Decisión nº 056-2014 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Diciembre de 2014

Fecha de Resolución 9 de Diciembre de 2014
EmisorJuzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario
PonenteJuan Leonardo Montilla
ProcedimientoParcialmente Con Lugar

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

204º y 155º

ASUNTO: AF44-U-2000-000016

Asunto Antiguo Nº 1651

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 056/2014

Visto con informes de ambas partes

En fecha 12 de diciembre de 2002, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital, recibió Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los abogados A.T., M.V., P.M. y Víctor Franquiz, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 4.987, 35.060, 58.458 y 61.525, actuando en representación de la sociedad mercantil Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A., domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro de Comercio llevado por el Juzgado de Comercio del Distrito Federal, en fecha 3 de abril de 1925, bajo el Nº 123, modificados según asiento inserto en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, del 23 de septiembre de 1999, anotado bajo el Nº 79, Tomo 220, A Pro.

En fecha 14 de diciembre de 2002, el referido Tribunal, quien actuó como distribuidor, remitió a este órgano jurisdiccional el Recurso interpuesto, que persigue la nulidad de la Resolución de Sumario Administrativo, identificada con la nomenclatura GCE-SA-R-2000-121, fechada 29 de septiembre de 2000.

Mediante auto del 19 de diciembre de 2002, se dio entrada al recurso interpuesto, ordenándose las notificaciones de rigor; y, cumplidas las mismas, se admitió cuanto ha lugar en derecho.

Por auto del 20 de diciembre de 2000, se abrió a pruebas el asunto.

En fecha 09 de mayo de 2001, la representación judicial de la recurrente consignó escrito de pruebas, las cuales fueron admitidas el 21 de ese mismo mes y año.

En fecha 19 de septiembre de 2001, este Tribunal fijó oportunidad para los informes.

El 31 de octubre de 2001, las representaciones judiciales de las partes consignaron sendos escritos de informes.

Mediante diligencias de fechas 19 de julio de 2005, 17 de julio de 2008, 27 de octubre de 2010, 27 de octubre de 2011, 14 de agosto de 2012, 22 de abril de 2013, 28 de abril de 2014 y 24 de octubre de 2014, la representación judicial del Fisco solicitó se dicte Sentencia. Y, mediante diligencias de fechas 10 de marzo de 2011, 16 de noviembre de 2012, 8 de octubre de 2013, 25 de abril de 2014 y 9 de octubre de 2014, la representación judicial de la recurrente solicitó se dicte sentencia.

En fecha 13 de octubre de 2014, quien suscribe con el carácter de Juez Provisorio, se abocó al conocimiento y decisión del asunto y ordenó notificar a las partes mediante cartel, conforme al artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, el cual fue fijado a las puertas del Tribunal en la misma fecha.

Este Juzgador deja establecido que las cantidades de dinero aparecen re expresadas conforme al Decreto Nº 5.229 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.638, de fecha 06 de marzo de 2007, salvo las cantidades que aparezcan comprendidas en comillas, las cuales corresponden a citas del texto original de que se trate.

I

Antecedentes

Indica la recurrente que en fecha 21 de enero de 2000, fue notificada del Acta de Fiscalización signada con la nomenclatura MF-SENIAT-GCE-DF-0226/99-11, por virtud de la cual la Administración Fiscal formulan reparo a las declaraciones definitivas de Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1º de enero de 1995 y 31 de diciembre de 1995 y 1º de enero de 1996 y 31 de diciembre de 1996.

Que el 21 de marzo de ese mismo año presentó escrito de descargos contra el Acta de Fiscalización.

Que el 7 de noviembre de 2000 fue notificada de la Resolución confirmatoria del Acta Fiscal, correspondiente a los periodos investigados.

Que conforme a dicha Acta Fiscal se emitieron las siguientes Planillas:

  1. - H-99-07 Nº 0443374, por Bs. 341.756,13, por concepto de impuestos

  2. - H-99-07 Nº 0443375, por Bs. 358.843,94, por concepto de multas; y,

  3. - H-99-07 Nº 0443376, por Bs. 561.722,05, por concepto de intereses moratorios.

    II

    Alegatos de las partes.

    De la Recurrente.

    Punto Previo. Incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital

    La recurrente denuncia la nulidad absoluta de la Resolución impugnada, identificada con el alfanumérico GCE-SA-R-2000-121, fechada 29 de septiembre de 2000, de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al haber sido dictada por un órgano incompetente, que no posee las facultades para dictar ese tipo de actos.

    Que de acuerdo al artículo 6 del Decreto Presidencial Nº 310, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, Nº 35.525, del 16 de agosto de 1994, la competencia para dictar las normas de organización técnica, funcional, administrativa y financiera está atribuida al Ministro de Hacienda conjuntamente con el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria.

    Que lo anterior se encuentra ratificado en el artículo 10 del Decreto Presidencial Nº 363, mediante el cual se dicta el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria.

    Que la Resolución Nº 32, mediante la cual se crea la Gerencia General de Tributos Internos de la Región Capital, fue suscrita únicamente por el Superintendente, por lo que los actos dictados con fundamento en dicha Resolución están viciados de nulidad absoluta.

    Que la Gerencia en referencia es inexistente por ser nula la norma en que se fundamenta su creación.

    Que la delegación realizada por el Ministro de Hacienda en el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, es nula por violentar el principio de la jerarquía de los actos administrativos normativos.

    Que el Ministro delegó atribuciones que no le son delegables, por no existir autorización expresa para ello.

    Sobre la base de lo expuesto solicita se desaplique el Instructivo y la Resolución Nº 32 y se declare la nulidad de la Resolución impugnada a través del Recurso Contencioso Tributario.

    A.- De la ausencia de base legal por indebida aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; falta de aplicación del artículo 12 del Decreto 507; de los artículos 71, Parágrafo Único y 230 de Código Orgánico Tributario; y de los artículos 163, 223, 102 y 50 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela

  4. - indebida aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; y, falta de aplicación de los artículos 223, 102 y 50 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela

  5. a.- Infracción a la garantía de la Capacidad Contributiva

    Que la pretensión de gravar como parte del enriquecimiento neto del ejercicio, las erogaciones injustamente rechazadas so pretexto de la omisión de retención y del retraso en el enteramiento del impuesto retenido, violenta la exigencia constitucional de que el impuesto recaiga sobre la verdadera capacidad contributiva, gravando una porción de renta inexistente, representada por las erogaciones rechazadas.

    Que en el Impuesto sobre la Renta, la capacidad contributiva que fundamenta el diseño del tributo, está configurada por la renta misma, conforme lo establecen los artículos 1 y 2 de la ley que rige dicho impuesto.

    Que el carácter neto del enriquecimiento, implica que para su cálculo deben sustraerse todos los gastos necesarios para su obtención, conservación y mantenimiento.

    Que en el caso bajo análisis, se hace notoria la infracción a la garantía de capacidad contributiva, por la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que sirve arbitrariamente para rechazar las deducciones efectuadas por Fondo mercantil, C.A., de gastos normales y necesarios, hechos en el país, para producir la renta durante los periodos reparados, a los que se objeta por retraso en el enteramiento de la retención del impuesto que los grava.

    Que el enteramiento tardío no representa la potencialidad económica del pagador, para la satisfacción de su propio impuesto sobre la renta.

    Que el absurdo que significa la aplicación de la sanción del Parágrafo Sexto del Artículo 78 in comento, se hace notorio cuando se tiene que por efecto del ilegítimo rechazo impugnado, una misma renta es gravada dos veces.

  6. b.- infracción de la garantía constitucional de la razonabilidad

    Que en el presente caso, el rechazo de la deducción de un gasto, por falta de retención o retraso en el enteramiento del impuesto retenido incide sobre el ingreso que tal erogación supone para el perceptor; afecta desproporcionadamente al pagador, gravándolo en exceso a su capacidad contributiva, por la simple omisión o retraso de una obligación tributaria, que nada tiene que hacer con la dimensión efectiva de su capacidad económica en el Impuesto sobre la Renta, medido sobre una forzosa base neta.

    Que los fines del artículo 223 de la Constitución de la República de Venezuela; y, 1, 2 y 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, son gravar la renta sobre una base neta, pero esa finalidad es violada por el Parágrafo Sexto del Artículo 78 eiusdem, que condiciona la deducción a la retención del impuesto.

  7. c.- Infracción constitucional por tratos confiscatorios

    Alega la recurrente que la aplicación del tantas veces mencionado Parágrafo Sexto, atenta contra el Artículo 102 constitucional, por configurar una exacción confiscatoria.

    Que el ilegítimo rechazo a las deducciones por gastos efectivamente incurridos en la obtención de la renta gravable de la recurrente, conlleva incontrastablemente a una exacción confiscatoria de la propiedad de Fondo Mercantil, pues pretende gravar, sin base legal, los ingresos brutos de la recurrente, con lo cual se configura el supuesto de base legal por falta de aplicación de los artículos 223, 50 y 102 de la Constitución de la República de Venezuela (1961), por lo que solicita la desaplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

  8. - Indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de 1994, falta de aplicación del Artículo 12 del Decreto 507; de los artículos 71, Parágrafo Único, y 230 del Código Orgánico Tributario; y, Artículo 163 de la Constitución de la República de Venezuela.

