Decisión nº 0265 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 22 de Junio de 2006

El 10 de enero de 2003, el Departamento de Auditoria Tributaria de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia emitió el Acta Fiscal Nº AF/2003-011 como resultado de la fiscalización hecha a Banco Plaza, C.A, en la cual se determinó que la contribuyente en los ejercicios económicos comprendidos entre el 01 de enero de 1998 y el 30 de septiembre de 2002, ambos inclusive, omitió ingresos en sus declaraciones de Patente de Industria y Comercio.

El 26 de mayo de 2003, el Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio V.d.E.C. emitió la Resolución N° RL/2003-05-075 en la cual resuelve formular reparo fiscal de la contribuyente por concepto de impuestos causados y no liquidados, en el ramo de Industria y Comercio por bolívares veintidós millones ochocientos veintitrés mil doscientos cuarenta y cuatro sin céntimos (Bs. 22.823.244,00), intereses moratorios y recargos por la cantidad de bolívares quince millones ochocientos cuarenta y seis mil quinientos setenta y ocho sin céntimos (Bs. 17.612.219,00) y multa por bolívares diecisiete millones ciento diecisiete mil cuatrocientos treinta y tres sin céntimos (Bs. 17.117.433,00), para un total de bolívares cincuenta y siete millones quinientos cincuenta y dos mil ochocientos noventa y seis sin céntimos (Bs. 57.552.896,00).

El 17 de junio de 2003, la Alcaldía del Municipio Valencia notificó a la contribuyente la Resolución N° RL/2003-05-075.

El 07 de julio de 2003, los apoderados del Banco Plaza, C.A. interpusieron recurso de reconsideración contra la Resolución Nº RL/2003-05-075.

El 09 de marzo de 2004, el Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio V.d.E.C. emitió la Resolución N° RRc/2004-03-007 en la cual declara sin lugar el recurso administrativo de reconsideración, contra la mencionada resolución del 26 de mayo de 2003.

El 26 de abril de 2004, la alcaldía del Municipio Valencia notificó a la contribuyente la resolución antes mencionada.

El 14 de mayo de 2004, la contribuyente interpuso recurso jerárquico contra la Resolución Nº RRc/2004-03-007.

El 25 de mayo de 2005, el Alcalde del Municipio V.d.E.C. emitió la Resolución Nº DA/1675/05 en la cual declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto el 14 de mayo de 2004 por la contribuyente, confirmando el acto recurrido por un monto total de bolívares cincuenta y siete millones quinientos cincuenta y dos mil ochocientos noventa y seis sin céntimos (Bs. 57.552.896,00).

El 15 de julio de 2005, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad ante el tribunal.

El 19 de julio de 2005, el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y se libraron las notificaciones correspondientes.

El 29 de septiembre de 2005, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 10 de octubre de 2005, se declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos mediante sentencia interlocutoria Nº 0489.

El 19 de octubre de 2005, se venció el lapso de promoción de pruebas; las partes no hicieron uso de este derecho y se fijo el término para la presentación de los informes.

El 03 de noviembre de 2005, el tribunal mediante auto ordena agregar el expediente administrativo constante de ciento seis folios, consignado por el Sindico Procurador de la Alcaldía del Municipio V.d.E.C..

El 10 de noviembre de 2005, las partes consignaron escritos de informes. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el tribunal dejó constancia del vencimiento del término y fija el lapso para las observaciones.

El 24 de noviembre de 2005, el tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones; y que las partes no hicieron uso de su derecho; el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia

El 14 de febrero de 2006, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fija un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los representantes judiciales de la contribuyente solicitan la nulidad absoluta de la resolución N° DA/1675/05, como consecuencia de la violación abierta y flagrante del principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de 1999.

Expresan los recurrentes que: “…la Resolución identificada con las letras y números RRc/2004, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por nuestra representada, y contra el que se ejerció a su vez el recurso jerárquico –decidido a través de la resolución recurrida-, estableció que ´todos los registros acreditados son considerados ingresos; por lo tanto gravables para los efectos del impuesto sobre patente de industria y comercio (Ingresos Brutos), sólo permitiéndose cargos por los cierres de cuentas de resultados al final del ejercicio´ (…)”. A partir de la cita interpretación, la administración tributaria municipal determinó omisión en los ingresos brutos por Bs. 1.139.315.849,40 cantidad ésta que al forman parte de la base de cálculo del impuesto causado, “…desborda la verdadera y legítima aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de la obligación tributaria...” entendida dicha aptitud, como la potencia económica que debe juzgarse idónea para concurrir a los gastos públicos, a la luz de las fundamentales exigencias económicas y sociales acogidas por la Constitución.

