo material con los elementos que sirven para delimitar la obligación tributaria del sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta.

Que adicionalmente, no procede la aplicación de la multa por contravención consagrada en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente para la época.

Que ciertamente, el FONDO INTERNACIONAL, C.A., ARRENDADORA INTERNACIONAL, C.A. y el BANCO INTERNACIONAL, C.A., se encontraban legalmente facultados para efectuar la deducción de las sumas de SEISCIENTOS VEINTITRÉS MILLONES NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 623.995.427,59), correspondiente al ejercicio 1993 y SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 666.374.457,60), correspondiente al ejercicio 1994, TRES MILLONES QUINIENTOS SESENTA Y DOS MIL OCHENTA Y UN BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 3.562.081,60), correspondiente al ejercicio 1993, y OCHO MILLONES QUINIENTOS CUATRO MIL CUATROCIENTOS DIECISÉIS BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 8.504.416,20), correspondiente al ejercicio 1994 y DOS MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SETECIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 2.682.791,20), correspondiente al ejercicio 1993 y CIENTO TREINTA Y UN MILLONES QUINIENTOS CUARENTA MIL DOSCIENTOS DIECISÉIS BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 131.540.216,60), correspondiente al ejercicio 1994, respectivamente, por cuanto el incumplimiento como tal se circunscribe a su actuación en calidad de agente de retención, siendo que, además, enteró el Impuesto sobre la Renta, por los conceptos objetados, sin que se pueda en ningún caso concebirse la idea de que se le haya ocasionado una disminución ilegítima de ingresos tributarios al Fisco Nacional.

Que en consecuencia, los reparos formulados a la recurrente respecto de los ejercicios fiscales 1993 y 1994 se hayan viciados de ilegalidad al asumir la Administración Tributaria que la omisión de la retención así como la retención enterada fuera del plazo reglamentario acarrea la no deducibilidad del gasto. Así solicita sea declarado de conformidad con el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En otro sentido, la recurrente alega, la improcedencia de la no admisibilidad del gasto por haber enterado fuera del plazo, manifestando que, en efecto, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-087, de fecha 20 de marzo de 1998, ratifica el rechazo a las deducciones que por la cantidad de SEISCIENTOS VEINTITRÉS MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 623.955.427,59), correspondiente al ejercicio 1993 y SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 666.374.457,60), correspondiente al ejercicio 1994, entre otras, declaró el FONDO INTERNACIONAL, C.A., asimismo, por la cantidad de TRES MILLONES QUINIENTOS SESENTA Y DOS MIL OCHENTA Y UN BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 3.562.081,60), correspondiente al ejercicio 1993 y OCHO MILLONES QUINIENTOS CUATRO MIL CUATROCIENTOS DIECISÉIS BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 8.504.416,20), correspondiente al ejercicio 1994, entre otras, declaró la ARRENDADORA INTERNACIONAL, C.A., cantidades éstas que respecto de ambas empresas, de manera inversa y errada, señala la Administración Tributaria en el acto administrativo y la cantidad de DOS MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SETECIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 2.682.791,20), correspondiente al ejercicio 1993 y la cantidad de CIENTO TREINTA Y UN MILLONES QUINIENTOS CUARENTA MIL DOSCIENTOS DIECISÉIS BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 131.540.216,60), correspondiente al ejercicio 1994, entre otras, declaró el BANCO ITERNACIONAL, C.A., para los referidos ejercicios fiscalizados, por cuanto retuvo el Impuesto sobre la Renta correspondiente en el momento del pago o abono en cuenta, por concepto de gastos normales y necesarios para la producción de sus rentas, pero, que sin embargo, no lo enteró dentro del plazo reglamentario, excepción hecha de los montos objetados al FONDO INTERNACIONAL, C.A, quien, no obstante, de no haber practicado la retención en el mencionado momento pagó el monto correspondiente a las retenciones en fecha posterior.

Que toda vez que al rechazarse a la recurrente la deducción de montos por ella pagados, cuya disminución de la renta bruta autoriza la ley, por el sólo hecho de que, habiendo practicado la retención del impuesto en la forma debida, la enteró en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales fuera del plazo reglamentariamente fijado o, aún en el caso de que el FONDO INTERNACIONAL, C.A., como una de las empresas fiscalizadas, no habiendo practicado la retención, sin embargo, enteró el monto correspondiente fuera del plazo, por lo que el rechazo a la deducción del gasto se contrae a su extemporáneo enteramiento, se está pretendiendo el cobro de un impuesto que no refleja una justa y verdadera capacidad contributiva, ya que al desconocerse la deducción del gasto se está incrementando ilegítimamente la base imponible, por lo que el impuesto resultante no puede ser jamás el causado sobre el resultado de una gestión económica y fiscal sensata.

Además, alega que se estaría cobrando dos veces es tributo: uno en cabeza del beneficiario del pago, aunque la retención se haya realizado extemporáneamente; y otro en cabeza del agente de retención, quien no obstante de haber enterado el impuesto del tercero, se le desconoce la deducción del monto pagado, es decir, el gasto, generador de la obligación de retener, incrementándose la base de su imposición y tomando el Estado una porción mayor a la debida.

Que así las cosas, uno de los requisitos o condiciones fundamentales para la deducción de un gasto es que éste se haya causado dentro del ejercicio, rigiendo en esta materia lo dispuesto en el Artículo 33 de la Ley Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios fiscalizados. Que tal condición, al igual que todas las demás establecidas en el encabezamiento del Artículo 27 de la Ley Impuesto sobre la Renta se verifican en los montos y conceptos rechazados a la recurrente, siendo, además, que al momento de su pago o abono en cuenta se procedió a retener el impuesto correspondiente y a enterarlo al Fisco, por lo que, si bien dicho enteramiento fue extemporáneo, ello no puede conllevar al rechazo de la deducción de las erogaciones efectivamente realizadas, toda vez que se estaría desconociendo la esencia del gravamen sobre la renta neta a la vez de erigirse en un recargo injustificado, por demás ficticio, que redundaría bajo forma sancionatoria en la cuota impositiva a pagar.

Que en virtud de las razones anteriormente expuestas, y de acuerdo a lo previsto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la recurrente solicita, sea declarada la nulidad de los reparos efectuados.

Igualmente, la recurrente arguye, que el acto administrativo, mediante el cual, entre otras cosas, se rechaza a la recurrente la cantidad de CUARENTA Y SIETE MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL SETECIENTOS QUINCE BOLÍVARES CON CUARENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 47.437.715,49), para el ejercicio correspondiente al año 1994, por considerar la Administración Tributaria que dicho monto corresponde a deducciones aplicadas a la renta bruta del ejercicio por concepto de deudas incobrables que, en su opinión, son improcedentes, está viciado en la causa por haberse incurrido en su formación en una errónea interpretación de los hechos o falso supuesto.

Que en efecto, el Acta Fiscal MH-SENIAT-GCE-DF-00583/96-4, notificada en fecha 27 de febrero de 1997 a la recurrente, objetó a dicha institución financiera para el ejercicio antes mencionado la deducción de la cantidad de CUARENTA Y SIETE MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL SETECIENTOS QUINCE BOLÍVARES CON CUARENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 47.437.715,49), por considerar que la misma corresponde a deudas incobrables para cuyo aprovechamiento a los fines determinativos no se demostró el cumplimiento del extremo exigido en el Artículo 21, numeral 8, literal c de la Ley Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo.

Que los vicios que afectan la causa de los actos administrativos producen su anulabilidad por ilegalidad, y que tales vicios pueden comprender:

a- El falso supuesto, que se configura cuando los hechos en que se fundamenta la Administración para dictar un acto son inexistentes, o cuando los mismos no han sido debidamente comprobados en el expediente administrativo.

b- La errónea apreciación de los hechos, que se produce cuando la Administración subsume en una norma jurídica, hechos distintos a los previstos en el supuesto de hecho de la norma aplicada.

Que conforme a lo expuesto, la recurrente alega, que la Administración Tributaria al emitir el acto administrativo antes señalado, se fundamentó en el supuesto falso de considerar que la recurrente, dedujo la cantidad de DIECIOCHO MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL TREINTA BOLÍVARES CON CINCUENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 18.492.030,58), proveniente de deudas incobrables cuya solvencia de los deudores no se demostró, cuando la realidad de los hechos, indica que se trataron de pérdidas cambiarias y de apropiación indebida de dinero de la que fue objeto el banco por parte de algunas personas que laboraban en el.

Que en base a lo anteriormente expuesto, la recurrente concluye, que la Administración Tributaria ha incurrido en un falso supuesto de hecho, y que por ende, el acto administrativo emitido se encuentra viciado en su causa, lo cual produce la anulabilidad, conforme a lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo cual, la recurrente solicita se revoque la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-087, de fecha 20 de marzo de 1998. Así solicita sea declarado.

Que resulta igualmente improcedente el rechazo al traslado de pérdidas de explotación que para los ejercicios fiscalizados fueron declarados por el FONDO INTERNACIONAL, C.A, ARRENDADORA INTERNACIONAL, C.A. y el BANCO INTERNACIONAL., así como los montos que por concepto de impuesto determinó la Administración Tributaria.

Que al no proceder el rechazo de la deducción, persiste el derecho de las empresas antes mencionadas de aplicar a sus rentas brutas los montos por ellas declarados por concepto de deducciones y, en este sentido, de trasladar las pérdidas que hubieren resultado en los ejercicios correspondientes hasta los tres subsiguientes, de conformidad con el Artículo 58 de la Ley Impuesto sobre la Renta y 124 del Reglamento.

Que en base a lo anteriormente expuesto, la recurrente reitera la improcedencia del rechazo al traslado de las pérdidas que en las declaraciones de rentas correspondientes a los ejercicios fiscalizados señalaron las empresas antes identificadas y cuyo desconocimiento pretende la Administración Tributaria. Así solicita sea declarado.