    Insiste la recurrente en la nulidad de la Resolución por ausencia de base legal, al pretender la Administración rechazar las deducciones causadas por enteramiento tardío de las retenciones de impuesto realizadas sobre gastos legitimadamente deducidos.

    Que dicho rechazo hace incurrir a la Administración en violación de las normas arriba indicadas.

    Que la Administración al pretender rechazar las deducciones objetadas, bajo el pretexto del enteramiento tardío del Impuesto sobre la Renta, se extralimitó en sus funciones de control, al aplicar indebidamente el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que resulta infectada del vicio de nulidad absoluta, previsto en el ordinal 1º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con los artículos 46, 117 y 119 de la Constitución de la República de Venezuela, al darle primacía a una ley ordinaria sobre una ley orgánica.

    De la ausencia de base legal por indebida aplicación de los artículos 5 y 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de Crédito Público Destinadas a Refinanciar la Deuda Pública Externa (Ley de Refinanciamiento) y artículo 64 del Código Orgánico Tributario.

    Que la Resolución impugnada es nula porque incrementa la base imponible del Impuesto sobre la Renta, al considerar improcedente la exención del rendimiento de las ventas de Bonos Par de la República, serie “A”, conocidos como Bonos Brady, por Bs. 54.020,20, correspondientes al ejercicio fiscal 1995.

    Que la falsa interpretación consiste en las afirmaciones de la Administración actuante, al considerar que el producto de la compra venta de los aludidos bonos es gravable, en vista de que “…la negociación de los Bonos Brady se llevó a cabo en rueda de corredores para transar instrumentos en la Bolsa de Valores de Caracas, o sea, fue una operación de mercado secundario, que generó la ganancia indicada, la cual no es un provento propio del papel negociado, sino que es producto exclusivo de la especulación en la operación…”

    Que la República de Venezuela se acogió al “Plan Brady” mediante la promulgación de la Ley de Refinanciamiento, publicada en la Gaceta Oficial Nº 34.558, del 21 de septiembre de 1990, y el Decreto Nº 1.313 emanado del Ejecutivo Nacional, del 03 de diciembre de 1990, que permiten que los Bonos en referencia puedan ser nominativos o al portador, colocándolos a su valor par, con descuentos o con primas, rescatados antes de su vencimiento mediante sorteo o adquisición en el mercado o la combinación de ambos sistemas.

    Que la renta obtenida por el tenedor de los Bonos Brady en el mercado secundario está exenta de cualquier tributo nacional, de conformidad con el Artículo 12 de la Ley de Refinanciamiento.

    Que la negociación realizada por la recurrente consistió en la compra de los referidos títulos al 56,67 % de su valor nominal, y en la posterior venta, el mismo día, a 67,50% de su valor nominal, lo que reportó ingresos por Bs. 54.020,20.

    Que ese ingreso constituye una ganancia de capital, por lo que está exenta de cualquier tributo nacional.

    Que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria interpretó erróneamente los artículos 5 y 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de Crédito Público Destinadas a Refinanciar la Deuda Pública Externa y artículo 64 del Código Orgánico Tributario y se extralimitó en sus funciones de control, al incluir la renta de los Bonos Brady en la base imponible de la recurrente, para el ejercicio fiscal 1995.

    Falso supuesto sobre la falta de comprobación de las retenciones efectuadas por terceros a la recurrente; indebida aplicación del artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta

    Que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria incurrió en falso supuesto al considerar que las retenciones realizadas por terceros, por Bs. 56.532,81, correspondientes al ejercicio fiscal 1996, no están debidamente soportadas o documentadas, conforme al artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    Que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria fundamenta su proceder en un error en la comprobación de los documentos que sustentan las retenciones realizadas por terceros a la recurrente, donde la mayoría están soportados por originales de anticipo de Impuesto sobre la Renta.

    Que la Administración Fiscal omitió que existen los documentos originales que demuestran las retenciones efectuadas por terceros a la contribuyente por Bs. 56.532,81, los cuales no fueron tomados en cuenta por el órgano fiscal, por considerar que no tienen valor probatorio, a pesar que se ajustan a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

    Que el proceder de la Administración llega al absurdo que los fiscales actuantes desconocieron los documentos probatorios de las retenciones efectuadas por terceros por Bs. 29.089,97, para el ejercicio 1995 y Bs. 69.999.86 para el ejercicio 1996, por no encontrarse soportados.

    Que en una oportunidad posterior (en la etapa de sumario administrativo), otro funcionario de dicho órgano, designado como experto, comprobó la existencia de los documentos que evidencian la rebaja solicitada por la contribuyente.

    Que la errada apreciación de los hechos que sirvieron de presupuesto a la Resolución impugnada, significa un vicio en la causa, que llevó a la Administración a excederse en sus funciones de control y a infringir el artículo 82 arriba indicado.

    Ilegítima objeción al traslado de pérdidas de años anteriores producto de vicios incurridos por la Administración.

    Que la Administración objeta el traspaso de pérdida de los años 1993 y 1994, que realizó el Fondo Mercantil, C.A., al ejercicio fiscal correspondiente al año 1995, por Bs. 39.351,52, al considerar erróneamente la inexistencia de las pérdidas, por la cantidad indicada, en virtud de que por Resolución de Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-153, del 19 de junio de 1998, la Administración reparó las declaraciones de rentas definitivas del Fondo Mercantil, C.A., de los periodos 1993 y 1994, por concepto de rechazo de las deducciones por falta de retención y por enterarlas con retardos y al traslado de la pérdida originada por ajuste por inflación.

    Que sin embargo, contra dicha Resolución cursa Recurso Contencioso Tributario ante el Tribunal Superior Noveno de esta Circunscripción Judicial, bajo el expediente 1.104.

    Que la referida objeción fiscal es improcedente, por estar fundamentada en actos administrativos que no han adquirido firmeza y por tanto carecen de ejecutividad; y, además, por encontrarse dichos actos viciados de nulidad absoluta.

    Ilegítima objeción al traslado de impuestos pagados en exceso en años anteriores, producto de vicios en que incurrió la Administración.

    Que la Administración objeta el traslado de impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores, no compensados ni reintegrados, hechos por Fondo Mercantil, C.A., en los ejercicios fiscales 1995 y 1996 por Bs. 1.358,03 y Bs. 67.730,51, por supuesta utilización del crédito en la errónea determinación del impuesto a pagar, hecha por la Administración para los años 1993, 1994 y 1995.

    Que la objeción fiscal es improcedente porque se fundamenta en un acto administrativo que no ha adquirido firmeza y, por tanto, carece de ejecutividad. Y, además, por encontrarse dichos actos viciados de nulidad absoluta.

    Circunstancias atenuantes en la determinación de las sanciones

    Que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria decidió sancionarle con multa, de acuerdo a lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, constitutiva del ciento cinco por ciento (105%) del monto de los tributos supuestamente causados y no pagados, por Bs. 358.843,94, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1995.

    Que la Resolución está viciada de nulidad al pretender aplicarle a la recurrente, multas en su término medio, por la supuesta ilegítima disminución de la renta neta para el ejercicio fiscal correspondiente al año 1995, sin considerar las atenuantes de los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

    Improcedencia de los intereses moratorios

    Sostiene la recurrente que la Administración Tributaria además de incurrir en las extralimitaciones denunciadas, pretende intereses moratorios por la cantidad de Bs. 561.722,05.

    Que la jurisprudencia ha sostenido la improcedencia de los intereses hasta tanto se determine con exactitud la fecha de exigibilidad de la obligación principal.

    De la Representación Fiscal

    Punto Previo

    Incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital para formular reparos

    Indica que la Ley Orgánica de la Administración Central, solo atribuye competencias formales a los distintos Despachos de la Administración Pública y no competencias materiales.

    Que en el caso del Ministerio de Hacienda, hasta el año 1994, éste participaba de la estructura orgánica prevista en la referida ley; sin embargo, el legislador facultó al Ejecutivo Nacional para crear, reestructurar, fusionar o extinguir servicios autónomos sin personalidad jurídica, para asegurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera.

    Que el Presidente de la República, en uso de las atribuciones que le confiere el ordinal 12 del artículo 190 de la Constitución de la República; y, los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el numeral 5 del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y el artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en C.d.M., dictó el Decreto Nº 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.558 del 30 de septiembre de 1994.

    Que en la misma Gaceta se publicó el Decreto 362, contentivo de la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, en el que se incorpora dentro de la estructura orgánica de dicho Órgano, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria.

    Que conforme al artículo 10 del Estatuto Reglamentario del referido Servicio, este órgano desarrollará sus funciones con un nivel central o normativo y otro operativo.

    Que igualmente se establece que el Ministro de Hacienda, dictará las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio.

    Además, el mentado artículo establece que para la eficiente administración, atención y control de los sujetos pasivos, se podrán crear Servicios de Administración Tributaria para determinadas categorías de sujetos, o con competencia territorial o materia específica, por lo que dicho artículo sirve de fundamento jurídico para la creación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.

    Que el Presidente de la República atribuye, pero no delega, al Ministro de Hacienda, la facultad para dictar normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio.

