Decisión nº 050-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Junio de 2011

Fecha de Resolución13 de Junio de 2011
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
Número de ExpedienteAF49-U-2004-000024
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AF49-U-2004-000024 Sentencia N° 050/2011

Antiguo: 2223

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 13 de junio de 2011

201º y 152º

El 11 de marzo de 2004, H.R.-Muci, M.D.M., M.E.D.C., J.C.C.C. y Valmy Díaz Ibarra, titulares de las cédulas de identidad números 5.969.594, 6.970.182, 11.270.347, 11.963.313 y 12.956.964 e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 25.739, 41.760, 63.523, 66.136 y 91.609, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados de BANCO PLAZA, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 09 de marzo de 1989, bajo el número 72, Tomo 59-A-Pro., modificados posteriormente sus estatutos sociales mediante documento inscrito ante el mismo Registro el 05 de abril de 1991, anotado bajo el número 8, Tomo 11-A-Pro., se presentaron ante el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución (Sumario Administrativo) GCE-SA-R-2004-001 del 23 de enero de 2004, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio 1998, mediante la cual se confirma parcialmente el Acta Fiscal GRTICE-RC-DF-0178/2002-31 del 19 de diciembre de 2002, imponiendo a la recurrente, en su condición de agente de retención, el pago de impuestos por la cantidad de DOCE MILLONES TRESCIENTOS SIETE MIL DOSCIENTOS NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 12.307.209,00) (Bs. F. 12.307,21), multa por la cantidad de QUINCE MILLONES CIENTO OCHO MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 15.108.252,00) (Bs. F. 15.108,25) e intereses moratorios por la cantidad de UN MILLON QUINIENTOS CUARENTA Y UN MIL CIENTO TREINTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 1.541.132,00) (Bs. F. 1.541,13), así como el pago de impuesto y multa, en su condición de contribuyente, por las cantidades de QUINIENTOS NOVENTA Y SIETE MILLONES CIENTO NUEVE MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 597.109.947,00) (Bs. F. 597.109,95) y SEISCIENTOS VEINTISIETE MILLONES CUARENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 627.046.444,00) (Bs. F. 627.046,44), respectivamente.

El 12 de marzo de 2004, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 23 de marzo de 2004, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

El 24 de noviembre de 2004, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 14 de de diciembre de 2004, los representantes de la recurrente promovieron pruebas.

El 16 de marzo de 2005, tanto la recurrente, como la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada Haisa C.R.P., titular de la cédula de identidad número 15.207.377 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 98.587, presentaron sus informes.

El 01 de abril de 2005, la recurrente presentó observaciones sobre los informes de la representación de la República.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de los alegatos de las partes que se narran a continuación.

I

ALEGATOS

En primer lugar, la recurrente alega con respecto a los reparos formulados en su condición de agente de retención, la nulidad absoluta de la Resolución impugnada por incurrir en falso supuesto de hecho y de derecho, al exigir el pago de impuestos no retenidos sin que se demostrara previamente el incumplimiento de pagar el tributo correspondiente.

Alega en cuanto a este aspecto, que la Administración Tributaria no puede exigirle el pago de impuestos no retenidos, como responsable solidario, sin probar previamente la existencia de la deuda tributaria originada por el incumplimiento del contribuyente (deudor principal) de satisfacer el pago del impuesto respecto del cual el monto retenido constituye solamente un anticipo. Expresa que la Administración Tributaria, no aportó elemento probatorio alguno que demostrara que los beneficiarios de los pagos, respecto de los cuales la recurrente no habría practicado la retención de Ley, hubieran incumplido con su deber de pagar el Impuesto sobre la Renta por los enriquecimientos obtenidos.

Como consecuencia de ello, considera que la Resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad, al pretender la Administración Tributaria la exigencia de tributos por parte de la recurrente en su condición de responsable solidario; considerando igualmente nula la sanción impuesta por tal motivo.

Con relación a los reparos en su condición de contribuyente, la recurrente denuncia la nulidad absoluta de la Resolución impugnada, por cuanto el rechazo del gasto por falta de retención o por enteramiento tardío es el producto de la aplicación de una norma inconstitucional, aplicada de manera preferente por la Administración Tributaria en desconocimiento de los artículos 22, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Explica que el rechazo de erogaciones normales y necesarias incurridas por la recurrente, a los fines de producir su enriquecimiento para el ejercicio fiscal 1998, fundamentándose la Administración Tributaria en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, constituye una violación de los principios de Capacidad Contributiva, No Confiscatoriedad y Razonabilidad.