Ahora bien, la recurrente arguye, que son improcedentes las multas que le fueron impuestas, explicando que las mismas resultan inaplicables ya que la actuación de la recurrente fue sin ánimo de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, ya que ello deviene de que los montos retenidos en la forma y oportunidad establecida fueron enterados, auque con retardo, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, por lo que, en todo caso, se trataron de cantidades recibidas por el Fisco, provenientes de detracciones efectuadas por la recurrente al momento de pagar o abonar en cuenta cantidades por diferentes conceptos, normales y necesarios para la producción de su enriquecimiento, es decir, se trataron de gastos efectivamente realizados por ella, considerando que correspondían, en justicia y derecho a aplicaciones de su renta bruta con el objeto de determinar el enriquecimiento neto. Que en efecto, la recurrente actuó, entonces, movida por un error de derecho excusable, al considerar que se encontraban legalmente facultados para efectuar la deducción SEISCIENTOS VEINTITRÉS MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 623.955.427,59), correspondiente al ejercicio 1993 y SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 666.374.457,60), correspondiente al ejercicio 1994, TRES MILLONES QUINIENTOS SESENTA Y DOS MIL OCHENTA Y UN BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 3.562.081,60), correspondiente al ejercicio 1993 y OCHO MILLONES QUINIENTOS CUATRO MIL CUATROCIENTOS DIECISÉIS BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 8.504.416,20), correspondiente al ejercicio 1994, DOS MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SETECIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 2.682.791,20), correspondiente al ejercicio 1993 y la cantidad de CIENTO TREINTA Y UN MILLONES QUINIENTOS CUARENTA MIL DOSCIENTOS DIECISÉIS BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 131.540.216,60), correspondiente al ejercicio 1994, no existiendo, por lo tanto, el elemento subjetivo o culpabilidad, pues tal circunstancia, a criterio de la recurrente, constituye una eximente de la responsabilidad penal, de conformidad con el literal c del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, y que además, se trata de gastos normales y necesarios para la producción de su enriquecimiento, de conformidad con el Artículo 27 de la Ley Impuesto sobre la Renta.

Que por las razones anteriormente señaladas, la recurrente solicita ser eximida de toda responsabilidad penal tributaria, respecto de la calificación de contraventor en los términos del Artículo 99 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis. Que en consecuencia, solicita la nulidad de las multas de las cuales fue objeto, por verificarse en este caso, errores de derecho que eximen a la recurrente de responsabilidad penal tributaria alguna respecto al reparo cuestionado.

Que en el caso, de que se considere improcedentes los argumentos expuestos a fines de enervar las pretensiones fiscales de carácter sancionatorio, la recurrente invoca a su favor las circunstancias atenuantes existentes, a saber: 1) no haber tenido intención de causar el hecho imputado; y 2) no haber cometido violación alguna de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos reparados, de conformidad con lo establecido en el Artículo 85, numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, la ciudadana A.F., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, actuando en representación de la REPÚBLICA DE VENEZUELA, expone lo siguiente:

Que en relación al alegato esgrimido por la recurrente, referente a la incompetencia manifiesta de los funcionarios que suscribieron la Resolución GCE-SA-R-96-015, de fecha 07 de febrero de 1996 y GCE-SA-R-98-087, de fecha 20 de marzo de 1998, aduciendo que la Resolución número 32, de fecha 24 de marzo de 1995, no establece la atribución o competencia al Gerente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, para dictar las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo de dicha Gerencia e ilegalidad de la Resolución número 32, de fecha 24 de marzo de 1995, la representación de la República Bolivariana de Venezuela alega:

Que el Artículo 225 del Código Orgánico Tributario faculta al Ejecutivo Nacional para otorgar autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria. Que en virtud del mandato anterior, el Presidente de la República en uso de las atribuciones que le confiere el ordinal 12 del Artículo 190 de la Constitución Nacional y los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5 del Artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el Artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en C.d.M., dictó el Decreto número 310, de fecha 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial número 35.525, de fecha 16 de agosto de 1994, mediante el cual crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Que posteriormente, se publicó en Gaceta Oficial número 35.558, de fecha 30 de septiembre de 1994 el Decreto número 362, de fecha 28 de septiembre de 1994, en la cual se encuentra la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, en el que se incorpora dentro de la estructura Administrativa del Despacho al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Que asimismo, la Gaceta Oficial número 35.680, de fecha 27 de marzo de 1995, contiene la Resolución número 2802, de fecha 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministro de Hacienda, en la cual se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que en su Artículo 4 el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para que distribuyera las competencias del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Que en efecto, el Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución número 32, de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la organización, atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual, en su Artículo 71, establece que el nivel operativo está integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.

La representación de la República de Venezuela, concluye alegando, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, Región Capital, puede y debe proceder a emitir la respectiva Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, cuando preceda una investigación conforme ocurrió en el presente caso, por lo tanto, la representación fiscal, considera que son improcedentes los alegatos sostenidos por la recurrente referentes a la violación del Ordenamiento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y también, a la incompetencia manifiesta de los funcionarios que suscriben las Resoluciones, en razón del grado y tipo de acto en el presente caso. Así solicita sea declarado.

Que por las razones anteriormente expuestas, la representación de la República Bolivariana de Venezuela solicita, que sea desestimado el alegato de incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, Región Capital, para dictar las correspondientes Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo. Así solicita sea declarado.

Por otra parte, en cuanto al alegato esgrimido por la recurrente, referente a que la Resolución número 32, de fecha 24 de marzo de 1995, es ilegal, fundamentándose en el hecho de que las normas sobre organización de competencias de la Administración Tributaria, es materia reservada a la Ley Orgánica de la Administración Central, la representación de la República de Venezuela arguye, que los Tribunales Contenciosos Tributarios no pueden pronunciarse sobre la ilegalidad de la Resolución número 32, tal y como lo fundamenta la recurrente, si lo que se trata es de dilucidar la procedencia o no de las Resoluciones impugnadas, por lo que en consecuencia, es improcedente el alegato de ilegalidad esgrimido. Así solicita sea declarado.

Ahora bien, con respecto a la Resolución número 34, ha de entenderse como una disposición general emanada de un órgano competente, como lo es el Superintendente Nacional Tributario. Que tal competencia deriva precisamente del Artículo 40 del Código Orgánico Tributario, sobre el cual fundamenta la recurrente su impugnación, pues contrario a la afirmación de la recurrente, la Resolución número 34, se sustenta en el principio de legalidad, entendido éste como el principio constitucional, básico del derecho tributario y administrativo, que sustenta todas las actuaciones de la Administración, y debe estar perfectamente encuadrada en una norma legal y a ella debe sujetarse su ejercicio, de conformidad con lo establecido en el Artículo 117 de la Constitución Nacional.

Que en base a lo anteriormente expuesto, la representación de la República Bolivariana de Venezuela concluye, que la Administración Tributaria conforme a lo dispuesto en el Artículo 40 del Código Orgánico Tributario, puede establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carácter general para determinados grupos de contribuyentes de similares características, sin distingo tributo alguno por lo que es totalmente inadmisible el alegato de la recurrente de que esa facultad sólo está referida al Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor. Así solicita sea declarado.

Que con respecto al alegato de la recurrente, en cuanto a que los ingresos recibidos por intereses en mesas de dinero y generados por certificados de ahorro y bonos quirografarios, no son gravables, la representación de la República Bolivariana de Venezuela arguye lo siguiente:

Que el Ejecutivo Nacional mediante Decreto número 922, de fecha 04 de diciembre de 1985, prorrogado sucesivamente y publicado en la Gaceta Oficial de la República número 33.364, de la misma fecha, artículos 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 y 9; y que de las mismas se infiere que los rendimientos o intereses que generan las colocaciones taxativamente señaladas, son las que gozan del incentivo fiscal y sólo con respecto a los contribuyentes que hubieran invertido directamente en éstos. Que en consecuencia, en el caso de las inversiones realizadas por los contribuyentes en fondos de activos líquidos o mesas de dinero, quien se beneficia del incentivo fiscal derivado de la inversión en los instrumentos señalados es, sin duda alguna, la Institución Financiera, en quien recae la propiedad de los mismos y no el resto de los inversionistas, quienes por no ser lo propietarios, reciben un determinado beneficio previamente determinado y proveniente de la masa de inversiones realizada por la institución financiera, inversiones éstas, que por lo demás no necesariamente estaban dirigidas a la adquisición de los instrumentos exonerados.

Que aunado a lo anterior, según la representación de la República de Venezuela, el Decreto número 922, de fecha 04 de diciembre de 1985, no regula las inversiones realizadas en fondos de activos líquidos o en mesas de dinero entre las modalidades de inversiones generadoras de intereses exonerados, por lo que, resulta improcedente asumir una posición como la invocada por la recurrente, con la cual, a criterio de la representación fiscal, sólo se pretende llegar al extremo de ampliar la exoneración tanto a la institución financiera que invierte en los títulos que generan los intereses exonerados y que en definitiva asume los derechos sobre los mismos, como al contribuyente quien es sólo un tercero con respecto a esa relación, ya que sus derechos sobre el capital invertido se encuentran regulados en formas contractuales distintas e impuestas previamente por la Institución Financiera respectiva. Que en efecto, tal posición equivaldría a exonerar a dos personas jurídicas distintas por un solo y único hecho, lo cual, según la representación de la República de Venezuela, es totalmente ajeno al objetivo del otorgamiento de una exoneración como la planteada, como es la promoción del ahorro a plazos relativamente largos, cuestión ésta que no se verifica con un depósito a la vista en un fondo de activos líquidos y menos aún con una inversión en mesa de dinero.

Que por las razones expuestas estima, que los intereses devengados por colocaciones en mesas de dinero y los generados por certificados de ahorro y bonos quirografarios sin son gravables, tal y como se decidió en cada una de las Resoluciones Culminatoria del Sumario Administrativo y, que en consecuencia, no se encuentran dentro de los exonerados a que se refiere el Decreto número 922, resultando de esta manera, procedente el reparo formulado por la actuación fiscal. Así solicita sea declarado.

Que en lo referente a los gastos aplicables a ingresos exonerados, la recurrente arguye en su defensa, que tanto el Acta Fiscal como las Resoluciones GCE-SA-R-96-015, de fecha 07 de febrero de 1996 y GCE-SA-R-98-087, de fecha 20 de marzo de 1998, presentan una precaria exposición de motivos, una insuficiente e incongruente relación entre lo afirmado y lo que se evidencia de todos y cada una de la documentación que la representada puso a disposición de la actuación fiscal. Por lo tanto, a fin de desvirtuar tal alegato, la representación de la República Bolivariana de Venezuela, señala lo siguiente:

Que mal podría hablarse de falta de motivación cuando la recurrente ha podido apreciar los fundamentos de hecho y de derecho que llevaron a la Administración Tributaria a emitir los actos administrativos recurridos.

Que en el presente caso, las Resoluciones GCE-SA-R-96-015, de fecha 07 de febrero de 1996 y GCE-SA-R-98-087, de fecha 20 de marzo de 1998, mencionan la base legal en que se fundamentan, determina cuales cantidades están sujetas a retención y cuales no y los motivos que conllevan el rechazo de las deducciones solicitadas. Que se puede concluir, que el acto administrativo está motivado y su fundamentación es precisa y específica, adaptada al procedimiento establecido en la norma en concordancia con los hechos ocurridos, cumpliendo así con lo establecido en el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que mal puede pretender la recurrente solicitar la improcedencia de la actuación fiscal.

Adicionalmente, la representación de la República Bolivariana de Venezuela alega, que la recurrente incurrió en contradicción, ya que invoca razones de fondo para desvirtuar los actos recurridos y, a la vez, denuncia falta de motivación del mismo, cuando ambos vicios se desvirtúan entre sí.