Fundamentan la recurrente su criterio en que los ingresos brutos efectivamente percibidos son independientes de los ingresos brutos devengados a favor del sujeto pasivo, puesto que este tributo, a diferencia de lo que acontece en el impuesto sobre la renta (que si permite la inclusión de ingresos causados o devengados dentro de su base de cálculo), no contempla la posibilidad de reversar en los ejercicios fiscales subsiguientes, aquellos ingresos causados que hayan sido incorporados en la base imponible, pero que posteriormente, no hayan podido ser efectivamente percibidos, como por ejemplo las deudas incobrables. No obstante, el impuesto municipal sobre patente de industria y comercio determinado conforme a una base de cálculo constituida por ingresos no percibidos, no permite la posibilidad de ajustar las cantidades pagadas en exceso como consecuencia de una acreencia no percibida. Como ejemplo, afirman que la contribuyente perdió por intereses incobrables, Bs. 11.290.786,66 durante los ejercicios comprendidos entre el 30 de junio de 2000 y el 28 de junio de 2002. (Subrayado por el juez).

Expresa la recurrente que: “…En virtud de lo precedente, queda claro que, de acogerse el errado criterio pretendido por la Administración Tributaria Municipal, BANCO PLAZA, C. a., hubiera tenido la obligación de pagar el impuesto sobre la patente de industria y comercio sobre una base imponible incluyendo la pérdida representada por la cantidad anteriormente descrita, circunstancia ésta, que a todo evento, vulnera de manera irrefutable la capacidad contributiva de nuestra representada…”.

Abundan en sus argumentos los apoderados judiciales de la contribuyente en el sentido que el artículo 212 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal se establece claramente que “…La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente…”. (Subrayado por la recurrente).

Traen los representantes judiciales de la contribuyente a colación, sentencias de los tribunales superiores de lo contencioso tributario en el sentido que los descuentos deben formar parte de los ingresos brutos (como deducción), con base al concepto de cantidades efectivamente percibidas por la empresa. (Subrayado por el juez).

Aducen igualmente que estos intereses supuestamente excluidos de los ingresos brutos, son automáticamente registrados en la oportunidad en la que dichos intereses sean efectivamente percibidos. (Resaltado en el escrito recursorio).

El procedimiento que la contribuyente utiliza es, según sus apoderados judiciales el siguiente: “…Al otorgar un crédito, si el clienta paga los intereses, el sistema automáticamente genera un asiento en forma diaria, afectando la cuenta de ingresos. Al contrario, es decir, si el cliente no paga, el sistema genera un asiento en forma automática, reversando de las cuentas de ingresos, la totalidad del ingreso devengado por dicho crédito, los cuales pasan a cuentas de orden. Adicionalmente, una vez a que el cliente realiza el pago de su deuda, el sistema acredita automáticamente dicho monto a la cuenta de ingresos, el cual pasa a su vez a formar parte de la base imponible del impuesto municipal…”. (Subrayado por el juez).

Continúa la recurrente afirmando que el procedimiento descrito es un simple diferimiento legítimo en la declaración de los ingresos brutos de la compañía y nunca una omisión de ingresos.

Los apoderados judiciales de la contribuyente solicitan nulidad absoluta de la Resolución N° DA/1675/05, en virtud de la violación de la garantía constitucional de no confiscatoriedad en materia tributaria, contenida en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Sobre este particular afirman: “…En el caso concreto de nuestra representada, si bien es cierto que la cuantía de la errada determinación hecha por la actuación fiscal .ratificada por la Resolución impugnada-, no implica el cese de las actividades mercantiles, dicha circunstancia no atenúa o desvirtúa el uso abusivo que de la potestad impositiva materializa la recaudación de unas cantidades que sobrepasan las potestades constitucionalmente otorgadas a favor de los entes locales, situación que conculca sin resquicios para la duda, la garantía de no confiscatoriedad en materia tributaria…”.

En otro orden de ideas, la recurrente expresa que la resolución impugnada viola la garantía constitucional innominada de razonabilidad en los siguientes términos: “…En el caso de marras, el establecimiento de una base imponible ficticia o inexistente, so pretexto de la inclusión de ingresos causados más no percibidos, afecta desproporcionalmente a nuestra representada, al gravársele en exceso de su verdadera capacidad contributiva…”.

Rechazan igualmente la pretensión de la administración tributaria municipal, que en el reparo afirma que la contribuyente declaró los ingresos netos financieros (subrayado por la recurrente), con lo cual incurre en falso supuesto, pues lo que efectivamente declaró fueron los ingresos brutos efectivamente percibido no el criterio contable con base en lo devengado, pues los ingresos netos pasarían necesariamente por la deducción de los cotos y gastos incurridos para la realización de su actividad financiera.

Los representantes judiciales de la contribuyente, de igual forma, rechazan los intereses moratorios liquidados, en primer lugar porque al no ser procedente la supuesta deuda principal exigida por la Dirección de Hacienda Pública Municipal, tampoco lo serán los intereses moratorios liquidados, por cuanto los mismos constituyen una deuda de eminente carácter accesorio. En segundo lugar, afirman que los intereses moratorios no proceden sino cuando se haga líquido y exigible el impuesto sobre el cual se aplican o recaen, es decir, en el momento que se declare definitivamente firme el recurso jerárquico y el contencioso tributario interpuestos.

En otro orden de ideas, solicitan la nulidad absoluta de la resolución impugnada por la violación del principio constitucional de la ley, pues la norma aplicables es el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y no el 66 del de 2001.

Aducen la improcedencia de la multa impuesta como consecuencia de que el reparo fue ilegítimamente formulado y la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable, puesto que existen innegables, claros, suficientes y contundentes argumentos de hecho y de derecho que permiten sostener la procedencia de la posición asumida por la contribuyente.