    Que el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, contenido en la Resolución 2.802 del 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.680 del 27 de marzo de 1995, otorga atribuciones al Superintendente Nacional Tributario, en el numeral 6 del artículo 4, entre otras, para crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el Servicio, pudiendo establecer la organización y asignación de funciones y competencias.

    Que conforme a la norma antes referida, el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para que distribuyera las competencias del Servicio y con fundamento en ello, el máximo jerarca del Servicio, dictó la Resolución Nº 32, de fecha 24 de marzo de 1995, sobre organización, atribuciones y funciones de ese organismo, que en su artículo 71, establece que el nivel operativo estará conformado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.

    Que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, encuentra su basamento legal en el artículo 72 eiusdem.

    Que la competencia del Gerente General de la referida unidad, está facultado para dictar resoluciones, de conformidad con los artículos 81 y 94 de la Resolución Nº 32, antes referida.

    Que conforme al numeral 25 del Artículo 20 de la Ley Orgánica de la Administración Central, los ministros están facultados para delegar en los Directores Generales de los Ministerios o en los Directores y éstos, en otros funcionarios.

    Que sobre la base de lo expuesto, en criterio de la representación fiscal, resulta incuestionable la facultad del Ministro de Hacienda para delegar.

    De la supuesta infracción de la garantía de capacidad contributiva y de la razonabilidad

    Sostiene la representación judicial de la recurrida que conforme al artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, todo egreso o gasto, únicamente será admitido como deducción cuando el pagador lo haya retenido y enterado en los plazos legales o reglamentarios.

    Que en el caso de pagos sujetos a retenciones, la deducción será admitida si se cumplen con dos requisitos concurrentes, a saber:

  9. - que se haya retenido en impuesto correspondiente al momento del pago o abono en cuenta; y,

  10. - Que haya sido enterado en la Oficina Receptora de Fondos Nacionales, dentro del plazo de ley, que en el caso de especie, es de tres (3) días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó el pago o abono en cuenta.

    Que el alegato de infracción de la garantía de la capacidad contributiva por rechazo de la deducción, por no cumplir la recurrente con las condiciones de admisibilidad para su procedencia resulta fuera de contexto, por cuanto en la determinación de la obligación tributaria, la Administración fiscal tomó en cuenta la capacidad económica de la contribuyente, al proceder conforme a lo establecido en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al no admitir la deducción efectuada por no haber observado la contribuyente los supuestos fácticos estatuidos en dicha norma, hecho que no hace más que ajustar el valor real de la renta obtenida y exterioriza la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, por lo que en modo alguno se gravó renta inexistente.

    Que no es cierto que la renta haya sido gravada dos veces, pues a quien no se le efectuó retención, no se le detrajo ninguna suma de dinero, por lo que su patrimonio no varió por este concepto: además, señala que si se le retuvo, perfectamente puede deducir esa cantidad de su declaración definitiva de rentas, independientemente de que el agente de retención haya enterado tardíamente, por lo que el Fisco no grava indebidamente al perceptor del gasto.

    En lo que respecta al pagador del gasto, si éste no retuvo o retuvo y enteró con retardo, no podrá deducir la suma pagada, al no haber observado el requisito legal para la procedencia de la deducibilidad.

    Que mal puede haber lugar a la violación denunciada, cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a la misma recurrente, ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la retención y enteramiento dentro del plazo de ley, en la Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

    En lo que respecta a la solicitud de desaplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78, eiusdem, a través del control difuso de la constitucionalidad, por supuestamente conculcar el principio de la capacidad contributiva, la representación judicial de la contribuyente señala que se hace necesario el análisis del fondo de la controversia y que de determinarse la improcedencia de violación del principio de violación de la capacidad contributiva, en el cual se fundamenta la desaplicación alegada, está debe desecharse.

    En lo que se refiere al alegato de que el rechazo de la deducción conlleva a la exacción confiscatoria de la propiedad, al pretenderse gravar sin base legal los ingresos brutos de la recurrente, hace extensivo el análisis sobre el punto anterior.

    Que en el caso de especie, el impuesto no viola el derecho de propiedad y no incauta los bienes de la recurrente, en el sentido de desapoderamiento sin justa causa, sino una imposición que provoca el sacrificio económico de carácter monetario, con repercusiones en el patrimonio del contribuyente.

    Señala la Administración Fiscal que cuando el Parágrafo Sexto del Artículo 78 in comento establece las condiciones de retener y enterar el impuesto oportunamente, no pretende recurrir a bases imponibles ajenas a las que determina la ley como elemento estructurante del tributo, sino sencillamente darle concreción a una exigencia de la norma y el consiguiente rechazo en caso de inobservancia.

    Que el argumento de la recurrente resulta temerario al señalar que el rechazo de las deducciones por gastos efectivamente causados en la obtención del enriquecimiento gravable, conlleva a una exacción confiscatoria de su propiedad, al pretenderse gravar sin base legal, los ingresos brutos, en violación de los principios contenidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, que delinean claramente el gravamen sobre el enriquecimiento neto y no bruto de los contribuyentes.

    Que la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artículo 27, establece que para la obtención del enriquecimiento neto se harán las deducciones de la renta bruta autorizadas en los veintidós (22) numerales de dicho artículo, los cuales se encuentran sujetos a ciertas condiciones, como las contenidas en el Parágrafo Sexto del artículo 78, eiusdem.

    Que es la propia Ley de Impuesto sobre la Renta la que establece qué egresos son deducibles o cuáles son las condiciones de retención y enteramiento que se deben cumplir para obtener el enriquecimiento neto, por lo que si se grava o no un impuesto depende de la voluntad del administrado, quien tiene derecho de hacer uso o no de tal deducción.

    Que de lo anterior tampoco queda duda de que no se ha violentado el principio de la no confiscatoriedad, pues la Administración no conculcó el derecho de propiedad de la recurrente, sino que procedió a gravar las cantidades efectivamente adeudadas al Fisco, por lo que a su leal saber y entender resulta improcedente o fuera de contexto el alegato esgrimido.

    En cuanto a la violación de la garantía de la razonabilidad, constitucionalmente consagrada, señala que la misma tiende a garantizar qué la porción de la riqueza que puede tomar el Estado, medida en la capacidad contributiva de los contribuyentes, jamás puede ser expoliatoria del derecho de propiedad.

    Que en el caso de especie, la Administración rechaza la deducción del gasto siguiendo la ley, atendiendo a la adecuación justa y razonable entre el medio utilizado y el fin perseguido, verificando los supuestos de admisibilidad de la deducción, aplicando la consecuencia jurídica de falta de observancia de esos supuestos.

    Que en modo alguno la Administración grava en exceso la verdadera capacidad contributiva de la recurrente, pues el rechazo de la deducción no implica un efecto negativo que se integra a los efectos del impuesto, deformando su verdadera capacidad contributiva que supuestamente se ve aumentada sin que la renta exista en forma real, y eso es así porque el rechazo de la deducción no se integra a los elementos del impuesto sino que forma parte del mismo, es decir, el rechazo de la deducción no aumentó el ingreso bruto.

    Ausencia de base legal por indebida aplicación de los artículos 5 y 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de Crédito Público Destinadas a Refinanciar la Deuda Pública Externa (Ley de Refinanciamiento) y artículo 64 del Código Orgánico Tributario.

    Que en lo que se refiere a este particular, la contribuyente incluyó como partida no gravable, la cantidad de Bs. 54.020,20 correspondiente a ganancias en venta de Bonos Brady. Que la misma generó ingresos a la recurrente por Bs. 337.473,00 que no incluye los intereses generados por las ganancias en venta de los referidos bonos.

    Que en el caso que nos ocupa hay que distinguir dos posibles situaciones donde se produce enriquecimiento por operaciones en general realizadas con los nombrados bonos: en primer lugar los enriquecimientos producto del capital, intereses o proventos y; en segundo lugar, el enriquecimiento producido por las operaciones de compra venta realizada en los distintos mercados bursátiles.

    Que para la Administración Fiscal, el capital, intereses o proventos derivados del título per se, como instrumento de inversión y capitalización de dinero, representativos de deuda pública externa, están exentos de cualquier tributo nacional, por mandato expreso de la ley, así como por los convenidos suscritos para cada uno de los bonos emitidos conforme al Plan Brady; aunado al hecho de que se encuentran registrados fuera de la República de Venezuela.

    Que en el caso de especie, se trata del enriquecimiento derivado de la compra venta realizada en los mercados bursátiles, como consecuencia de la especulación, elemento característico de todo mercado secundario, donde por efecto de la demanda y oferta, se puede producir un enriquecimiento por parte del tenedor del título que realice la operación de venta.

    Que la venta de los títulos en referencia, independientemente que sean emitidos por la República y se encuentren registrados en el exterior, se reputa como territorial, ya que la operación que da lugar al enriquecimiento se ha producido en Venezuela.

    Falso supuesto sobre la falta de comprobación de las retenciones efectuadas por terceros a la recurrente; indebida aplicación del Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta

    Que en la parte in fine del artículo en referencia, aparece de manera clara que las anotaciones y registros que se hagan en los libros de contabilidad deben estar apoyados en los comprobantes correspondientes y solo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos, concatenado con el artículo 24 de los Decretos Reglamentarios números 507 y 1.344 de fechas 28 de diciembre de 1994 y 29 de mayo de 1996, publicados en la Gaceta Oficial bajo los números 4.836 y 5.075 de fechas 31 de diciembre de 1994 y 27 de junio de 1996.