Que cabe destacar que la motivación de los actos administrativos, no implica la expresión de todas y cada una de las incidencias y alegatos que se producen en el procedimiento constitutivo del acto, sino, que basta la expresión sucinta de los hechos y del derecho aplicable, tal y como lo prevé el Ordinal 5°, del Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que por su parte, la fiscalización determinó y así lo confirmó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que la recurrente no establece gastos y costos identificables atribuibles expresamente a un tipo de ingresos, sino, que considera que se trata de gastos y costos comunes. Que el porcentaje a aplicar a los mencionados ingresos no es el indicado por la recurrente (31,2030% y 1%), en este caso el porcentaje a aplicar, obtenido como resultado de prorratear los ingresos exonerados con respecto a la totalidad de ingresos que luego se le aplicarán a los gastos totales comunes, obteniéndose así el gasto atribuible a este tipo de ingreso, determinado por la fiscalización que es el 11,74%, el cual representa la cantidad de SETECIENTOS OCHO MILLONES TRESCIENTOS DIECISÉIS MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 708.316.944,56).

Que la recurrente se limita a alegar la inmotivación y la incongruencia, sin embargo, no prueba cuáles son aquellos gastos que pudieran determinarse como comunes, que por su naturaleza son indivisibles de aquellos que realmente son típicas unidades de costo de enriquecimientos general.

Que lo anteriormente expuesto, contradice los alegatos de la recurrente en lo referente a la inmotivación y la incongruencia de la actuación de la Administración, y que por ende, la representación de la República, solicita sea desestimado el alegato esgrimido por la recurrente en cuanto a la inmotivación del acto administrativo impugnado. Así solicita sea declarado.

Que en lo atinente al rechazo de las deducciones efectuadas por falta de retención, sobre el cual, la recurrente alega la ausencia de base legal, la representación de la República realiza las siguientes consideraciones:

Que la recurrente incumplió con su obligación de efectuar la retención del Impuesto sobre la Renta por los pagos hechos en concepto de intereses por depósitos a plazo y por cuanto retuvo pero no enteró dentro del plazo reglamentario pagos por concepto de gastos normales y necesarios para la producción de la renta, por ende, estima que son procedentes los reparos formulados por la actuación fiscal, toda vez que la recurrente no presentó prueba alguna que permitiera enervar su contenido, todo con fundamento a la presunción de veracidad y legalidad de que están revestidas las Actas Fiscales conforme a lo dispuesto en el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario, por lo que hace plena fe, mientras no se pruebe lo contrario. Así pide sea declarado.

Que en materia de retenciones para que un abono en cuenta equivalga al pago es esencial que la suma abonada haya entrado a formar parte del activo o se haya ingresado transformado en una disminución del pasivo, o sea, que haya ingresado al patrimonio del acreedor, independientemente, de que esa suma sea disponible libremente y de inmediato para el acreedor.

Que de todo lo anterior, concluye, que el agente de retención no está obligado por una deuda que le sea propia, sino por una deuda ajena, y que por lo tanto, debe cumplir con los cometidos de todo agente de retención, quedando establecido que el agente de retención no es el contribuyente de la obligación tributaria.

Que en el presente caso, el contribuyente realizó gastos que fueron registrados en la contabilidad de la Institución Financiera para los ejercicios fiscales de 1992, 1993 y 1994, respectivamente, a los cuales no se le practicó la retención de Impuesto sobre la Renta, no obstante de que los gastos por dichas actividades u operaciones a tenor de lo dispuesto en los Decretos Reglamentarios en materia de retenciones constituyen supuestos de hecho para practicar la retención en referencia, tal y como lo estatuye el Artículo 10 del Decreto Reglamentario 1.818, de fecha 30 de agosto de 1991.

Que igualmente, se alega que la Administración Tributaria desconoció el criterio que hubiere expuesto en una consulta evacuada, con relación a la obligación de retener que se discute. Que dicho pronunciamiento comporta ser una exposición de criterios que no constituye un acto administrativo contentivo de una decisión y que, por lo tanto, no persigue la producción de determinados efectos jurídicos, ya que el requerimiento de una opinión, no puede involucrar una decisión, cuando al órgano a quien se le solicita, no está facultado para darle fuerza ejecutoria al particular criterio que emite.

Que con respecto a los resultados de la experticia practicada cabe señalar que los resultados de la misma, sólo hacen una separación de los beneficiarios de los intereses pagados por depósitos a plazo fijo lo que demuestra un sistema que proporciona eficacia financiera por parte de la empresa, más sin embargo, en ningún momento desvirtúa los reparos, ya que en caso de que la recurrente hubiere practicado las retenciones debidas, con solicitar dentro del pedimento de la experticia como punto único, que los expertos contables verificaran que realmente se realizaron las retenciones y enterado las mismas en el plazo establecido y no a realizar planteamientos, que nada tienen que ver con el fondo de la controversia, cual es, si se hicieron o no las retenciones conforme a la Ley.

Que carece de sustento los alegatos de hecho y de derecho que la recurrente atribuye al rechazo de los costos y deducciones solicitados en sus declaraciones de rentas definitivas para los ejercicios investigados, pues no están llenos los extremos exigidos por la Ley, para efectuar las deducciones de los gastos por los conceptos mencionados, por lo cual, solicita sean desestimados los alegatos de la recurrente y que sea confirmado el reparo formulado por la Administración Tributaria. Así pide sea declarado.

Que en cuanto a que el acto está viciado en su causa por haberse incurrido en su formación en una errónea interpretación o falso supuesto al efectuar el reparo por pérdidas por deudas incobrables, observa lo siguiente:

Que en el presente caso, la recurrente pretende desvirtuar la actuación fiscal señalando simplemente que dichas pérdidas correspondían a una apropiación indebida de cajeros y de pérdidas cambiarias sufridas por dicho ente financiero, sin traer a los autos pruebas fehacientes a fin de probar sus alegatos.

Que en efecto, tal y como quedó asentado en el acta y ello no es desvirtuado por la recurrente, la fiscalización objetó la cantidad de CUARENTA Y SIETE MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL SETECIENTOS QUINCE BOLÍVARES CON CUARENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 47.437.715,49), por considerar que la misma corresponde a deudas incobrables para cuyo aprovechamiento a los fines determinativos no se demostró el cumplimiento del extremo exigido en el Artículo 27, numeral 8, literal c, de la Ley Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado, pues la recurrente no probó que el hurto o la pérdida cambiaria se haya producido en el ejercicio objeto de investigación, por lo tanto, no existe el vicio denunciado por la recurrente, y que en consecuencia, el alegato de falso supuesto debe ser declarado improcedente. Así solicita sea declarado.

Que con respecto al rechazo del traslado de pérdidas se observa, que las mismas no se hayan producido en virtud de lo cual la recurrente no logra desvirtuar los reparos, y por ende, se produce el rechazo del traslado de pérdidas.

Que en relación al argumento, de que en el caso de las sanciones aplicadas debe reconocerse la eximente de responsabilidad penal consagrada en el literal c, del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República Bolivariana de Venezuela, manifiesta lo siguiente:

Que para que opere el error de hecho o de derecho excusable como una circunstancia eximente de responsabilidad penal, esto es, como aquella capaz de eliminar por completo el efecto de las conductas antijurídicas tipificadas en la ley, es preciso que se cumplan tres condiciones a saber: i) la existencia de una cláusula legal de justificación, ii) la configuración fáctica del error, y por último, iii) la demostración de su inevitabilidad.

Que nada aporta la recurrente en el Recurso Contencioso Tributario, para sostener el alegato de que era procedente la eximente de responsabilidad penal invocada, ya que no explica en que forman eran tan complejas las normas contenidas en las disposiciones reglamentarias que determinaban la obligación de efectuar la retención de impuesto sobre las cantidades pagadas por concepto de intereses por depósitos a plazo y por no enterar dentro del lapso reglamentario, para hacerle caer en error en su interpretación, es decir, no encuentra como causa suficiente la indicada por la recurrente, para escudarse en el error de hecho o de derecho excusable, en virtud de que el mismo era perfectamente vencible. Así solicita sea declarado.

Que con fundamento a los criterios antes expuestos, la representación fiscal, solicita que sea declarada la improcedencia del argumento expuesto por la recurrente en este particular, por lo tanto, la representación de la República Bolivariana de Venezuela considera improcedente el alegato de la recurrente tendente a calificar como una sanción el rechazo de la deducción que tenía por fundamento el supuesto establecido en el Parágrafo Sexto, del Artículo 27 de la Ley Impuesto sobre la Renta de 1991, norma aplicable en razón de su vigencia temporal a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01 de diciembre de 1992 al 30 de noviembre de 1993 y el 01 de diciembre de 1993 al 30 de noviembre de 1994, y por ende, inexistente la colisión del precitado supuesto legal con la disposición contenida en el Artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992. Así solicita sea declarado.

Que por último, la representación de la República Bolivariana de Venezuela manifiesta, que en todo caso la cuantificación se hace a la fecha en que se procede a la respectiva determinación de la obligación que se deriva del incumplimiento de la recurrente en su carácter de agente de retención, sin embargo, en el supuesto negado de que se considere que la Administración Tributaria no debió estimar la actualización monetaria ni liquidar intereses compensatorios, dicha decisión no podrá en modo alguno afectar el impuesto histórico que se deriva de tales reparos, por cuanto tal y como ha quedado demostrado precedentemente, no ha podido enervar con las pruebas promovidas en el contenido de las Actas Fiscales, la recurrente, en su carácter de agente de retención, es responsable solidario de pagos o abonos en cuenta sobre los cuales debió practicar la correspondiente retención y no lo hizo. Así solicita sea declarado.

II

MOTIVA

El presente asunto se circunscribe a dilucidar los siguientes puntos: i) incompetencia del Superintendente Nacional Tributario para dictar la Resolución numero 32 y por consiguiente ilegalidad de la actuación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales por incompetencia, ii) rechazo a la exoneración de intereses por la naturaleza y plazo de las inversiones realizadas, iii) gastos aplicables a ingresos exonerados, iv) rechazo a las deducciones efectuadas por falta de retención, v) intereses pagados a personas jurídicas sin retención, vi) pérdidas por deudas incobrables, vii) improcedencia de las multas impuestas, viii) circunstancias atenuantes, ix) corrección monetaria e intereses moratorios.

i) En cuanto al primer alegato, afirma el recurrente que las actuaciones del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales estaba inficionada de ilegalidad, por cuanto no existe fundamento ni base legal para que la Administración Tributaria en forma autónoma creara dentro de su organización funcional a una unidad exclusiva para el tratamiento de Contribuyentes Especiales, y en todo caso, de haberse dispuesto lo propio, este acto debió emanar del Ministro de Hacienda y no del Superintendente en forma separada.