Añaden la solicitud de la atenuante numero 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, puesto que la contribuyente no ha cometido ninguna infracción tipificada en el Código Orgánico Tributario, durante todo el tiempo de sus operaciones en jurisdicción del Municipio Valencia, y piden se aplique la sanción en su límite inferior.

Con base en los fundamentos y hechos expuestos, la contribuyente solicita la nulidad del acto administrativo impugnado y la condenatoria en costas a la Alcaldía del Municipio Valencia por el diez por ciento (10%) del monto total de los reparos.

III

ALEGATOS DE LA ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA

La administración tributaria municipal rechaza la deducción de los intereses no cobrados que de los ingresos brutos realiza la contribuyente, y para ello se fundamente en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), los cuales establecen que el ingreso se genera cuando se reconoce, y se reconoce cuando: 1) el proceso de obtención está terminado o virtualmente terminado, en esta caso, el otorgamiento de pagarés bajo la modalidad de interés anticipado, 2) ha tenido lugar una operación de intercambio, es decir, el dinero captado a los clientes, se coloca en terceros, con un mayor rendimiento (tasa activa) al que usualmente se ofrece a los acreedores (tasa pasiva). El beneficio (intereses, dividendos y otros) que obtiene la institución financiera por el uso, colocación, otorgamiento de créditos a terceros, debe ser clasificado como rendimiento y/o ingreso.

Por otro lado, los ingresos deben reconocerse en el curso de las actividades ordinarias de las empresas cuando venden producto, prestan servicios y usan los bienes propiedad de terceros, cuando el producto del negocio es transferido al comprador, que no exista incertidumbre significativa con relación a la retribución derivada, a los costos asociados y al grado hasta el cual los bienes pudieran ser devueltos. El reconocimiento de los ingresos debe diferirse si, al momento de la venta, no es razonable esperar que se efectúe el cobro final. La fiscalización considera que el producto del negocio ha sido transferido a terceros, sin incertidumbre, no diferible por incobrabilidad, ya que los intereses son por anticipado y se han considerado todos los elementos para su determinación: el principal, la tasa activa y el tiempo establecido. (Subrayado por el juez).

Las Ordenanzas de Impuestos sobre Patente de Industria y Comercio del 30 de septiembre de 1993 y del 23 de agosto de 2000, artículo 7, numeral 2, define como ingresos brutos: “…los provenientes de los intereses, descuentos, operaciones cambiarias, comisiones, explotación de servicios y cualesquiera otros ingresos accesorios, incidentales o extraordinarios, provenientes de las actividades realizadas por esos institutos…”. De igual forma, el artículo 43 eiusdem expresa: “…solamente será deducible del monto de las ventas, ingresos brutos producto de devoluciones y descuentos de mercancías…”.

La administración tributaria municipal aduce que los cargos que realiza el sistema son en forma semestral y automáticos. Se verificó que los mismos se hicieron mensualmente. En cuanto al traslado de saldos por error de cuentas contables, opina que las reclasificaciones no varían los resultados y la posición financiera. En relación a los cargos por cambios contables, considera la Alcaldía que un crédito vigente o vencido no suprime el derecho del banco de cobrar, ni el cliente de pagar. El concepto de efectivamente cobrado solo aplica a las empresas de seguros sobre las primas. Como resultado de la fiscalización, se encontró que la casi totalidad (96%) de los cargos se debe a operaciones automáticas. Encontró también la fiscalización que los ingresos generados y no cobrados se llevan a una cuenta de orden.

La administración tributaria municipal hace referencia a la circular N° SBIF/GNR/DNP N° 4433 del 26 de mayo de 1999 del Manual Contable de Sudeban, cuenta N° 513.00 Rendimiento sobre créditos a plazo fijo, la cual expresa: “…En esta cuenta se registran los ingresos devengados (subrayado por el juez) y/o cobrados en el ejercicio por concepto de intereses, comisiones, y otros rendimientos financieros, generados por los activos incluidos en el grupo 130.00 – Cartera de créditos… Se debita por el saldo acumulado al efectuarse el cierre de las cuentas de resultado al final del ejercicio… Se acredita por los intereses, comisiones y otros rendimientos financieros, cuando se devengan (subrayado por la Alcaldía), con débito a la subcuenta correspondiente a la cuenta 143.00 – Rendimientos por cobrar por cartera de créditos y débito a la cuenta 275.00 – Ingresos diferidos ´cuando son cobrados por anticipado o diferido el ingreso…”.