    Que los comprobantes se erigen como el medio idóneo y fehaciente capaz de demostrar el pago anticipado del impuesto, pues el agente de retención con la emisión de tales documentos certifica que efectivamente imputó dicha suma al perceptor de ingresos, por lo que considera que resulta fuera de contexto la argumentación de la recurrente, más cuando hubo total inactividad probatoria de su parte, respecto al supuesto pago anticipado.

    Que en el acto impugnado la Administración verificó vía experticia contable, los comprobantes de los impuestos pagados por anticipados, suministrando la empresa Fondo Mercantil, C.A., solo las constancias y comprobantes que avalan las retenciones efectuadas por Bs. 29.089,97 para el ejercicio 1995 y Bs. 12.579,16 para el ejercicio 1996, resultando una diferencia no soportada durante la fiscalización, ni en la etapa del Sumario, de Bs. 56.532,81.

    Que de lo anterior se evidencia que la Administración tomó en consideración las constancias que evidenciaban retenciones efectuadas; y cosa distinta es que la contribuyente comprobara la cantidad revocada.

    En cuanto a la supuesta violación del principio de legalidad y el principio de la libertad de pruebas, sostiene la representante del Fisco que si bien el medio idóneo para demostrar las retenciones lo constituyen las Planillas AR-CV, ese no es el único medio; pero, sin embargo, la contribuyente no suministró a la Administración ninguna prueba que respaldara la deducción.

    En lo que respecta al argumento de que existe documentación que evidencia que terceros realizaron la retención, lo que constituiría la prueba de que la contribuyente sí realizó el pago rechazado, tal prueba no consta en los autos.

    Ilegítima objeción al traslado de impuestos pagados en exceso en años anteriores, producto de vicios en que incurrió la Administración

    Señala la Administración que la recurrente trata de enervar la objeción fiscal del traspaso de pérdidas efectuadas durante el ejercicio fiscal 1995, aduciendo que es improcedente, por fundamentarse en un ilegítimo reparo contenido en la Resolución de Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-153, del 19 de junio de 1998, y que a su decir se encuentran viciados de nulidad absoluta, por haber incurrida la Administración en incompetencia manifiesta al dictarlo y por partir de falsos supuestos que vician la causa de los referidos actos.

    Sostiene que este Tribunal debe desechar este alegato por cuanto la legalidad o no de dichos actos está siendo conocida por otro Tribunal y existe una cuestión prejudicial que debe conocerse en juicio distinto.

    Circunstancias atenuantes en la determinación de las sanciones tributarias

    a.- No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad

    La representación fiscal comienza por señalar que el hecho alegado no se encuentra viciado de nulidad, pues a su decir ha quedado demostrada la legalidad del acto recurrido y por ende la procedencia de los reparos.

    Que la ausencia de intención dolosa o defraudación no puede ser estimada como circunstancia capaz de atenuar una pena impuesta, debido a que la no intencionalidad constituye un aspecto sustancial de dicho ilícito, ya que el incumplimiento consiste en una disminución ilegítima de ingresos tributarios, es decir, que en esencia la infracción representa una contravención por omisión de declarar, cuya materialización no admite ningún elemento de valoración subjetivo, cuando la omisión se configura y es constatada por la Administración.

    Que además la pena a determinar se encuentra contenida entre dos límites, mínimo y máximo, y corresponde al órgano encargado de aplicar la multa, valorar la conducta del infractor para la justa graduación de la sanción.

    b.- No haber cometido la recurrente ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que cometió la infracción

    Sostiene que la primera infracción sancionada por la Administración Tributaria está contenida en la Resolución GCE-SA-R-2000-121, en el ejercicio 1995, por lo que para el ejercicio fiscal correspondiente al año 1996 sí se había cometido infracción en los últimos tres (3) años.

    c.- Las demás atenuantes que resulten conforme al numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

    Sostiene la representación fiscal que en el caso de especie no se aprecia ninguna circunstancia atenuante capaz de rebajar la sanción impuesta conforme al artículo 97 eiusdem, en razón que la contribuyente es una empresa bancaria, por lo que debe conocer las leyes impositivas que regulan el ejercicio de su actividad mercantil.

    III

    De las pruebas aportadas al proceso

    La representación judicial de la recurrente fue acreditada mediante documento poder otorgado ante notario público, folios 57 al 61, 346 al 349, 359 al 363 y 380 al 385, los cuales no fueron impugnados en modo alguno, por lo que este Juzgador actuando de conformidad con el artículo 1.363 del Código Civil, en concordancia con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, les reconoce la misma fuerza probatoria que el instrumento público, en lo que se refiere a los hechos materiales de las declaraciones que contienen, en particular, la representación judicial y facultades otorgadas a los profesionales del derecho allí identificados, por lo que las actuaciones por ellos cumplidas se tienen por eficaces, a los f.d.p..

    Acta de Fiscalización, folios 62 al 78; Resolución de Sumario Administrativo, folios 97 al 143; Planilla de Liquidación, folio 144; y, Planilla para Pagar, folios 145 al 159. Dichos instrumentos no fueron impugnados en su contenido y firma, por lo que se tienen como emanados de la autoridad que en ellos se señala.

    No obstante, las aludidas resoluciones fueron atacadas a través del Recurso Contencioso Tributario, por lo que la veracidad y legalidad de que están investidos los actos administrativos es objeto de debate en la presente causa.

    Copias del escrito de descargos. Dicho documento no fue impugnado en modo alguno, por lo que hace prueba de que fue consignado en vía administrativa.

    Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, folio 176 al 199, contentiva de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de Crédito Público Destinadas a Refinanciar Deuda Pública Externa. La ley constituye un documento público y por aplicación de la máxima iura novit curia, no está sujeta a prueba.

    Experticia contable, folios 208 al 220. La terna de expertos obtuvo como resultado de la labor desempeñada “que la cantidad de Bs. 56.780.006,10 se encuentra soportada, por sus asientos contables, declaración de Impuesto sobre la Renta y Mayor Analítico.

    De igual forma se constató que la cantidad de Bs. 56.780.006,10 en cuyo monto se encuentra incluida la cantidad reparada de 56.532.811,84, se evidencia la existencia de las rebajas por retenciones de impuesto de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, en virtud de que los mismos se encuentran documentados por sus asientos contables y comprobantes”

    Más adelante los expertos indican “se constata que la empresa promovente presenta sus transacciones de acuerdo a las normas establecidas por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, cuyos estados financieros son preparados con base a lo previsto en el artículo No. 264 del Código de Comercio y con base a Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.”

    Ahora bien, pese a que la terna de expertos es unánime en el dictamen, observa este Juzgador que los expertos no acompañaron al dictamen las copias de los asientos contables, de la declaración de impuestos sobre la renta y del Mayor Analítico que sirvieron de fundamento para ejecutar la labor que les fue encomendada.

    En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 01227 del 12 de agosto de 2014, caso Cervecería Polar, C.A., que ratifica Sentencia Nº 1.472 del 14 de octubre de 2009, caso Hospital de Clínicas Caroní, C.A., estableció:

    …no evidencia esta Sala que el dictamen contable, haya estado soportado en los documentos pertinentes al examen realizado, siendo este un requisito de eficacia probatoria, a fin de que las partes ejerzan el control de la prueba, y el juez pueda obtener credibilidad sobre lo concluido, tal como ha sido sentado por esta Alzada en el análisis que hizo sobre las normas vinculadas a este medio probatorio previstas tanto en el Código de Procedimiento Civil como en el Código Civil. En efecto, mediante sentencia N° 1472 del 14 de octubre de 2009, caso: Hospital de Clínicas Caroní, C.A., esta M.I. estableció lo siguiente:

    …En cuanto al informe de experticia contable es aplicable (por remisión expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario vigente), el artículo 467 del Código de Procedimiento Civil, el cual dispone lo siguiente:

    Artículo 467. El dictamen de los expertos deberá rendirse por escrito ante el Juez de la causa o su comisionado, en la forma indicada por el Código Civil. Se agregará inmediatamente a los autos y deberá contener por lo menos: descripción detallada de lo que fue objeto de la experticia, métodos o sistemas utilizados en el examen y las conclusiones a que han llegado los expertos. (Destacado de la Sala).

    De la norma transcrita se infiere que el informe de la experticia deberá cumplir los requisitos previstos en el Código Civil y además contener como mínimo el objeto de la experticia, métodos o sistemas utilizados y las conclusiones de los expertos.

    Ahora bien, las formalidades a que se refiere dicho artículo están contenidas en el artículo 1.425 del Código Civil, cuyo tenor es el siguiente:

    Artículo 1.425. El dictamen de la mayoría de los expertos se extenderá en un solo acto que suscribirán todos, y debe ser motivado, circunstancia sin la cual no tendrá ningún valor. Si no hubiere unanimidad, podrán indicarse las diferentes opiniones y sus fundamentos. (Negrillas de la Sala).