Al particular, observa este Tribunal que sobre el particular en repetidas oportunidades se ha pronunciado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, sosteniendo el criterio que a continuación se transcribe:

…La Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio.

De manera que, la potestad del Superintendente en esta materia, bien como lo explica la representación fiscal, deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo ello, esta Sala estima, y así ratifica lo señalado en decisiones precedentes (Sent: 756 de fecha 30 de mayo de 2002, caso: Preparados Alimenticios Internacionales (PAICA), C.A.), que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucionalidad mediante el control difuso, previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide…

.

…Declarada la improcedencia de la desaplicación de la Resolución No. 32 por inconstitucional, resulta igualmente improcedente el alegato de incompetencia de la Gerencia Jurídica Tributaria, denunciada por la recurrente. Así también se declara…

. (Sentencia número 163 de fecha 25 de febrero de 2004).

Asentado lo anterior, debe este Tribunal pronunciarse sobre el alegato formulado por la Representación Fiscal, en cuanto a que “los Tribunales Contenciosos Tributarios no pueden pronunciarse sobre la ilegalidad de la Resolución número 32”, y a tal efecto resulta pertinente traer al presente análisis las decisiones de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. de fechas 13-08-02, 29-10-02 y 28-07-04 (fallos Nº 1064, caso: Almacenadora Mercantil, C.A.; Nº 01302, caso: Servifeni, C.A.; y Nº 0908, caso: Sport Land 1995, S.A.), mediante las que se determinaron algunas precisiones respecto a la jurisdicción y competencia que ejercen los jueces de lo contencioso tributario y sobre la potestad que ostentan los mismos, como órganos de la administración de justicia, para desaplicar disposiciones legales que violenten el sistema de la constitucionalidad en casos concretos. En tal sentido, se señaló lo siguiente:

“(...) el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al casos de autos, establecía en sus artículos 220 y 221 lo siguiente:

`Artículo 220.- Son competentes para conocer en Primera Instancia de los procedimientos establecidos en este Código, los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, los cuales los sustanciaran y decidirán con arreglo a las normas de este Código inclusive los que en materia tributaria se originen en reparos de la Contraloría General de la República. De las decisiones dictadas por dichos Tribunales podrá apelarse dentro de los términos previstos en este Código, por ante la Corte Suprema de Justicia.

Parágrafo Primero.- Se exceptúan de esta disposición los procedimientos relativos a infracciones sancionadas con penas privativas de la libertad, cuyo conocimiento corresponde a la jurisdicción penal ordinaria. (...)

Artículo 221.- La jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario se ejercerá en forma excluyente de cualquier otro fuero, por lo que no podrá atribuirse la competencia a otra jurisdicción ni a otros Tribunales de distinta naturaleza.

Los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario serán unipersonales y cada uno de ellos tendrá competencia en los procedimientos relativos a todos los tributos regidos por este Código. (...)´

De la normativa parcialmente trascrita se observa que la jurisdicción en materia contencioso-tributaria, se encuentra atribuida en primera instancia a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y en alzada a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, siendo excluyente de cualquier otra; asimismo, que la competencia de dichos tribunales viene determinada por la especialidad del asunto litigioso, toda vez, que les compete el conocimiento, sustanciación y decisión de todas aquellas causas cuyo contenido sea de naturaleza tributaria. Ahora bien, dicha competencia no sólo se limita a la revisión de la legalidad del o los actos sujetos a su conocimiento, sino que se extiende al ejercicio del control de la constitucionalidad de tales actos.

Así, el Estado de Derecho del cual Venezuela participa, está concebido bajo un sistema de control jurisdiccional de la constitucionalidad, es decir, una vía estatuida constitucional y legalmente para preservar la supremacía y estricta observancia de las disposiciones constitucionales. Según dicho mecanismo de control, todos los jueces de la República, cualquier sea su competencia, están investidos, en el ámbito de sus funciones, del deber-potestad de velar por la integridad de nuestra Carta Magna. Tal control puede ser ejercido de dos maneras, bien a través del denominado control concentrado o por medio del llamado control difuso; encontrándose así regulado a nivel constitucional en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, promulgada en el año 1999 y legalmente en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil; disposiciones éstas que resultan del siguiente tenor:

`Artículo 334: Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.

En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella. (Destacado de la Sala).

Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicaran ésta con preferencia.´

En el contexto debatido, es pertinente observar las particularidades del control difuso, que radica en la posibilidad que tiene todo juez de causa en los asuntos sometidos a su consideración, de señalar que una norma jurídica de cualquier categoría, bien legal o sublegal, es incompatible con el texto constitucional, procediendo dicho juzgador, bien de oficio o a instancia de parte, a desaplicar y dejar sin efecto legal la señalada norma en el caso concreto, tutelando así la norma constitucional que resultaba vulnerada. De igual forma, esta desaplicación ocurre respecto a la causa en particular o caso concreto que esté conociendo el sentenciador, más no así con efectos generales, por cuanto ello entrañaría otro tipo de pronunciamiento que escaparía del ámbito competencial de los mismos.

Luego, el control concentrado o control por vía de acción se ejerce a través de la máxima jurisdicción constitucional (conformada por Sala Constitucional y en algunos casos por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia), mediante éste se logra la declaratoria de inconstitucionalidad de una ley o conjunto de ellas, vista su colisión con el texto fundamental; dicha declaratoria de nulidad se produce erga omnes, es decir, con efectos generales, distinta de la situación que se configura al desaplicar una normativa en una controversia determinada a través del control difuso, caso en el cual, tal como se señaló supra, la norma sólo deja de tener aplicación para el caso en concreto por colidir con la Constitución.

…omissis…

Por otra parte y respecto a la jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a los cuales toca decidir sobre la legalidad o no de los actos de naturaleza tributaria que sean sometidos a su consideración, esta Sala no comparte la opinión hecha valer por la representación fiscal respecto a que no podía el Tribunal de la causa pronunciarse sobre la constitucionalidad o no de la Resolución N° 32, a la luz de lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil; ello por cuanto tal como se indicó, todos los jueces de la República son sujetos del deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna, a través del denominado control difuso de la constitucionalidad, según el cual pueden estos desaplicar, una vez advertida la colisión entre la normativa denunciada y las disposiciones constitucionales, la primera de éstas y hacer valer las últimas con preferencia. Negar la posibilidad a los jueces venezolanos de ejercer el control difuso consagrado en el artículo 334 constitucionalidad y en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, sería hacer nugatoria la prevalencia de la Constitución sobre cualquier otra norma que atente contra la misma; en este sentido debe recordarse que conforme al artículo 7 del propio texto constitucional, ésta resulta: “... la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a esta Constitución”. En consecuencia debe concluir esta alzada que el alegato esgrimido por la representación fiscal según el cual sólo podrían los jueces tributarios desaplicar normas cuyo contenido sea tributario, resulta totalmente improcedente. Así se decide.”.

Derivado de lo anterior, y siendo que este sentenciador comparte el criterio plasmado en los anteriores fallos de la Sala Político Administrativa, se debe concluir que la Resolución número 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta inconstitucional y como quiera que este Tribunal si es competente para pronunciarse en tales términos conforme se desprende de la sentencia precedentemente transcrita en forma parcial, se desestima el alegato de incompetencia alegado por el recurrente, por cuanto, aunado a lo anterior, no se observa el denunciado vicio de incompetencia en el acto recurrido, pues resulta perfectamente ajustada a derecho la base legal conforme la cual se produjo la actuación del funcionario y la unidad que representa, de allí que se comparta plenamente el fundamento esgrimido por la Administración en su escrito de informes en cuanto a la competencia del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para dictar el acto recurrido. Así se declara.

Por otra parte, en lo que respecta a la Resolución número 34, aprecia este Juzgador que la misma tampoco se encuentra viciada de ilegalidad, pues ciertamente emanó de un órgano competente para dictarla y su contenido se encuentra perfectamente ajustado a lo dispuesto en el Artículo 40 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, el cual es claro en señalar que la Administración Tributaria puede perfectamente establecer plazos para la presentación de las declaraciones juradas y pago de tributos con aplicación de carácter general para determinados grupos de contribuyentes de similares características, siempre que razones de eficiencia o costo operativo así lo justifiquen, no observándose del contenido de la norma distingo alguno por el tipo de tributo de que se trate, de allí que resulte igualmente improcedente el alegato del recurrente al particular. Así se declara.

ii) Como segundo punto, alega la recurrente que la Administración Tributaria partió de un falso supuesto al rechazar la exoneración de intereses por considerar que todas las inversiones realizadas por la recurrente fueron efectuadas exclusivamente en certificados de depósito a plazo no menores de noventa (90) días, pues la pretensión fiscal – en su criterio – de sujetar la totalidad de los intereses al referido plazo, independientemente del instrumento utilizado, carece de toda base jurídica.

Al particular, este Tribunal debe previamente realizar un análisis sobre la naturaleza de tales mecanismos financieros, para luego interpretar los efectos fiscales que derivan del aludido Decreto sobre el cual está planteada la impugnación.

De esta forma se puede precisar que los fondos de activos líquidos y los depósitos en mesas de dinero, se encuentran regulados en la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito de fecha 23 de diciembre 1987 (publicada en la Gaceta Oficial Nº 4021 Extraordinaria del 4 de febrero de 1988), como participaciones en cartera de inversiones o llamados fondos de mercado monetario, específicamente regulados en la Sección Sexta, Capítulo V, Título I de la prenombrada Ley.

Tales mecanismos tienen como finalidad que una persona (natural o jurídica) coloque su dinero en una institución financiera, a los fines de adquirir un título de participación en una cartera de inversión y así obtener intereses sobre esos montos.

Ahora bien, este Tribunal constata que en cuanto a este particular, el reparo abarca los ejercicios fiscalizados, por concepto de los intereses recibidos en mesas de dinero, que es el punto impugnado por el recurrente.

En este sentido las exoneraciones de los intereses previstas en el Decreto No. 922 de fecha 4 de diciembre de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.364 de la misma fecha, dictado de conformidad con los numerales 9 y 10 del Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, son fundamentalmente exoneraciones objetivas ya que se conceden básicamente a determinados instrumentos financieros (depósitos a plazo fijo, certificados de ahorros, bonos quirografarios, cédulas hipotecarias, títulos emitidos por el sistema nacional de ahorro, entre otros), porque están dirigidas a fomentar el ahorro y con ello elevar los niveles de inversión y, en consecuencia, generar empleos. En el caso de los depósitos a plazo fijo, se exige, además, que sus plazos sean inferiores a noventa (90) días.

En efecto, el numeral 1 del aludido Decreto Nº 922, dispone lo que se indica a continuación:

"Artículo 1.- Se exoneran del pago del Impuesto sobre la Renta, los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de 90 días, efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales.".