Concluye la Alcaldía en su análisis afirmando que el 96% de los débitos a ingresos son automáticas y no existe ningún comprobante de diario que soporte la generación de las operaciones, un 14% de los ingresos han sido por intereses generados (reconocidos) pero no cobrados y un 82% de los ingresos omitidos corresponden a la cuenta analizada. En resumen, los ingresos se generan cuando se reconocen, es decir, cuando se devengan, no cuando se cobran, la ordenanza no contempla deducibles por ingresos ganados (devengados) y no cobrados y no existe pista de auditoría sobre operaciones recurrentes de alta incidencia en los resultados de la institución. El diferimiento de los ingresos debe ser registrado en una cuenta de pasivo (275.00 – Ingresos diferidos), no en una cuenta de orden.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, analizados por este tribunal los fundamentos de las partes para decidir según la narrativa expuesta y apreciados y valorados los documentos que cursan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende y previa las consideraciones que se exponen, dicta sentencia en los siguientes términos:

La controversia se circunscribe a determinar si los ingresos brutos por intereses, lo son, después de deducirle los intereses devengados y no cobrados, los cuales la contribuyente debita a la cuenta de ingresos y por lo tanto los sustrae de la base imponible para el cálculo del impuesto sobre actividades comerciales, industriales y otras de índole similar. La alcaldía opina que los ingresos brutos son los devengados, mientras que la recurrente afirma que son los efectivamente percibidos.

De acuerdo con el procedimiento que utiliza la contribuyente, al final de cada semestre, o periódicamente, los intereses devengados y no cobrados, automáticamente se reducen de los ingresos, y regresan a la cuenta de ingresos cuando efectivamente son cobrados. Esto significa que en un período determinado, la cuenta de ingresos contiene en los créditos, ingresos por operaciones nuevas e ingresos por cobros de intereses que habían sido debitados en períodos anteriores y en los débitos, los intereses devengados no vencidos, los cuales regresarán a los ingresos (créditos) cuando se cobren en períodos futuros. Esto indistintamente que los intereses devengados no cobrados se traten en cuentas de orden o como ingresos diferidos.

Es evidente para el juez, que si la Alcaldía no permite deducir los intereses devengados no cobrados en un período determinado, debe permitir deducir los créditos en el ejercicio por intereses cobrados devengados en ejercicios anteriores, pues de lo contrario las cifras correspondientes a los ingresos brutos originados exclusivamente en los intereses devengados no cobrados, se estarían duplicando en la base imponible aunque en períodos diferentes, es decir, de un ejercicio a otro. Nada exponen las partes sobre los ingresos de un período determinado por intereses devengados en ejercicios anteriores y cobrados en el ejercicio actual, es decir, el juez desconoce si en los créditos de la cuenta 513.00 Rendimientos sobre créditos a plazo fijo se incluyen aquellos créditos que fueron deducidos en períodos anteriores por estar devengados y no cobrados y ahora cobrados y no devengados en el ejercicio, por lo cual el juez no tiene nada que decidir al respecto.

Para justificar la deducción de los intereses devengados no cobrados, la contribuyente aduce que la Alcaldía “…no contempla la posibilidad de reversar en los ejercicios fiscales subsiguientes, aquellos ingresos causados o devengados y que hayan sido incorporados en la base imponible, pero que, posteriormente no haya sido efectivamente percibidos. Nos referimos al supuesto específico de las deudas incobrables, las cuales constituyen de conformidad con la legislación vigente que regula el Impuesto sobre la Renta (ex artículo 27, numeral 8), gastos perfectamente deducible – una vez cumplidos los extremos respectivos-…”. (Subrayado por el juez).

El tribunal difiere de la afirmación de los apoderados judiciales de la contribuyente, pues evidentemente están mezclando o confundiendo ingresos con gastos. La deducción por cuentas incobrables no rebaja los ingresos sino que aumenta los gastos. Cuando los intereses devengados no cobrados se consideren incobrables, deben ser tratados como gastos y no como una deducción de ingresos. Sin embargo, en este caso, también se consideran los intereses devengados, no cobrados, pero no incobrables, sino recaudados con atraso. Por otro lado, confunde al juez la afirmación de la Alcaldía de que se trata de préstamos a plazo fijo cuyos intereses son cobrados por anticipado. Definitivamente, ¿son cobrados por anticipado o devengados no cobrados?. En vista de las confusiones de las partes en sus interpretaciones, el juez necesariamente debe analizar la metodología empleada para determinar los ingresos brutos y definir cual es el procedimiento que en interpretación del tribunal debe utilizarse, concretamente, si deben tomarse como ingresos brutos lo intereses devengados o solamente los cobrados en el ejercicio.

En la ciencia contable existen dos sistemas de contabilidad, uno antiguo y en desuso sobre la base del efectivo y el otro moderno o actual sobre la base del devengado. La contabilidad aprobada por SUDEBAN y también por los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA) es la base del devengado.

Por otro lado debe definir el tribunal si la expresión percibir incluye o no el concepto de devengar. ¿Percibir es equivalente a cobrar o es devengar aunque no incluya el cobrar?.

Es indudable que desde el punto de vista semántico, percibir es recibir algo, que puede ser efectivo, activos fijos, cuentas a cobrar. En el sentido que está expresado en la ordenanza, efectivamente percibido, o realmente percibido, y de acuerdo con la terminología contable para los ingresos brutos, estos están efectivamente percibidos cuando se devengan aunque no se cobren de inmediato, el interés está directamente asociado al tiempo, y una vez transcurrido este, el interés ya está ganado o devengado independiente cuando se cobre; si en el futuro no se cobra, esos intereses deben contabilizarse junto con el capital como gastos procedentes de cuentas incobrables.