    La motivación a que se refiere la norma citada sugiere que el informe de experticia no debe contener razonamientos vacuos o inconsistentes. El dictamen contable, como requisito de eficacia probatoria, debe estar soportado en los documentos pertinentes al examen realizado, a fin de que las partes ejerzan el control de la prueba, y el juez pueda obtener credibilidad sobre 1o concluido...

    (Destacado del texto).

    De manera que a juicio de este Alto Tribunal no se logró desvirtuar las determinaciones realizadas por el Municipio San F.d.E.Z. a través de los referidos actos administrativos que fueron parcialmente ratificados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SEDEBAT-SF-ZL-RSU-2011-001, por lo que forzosamente debe desestimarse el citado informe pericial, así como el informe de la experticia informática presentado. Así se decide…

    Por tanto, dada la falta de soportes documentales, el acto administrativo recurrido permanece incólume, manteniendo la veracidad y legitimidad de que está investido, por lo que este Tribunal, acogiendo el criterio establecido por la Sala, desestima el informe contable consignado a los autos. Así se declara.

    La representación judicial de la Administración Fiscal fue acreditada mediante documentos poderes otorgados ante notario público, folios 331 al 334, 336 al 339 y 367 al 373 los cuales no fueron impugnados en modo alguno, por lo que este Juzgador actuando de conformidad con el artículo 1.363 del Código Civil, en concordancia con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, les reconoce la misma fuerza probatoria que el instrumento público, en lo que se refiere a los hechos materiales de las declaraciones que contienen, en particular, la representación judicial y facultades otorgadas a los profesionales del derecho allí identificados, por lo que las actuaciones por ellos cumplidas se tienen por eficaces, a los f.d.p..

    IV

    Motivaciones para decidir

    Planteados los hechos, y analizadas las pruebas traídas al proceso, observa quien decide, que el asunto se circunscribe a determinar la existencia o no de las siguientes denuncias o hechos:

    Punto previo

    Incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital

    Sostiene la recurrente que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, es inexistente por ser nula la norma en que se fundamenta su creación.

    Que la delegación realizada por el Ministro de Hacienda en el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, es nula por violentar el principio de la jerarquía de los actos administrativos normativos.

    Que el Ministro delegó atribuciones que no le son delegables, por no existir autorización expresa para ello.

    Conforme a la defensa esgrimida por la Administración, observa este Juzgador que en la Gaceta Oficial Nº 35.558 del 30 de septiembre de 1994, se publicó el Decreto 362, contentivo de la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, en el que se incorpora dentro de la estructura orgánica de dicho ministerio, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria.

    Por otra parte, el artículo 10 del Estatuto Reglamentario del referido Servicio, prevé la creación de Servicios de Administración Tributaria para determinadas categorías de sujetos, o con competencia territorial o materia específica.

    Asimismo el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, en el numeral 6 del artículo 4, otorga atribuciones al Superintendente Nacional Tributario, para crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el Servicio, pudiendo establecer la organización y asignación de funciones y competencias.

    Adicionalmente, la Resolución Nº 32, de fecha 24 de marzo de 1995, establece en su Artículo 71, que el nivel operativo del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, estará conformado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas. Y, el artículo 72 eiusdem, regula la creación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.

    En cuanto a la delegación, el numeral 25 del artículo 20 de la Ley Orgánica de la Administración Central, regulaba esa institución, facultando a los Ministros para delegar en los Directores Generales de los Ministerios o en los Directores y éstos, en otros funcionarios.

    De modo que la facultad del Ministro de Hacienda para delegar, y la existencia y competencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, resultan incuestionables, por lo que se desecha el alegato del recurrente, sobre el particular, confirmándose la existencia del Acto Administrativo dictado por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital. Así se decide.

    Infracción a la garantía de la Capacidad Contributiva; infracción de la garantía constitucional de la Razonabilidad; infracción constitucional por tratos confiscatorios

    Estas tres denuncias encuentran su fundamento en el alegato de indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para 1994, por lo que al estar directamente relacionadas sus denuncias, se analizarán bajo un mismo capítulo.

    a- Sostiene el recurrente que la Administración le violenta el principio de la capacidad contributiva al pretender gravar erogaciones injustamente rechazadas por omisión de retención y enteramiento tardío del impuesto retenido.

    Que ello constituye una indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    Que el enteramiento tardío no representa la potencialidad económica del pagador, para la satisfacción de su propio impuesto sobre la renta.

    Que el absurdo que significa la aplicación de la sanción del Parágrafo Sexto del Artículo 78 in comento, se hace notorio cuando se tiene que por efecto del ilegítimo rechazo impugnado, una misma renta es gravado dos veces.

    b.- Que el rechazo de la deducción de un gasto, por falta de retención o retraso en el enteramiento del impuesto retenido incide sobre el ingreso que tal erogación supone para el perceptor; afecta desproporcionadamente al pagador, gravándolo en exceso a su capacidad contributiva, por la simple omisión o retraso de una obligación tributaria, que nada tiene que hacer con la dimensión efectiva de su capacidad económica en el Impuesto sobre la Renta, medido sobre una forzosa base neta. Que la Administración, al rechazar la deducción sobre la base de falta de retención y enteramiento tardío, le vulnera el principio de Racionalidad y Proporcionalidad.

    c.- También sostiene que la aplicación del Parágrafo Sexto, bajo análisis, atenta contra el artículo 102 constitucional, por configurar una exacción confiscatoria.

    Que el ilegítimo rechazo a las deducciones por gastos efectivamente incurridos en la obtención de la renta gravable de la recurrente, conlleva incontrastablemente a una exacción confiscatoria a la propiedad de Fondo Mercantil, pues pretende gravar, sin base legal, los ingresos brutos de la recurrente, con lo cual se configura el supuesto de base legal por falta de aplicación de los artículos 223, 50 y 102 de la Constitución de la República de Venezuela, por lo que solicita la desaplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    El referido Parágrafo, que se denuncia por indebida aplicación establece lo siguiente:

    “Artículo 78– Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

    Omissis…

    Parágrafo Sexto: los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, solo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos, que establezca esta Ley o su Reglamentación.

    .

    Observa quien decide que la norma bajo análisis establece dos condiciones concurrentes para que los egresos y gastos sean admitidos como deducción, a saber:

  11. - Que el pagador de los mismos haya retenido en su totalidad, en los plazos legales o reglamentarios; y,

  12. - Que el pagador de los mismos haya enterado en su totalidad al Fisco, en los plazos legales o reglamentarios.

    Es decir, que en caso de no cumplir con esas dos exigencias, el sujeto pasivo de la obligación tributaria no se beneficia de la deducción.

    A mayor abundamiento, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 00537, de fecha 22 de mayo de 2012, reiteró una vez más el criterio establecido en fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A. Al respecto la Sala indicó:

    …En el contexto debatido, se desprende del contenido de la disposición en comentarios, que cuando un gasto o costo esté sujeto a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo está condicionada, además de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se cumplan los extremos que la Sala ha sistematizado de la siguiente forma:

    1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

    2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

    3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

    Sobre este punto, cabe acotar que los supuestos anteriormente descritos deben verificarse en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben efectuarse dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

    En tal sentido, la Sala conteste con el criterio sentado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), conforme al cual se explicó, que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, habida cuenta que tal situación no constituye un castigo o sanción, sino que resulta la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a gravamen; ha sostenido que el hecho que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad), no debe ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

    Por otra parte y en cuanto a la presunta violación de los principios de capacidad contributiva y no confiscación por aplicación de la norma contenida en el parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, la Sala ha señalado que esta circunstancia tampoco resulta cierta, pues al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no se está desconociendo la capacidad contributiva del sujeto ni confiscando su patrimonio, sino que simplemente el legislador ya ha tomado en consideración la capacidad contributiva in abstracto al momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

    A tal efecto, el no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva. En este sentido es criterio de esta Sala, que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente (véase en este sentido sentencia de esta Sala N° 00886 del 25 de junio de 2002, caso Mecánica Venezolana, C.A. MECAVENCA).

    Derivado de lo anterior, entiende esta Alzada que pretender que el juez haga dicho análisis sobre la capacidad contributiva, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exija la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. Aunado a ello, no puede obviarse además, que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara por la legislación pertinente.

    Por las razones que anteceden, juzga la Sala que la precitada norma contemplada en el parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, contrariamente a lo decidido por el sentenciador de mérito en su fallo N° 128/2008 del 7 de noviembre de 2008, no vulnera los principios de capacidad contributiva y confiscatoriedad. Así se declara.

    De esta forma, es criterio de este Supremo Tribunal que al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes descrita y no ser además, violatoria de los principio de capacidad contributiva ni de confiscatoriedad, no procede en el presente caso inaplicar, como lo hizo el juzgador de instancia, la referida disposición contenida en el parágrafo sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991; motivo por el cual, juzga la Sala que el sentenciador a quo incurrió en una errónea interpretación, así como en falta de aplicación de la mencionada norma, debiendo revocarse el pronunciamiento efectuado por este sobre dicho particular y declararse procedentes los reparos formulados por la Administración Tributaria en torno al rechazo de las deducciones de gastos por falta de retenciones y por enteramiento tardío efectuadas por la contribuyente. Así se declara.