De la lectura de esta disposición, se desprende la existencia de ciertos requisitos de carácter concurrente de acuerdo a los cuales se pueden exonerar los respectivos intereses, a saber:

Que se originen de depósitos.

Que sean a un plazo no menor de noventa (90) días.

Que sean efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales.

En este sentido, nuestro M.T. en Sala Político Administrativa se pronunció en un caso similar al de autos mediante sentencia Nº 00647 de fecha 16 de mayo de 2002, (Caso: Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A.), interpretando el contenido del Decreto de Exoneración Nº 922 del 4 de diciembre de 1985, de la siguiente forma:

…las ´Participaciones´ en colocaciones hechas en las Mesas de Dinero y en los Fondos de Activos Líquidos, y que ofrecían un interés superior a la de los otros títulos no estaban previstas entre los instrumentos financieros contemplados en el señalado Decreto. Ciertamente que la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Créditos y el Decreto No. 750 de fecha 07 de agosto de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.280 de igual fecha, exigía que dichas Participaciones sólo podían hacerse y venderse sobre títulos emitidos o avalados por la República, tales como los certificados de depósitos a plazo, cédulas hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios, certificados de ahorros y otros que gozaban de la exoneración financiera; pero en concepto de esta Sala, tal beneficio fiscal no es posible extenderlo a las participaciones, porque ellas no son de los títulos previstos en el tantas veces nombrado Decreto de Exoneración No. 922 de fecha 04 de diciembre de 1985, tanto menos cuanto que dichas Participaciones se colocaban por lapsos menores de 90 días y, en consecuencia, ni siquiera cubrían el tiempo previsto para los Depósitos a plazo fijo que gozaban de dicha exoneración. En consecuencia, esta Sala declara improcedente la pretendida exoneración de los intereses percibidos por las contribuyentes en Participaciones en Fondos de Activos Líquidos y Mesas de Dinero

.

En consecuencia, acogiendo el criterio plasmado en la sentencia antes citada y una vez analizados los actos recurridos y las actas de fiscalización cuyas apreciaciones y elementos objetivos constatados no fueron desvirtuados por la recurrente en el debate procesal, este Tribunal considera que, aunado al plazo de noventa días que exige la norma que establece el citado beneficio fiscal, los intereses obtenidos sobre participaciones en fondos de activos líquidos o en mesas de dinero no están expresamente establecidos en la norma sublegal que acuerda la exoneración, de allí que, siendo el caso que los intereses devengados no cumplen con los requisitos de exoneración previstos en el Decreto número 922, cualquier interpretación diferente a la anteriormente expresada en las sentencias de marras y a lo establecido taxativamente en la Resolución, representaría la creación de una exoneración no acordada por la Ley, la cual contravendría el principio de la legalidad previsto en el artículo 224 de la Constitución de 191 (hoy artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), desarrollado específicamente en el Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal. Por lo antes expuesto, debe declararse improcedente la pretensión formulada por el recurrente respecto de este particular y confirmarse el reparo en cuanto a este particular. Así se declara.

En cuanto a los ingresos en ocasión a la inversión en bonos cero cupón, se hacen reparos para los ejercicios fiscales 1990 y 1992, como quiera que la recurrente se acogió a la Ley de Remisión Tributaria, y la Administración Tributaria le otorgó finiquito solamente para los ejercicios 1990 y 1991, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el reparo en lo que respecta al ejercicio fiscal 1992, en los términos siguientes:

La controversia sobre este punto radica en el hecho de que para la Administración Tributaria la emisión de bonos cero cupón no son operaciones de crédito público, sino operaciones que devienen de la política monetaria, el cual no puede englobarse dentro del Decreto 2.637 de fecha 21 de diciembre de 1988, publicado en Gaceta Oficial 34.121, de fecha 23 de diciembre de 1988. Por otra parte el argumento de la recurrente, va referido a sostener que se trata de una operación que genera deuda, por lo tanto exonerada por el mencionado Decreto.

Al respecto debe este Tribunal acoger el criterio fiscal, ya que en primer lugar se excluye a las operaciones del Banco Central de Venezuela de la aplicación de la Ley Orgánica de Crédito Público y en segundo lugar, la emisión de tales bonos no tiene por finalidad la obtención de fondos para obras reproductivas ni para cubrir deficiencias transitorias de tesorería.

Además la emisión de tales bonos obedece al rol del Banco Central de Venezuela sobre la liquidez del mercado y sobre las tasas de interés, por lo que la exoneración de los ingresos conforme al Decreto 2.637, no abarca a los intereses de los bonos cero cupón.

Igual apreciación tiene la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia cuando mediante decisión número 218 de fecha 12 de febrero de 2003, señaló:

Este punto, sometido a decisión de esta Sala, es de mero derecho, pues se trata de la interpretación de las normas contenidas en el Decreto de Exoneración Nº 2.637, publicado en la Gaceta Oficial Nº 34.121 de fecha 23 de diciembre de 1988 y su aplicación a los ingresos provenientes de los Bonos Cero Cupón emitidos por el Banco Central de Venezuela, declarados por la contribuyente como ingresos exonerados en sus ejercicios fiscales correspondientes al impuesto sobre la renta coincidentes con los años civiles 1992 y 1993.

A objeto de analizar la exoneración prevista en el mencionado Decreto, es preciso hacerlo en concordancia con las disposiciones contenidas en los artículos 3 y 49 de la Ley Orgánica de Crédito Público de 1983, vigente para los ejercicios reparados, que regulan las operaciones de crédito público, y en los artículos 1 y 2 de la Ley del Banco Central de Venezuela, que establecen su naturaleza y el carácter de sus actividades.

De conformidad con la norma contenida en el artículo 1º del citado Decreto Nº 2.637, gozan de exoneración del pago del impuesto sobre la renta los enriquecimientos que perciban las instituciones financieras por concepto de su participación en las operaciones reguladas por la Ley de Crédito Público. Siendo los Bonos Cero Cupón títulos de créditos emitidos por el Banco Central de Venezuela, habrá que determinarse si tales operaciones del instituto emisor, están reguladas por la Ley Orgánica de Crédito Público.

En este sentido, dicha Ley señala en su artículo 3º los requisitos que deben reunir las operaciones de crédito público, a saber: 1º) arbitrar fondos o recursos para realizar obras productivas y 2º) atender casos de evidente necesidad o de conveniencia nacional y cubrir necesidades transitorias de tesorería.

Los Bonos Cero Cupón constituyeron un instrumento de crédito utilizado por el Banco Central de Venezuela con el fin de cumplir con su objeto, expresamente establecido en el artículo 2º de la Ley que regula sus actividades, cuando señala:

El Banco Central de Venezuela tendrá como finalidades esenciales crear y mantener condiciones monetarias, crediticias y cambiarias favorables a la estabilidad de la moneda, al equilibrio económico y al desarrollo ordenado de la economía, así como asegurar la continuidad de los pagos internacionales del país, y a tal efecto le corresponde:

1. Regular el medio circulante y en general promover la liquidez del sistema financiero con el fin de ajustarlo a las necesidades del país.

2. Procurar la estabilidad del valor interno y externo de la moneda.

.........

.

La finalidad del Banco Central al emitir los Bonos Cero Cupón, fue la de regular el volumen de dinero existente en el mercado y así cumplir con las obligaciones de control destinadas a la consecución de los objetivos de política monetaria previstas en las normas antes transcritas al “regular el medio circulante y en general promover la adecuada liquidez del sistema financiero con el fin de ajustarlo a las necesidades del país”. Sin embargo, este mecanismo del Banco Central no constituye una “operación de crédito público”, por cuanto no reúne todos los requisitos concurrentes señalados en la norma contenida en el artículo 3º de la Ley de Crédito Público, arriba transcrito.

Al contrario de lo argumentado por los apoderados de la contribuyente, de que “el Banco Central de Venezuela ... es un ente público; por consiguiente, las operaciones de endeudamiento que realiza son operaciones de crédito público, ...”, ello no es así, porque aunque pudiera entenderse que al retirar circulante del mercado con el fin de disminuir la liquidez para evitar el aumento de la inflación y fuga de divisas, se atiende a casos de evidente necesidad o de conveniencia nacional, el dinero obtenido por el Banco Central de Venezuela, como consecuencia de la colocación de los Bonos Cero Cupón, no pasa a cubrir necesidades de tesorería sino que ingresa directamente al patrimonio del Banco Central, lo que implica que la operación no cumple con uno de los requisitos concurrentes señalados en la Ley de Crédito Público, cual es el de “..y cubrir necesidades transitorias de tesorería”, donde la conjunción “y” hace imperativa la condición de cubrir tales necesidades.

Es evidente que el crédito público persigue un objetivo financiero, la obtención de recursos o ingresos extraordinarios, entre otros, mediante la emisión de bonos u obligaciones de largo y mediano plazo; en cambio, al vencimiento de los bonos cero cupón, el Banco Central rescataba esa obligación entregando una cantidad de dinero mayor de la que percibió en la oportunidad de su colocación, de lo cual la Sala infiere que cuando el Banco Central emitía los mencionados bonos no lo hacía con la finalidad de adquirir fondos financieros, lo que sí constituye uno de los objetivos principales de las operaciones de crédito público.

En consecuencia, la exoneración prevista en el Decreto Nº 2.637 no es aplicable a la ganancia o rendimiento de los Bonos Cero Cupón, por cuanto la emisión de dichos bonos no constituye una operación de crédito público, ya que, éstas tienen por objeto “arbitrar recursos o fondos para realizar obras productivas, atender casos de evidente necesidad o de conveniencia nacional y cubrir necesidades transitorias de tesorería”, según lo establece el artículo 3º de la Ley Orgánica de Crédito Público.

Por las razones expuestas, esta Sala declara procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria a la contribuyente Banco de Lara S.A., cuyo actual sucesor es el Banco Provincial S.A. Banco Universal, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1992 y 1993, por concepto de ingresos gravables obtenidos por Bonos Cero Cupón. Así se decide.”

La anterior decisión sirvió de fundamentó para el fallo 2945 de fecha 20 de diciembre de 2006, de la Sala Políticoadministrativa, ratificando la gravabilidad de los ingresos por Bonos Cero Cupón, por lo que este Tribunal debe declarar improcedente el alegato de la recurrente sobre este particular. Así se declara.

iii) En cuanto a los gastos aplicables a ingresos exonerados, señala la recurrente que la Administración Tributaria actuó de manera arbitraria y sin ningún tipo de congruencia entre lo afirmado en las Actas Fiscales y el resultado de la fiscalización, así como también los actos recurridos respecto de este particular, contienen una precaria exposición de motivos, de allí que esa insuficiencia e incongruencia en su criterio hace improcedente el reparo fiscal efectuado.