Debemos referirnos necesariamente a la sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia en pleno, del 14 de diciembre de 1983, caso Becoblohm Puerto Cabello, C. A., con ponencia de la Dra. J.C.d.T., la cual estableció: “… La sucesión de operaciones, ingresos o ventas que constituyen la base imponible, en lo que se refiere a la Patente de Industria y Comercio) no son las que causan el impuesto; ellos sólo sirven de referencia para el cálculo del mismo…”.

Reafirma su criterio la Sala cuando expresa: “… establecido lo anterior debe advertirse entonces que el ´hecho imponible´ en la ´patente´ es la realización de actividades comerciales o industriales durante determinado año y la ´base imponible´ es el monto de las ventas, operaciones o ingresos obtenidos por el contribuyente durante el ejercicio que abarca la declaración correspondiente…”. (Subrayado por el juez).

En el mismo orden de ideas, la doctrina judicial ha establecido que: “Los términos , y , al igual que y , son diferentes maneras de expresar una misma idea en relación con los distintos negocios y ramos de ingreso susceptibles de imposición con el Impuesto Municipal de Patente de Industria y Comercio”. Esta doctrina fue establecida por la Sala Político Administrativa el 16 de febrero de 1972, caso C. A. Venezolana de Cementos. Considera oportuno el juez reproducir lo siguientes extractos de dicha sentencia: “… La ordenanza sobre la materia no define, como lo hace por ejemplo la Ley de Impuesto sobre la Renta en cuanto concierne al ingreso bruto, lo que debe entenderse por tales expresiones, pero es indudable que cada una de ellas contiene, en la esfera de los negocios a que, respectivamente, se refieren, una directa e inequívoca alusión a todos los proventos o caudales que reciba un establecimiento, industrial o mercantil, de manera regular, accidental o extraordinaria, siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlos a la persona de quien lo haya recibido o a un tercero.

Hechas estas consideraciones generales sobre las normas presuntamente infringidas en la resolución impugnada, es necesario advertir más concretamente en relación con el caso que constituye el objeto de este fallo: primero, que la reducción de la base impositiva, mediante la exclusión de una rama de ingresos, sólo sería posible legalmente cuando la ordenanza lo establezca en forma expresa y ese no es el caso en lo que respecta a la participación que tiene la recurrente en las utilidades de otras empresas industriales o comerciales, puesto que aquella nada prevé sobre el particular, segundo, que, de conformidad con sus libros, los ingresos del negocio que tiene la recurrente en esta ciudad, durante el período comprendido entre los años 1959 y 1962, provenían en parte, de la venta de materiales de construcción, y, en parte, de otros ramos no especificados, por lo cual le son aplicable los porcentajes establecidos en las respectivas secciones del artículo 8°, y, tercero, que el principio prohibitivo de la doble imposición o de la doble tributación es un o, cuando más, un postulado de las ciencias económicas, pero no una norma legal cuya violación pueda servir de base al recurso intentado...”. (Subrayado por el juez).

Devengar, en terminología contable es “…acumular…reconocer o registrar en cuentas, por lo común al término de n período convencional, como resultado de ciertos eventos contabilizables, o de la presencia de ciertas condiciones contabilizables, en proceso de cambio continuo, como en el caso del interés sobre cuentas a cobrar… El término mencionado se aplica sobre todo al flujo de servicios, más bien que a los activos físicos… Al tener lugar el reconocimiento de un concepto acumulable, se hace un asiento… En los libros del proveedor, por ejemplo, se carga una cuenta de activo (intereses acumulados por cobrar) y se acredita a una cuenta de ingresos (intereses ganados o devengados), mientras que en los libros del receptor se cargaría a una cuenta de gastos (intereses causados) y se acreditara a una cuenta de pasivo (intereses acumulados por pagar)…”. Diccionario para Contadores. E.L.K.. Unión Editorial Hispano-Americana. México. 1974. Página 195.

Según el mismo diccionario, “…Realización de ingresos es el reconocimiento de los ingresos por parte del vendedor de mercancías o servicios. La cantidad correspondiente o precio es el importe convenido de dinero o equivalente de dinero que el comprador paga o promete pagar al vendedor, ya rebajadas las bonificaciones y descuentos. El tiempo en que el vendedor contabiliza esta operación se describe frecuentemente como ´cuando se efectúa; en el caso de la venta de mercancías, cuando se cede el título de propiedad;… tratándose de servicios, cuando estos se prestan…”. (Subrayado por el juez).

Según las Normas Internacionales de Contabilidad, el reconocimiento de los ingresos se realiza cuando, “... a) es probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a, o salga de la empresa, y b) cuando la partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con facilidad…”. Normas Internacionales de Contabilidad. Internacional Accounting Standards Comité. 2000. Impresora y Encuadernadora Progreso. México. Página 80. (Subrayado por el juez).

Según los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, “…Las operaciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica, se consideran por ella realizados: (A) cuando ha efectuado transacciones con otros entes económicos, (B) cuando han tenido lugar transformaciones internas que modifiquen la estructura de recursos o sus fuentes o (C) cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad derivados de las operaciones de ésta y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios. Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Impresora Múltiple. 1995. México. Página A-1 9.