    De manera que la doctrina de la Sala ha sido reiterada, en cuanto no solo a los requisitos que debe cumplir el sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino que además, ha dejado en clara evidencia, que la aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no resulta confiscatoria, ni violatoria del principio de capacidad contributiva, ni de las garantías de razonabilidad y proporcionalidad, sino que simplemente el legislador tomó en consideración la capacidad contributiva in abstracto del obligado, al momento de configurar el hecho y la base imponible del Impuesto sobre la Renta.

    En ese mismo sentido, establecido que el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no resulta violatorio de la capacidad contributiva, tampoco puede serlo de las garantías de razonabilidad y proporcionalidad, pues dicho principio y las garantías en mención, se encuentran directamente vinculados, aunado a que sobre este particular, nada demostró la recurrente. Por tanto, resulta forzoso negar las violaciones denunciadas. Así se declara.

    Por vía de consecuencia, se rechaza la denuncia de indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así de declara.

    Por otra parte, la recurrente denunció la ausencia de base legal, por indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    Ahora bien, rechazada la denuncia de indebida aplicación de la norma in comento, resulta forzoso rechazar la ausencia de base legal. Así se declara.

    Falta de aplicación de normas

    La recurrente alega la falta de aplicación del Artículo 12 del Decreto Nº 507 (el cual no identifica con datos adicionales que permitan individualizarlo); de los artículos 71, Parágrafo Único y 230 del Código Orgánico Tributario; y, artículos 163, 223, 102 y 50 de la Constitución de 1961 vigente para esa fecha.

    Sobre este particular, la recurrente no indica razones de porque debieron aplicarse estas normas y cual hubiese sido el impacto o resultado en caso de haberlas aplicados.

    Al no identificar el referido Decreto y no fundamentar su alegato, este Juzgador se ve impedido de analizar la denuncia de falta de aplicación, por lo que se desecha el alegato. Así se declara.

    También denuncia ausencia de base legal por indebida aplicación de los artículos 5 y 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de Crédito Público Destinadas a Refinanciar la Deuda Pública Externa y el artículo 64 del Código Orgánico Tributario, al considerar improcedente la exención del rendimiento de la venta de los Bonos Par, conocidos como Bonos Brady, por Bs. 54.020,20, para el ejercicio 1995. Indica que la Administración confundió el alcance de la exención de la renta producida por dichos bonos y se extralimitó al incluir la renta por su venta en la base imponible de la recurrente para el ejercicio fiscal 1995.

    Sobre el particular, ya la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 0022 del 10 de enero de 2008, estableció:

    “…Por su parte, en la sentencia apelada se señaló que los ingresos reparados, provienen de transacciones bursátiles efectuadas por la recurrente en el mercado secundario especulativo, actuando como intermediario en las distintas operaciones realizadas; que existen suficientes razones para considerar que dichos ingresos resultan gravables con el mencionado tributo, pues estos ingresos no figuran en los supuestos de hecho previstos en la referida Ley, de donde infiere que no son del tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con la exención; que esa dispensa está establecida exclusivamente para el capital, los intereses y demás remuneraciones que reciban los acreedores por las operaciones autorizadas en la Ley, pues el capital los intereses y demás remuneraciones exentas siempre serán los correspondientes a cada uno de los títulos y bajo las condiciones y términos que en él se especifican, mientras que aquellos ingresos provenientes de colocaciones de dichos bonos en el mercado secundario, no gozan de la exención de impuesto sobre la renta; y que se comprobó que la negociación de los Bonos Brady se efectuó entre personas jurídicas de derecho privado, por lo que se circunscribió a una operación de derecho privado de carácter mercantil, la cual generó a la empresa contribuyente una ganancia distinta al aporte nominal de los títulos negociables, derivado de su compra-venta.

    Expuesta la controversia, la Sala observa:

    Previa a la consideración de si los enriquecimientos obtenidos por las operaciones con Bonos Brady, se encuentran exentos del impuesto sobre la renta, debe la Sala establecer el origen y la naturaleza jurídica de los mencionados bonos.

    Para el 28 de febrero de 1990, la República de Venezuela se encontraba bajo el inminente vencimiento de su deuda pública externa, calculada en la cantidad de diecinueve mil ochocientos setenta y cuatro millones setenta mil cuatrocientos treinta y un dólares de los Estados Unidos de América ($ 19.874.070.431,00), por lo que debía cancelar sus compromisos con la comunidad financiera internacional, acreedores de los entes deudores venezolanos pertenecientes al sector público.

    Vista esta situación, la República acordó la emisión de bonos de la deuda pública externa, con el objetivo de refinanciar los compromisos adquiridos válidamente por el Estado, todos enmarcados en el Plan de Financiamiento-1990 de fecha 25 de junio de 1990, como el conjunto de proposiciones y opciones ofrecidas por la República a los miembros de la comunidad financiera internacional, acreedores de los entes deudores venezolanos pertenecientes al sector público, recogidos sumariamente en el artículo 3 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de Crédito Público Destinadas a Refinanciar Deuda Pública Externa, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 34.588 de fecha 21 de septiembre de 1990, comúnmente denominada Ley de Refinanciamiento.

    El artículo 5 de la mencionada Ley estableció los distintos tipos de bonos que podía emitir:

    Artículo 5° Los bonos emitidos de conformidad con la presente ley podrán ser: nominativos o al portador, colocados a su valor par, con descuento o con prima; rescatados antes de su vencimiento mediante sorteo o adquisición en el mercado o la combinación de ambos sistemas. De ser al portador podrán ser inscritos en cualquier Bolsa de Valores en Venezuela o en el Exterior y utilizados a su vencimiento para el pago de cualquier tributo nacional

    .

    En el marco de la mencionada Ley, se dictó el Decreto Ejecutivo N° 1.317 de fecha 3 de diciembre de 1990, publicado en la Gaceta Oficial N° 34.607 de la misma fecha, mediante el cual se ordenó la emisión de Bonos a la Par por la cantidad de siete mil cuatrocientos noventa millones de dólares ($ 7.490.000.000,00); Bonos de Descuento por la cantidad de mil doscientos setenta millones de dólares ($ 1.270.000.000,00); Bonos de Reducción Temporal de Intereses por la cantidad de dos mil novecientos setenta millones de dólares ( $ 2.970.000.000,00); Bonos de Dinero Nuevo por la cantidad de cuatrocientos ochenta y ocho millones de dólares ($ 488.000.000,00); y los Bonos de Conversión por la cantidad de seis mil cien millones de dólares ($ 6.100.000.000,00), todos denominados Bonos Brady.

    En relación a la naturaleza jurídica de los Bonos Brady, conviene advertir que son títulos valores emitidos en moneda extranjera por el país, destinados al refinanciamiento de la deuda pública externa, y que deben su nombre al programa de refinanciamiento propuesto por N.B., Secretario del Tesoro de los Estados Unidos de América.

    Ahora bien, respecto a la exención de los enriquecimientos obtenidos por la contribuyente por las operaciones con los Bonos Brady, el Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis para el ejercicio 1996, establece:

    “Artículo 64. Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la ley.

    …omissis…

    La exención que reclama la contribuyente y que niega la Contraloría General de la República, se encuentra prevista en el artículo 12 de la Ley de Refinanciamiento que establece:

    Artículo 12. El capital, los intereses y las demás remuneraciones que reciban los acreedores por las operaciones autorizadas en esta Ley, y por las que realice el Banco Central de Venezuela en relación con las mismas, quedan exentos de tributos nacionales, inclusive de los establecidos en la Ley de Timbre Fiscal.

    .

    La contribuyente alegó el falso supuesto de derecho, por falta de aplicación del artículo 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de Crédito Público Destinadas a Refinanciar la Deuda Pública Externa.

    En cuanto al falso supuesto de derecho, la doctrina ha establecido que tiene lugar cuando la Administración se fundamenta en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

    De acuerdo con lo afirmado por la Contraloría General de la República, no desvirtuado por la contribuyente, ésta realizó durante el año 1996, operaciones de Bonos Brady en la Bolsa de Valores de Caracas, conforme a las autorizaciones emitidas por sus clientes, registradas contablemente a precio de mercado nacional y a tasa de cambio libre.

    Para la Sala esta afirmación del Organismo Contralor es suficiente para afirmar que las operaciones realizadas por la contribuyente en la Bolsa de Valores, no se encuentran exentas del impuesto sobre la renta, ya que se trata de comisiones recibidas por intermediación en las operaciones autorizadas en la Ley de Refinanciamiento, siendo que el artículo 12 eiusdem permite la exención del capital, los intereses y las demás remuneraciones que reciban los acreedores por las operaciones autorizadas en esta Ley, y las que realice el Banco Central de Venezuela, no concediéndose la dispensa del pago del tributo en los casos de intermediación en las mencionadas operaciones, tal como lo hizo la contribuyente. Tampoco la contribuyente demostró que era acreedora de los mencionados bonos, que le hubiese permitido gozar de la exención, por cuanto su labor se limitó a realizar las operaciones con los Bonos Brady, bajo las autorizaciones emitidas por sus clientes, tal como lo señaló el Organismo Contralor y no impugnado por la contribuyente.