Previo al pronunciamiento sobre el fondo, cual es la procedencia o no del rechazo tomando en consideración la delación de incongruencia en la motivación del reparo, debe este Tribunal precisar que la denuncia de insuficiente motivación no es tal, pues tal como ha sido el criterio reiterado de nuestro M.T., este vicio de inmotivación debe ser absoluto para que pueda producir los efectos pretendidos por el contribuyente, sin embargo, la existencia de un vicio de esta naturaleza se reputa inexistente, cuando del acto se puede deducir de los argumentos de fondo esgrimidos en el escrito recursorio, el efectivo conocimiento a las razones por las cuales se efectuó el reparo respecto de los gastos in comento, observándose un hilo argumental que es claro en demostrar tal circunstancia, pues se presentan las alegaciones y defensas de fondo correspondientes ante una motivación sobre la cual mal podría argüirse desconocimiento. Sobre la base de lo anterior, debe declararse infundado el alegato la inmotivación denunciado en tales términos, pues resulta incompatible con el resto de las delaciones de fondo efectuadas, de allí que la insuficiente motivación tampoco sería absoluta, pues del acto recurrido se evidencian las principales razones y fundamentación legal del reparo efectuado, y así lo refleja tácitamente el recurrente en sus alegaciones al fondo sobre este punto. Así se declara.

Asentado lo anterior, corresponde a.l.p.d. los reparos efectuados a partidas no deducibles que en criterio de la Administración deben incorporarse a los gastos y deducciones atribuibles a ingresos exonerados y que fueron incorporados por la contribuyente a los ingresos gravables. Sobre este particular se argumenta que el Artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio fiscalizado, ciertamente se refiere a un prorrateo pero en forma alguna indica ni establece como requisito de impretermitible cumplimiento por parte de los contribuyentes que tengan enriquecimientos gravables y exonerados a un solo parámetro o metodología para el establecimiento de esa proporción. En criterio de la recurrente, no existe la presunción de comunidad de gastos entre el enriquecimiento neto gravable y exonerado ya que la proporción de tales gastos es mayor, tiende a un porcentaje alto en relación a los enriquecimientos gravables, es decir, que existen mayores egresos necesarios para la producción de la renta objeto del gravamen, no dispensada del pago de impuesto.

En consecuencia, manifiesta que la naturaleza del servicio prestado requiere una organización administrativa operativa y económica, para lo cual se hace necesario efectuar ciertas erogaciones para hacer frente a tales actividades que por su naturaleza son indivisibles, de allí que el ejercicio aritmético efectuado sin tomar en cuanta este tipo de gastos hace que deba inferirse una inadecuada interpretación de la norma.

Respecto de este aspecto observa este Tribunal que el punto controvertido radica esencialmente en la forma o método de cálculo del prorrateo, y el desconocimiento a la naturaleza de los gastos comunes. Pues bien, se aprecia del acto recurrido que efectivamente la Administración realizó el prorrateo correspondiente, distribuyendo los costos y gastos comunes en forma proporcional a los respectivos ingresos conforme lo establece el Artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, utilizando un mecanismo basado en una “regla de tres”, que arroja un resultado acorde con la exigencia legal precitada. Sin embargo, la recurrente considera que debió analizarse la naturaleza de cada egreso común, lo cual no se logra con ese prorrateo, pues en su criterio los egresos reparados se corresponden con una serie de gastos necesarios para la producción de la renta que por virtud de su naturaleza eran comunes a ingresos gravables y exentos.

En este orden de ideas, aprecia este sentenciador que el Artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y el Artículo 13 de la reforma en 1991, señala que los costos y deducciones comunes aplicables a los ingresos cuyas rentas resultan gravables, se distribuirán en forma proporcional a los respectivos ingresos, ello a objeto que los costos y deducciones que los contribuyentes no trasladen los costos y gastos de enriquecimientos exentos o exonerados, restándolos de los ingresos que generen enriquecimientos gravables, disminuyendo en forma no equitativa los enriquecimientos gravables, y por ende, el impuesto a pagar.

Derivado de lo anterior, en criterio de este Tribunal la obligación de efectuar el prorrateo correspondiente para que los costos y deducciones comunes se distribuyeran en forma proporcional, fue cabalmente cumplida por la Administración mediante un método o regla que efectivamente es congruente con lo requerido en la previsión legal subexamine, por lo que no existe incongruencia alguna en este sentido, pudiendo deducirse entonces del escrito recursorio y el debate procesal que lo pretendido por el recurrente es que se efectuara un cálculo diferente, siendo necesario para ello en criterio de quien suscribe, que al particular se efectuaran las alegaciones y probanzas que demostraran una proporcionalidad en términos diferentes a los concluidos por la Administración, y en consecuencia emergiera la procedencia de los argumentos planteados por el recurrente. Concluir en términos diferentes, es decir, inclinando la exigencia de proporcionalidad hacia uno u otro sentido sin el debido sustento probatorio que genere convicción a este Juzgador sobre la veracidad y certeza de lo aducido, indubitablemente contravendría la norma anteriormente analizada y elementales principios cardinales del derecho administrativo y financiero, cuestión que mal puede ser apreciada procedente por la jurisdicción. Ante tales circunstancias, se desecha la denuncia de incongruencia e inmotivación formulada por el recurrente respecto de este punto. Así se declara.

En cuanto a la denuncia de infracción al Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, no observa este Tribunal elemento alguno que permita determinar incumplimiento a los requisitos formales de exteriorización y validez de las Resoluciones recurridas, por cuanto se observa que, aunado al detalle plasmado en las Actas Fiscales producto de la constatación de los funcionarios, en la página 31 de la Resolución GCE-SA-R-96-015 contentiva de los respectivos Anexos, puntualmente se explicó el procedimiento que instrumentó la actuación fiscal para rechazar la inclusión de tales gastos como correspondientes a ingresos gravables, y producto de ello, se ajustó una cantidad de esos egresos dentro de los ingresos exonerados, en atención a la exigencia legal de proporcionalidad. Así se declara.

Tambien se alega que “la insuficiente actuación de la Administración (…) desconoce la capacidad contributiva de la recurrente y la necesaria progresividad consustancial al Impuesto sobre la Renta”. Al particular considera pertinente este Tribunal destacar, que la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público, y, de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria, y siendo que la alegación efectuada es cónsona con éste último aspecto, la alegación de violación a este Principio Constitucional para producir los efectos perseguidos necesariamente debe estar acompañada de los elementos argumentales y probatorios concretos que demuestren puntualmente en que forma el ejercicio de la potestad tributaria por parte de la Administración, produce una afectación de la esfera jurídico patrimonial del contribuyente y por consiguiente, violaría el aludido Principio. Como quiera que ello no se observa en punto sub examine, necesariamente debe desestimarse la denuncia planteada por carecer de fundamento. Así se declara.

iv) En cuanto a la improcedencia del rechazo a las deducciones efectuadas por falta de retención y ausencia de base legal, señala la recurrente que la Resolución Culminatoria de Sumario reparó una serie de gastos normales y necesarios efectuados para la determinación de su real capacidad contributiva conforme a las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1991, tales como servicios y arrendamiento de bienes inmuebles, no imputables al costo, y deducidos de la renta bruta a los fines de la determinación de la renta gravable, sueldos, salarios, publicidad y propaganda, actividades profesionales no mercantiles, pagos a contratistas o subcontratistas, entre otros, en razón a que no se practicó la retención a que estaba obligada de conformidad con el Artículo 78 eiusdem en concordancia con el Artículo 10 del Decreto número 1.818.

Así las cosas, el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente durante los ejercicios fiscales investigados, establece lo siguiente:

Artículo 78.- Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

…Omissis…

Parágrafo Sexto.- Las deducciones a que se contrae este Artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en un oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca esta Ley y el Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo.

Ahora bien, la interpretación y alcance de esta norma y lo relativo a la deducibilidad por la consignación tardía de la retención, ha sido resuelta en múltiples oportunidades por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. de la siguiente manera:

…en atención a la norma antes transcrita y, circunscribiéndonos a la inadmisibilidad de las deducciones por falta de retención, situación que constituye el hecho controvertido de autos, la Sala, una vez más, reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que “…la deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta en materia de impuesto sobre la renta, no tiene carácter punitivo, consecuencialmente, no acarrea sanción”; y, posteriormente ratificada en distintas sentencias, entre las cuales se cita la N° 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA) en la que también se señaló que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

Así, no puede sostenerse que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no debe ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

(…) Igualmente, esta Alzada considera conveniente advertir que la referida norma, al imponer como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta…

. (Sentencia número 670, de fecha 15 de marzo de 2006, Sala Político Administrativa, Tribunal Supremo de Justicia).

Asimismo, también resulta perfectamente aplicable al presente caso el criterio emanado de nuestro M.T. de la República en diferentes sentencias, a saber:

… la retención y el consecuente enteramiento oportuno figuran en dichas normativas como una de las condiciones o requisitos impretermitibles de admisibilidad para acceder al beneficio legal de la deducción de las aludidas categorías de pagos, entre las cuales están las correspondientes a sueldos, salarios y demás remuneraciones.

Así las cosas, a juicio de esta Sala resulta incuestionable que ante un incumplimiento parcial o total de dicha obligación, o incluso ante un cumplimiento tardío, la deducción que se pretenda de tales pagos sea inadmisible, tal como ocurrió en el caso de autos, consecuencia que no puede estimarse de naturaleza sancionatoria, abstracción hecha de que como infracción, atenuada o agravada, de la cual deriva un daño al Fisco Nacional, sea además susceptible de ser sancionada con multa equivalente a las cantidades dejadas de percibir.

Como consecuencia de las motivaciones expuestas y siendo este el criterio pacíficamente asumido por esta máxima instancia para decidir sobre el particular (Véanse sentencias de fechas 05-04-93 / Caso La Cocina, C.A; 02-11-95 / Caso: Molinos Nacionales MONACA; 08-01-98 / Caso: Harina Juana DAMCA, C.A. y del 12-07-01, Caso: Plásticos Guarenas, C.A.), el cual se ratifica mediante la presente decisión, la Sala observa que la exigencia de la debida retención y enteramiento oportuno del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como los sueldos, salarios y demás remuneraciones, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por ésta para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta o insuficiencia en la retención del impuesto correspondiente, o por su enteramiento inoportuno, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente, condicionamientos que en modo alguno pudieron ser derogados a través de la incierta previsión del codificador de 1992 (Parágrafo Unico del artículo 72), tal como lo demuestra su inmediata eliminación del texto de reforma del Código Orgánico Tributario promulgada en 1994.

Por ende, siendo que en el presente caso dichos pagos fueron realizados sin practicarle la retención de impuesto a que estaba sujeta dentro del plazo reglamentario, surge inobjetable la legalidad del rechazo de las deducciones de dichos pagos, según lo determinado por la Administración Tributaria a cargo de la sociedad mercantil PAPELES NACIONALES FLAMINGO, C.A. Así se declara…

(Sentencia de la Sala Político Administrativa número 0559, de fecha 09 de abril de 2002).