En el mismo orden de ideas, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela, definen el concepto de realización contable en el párrafo 40 de la Declaración de Principios de Contabilidad N° 0 en los siguientes términos: “… La contabilidad cuantifica, preferentemente en términos monetarios, las operaciones que una entidad efectúa con otros participantes en la actividad económica y ciertos eventos económicos deben reconocerse oportunamente en el momento en que ocurran y registrarse en la contabilidad. A tal efecto, se consideran realizados para fines contables: a) las transacciones de la entidad con otros entes económicos, b) las transformaciones internas que modifiquen la estructura de los recursos o fuentes o, c) los eventos económicos externos a la entidad o derivados de las operaciones de estas, cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios…”. PCGA en Venezuela. F.C.C..Talleres Epsiolón. Mayo de 1999. Páginas 32 y 33. El mismo autor expresa en los comentarios a la norma anterior que, “… El principio de realización establece que la transacción económica debe ser registrada en los libros cuando se haya perfeccionado la operación que la origina…”.

Por otro lado, la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en su artículo 67 establece que:

Artículo 67. Se crea. En los términos establecido en este Capítulo, un gravamen proporcional a los dividendos originados en la renta neta del pagador que exceda de su renta neta fiscal gravada.

A todos los efectos de este Capítulo, se considerará renta neta aquella aprobada por la Asamblea de Accionistas, y con fundamente en los estados financieros elaborados de acuerdo a lo establecido en el artículo 91 de la presente ley. (…). (Subrayado por el juez).

Por su parte, en el artículo 91 eiusdem el legislador expresa:

Artículo 91. Los contribuyente están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimientos que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan. (…). (Subrayado por el juez).

Asimismo, el artículo 209 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta está redactado en los siguientes términos.

Artículo 209. Artículo 209. A los fines de lo establecido en el segundo párrafo del artículo 67 de la Ley, se considerará renta neta aquella que es aprobada en la Asamblea de Accionistas, conforme con lo previsto en el artículo 91 de la Ley.

Parágrafo Primero: A los fines de la determinación de la parte de renta neta gravable con el impuesto proporcional sobre los dividendos establecidos en el Capítulo II, Título V de la Ley, la Administración Tributaria aplicará las reglas contenidas en la Ley y este Reglamento.

Parágrafo Segundo: A los efectos de la determinación de la renta neta a utilizarse para la comparación a que hace referencia el artículo 67 de esta Ley, se entiende como Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela, aquellos emanados de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela.

Es evidente que la leyes financieras y especialmente las fiscales, utilizan los principios de contabilidad generalmente aceptados para evitar controversias y arbitrariedades en las cifras informadas a las administraciones fiscales, para efectos de la base imponible. Los ingresos con base en el devengado es una norma de contabilidad que no admite procedimientos con base en el efectivo, por lo cual es obvio que los ingresos brutos de las entidades financieras los constituyen los ingresos por intereses devengados.

Por otro lado, el artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del 23 de agosto de 2000, expresa que la base imponible son los ingresos brutos, y que “…para determinar la base imponible conforme a lo previsto en este Artículo, no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza…”. No existe en la ordenanza ninguna disposición que permita excluir de los intereses devengados no cobrados (Subrayado por el juez).

El diferimiento de intereses ganados, devengados y causados, con solo la base de no haber sido cobrados, no es un procedimiento aceptable, pues sería lo mismo que decir que solo se incluyan en los ingresos brutos las ventas de contado y que las ventas a crédito se difieran para los ingresos de otros ejercicios futuros. Para todos los efectos tributarios o no, las ventas, una vez deducidos, descuentos y devoluciones, constituyen los ingresos brutos y no sería un procedimiento lógico que el contribuyente decida rebajar a los ingresos brutos las ventas a crédito, o las no cobradas, pues estaríamos en presencia de un absurdo contable.

El procedimiento que la contribuyente utiliza expresado en la frase:“…Al otorgar un crédito, si el clienta paga los intereses, el sistema automáticamente genera un asiento en forma diaria, afectando la cuenta de ingresos. Al contrario, es decir, si el cliente no paga, el sistema genera un asiento en forma automática, reversando de las cuentas de ingresos, la totalidad del ingreso devengado por dicho crédito, los cuales pasan a cuentas de orden. Adicionalmente, una vez a que el cliente realiza el pago de su deuda, el sistema acredita automáticamente dicho monto a la cuenta de ingresos, el cual pasa a su vez a formar parte de la base imponible del impuesto municipal…”. (Subrayado por el juez).

No es un procedimiento ajustado a normas contables hacer asientos entre cuentas reales (balance general – activos y pasivos) y cuentas de orden (fuera de balance). Las cuentas de orden son utilizadas sólo como información y corresponden a un débito a una cuenta de orden y un crédito a otra cuenta de orden, sin alterar la estructura del balance general. No indican las partes cual es la otra cuenta de orden utilizada, por lo cual es juez debe atenerse a lo indicado en autos.

Por otro lado, los gastos o los ingresos diferibles son aquellos que tengan relación con operaciones futuras y en ningún momento con las operaciones del ejercicio, basado en el principio de contabilidad de asociación de ingresos y gastos, principio rector de la actividad contable en todas las instancias. Si el préstamo se realizó en el ejercicio gravable, los intereses que hayan transcurrido con base al tiempo en dicho ejercicio, son el costo del dinero para el deudor y el ingreso para el acreedor y se consideran devengados en el mismo período y por lo tanto no son diferibles. Así se decide.