    Adicionalmente, la exención prevista en el artículo 14, numeral 13, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, señalada por la contribuyente, según el cual están exentos de impuesto los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional, y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República, no resulta aplicable al caso de autos, ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscal de 1996, es la Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial N° 5023 Extraordinario del 18 de diciembre de 1995, vigente a partir del 1° de julio de 1994, la cual no estableció el beneficio en referencia.

    En consecuencia, resulta procedente el reparo formulado a la contribuyente por operaciones con Bonos Brady, por lo que se confirma en este aspecto la sentencia apelada. Así se declara…”

    Acogiendo el criterio sentado por la Sala, este Juzgador considera que existen suficientes fundamentos para afirmar válidamente que los beneficios y enriquecimientos derivados de la venta de Bonos Brady, obtenidos por la recurrente, no están exentos, del Impuesto Sobre la Renta, a tenor de la dispuesto en el artículo 12 eiusdem, sino que, por el contrario, resultan gravables con el mencionado tributo, pues, en primer término, estos ingresos no figuran en los supuestos de hecho previstos en la referida Ley, de donde se colige que no son del tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con la exención, en consecuencia, resulta improcedente la denuncia de la recurrente. Así se declara.

    Indebida aplicación del artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta

    Que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria incurrió en falso supuesto al considerar que las retenciones realizadas por terceros, por Bs. 56.532,81, correspondientes al ejercicio fiscal 1996, no están debidamente documentadas, conforme al artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando la mayoría están soportados por originales de anticipo de Impuesto sobre la Renta.

    Que la Administración Fiscal omitió que existen los documentos originales que demuestran las retenciones efectuadas por terceros a la contribuyente por Bs. 56.532,81, los cuales no fueron tomados en cuenta por el órgano fiscal.

    Para demostrar sus alegatos, la recurrente promovió prueba de experticia, la cual fue desestimada por este Tribunal, al no acompañar los expertos, los documentos que sirvieron de soporte a su dictamen.

    Al no acompañar ninguna prueba adicional que enervará la actuación fiscal, debe este Tribunal acoger la tesis fiscal, y atendiendo al principio de veracidad y legitimidad de que están investidos los actos de la Administración, resulta improcedente la denuncia bajo estudio. Así se declara.

    Ilegítima objeción al traslado de pérdidas de años anteriores. E ilegitima objeción al traslado de impuestos pagados en exceso en años anteriores.

    Señala la recurrente que la Administración objeta el traspaso de pérdida de los años 1993 y 1994, que realizó el Fondo Mercantil, C.A., al ejercicio fiscal correspondiente al año 1995, por Bs. 39.351,52, al considerar erróneamente la inexistencia de las pérdidas, por la cantidad indicada, en virtud de que por Resolución de Sumario Administrativo GCE-SA-R-98-153, del 19 de junio de 1998, la Administración reparó las declaraciones de rentas definitivas del Fondo Mercantil, C.A., de los periodos 1993 y 1994, por concepto de rechazo de las deducciones por falta de retención y por enterarlas con retardos y al traslado de la pérdida originada por ajuste por inflación.

    Que sin embargo, contra dicha Resolución cursa Recurso Contencioso Tributario ante el Tribunal Superior Noveno de esta Circunscripción Judicial, bajo el expediente 1.104.

    Que la referida objeción fiscal es improcedente, por estar fundamentada en actos administrativos que no han adquirido firmeza y por tanto carecen de ejecutividad; y, además, por encontrarse dichos actos viciados de nulidad absoluta.

    Asimismo, sostiene que la Administración objeta el traslado de impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores, no compensados ni reintegrados, hechos por Fondo Mercantil, C.A., en los ejercicios fiscales 1995 y 1996 por Bs. 1.358,03 y Bs. 67.730,51, por supuesta utilización del crédito en la errónea determinación del impuesto a pagar, hecha por la Administración para los años 1993, 1994 y 1995.

    Que la objeción fiscal es improcedente porque se fundamenta en un acto administrativo que no ha adquirido firmeza y, por tanto, carece de ejecutividad. Y, además, por encontrarse dichos actos viciados de nulidad absoluta.

    Sobre el particular observa este Juzgador que el Tribunal Superior Noveno de esta Circunscripción Judicial, decidió el asunto en referencia, mediante sentencia Nº 128/2008, del 07 de noviembre de 2008, la cual fue apelada por ambas partes, y la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia Nº 00537 del 22 de mayo de 2012, decidió los recursos de apelación interpuesto, estableciendo:

    “…Ahora bien, habiéndose invocado la errónea interpretación de las normas contenidas en los artículos 2, 58, 91 y 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, en concordancia con los artículos 111 y 120 de su Reglamento (1993), estima la Sala pertinente observar lo que preceptuaban las mismas.

    ARTÍCULO 2: Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar los ingresos brutos los costos y deducciones permitidas en esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el Titulo IX de la misma.

    ARTÍCULO 58: Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

    El reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

    PARÁGRAFO ÚNICO: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este Artículo.

    ARTÍCULO 91: Se crea un Registro de los activos Revaluados, en el cual deberán inscribirse todos los contribuyentes a que hace referencia el Artículo anterior. La inscripción en este Registro ocasionará una tasa del tres por ciento (3%) sobre el valor del Ajuste Inicial por Inflación de los activos fijos depreciables. Esta tasa podrá pagarse hasta en tres (3) porciones iguales y consecutivas, en sucesivos ejercicios fiscales a partir de la inscripción en el Registro.

    ARTÍCULO 94: El nuevo valor resultante de la revaluación de los activos fijos deberá depreciarse o amortizarse en el período originalmente previsto para los mismos y solo se admitirán para el cálculo del tributo previsto en esta Ley, cuotas de depreciación o amortización para los años faltantes hasta concluir la vida útil de los activos.

    .

    ARTÍCULO 111: Se cargará o acreditará a la cuente de Reajustes por Inflación y se acreditará o cargará a la cuenta de Actualización de Patrimonio, el mayor o menor valor que resulte de actualizar anualmente el patrimonio neto del contribuyente al inicio del ejercicio tributario, según el porcentaje de variación experimentado por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas durante el ejercicio gravable, elaborado por el Banco Central de Venezuela.

    PARÁGRAFO ÚNICO: Para realizar este asiento, el contribuyente debe reajustar el Balance General Fiscal Actualizado al cierre del ejercicio anterior con la variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) durante el ejercicio gravable. La diferencia entre el patrimonio neto ajustado y el reajustado de dicho balance general es el monto a cargar o a acreditar a la cuenta Reajuste por Inflación. El contribuyente debe registrar en los libros fiscales exigidos por la Ley y este Reglamento, en cada ejercicio gravable, el Balance General Fiscal Actualizado ajustado comparado con el reajustado que demuestra los resultados para este asiento.

    ARTÍCULO 120: El contribuyente deberá llevar un registro fiscal para efectos de reflejar el detalle del ajuste indicado en el artículo 119 de este Reglamento para el total del inventario en bolívares para cada clase de inventario en hojas de trabajo con las columnas en la siguiente forma: (…)

    .

    Vistas las disposiciones transcritas, estima la Sala oportuno reiterar el criterio asumido en sentencia dictada el 25 de septiembre de 2002, N° 01165 (Caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.), ratificado mediantes decisiones Nos. 01162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A. y 0572 del 7 de mayo de 2008, caso: C.A. Ron S.T., S.A.C.A., donde se estableció lo siguiente en cuanto al punto objeto de análisis:

    ...se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

    Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

    En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

    Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria

    .

    En razón de las consideraciones antes expuestas, es criterio de esta Sala, contrariamente a lo argumentado por el Fisco Nacional, que la pérdida o disminución patrimonial sufrida por la contribuyente en el presente caso, da lugar a la consecuencia reconocida por la Ley, relativa al traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 58 de la Ley de impuesto sobre la Renta de 1991. En consecuencia, no se manifiesta la pretendida errónea interpretación de las normas contenidas en los artículos 2, 58, 91 y 94 de la citada Ley, ni de los artículos 111 y 120 de su Reglamento de 1993 invocada por la representación del Fisco Nacional en el escrito de fundamentación a su apelación. Así se declara.

    Sobre lo afirmado por el Fisco Nacional, referente a que la pérdida originada del ajuste por inflación solo puede tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se producen, sin afectar los resultados de los ejercicios subsiguientes, “toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida derivada de la inflación duplicaría el beneficio de la misma”, esta Sala observa que, al verificarse el traspaso, la pérdida que se aplica a los ejercicios siguientes a aquél en que se produjo, es el excedente que no pudo compensarse o aplicarse en el ejercicio en el cual se generó la misma al momento de la determinación de la base imponible, razón por la cual no existe la supuesta “duplicación de beneficios”, pues lo que se pretende compensar es el excedente de pérdidas generado en un ejercicio anterior. Así se decide.

    A partir de los razonamientos anteriormente señalados, considera esta Sala que los argumentos expuestos por la representación del Fisco Nacional no constituyen fundamento suficiente para dar validez a la actuación de la Administración Tributaria. Derivado de lo anterior, resulta improcedente el reparo formulado a la contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta, causado por el traslado de pérdidas… En consecuencia, se juzgan absolutamente nulos los reparos cuestionados por este concepto, razón por la cual se confirma la sentencia recurrida en cuanto a dicho particular. Así se declara…”

    El alegato de la recurrente, referido a que el asunto bajo análisis estaba sometido al conocimiento del Tribunal Superior Noveno, antes identificado, fue aceptado por la representación judicial de la Administración.