Recientemente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho lo siguiente:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

.

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. 1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. 2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

   A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

   Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

   El criterio que dimana de las anteriores citas de sentencias emanadas de nuestro M.T. fue recientemente reiterado en sentencia de Nro. 00670 de fecha 15 de marzo de 2006 de la Sala Político Administrativa, en el caso Construcciones, Inversiones y Servicios Oriente C.A. El criterio mantenido es claro en indicar también que la misma no tiene carácter punitivo sino que es un requisito más para conceder la deducción del gasto y tampoco afecta la capacidad contributiva el hecho de no aceptar la deducción del gasto al cual no se le ha realizado la retención, máxime si el recurrente no demuestra en forma fehaciente todos aquellos elementos que permiten determinar la violación en el caso puntual de este principio.

   Independientemente del criterio de la Sala Políticoadministrativa –el cual no tiene carácter vinculante conforme a decisión de la misma Sala con número 1725 de fecha 05 de noviembre de 2003- y de la función unificadora de la jurisprudencia, y del postulado del Código de Procedimiento Civil sobre lograr la unidad de tratamiento en casos análogos, este Tribunal disiente de los criterios esbozados, específicamente del particular referente a que la consignación tardía de las retenciones y el rechazo de la Administración Tributaria no es violatorio de la capacidad contributiva

   Considera quien aquí decide que, el rechazo del gasto que este efectivamente comprobado por no haber retenido constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cuan pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que, no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

   Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente como se ha dejado sentado en los numerosos fallos por este Tribunal, no es menos cierto, que tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

   A tal respecto, es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado –sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

   Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

   Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley –sistema de renta fiscal- de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Pensar lo contrario crea una disparidad en lo que seria la verdadera capacidad contributiva, principio macro que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que, se le estaría imputado una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, ya que, en la realidad no lo esta percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir mas renta, lo que nos lleva a concluir que si bien es cierto no hay disposición legal alguna que obligue a la deducción o imputación del gasto previo sustracción de los costos, esta obligado por vía de hecho, ya que, seria insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y además el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

   A parte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que la Ley de Impuesto sobre la Renta sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente, la cantidad debida obligada por Ley y enterar al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectúe la misma.

   La representante de la República en su escrito de informes aduce que, en la condición de contribuyente no se aplica sanción alguna, ya que, el rechazo del gasto no se erige como una sanción, sino es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad.

   A razón de estos alegatos se podría pensar, que por ser una consecuencia no puede ser una sanción, y mas aún, si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones en sus ambas condiciones –contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que dicha sociedad mercantil detente ambas condiciones como se mencionó anteriormente, la misma solo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

   En ese orden ideas, es importante señalar el avance legislativo que hubo a tal efecto, ya que, se puede colegir del cuerpo normativo del Código Orgánico de 2001 en su Artículo 27, el derecho que le asiste al administrado de consignar tanto en el procedimiento administrativo como judicial la prueba que desvirtúe la presunción de Ley, aunque no aplicable al caso de marras, es importante plasmar la interpretación auténtica que ha hecho el legislador sobre el particular, así el Artículo 27 parágrafo primero del Código Orgánico Tributario de 2001, señala:

   Artículo 27. Omissis…

   Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto.

   (Negrillas añadidas por este Tribunal Superior).

   Como se dijo anteriormente, cada persona natural o jurídica detenta una capacidad contributiva, la cual es única, siendo esta la aptitud que tiene el contribuyente para afrontar las obligaciones tributarias para con el Estado, ya sean, en calidad de impuestos, tasas o contribuciones.

   La capacidad contributiva no tiene un limite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella, se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que única y que cada contribuyente detenta una.

   Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

   “…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

   (…)

   “Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).”

   “En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)”(Negrillas del Tribunal)

   “Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

   Continúa señalando:

   …La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

   a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

   b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

   c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

   d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

   (Negrillas del Tribunal).

   Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que, la misma juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta de retención, retención y no enteramiento o retención menor a la exigida por la ley, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

   Como se señaló antes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 constitucional.

   La no deducibilidad por falta de retención o enterramiento extemporáneo origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

   Igualmente hay que tomar en cuenta que actualmente el Artículo que sirve a la Administración Tributaria para formular el reparo sobre este particular fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, por lo que nuevamente a través de la interpretación auténtica se hace una apreciación a favor del contribuyente, lo cual es un ejemplo de la adaptación de las normas a los postulados constitucionales.

   Siendo así las cosas, en virtud que uno de los aspectos del punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido o haber enterado tardíamente, este Tribunal deja por sentando que al ser los gastos necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, y no hay prueba en contrario que conste en las actas del expediente pues el razonamiento para el rechazo, pues ab initio se circunscribió a señalar que la deducibilidad no es procedente por falta de retención, al haberse plasmado el criterio de este Tribunal respecto del rechazo al gasto por las razones antes expuestas, debe revocarse el acto impugnado en cuanto al criterio utilizado respecto de ese particular por ser violatorio de la Capacidad Contributiva del sujeto pasivo y ser irracional dentro del esquema constitucional tributario. Así se declara.

   Al haberse resuelto este punto en los términos precedentes, resulta inoficioso que este Tribunal se pronuncie sobre el resto de los argumentos planteados respecto de este particular, sin que ello constituya óbice para que, independientemente de lo anterior, deba señalarse que la falta de retención determinada por la Administración ciertamente es una conducta sancionable de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, por representar el incumplimiento de un deber formal taxativamente establecido en nuestra legislación tributaria, debiendo confirmarse las sanciones impuestas en este sentido por la Administración Tributaria. Así se declara.

   v) En cuanto a los intereses pagados a personas jurídicas sin retención, observa este Tribunal que el reparo fue formulado a la contribuyente por concepto de rechazo, por falta de retención de impuesto, de la deducción de los intereses provenientes de depósitos a plazo, pagados a personas jurídicas, se observa que el punto controvertido obliga a dilucidar si resulta correcta o incorrecta la interpretación del literal c), numeral 3, del Artículo 10 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, contenido en el Decreto N° 1.818, publicado en la Gaceta Oficial N° 34.788 de fecha 30 de agosto de 1991, vigente para los ejercicios fiscales 1992 y 1993 objetos del reparo, pues mientras la contribuyente sostiene que dichos intereses no están sujetos a retención por no estar previstos en los supuestos objeto de retención del Decreto, la representación fiscal argumenta que las operaciones pasivas no se encontraban excluidas del régimen de retenciones del Impuesto sobre la Renta.

   Al respecto, este Tribunal observa:

   Dispone el artículo 10 del Decreto N° 1.818 de fecha 30 de agosto de 1991:

   Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una Oficina de Fondos Nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

   (...)

   3. Los intereses de capitales y otros créditos tomados en préstamo que se describen a continuación:

   (...)

   c) Los intereses que paguen las personas jurídicas o comunidades a cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural domiciliada o residente en el país.

   (...)

   .

   Este Decreto estuvo vigente a partir del 1° de septiembre de 1991, hasta el 25 de marzo de 1993, fecha en la que fue publicado el Decreto N° 2.863 en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 4.547, que dispuso lo que a continuación se transcribe:

   Artículo 10. Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

   ...omissis...

   2. ...omissis...

   c) Los intereses que paguen las personas jurídicas o comunidades a cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural domiciliada o residente en el país, incluyéndose los que paguen por operaciones pasivas, las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros.

   ...omissis...

   .

   Tomando en consideración la vigencia de las disposiciones transcritas, queda puesto de relieve en forma clara que el Decreto No. 2.863, no es aplicable a las operaciones efectuadas en fecha previa al 25 de marzo de 1993, períodos en los cuales se observa se formulan reparos que fueron objeto de impugnación.

   Acorde con lo anterior, a dichas operaciones sólo le es aplicable lo dispuesto en el Decreto Nº 1.818, en el cual claramente se omite establecer la obligación de retener el impuesto sobre la renta sobre las denominadas operaciones pasivas, esto es, los intereses que paguen las instituciones bancarias, específicamente con ocasión de los depósitos a plazo fijo, pudiendo advertirse en forma incontrovertible que tal obligación fue posteriormente establecida por el Decreto Nº 2.863 a partir del 25 de marzo de 1993, donde se agrega en la disposición contenida en el literal c) del numeral 3, del artículo 10 la siguiente frase: “...incluyéndose los que paguen por operaciones pasivas, las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros”.

   Al respecto, la representación fiscal sostiene que el Decreto Nº 2.863 corrigió el texto del Decreto No. 1.818, agregándole “...incluyéndose los que paguen por operaciones pasivas...”, y sobre la base de una supuesta interpretación auténtica de la Ley, pretende su aplicación retroactiva al caso de autos con respecto a períodos previos en ratificación a lo decidido en las Resoluciones recurridas, lo que resulta improcedente en criterio de este sentenciador, quien comparte plenamente los razonamientos realizados respecto de este punto por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. en sentencia número 218 de fecha 12 de febrero de 2003 ( Caso Banco Provincial, y otros). Así se declara.

   En orden a lo anterior, la inexistencia de norma expresa que imponga la obligación de retener el impuesto en el caso de los intereses pagados por la contribuyente a sus depositantes para los ejercicios a que se contrae este reparo, hace que, necesariamente deba declararse legalmente improcedente. Así se declara.

   Aunado a lo anterior, la Administración señaló en los actos recurridos que los depósitos a plazo ciertamente estaban excluidos de la obligación de retener el impuesto prevista en el Decreto Número 1.818, más sin embargo, en virtud de la aplicación de criterios de orden civil y mercantil relativos al depósito y el préstamo, ello daría lugar al surgimiento de la obligación de retener aplicando lo establecido en el numeral 3 del artículo 10 del citado Decreto que tiene como supuesto el contrato de préstamo.

   Así, se sostiene, luego de una extensa explicación de las operaciones bancarias pasivas y activas y de la naturaleza jurídica del depósito, señaló que los depósitos a plazo constituyen contratos de préstamo y los intereses generados sí estaban sujetos a retención, de conformidad con lo dispuesto en el Decreto N° 1.818. Sobre este particular, y el posterior criterio asumido por la Administración, también se pronunció la Sala Político Administrativa en la sentencia última detallada, conforme las siguientes consideraciones:

   … Al respecto la Sala observa que, si bien es cierto que los criterios administrativos pueden ser modificados y no son vinculantes, también lo es que la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que sea más favorable a los administrados, de conformidad con lo establecido en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Por tanto, en el caso de autos, el nuevo criterio fijado el 19 de enero de 1996 y el 17 de noviembre de 1998 por la Administración Tributaria, en cuanto a la interpretación que debía dársele al literal c) del numeral 3 del artículo 10 del Decreto N° 1.818, no es aplicable para los hechos ocurridos en los ejercicios 1992 y 1993, por lo que la Juez del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario no incurrió en error de interpretación de la Ley, ni su argumentación carece de relevancia jurídica como erróneamente alegó la representación fiscal. En consecuencia, se desestiman por improcedentes tales alegatos y así se declara…

   .