La Ordenanza la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del 23 de agosto de 2000, es una legislación financiera y por lo tanto, contiene una combinación de terminología contable y jurídica que los tribunales debemos interpretar. Discrepa el juez de la interpretación de la recurrente en el sentido de los ingresos percibidos, es decir con base al efectivo, cuando la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el resto de la legislación financiera y fiscal, utiliza la cuantificación contable para determinar los impuestos causados. Sería ilógico que los ingresos devengados se utilicen para el cálculo del impuesto sobre la renta, para del pago de dividendos (artículo 67 de la LISLR) y como base de otras leyes financieras, como por ejemplo la Ley de Bancos o la Ley de Mercado de Capitales, pero para la base imponible en el Impuesto de Patente de Industria y Comercio, se modifique el concepto de ingresos devengados o causados, por la base del efectivo, sistema contable obsoleto y sólo utilizado en los orígenes de la contabilidad por partida simple. Por los motivos y la normativa expuestos, forzosamente el juez declara que los ingresos brutos para efectos de la base imponible del impuesto de patente de industria y comercio son los devengados y causados en el ejercicio y por lo tanto deben excluirse los ingresos devengados en otros ejercicios e incluirse los devengados y no cobrados en el período, independiente que en el futuro sean cobrables o no, lo cual incrementaría en todo caso los gastos y no deduciría los ingresos como pretende la contribuyente. Así se decide.

Una vez decidido el punto anterior, considera el juez inoficioso decidir sobre las supuestas violaciones al principio de capacidad contributiva, no confiscatoriedad, la garantía innominada de razonabilidad y el falso supuesto de hecho, puesto que de ninguna manera los ingresos brutos devengados pueden ocasionar tal violaciones, cuando son normas de contabilidad de aceptación general y además utilizados para el cálculo de la renta en materia de impuesto sobre la renta. No es correcto indicar que el método del devengado ocasiona esa serie de violaciones cuando se refiere a las ordenanzas municipales y no en el caso de otras leyes, informes financieros y disponibilidad para dividendos, entre otros.

Sobre los intereses moratorios, afirman los representantes judiciales de la contribuyente que no proceden sino cuando se haga líquido y exigible el impuesto sobre el cual se aplican o recaen, es decir, en el momento que se declare definitivamente firme el recurso jerárquico y el contencioso tributario interpuestos. En otro orden de ideas, solicitan la nulidad absoluta de la resolución impugnada por la violación del principio constitucional de la ley, pues la norma aplicable es el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y no el 66 del de 2001.

Es jurisprudencia constante y pacífica de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremos de Justicia que el cálculo de los intereses moratorios comienza desde el vencimiento del término dado para declarar y pagar, es decir, desde su exigibilidad, hasta la extinción total de la deuda, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos

Los impuestos que adeuda la contribuyente son exigibles desde el mismo momento en que acaeció el hecho imponible, y es bien sabido que si el contribuyente no paga en término o dentro del plazo establecido, independiente de que tal omisión sea fraudulenta o culposa, dicha suma comienza a generar intereses moratorios, es decir, desde el mismo momento en que la obligación tributaria es incumplida y hasta la extinción total de la deuda. Sin embargo, según los recurrentes, la doctrina aplicable en el caso de intereses es que estos no se causan a partir del día en que se origina el tributo, o desde el momento de su declaración y pago, sino que comienzan a correr desde que ese tributo se concrete, sea liquidado, y además exigible.

La redacción del artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado en 1994, es similar a lo que fuera ordenado en los artículos 60 de los Códigos de 1982 y 1992, y ello se evidencia en lo que respecta a cuando comienza la obligación a pagar intereses moratorios.

De acuerdo con la jurisprudencia, respecto a cuando comienza la obligación de pagar intereses moratorios, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado el 1994 señala que la falta de pago de la obligación principal, dentro del término establecido para ello, hace surgir la obligación de pagar intereses de mora. La norma incorpora la frase “…desde la fecha de su exigibilidad…”¸ ratificando lo que ha interpretado dicha Sala, de la obligatoriedad en cumplir con el término dado para el pago de la obligación principal. Así, el cálculo de los intereses moratorios comienza desde el vencimiento del término dado para declarar y pagar, es decir, desde su exigibilidad, hasta la extinción total de la deuda, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, “…pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoridad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.”.

Referente a la posible falta de requerimiento por parte de la Administración Tributaria, la mora atiende a la falta de pago en el término establecido, por lo tanto, es independiente a que hubiere habido actuación de ella para hacer líquida la deuda o para requerir el pago, según se trate.

En consecuencia, en toda obligación tributaria principal que haya nacido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, el cómputo de los intereses moratorios comenzará luego del vencimiento establecido para su pago (declarar y pagar). Así se decide.

En los mismos términos se traduce el artículo 66 del Código Orgánico Tributario publicado el 17 octubre de 2001: “La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hacer surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios del vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda…”. Por los motivos suficientemente explanados este tribunal, declara que dichos intereses corren a partir del momento en que se vence el término dado para declarar y pagar. Así se decide.