    En la página electrónica oficial del Tribunal Supremo de Justicia, aparece publicada la sentencia dictada en aquél caso, la cual como se indicó fue apelada por ambas partes, y la trascripción parcial que antecede, forma parte de sentencia que resolvió sobre el traslado de las pérdidas de años anteriores, a que se refiere el presente asunto. Siendo así, la misma suerte debe seguir al traslado de pérdidas en el presente caso, por lo que resultan nulos los reparos formulados por la Administración a la recurrente. En consecuencia, se anulan los reparos por Bs. 39.351,52, y Bs. 1.358,03 correspondientes al ejercicio fiscal que coincide con el año 1995; y, Bs. 67.730,51, correspondiente al ejercicio fiscal que coincide con el año 1996. Así se decide.

    Circunstancias atenuantes en la determinación de las sanciones

    Indica la recurrente que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, decidió sancionarle con multa, de acuerdo a lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, constitutiva del ciento cinco por ciento (105%) del monto de los tributos supuestamente causados y no pagados, por Bs. 358.843,94, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1995.

    Que la Resolución está viciada de nulidad al pretender aplicarle a la recurrente, multas en su término medio, por la supuesta ilegítima disminución de la renta neta para el ejercicio fiscal correspondiente al año 1995, sin considerar las atenuantes de los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

  13. - En cuanto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, referente a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte este Juzgador que la misma no es procedente, por cuanto las sanciones impuestas por la Administración Fiscal en el presente asunto tuvo como fundamento el artículo 97 eiusdem, que resulta de naturaleza objetiva y no subjetiva, vale decir, que por la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley deviene procedente la infracción, sin necesidad de verificar la intención dolosa o no del recurrente.

    Sobre el particular, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 00537 del 22 de mayo de 2012, estableció:

    …cuando la contribuyente incurrió en los aludidos incumplimientos a sus deberes formales, así como en falta de retención u oportuno enteramiento del tributo, su conducta materializó una responsabilidad objetiva; motivo por el cual, entiende esta Sala que la falta de intención dolosa no es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer o graduar las sanciones respectivas en el presente asunto. Derivado de lo cual, resulta forzoso a este Supremo Tribunal declarar la improcedencia de la atenuante contemplada en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara…

    De modo que al haber dejado de retener y enterar tardíamente, resulta improcedente la atenuante alegada. Así se establece.

  14. - En lo que se refiere al alegato de aplicación de la atenuante contenida en el numeral 4 del citado artículo 85, referida a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, la Administración Fiscal no desvirtuó dicho alegato, ni de las actas procesales consta lo contrario, por lo que debe prosperar la circunstancia atenuante alegada. Así se declara.

  15. En cuanto a la atenuante contemplada en el numeral 5 del mencionado artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativa a “Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”; este Tribunal observa que la contribuyente nada aportó para proceder a determinar si se estaba en presencia de otra atenuante, por lo que se estima su improcedencia. Así se declara.

    Ahora bien, declarada la procedencia de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Juzgador considera oportuno acudir al criterio sustentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en casos similares.

    Así en la sentencia Nº 00537 del 22 de mayo de 2012, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció:

    … haciendo uso de su facultad discrecional para la graduación de la pena y de acuerdo a la ocurrencia de circunstancias atenuantes en el presente caso, juzga procedente la imposición de las sanciones entre el término medio y el límite inferior. Siendo así, el término a partir del cual se debe computar la pena en el presente caso, será el de ciento cinco por ciento (105%) correspondiente al término medio de la pena contemplada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, hasta el límite mínimo del diez por ciento (10%).

    En ese sentido, la jurisprudencia de esta Sala ha sostenido en los casos en que se hubieren invocados las atenuantes contenidas en el precitado artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, y alguna de ellas resultare procedente, que cada una de dichas circunstancias atenuantes equivaldrá a una rebaja del 19% o de un quinto (1/5) del monto total de la sanción determinada, derivado éste porcentaje (a saber, 19%) del cómputo realizado entre la sustracción del 10% y del 105%, seguida de su división entre las cinco (5) atenuantes establecidas legalmente (Véanse decisiones Nos. 00755 del 17 de mayo de 2007; 01476 y 01488, ambas del 14 de agosto de 2007; 00498 del 24 de abril de 2008; 00951 del 25 de junio de 2009; 01640 del 18 de noviembre de 2009; 00107 del 3 de febrero de 2010; 01080 del 3 de noviembre de 2010, y 00267 del 12 de marzo de 2012, casos: Operadora M.P., C.A.; Merinvest, C.A.; Aluminio Pianveca, C.A.; Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL); Alimentos Kellogg, S.A.; Constructora Seana, C.A.; Motoriente El Tigre, C.A.; Charcuteria Tovar, C.A. y Distribuidora Sonográfica, S.A. ).

    Por lo anterior, habiéndose declarado procedente la atenuante contenida en el numeral 4 del citado artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, las sanciones de multa impuestas deben recalcularse en un 86% de los tributos omitidos por la contribuyente (luego de restar un 19%, o un quinto -1/5-, lo cual corresponde a la procedencia de una atenuante, como se señaló precedentemente); por lo que se ordena a la Administración Tributaria realizar el ajuste necesario, considerando los términos de esta sentencia. Respecto de las sanciones liquidadas según el artículo 106 eiusdem, su graduación será por un monto equivalente a cincuenta unidades tributarias (50 U.T). Así se declara…

    De modo que al haber prosperado el alegato de la atenuante consagrada en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, las sanciones impuestas deben recalcularse en un ochenta y seis por ciento (86%) de los tributos omitidos por la contribuyente, por lo que se ordena a la Administración Tributaria realizar el ajuste necesario, de acuerdo a lo aquí decidido y emitir nuevas planillas de liquidación. Así se declara.

    Improcedencia de los intereses moratorios

    Sostiene la recurrente que la Administración Tributaria además de incurrir en las extralimitaciones denunciadas, pretende intereses moratorios por la cantidad de Bs. 561.722,05.

    Que la jurisprudencia ha sostenido la improcedencia de los intereses hasta tanto se determine con exactitud la fecha de exigibilidad de la obligación principal.

    Sobre el particular se observa que los ejercicios reparados y que dan lugar a los intereses determinados por la Administración, corresponden al ejercicio fiscal que coincide con el año 1995, fecha para la cual se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se hace necesario, estudiar el criterio del Sala Político Administrativa y de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Al respecto se observa:

    En sentencia Nº 191, de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., la Sala Constitucional fijó el criterio a seguir para el cálculo de los intereses moratorios, diferenciando lo regulado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, de lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, en los siguientes términos:

    “(…) esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa:

    En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A.), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago. (Bastardillas y subrayado de este Tribunal).

    Más recientemente, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 01311 del 08 de octubre de 2014, acogiendo el criterio antes trascrito, estableció:

    …en orden a lo previsto en el artículo 59 del Código Orgánico de 1994, los intereses moratorios comenzarían a computarse luego de que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria estuviera definitivamente firme…

    Ahora bien, recurrido como fue el acto administrativo que determinó intereses moratorios, a través del Recurso Contencioso Tributario que aquí se decide, el reparo formulado no se encuentra definitivamente firme, y regulándose esa materia bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, no pueden prosperar los intereses moratorios determinados por la Administración Fiscal. Así de declara.

    DECISIÓN

    En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil BANCO MERCANTIL, C.A., S.A.C.A., contra la Resolución de Sumario Administrativo identificada con la nomenclatura GCE-SA-R-2000-121, fechada 29 de septiembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. En consecuencia:

Primero

Se anulan los reparos realizados a la contribuyente por Bs. 39.351,52 y Bs. 1.358,03, correspondientes al ejercicio fiscal 1995; y, el reparo por Bs. 67.730,51, correspondientes al ejercicio fiscal 1996.

Segundo

Las sanciones de multas impuestas deben recalcularse en un ochenta y seis por ciento (86%) de los tributos omitidos por la contribuyente, por lo que se ordena a la Administración Tributaria realizar el ajuste necesario, de acuerdo a lo aquí decidido.

Tercero

Improcedente los intereses moratorios determinados por la Administración Fiscal en Bs. 561.722,05.

Cuarto

Se confirman las restantes actuaciones fiscales.

Quinto

Se ORDENA a la Administración Tributaria recalcular los montos reparados y las sanciones de multas, de conformidad con los términos fijados por este Tribunal, y en consecuencia, expedir las planillas de liquidación sustitutivas.

Por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida, no procede la condenatoria en costas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.).

Déjese copia certificada de la presente sentencia en el copiador de sentencias llevado por el Tribunal, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la ciudadana Procuradora General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República; al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y al Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A., de acuerdo a lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los nueve (9) días de diciembre de 2014.- Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

El Juez Provisorio,

J.L.M.

La Secretaria,

E.C.P..

La anterior decisión se publicó en su fecha, a las 10:54, a.m. La Secretaria,

E.C.P..

Asunto: AF44-U-2000-000016

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