   Como quiera que estos razonamientos son plenamente compartidos por este sentenciador, deben declararse legalmente improcedentes esos argumentos por partir de un falso supuesto de derecho, por lo que respecta a los períodos previos al 25 de marzo de 1993. Así se declara.

   Empero, respecto de los intereses pagados a personas jurídicas sin retención luego de la entrada en vigencia del decreto de fecha 25 de marzo de 1993, los reparos resultan procedentes, pues tal obligación ya se encontraba exigida por la aludida norma expresa cuya obligatoria observancia resulta incontrovertible, de allí que se confirman los reparos realizados por la Administración por tal concepto a partir de esa fecha. Así se declara.

   vi) En cuanto a los pérdidas por deudas incobrables, señala la Administración que no se demostraron los extremos exigidos en la Ley para el aprovechamiento de su deducción, conforme lo establece el Artículo 27 numeral 8 literal c de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Es el caso que del acto recurrido se puede advertir que la Administración apreció los alegatos planteados por el recurrente al particular, y consideró que no se demostró suficientemente la incobrabilidad de la deuda, bien porque i) se haya demostrado la incapacidad de pago de los deudores y fiadores, ii) porque no se justifica incurrir en gastos de cobranza por el monto de la acreencia. En tal sentido, se desestimó la relación hecha por el contribuyente de sus acreencias, o las certificaciones de abogados, pues consideró que debía existir una concurrencia de circunstancias fácticas para la procedencia de la deducibilidad de la pérdida. A tal efecto, se consideró que la falta de actividad probatoria estaba concernida a la demostración que debió hacerse de las gestiones judiciales o extrajudiciales efectuadas, aduciendo que debía transcurrir por lo menos (01) años para poderse considerar incobrable una deuda determinada.

   De las pruebas aportadas en sede administrativa por la recurrente, la Administración Tributaria apreció que había documentación crediticia, datos de deudores y fiadores, correspondencia interna donde se recomienda recuperar el crédito vía extrajudicial, se observó que los montos, por ejemplo de la cuenta 5310, son de importancia ya que oscilan entre dos y veinte y dos millones de bolívares, pero desde la fecha en que se contrajeron dichas deudas, hasta el momento en que fueron declaradas como pérdidas no había transcurrido el tiempo suficiente para declararlas como tal, y en otras no existe prueba o comprobante que demuestre el origen de la deuda contraída con la recurrente, de allí que con base en la presunción de legitimidad y veracidad de la cual gozan las actas fiscales establecida en el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, se confirmaron los reparos.

   Al respecto debe este Tribunal afirmar, que estas afirmaciones fiscales no fueron desvirtuadas a través de medio probatorio alguno que demostrara su inexactitud o falsedad, por lo que en atención a lo dispuesto en el Artículo 509 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con la Presunción de Legitimidad y Veracidad de las actuaciones fiscales en cuanto a los hechos que se hubieren constadado, debe desestimarse la pretensión del recurrente de que se revoque el reparo efectuado por tales deudas incobrables, cuya calificación como tal y expresa subsunción en el aludido Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectivamente no fue desvirtuada por el recurrente a través de medios probatorios idóneos que generaran convicción a este Tribunal sobre la procedencia de lo solicitado. Así se declara.

   vii) En cuanto a la improcedencia de las multas impuestas, señala la recurrente que fue diligente en aportar los elementos requeridos por la fiscalización por lo que procede la eximente de multa en el caso concreto. Que en todo caso los reparos se derivaron de errores de hecho y de derecho excusables que también son eximente de responsabilidad penal tributaria conforme el Artículo 79 literal c del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo.

   Para decidir el Tribunal observa:

   Con respecto a la multa por contravención conforme a reparos que causaron una disminución ilegítima de ingresos tributarios, calculada un 85 % del impuesto omitido al tomar en consideración la atenuante relativa a no haber incurrido en violación de normas tributarias en los tres períodos anteriores, resulta preciso advertir que la multa en cuestión deberá ajustarse a los reparos que fueron confirmados supra, y también respecto de aquellos que fueron declarados improcedentes. Así se declara.

   Respecto de la eximente invocada y establecida en el Artículo 88 eiusdem, observa este Tribunal que tanto la naturaleza del procedimiento utilizado por la Administración para efectuar la fiscalización, como la natural obligación que tienen los contribuyentes de aportar los datos que dispongan para los fines de control correspondientes, hacen que sea improcedente declarar su procedencia en los términos pretendidos. Así se declara.

   En cuanto a la eximente de error de derecho excusable, el Tribunal estima que en relación a los por gastos aplicables a ingresos declarados como exonerados, los intereses considerados como exonerados sin justificación legal para ello, y los intereses pagados a personas jurídicas sin retención luego del 25 de marzo de 1993, la eximente de responsabilidad penal por error de derecho no es procedente, por cuanto las disposiciones reglamentarias son claras y expresas, donde no cabe interpretaciones equívocas, siendo claras las motivaciones de este fallo en relación a ello, por tanto, su declaración como ingresos exonerados no era excusable. Más aún si se considera el grado de cultura de la contribuyente, obligada a conocer las disposiciones legales y administrativas de su actividad profesional de naturaleza financiera, hace que en modo alguno resulte procedente tal eximente como causal de inculpabilidad. Así se declara.

   Sin embargo, las multas impuestas por omisión de retención en los ejercicios fiscales 1992 y 1993, fueron determinadas en base al reparo formulado por concepto de los intereses pagados a personas jurídicas con motivo de los depósitos a plazo fijo, conforme al artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1983 y del artículo 102 del Código de 1992, aplicables por razón temporal respectivamente a cada ejercicio fiscalizado.

   Ahora bien, en virtud de que se declaró improcedente para ambos ejercicios el mencionado reparo fiscal, se declara igualmente la improcedencia de las multas impuestas, como elementos accesorios que son de aquellos impuestos determinados en base a dichos reparos. Así se declara.

   viii) En cuanto a las circunstancias atenuantes aplicables, relativas a la inintencionalidad de causar un perjuicio al Fisco, debe señalar este Tribunal que la sanción por contravención no comprende la apreciación de elementos volitivos en la conducta del infractor, de allí que deba declararse improcedente tal alegación. Así se declara.

   ix) La Resolución impugnada le determinó a la contribuyente intereses compensatorios y actualización monetaria para cada uno de los ejercicios fiscalizados, de conformidad con el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en su Parágrafo Único y su último aparte.

   Al respecto, el Tribunal observa, que con fecha 14 de diciembre de 1999, la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno, declaró la nulidad por inconstitucionalidad de la norma contenida en el artículo 59, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 1994, que servía de base legal para la determinación de los intereses compensatorios y actualización monetaria de las deudas tributarias. Pero, como la sentencia de la Corte en Pleno no determinó los efectos de su decisión en el tiempo, y en virtud de la aclaratoria solicitada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia en fecha 26 de julio de 2000, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 131 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, lo hizo en los términos que de seguidas se transcriben:

   “Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.

   (...)

   Decisión

   Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. El reconocimiento que hiciera la sentencia del 14 de diciembre de 1999 sobre la constitucionalidad de la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, contentivo de la obligación de todo contribuyente de pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, debe entenderse que surgen siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, los cuales deben calcularse únicamente en la forma en que quedara expuesto en dicho fallo.

2. Improcedente la solicitud de aclaratoria en cuanto a las excepciones de los intereses compensatorios.

3. Improcedente la solicitud de aclaratoria en lo relativo a la actualización monetaria.

4. Se amplía el fallo del 14 de diciembre de 1999 dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, acordándose otorgar efectos ex nunc a la sentencia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999. En consecuencia:

   4.1. Son válidos y eficaces los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial.

   4.2. Son válidos y eficaces los actos determinativos de intereses moratorios, calculados en los términos previstos en el Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, que estuviesen firmes para la antes indicada fecha de publicación del fallo.

   De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente:

   Sentencia aclaratoria de la decisión del 14 de diciembre de 1999, que anuló parcialmente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario

   .

   Por las razones expuestas y en virtud de que los actos impugnados de determinación de intereses compensatorios y actualización monetaria, objeto parcial del presente proceso contencioso tributario, no han quedado definitivamente firmes, este Tribunal los estima improcedentes. Así se declara.

   III

   DISPOSITIVA

   En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil BANCO INTERNACIONAL, C.A., plenamente identificada, en razón del acto tácito denegatorio producto del silencio administrativo por la falta de decisión expresa y o.d.R.J., interpuesto en fecha 19 de marzo de 1996, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-96-015, de fecha 07 de febrero 1996, notificada a la recurrente en fecha 09 de febrero de 1996; de los actos de trámite contenidas en las Actas Fiscales que le sirven de base, así como de los actos instrumentales de Liquidación y Pago; la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-087, de fecha 20 de marzo de 1998, notificada a la recurrente en fecha 06 de abril de 1998, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirmatoria de la determinación de oficio practicada en materia de Impuesto sobre la Renta, contenida en las Actas Fiscales MH-SENIAT-GCE-DF-00584/96-3, MH-SENIAT-GCE-DF-0585/96-3 MH-SENIAT-GCE-DF-0583/96-4, levantadas para los ejercicios comprendidos entre el 01 de enero de 1993 al 31 de diciembre de 1993 y el 01 de enero de 1994 al 31 de diciembre de 1994, respectivamente, así como contra las Planillas de Liquidación y Pago expedidas conjuntamente con el primero de los mencionados actos, identificadas con los números 0369844, 0369845, 0369846, 0369847, 0369852, 0369856, 0369867 y 0369983, todas de fecha 20 de marzo de 1998, por concepto de impuesto, multas e intereses moratorios, correspondientes a los ejercicios fiscales investigados.

   En consecuencia SE ORDENA a la Administración Tributaria ajustar las planillas de liquidación a las motivaciones del presente fallo una vez declarada firme.

   Por la naturaleza de la presente decisión, no hay condenatoria en costas.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, el dieciocho (18) de marzo del año dos mil ocho (2008). Años 197° y 149° de la Independencia y de la Federación.

   El Juez,

   R.G.M.B.

   El Secretario,

   F.I.P.

   ASUNTO: AF49-U-1996-000026

   ANTIGUO: 892-1071

   En horas de despacho del día de hoy, dieciocho (18) de marzo de dos mil ocho (2008), siendo la una y veinticuatro minutos de la tarde (01:24 p.m.), bajo el número 046/2008, se publicó la presente sentencia.

   El Secretario,

   F.I.P.