La recurrente aduce error de derecho excusable y aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal “c”, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 y numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001.

El juez no considera aplicable a la presente causa el error de derecho excusable, puesto que es evidente que la contribuyente incumplió los principios de contabilidad generalmente aceptados en cuanto a la determinación de los ingresos brutos, con conocimiento que dichos ingresos de acuerdo a tal principio son los devengados y así lo establece el M.d.C. de SUDEBAN. Este manual es sumamente explicito en cuanto a la cuenta 513.00 - Rendimiento sobre créditos a plazo que expresa: “…La administración tributaria municipal hace referencia a la circular N° SBIF/GNR/DNP N° 4433 del 26 de mayo de 1999 del Manual Contable de Sudeban, cuenta N° 513.00 Rendimiento sobre créditos a plazo fijo, la cual expresa: “…En esta cuenta se registran los ingresos devengados y/o cobrados en el ejercicio por concepto de intereses, comisiones, y otros rendimientos financieros, generados por los activos incluidos en el grupo 130.00 – Cartera de créditos… Se debita por el saldo acumulado al efectuarse el cierre de las cuentas de resultado al final del ejercicio… Se acredita por los intereses, comisiones y otros rendimientos financieros, cuando se devengan, con débito a la subcuenta correspondiente a la cuenta 143.00 – Rendimientos por cobrar por cartera de créditos y débito a la cuenta 275.00 – Ingresos diferidos ´cuando son cobrados por anticipado o diferido el ingreso…”.

Como se puede observar, la normativa contable aplicada al caso de los intereses devengados no supone la utilización de cuentas de orden y sólo refiere los intereses diferidos como aquellos cobrados por anticipado y no los devengados no cobrados. Por los motivos expuesto, el juez considera que no se configura en la presenta causa el error de derecho excusable. Así se decide.

La contribuyente aduce como circunstancias atenuantes en la aplicación de la sanción, por no haber cometido ninguna infracción tipificada en el Código Orgánico Tributario durante el tiempo de sus operaciones en el Municipio Valencia, sin embargo la sanción fue la contenida en el artículo 88, ordinal 4° de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio del 30 de septiembre de 1993 y el artículo 88, ordinal 4° de la ordenanza del 23 de agosto de 2000.

No encuentra el juez, dentro de las atenuantes contenidas en el artículo 96, el no haber cometido infracción alguna en el Municipio Valencia en el pasado y la indicada en el numeral seis, cuando se refiere a las “…demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales…”; no encuentra el juez que del procedimiento administrativo y del judicial haya surgido alguna atenuante que justifique la solicitud de la recurrente. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso de nulidad interpuesto los ciudadanos H.R.-Muci, M.D.M.C., M.E.D.C., G.U.C., J.C.C.C., Valmy Díaz Ibarra, J.J.R., R.M.M., Ramón Burgos Irazabal y Maria Celina Frías, actuando en su carácter de apoderados judiciales de BANCO PLAZA, C.A, admitido por este tribunal el 29 de septiembre de 2005, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº DA/1675/05, del 25 de mayo de 2005, dictada por el ciudadano F.C.S., Alcalde del MUNICIPIO V.D.E.C., mediante la cual declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Nº 2004-03-007 del 09 de marzo de 2004, por concepto de tributos, intereses y multas, por omisión de ingresos por un monto de bolívares cincuenta y siete millones quinientos cincuenta y dos mil ochocientos noventa y seis sin céntimos (Bs. 57.552.896,00), correspondientes al período impositivo comprendido desde enero de 1998 hasta septiembre de 2002, dividido en Bs. 22.823.244,00 de impuestos, Bs. 17.612.219,00 de intereses moratorios y Bs. 17.117.433,00 de multa.

2) CONFIRMA la Resolución Nº DA/1675/05, del 25 de mayo de 2005, dictada por el ciudadano F.C.S., Alcalde del MUNICIPIO V.D.E.C., mediante la cual declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por BANCO PLAZA, C.A, contra la Resolución Nº 2004-03-007 del 09 de marzo de 2004, por concepto de tributos, intereses y multas, por omisión de ingresos por un monto de bolívares cincuenta y siete millones quinientos cincuenta y dos mil ochocientos noventa y seis sin céntimos (Bs. 57.552.896,00), correspondientes al período impositivo comprendido desde enero de 1998 hasta septiembre de 2002, dividido en Bs. 22.823.244,00 de impuestos, Bs. 17.612.219,00 de intereses moratorios y Bs. 17.117.433,00 de multa.

3) CONDENA al pago de las costas procésales a la contribuyente BANCO PLAZA, C.A, por una cifra equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Sindico Procurador de la Alcaldía del Municipio Valencia y Contralor General de la República con copia certificada; a los apoderados judiciales de BANCO PLAZA, C.A. y al Alcalde del Municipio V.d.E.C.. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintidós (22) días del mes de junio de dos mil seis (2006). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

El Juez Titular

Abg. J.A.Y.G.

La Secretaria Titular

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular

Abg. M.S.

Exp. N° 0416

JAYG/dhtm/yg