Agrega que mediante el Artículo 342 del Código Orgánico Tributario, se deroga el Parágrafo Sexto del Artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, el cual corresponde en redacción al Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que sirvió de base a la Administración Tributaria para formular este reparo. Señala que el Código Orgánico Tributario establece como única condición para la deducibilidad de los gastos, el hecho de que el contribuyente pueda probar que efectivamente incurrió en ellos; por lo cual, el haber practicado o no la retención del impuesto deja de configurarse en un presupuesto para la deducibilidad de los gastos.

Concluye en este punto, que el inconstitucional rechazo de la deducción del gasto por falta de retención o por enteramiento tardío, previsto en el mencionado Parágrafo Sexto, constituye una sanción impropia o atípica, pues el hecho del incumplimiento del deber legal de retener supone un incremento de la cantidad a pagar por el contribuyente. Por ello, considera improcedente el rechazo de las deducciones correspondientes a gastos normales y necesarios, hechos en el país, con el objeto de producir su renta durante el ejercicio 1998.

A la par, la recurrente denuncia la nulidad absoluta de la Resolución impugnada, por incurrir en el vicio de falso supuesto de hecho al rechazar la deducción de gastos por la cantidad de SETENTA Y TRES MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS CATORCE BOLÍVARES CON CUARENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 73.956.214,43) (Bs. F. 73.956,21), correspondientes a erogaciones por concepto de honorarios profesionales, alquileres, prestaciones de servicios, transporte, publicidad y propaganda, pagos por servicios y mantenimientos, por falta de comprobación.

Afirma que posee los comprobantes a los que hace referencia el Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 19994, los cuales soportan la causación del gasto y su posterior deducibilidad de la renta bruta de la recurrente, durante el ejercicio económico 1998, con lo cual la fiscalización incurrió en el vicio de falso supuesto al no admitir la deducción de los gastos soportados en los comprobantes respectivos; los cuales, según alega, se demuestra de sus registros contables y de los soportes de tales asientos.

Expresa que en los registros y archivos del banco, se encuentran los comprobantes de las facturas que demuestran la causación y pago del gasto incurrido en la producción de la renta, así como las copias de los mecanismos de pago utilizados para extinguir las respectivas deudas (cheques de gerencia y notas de crédito); elementos que conllevan a la procedencia de la deducción de los gastos.

Finaliza este alegato, señalando que la naturaleza de los gastos rechazados no fue objetada por la fiscalización ni en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo recurrida, considerando que el debate en cuanto a este aspecto, sólo se atiene a la comprobación de que los gastos fueron efectivamente realizados.

También denuncia la recurrente la nulidad absoluta de la Resolución, por incurrir en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, al considerar improcedente la deducción de la provisión para prestaciones sociales no incluida en la conciliación de la renta.

Con respecto a este particular, la recurrente destaca que estas prestaciones dinerarias a las cuales tiene derecho el trabajador, constituyen un derecho adquirido que tienen incluso rango constitucional y una obligación ineludible de los patronos de exigibilidad inmediata (Artículo 92 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela).

Señala que además del carácter forzoso del pago de las prestaciones sociales, que conduce a considerar tales conceptos como deducibles aún cuando no hubiesen sido efectivamente pagados, la disponibilidad de la renta del banco sobre la base de lo devengado, comporta además que los gastos incurridos por la recurrente deban deducirse cuando se causen y no cuando se paguen.

Concluye al respecto, que debe declararse improcedente el rechazo de la deducción de la partida “Pagos por Antigüedad”, por cuanto la recurrente realizó en el país gastos normales y necesarios para la producción de la renta por concepto de prestación de antigüedad y que, por lo tanto, la consecuencia es que su deducción sea totalmente procedente.

Del mismo modo, la recurrente denuncia la nulidad de la Resolución impugnada por falso supuesto, al rechazar la Administración Tributaria la deducción de la partida “Bonos de la Deuda Pública Nacional”, por considerar que no logró demostrar la no gravabilidad de dicha partida.

Alega que esa partida sí es deducible por estar exenta del Impuesto sobre la Renta, en virtud de la naturaleza de los títulos en los cuales invirtió la recurrente de acuerdo con las emisiones autorizadas en los decretos números 1953 y 2066.

Observa del contenido de la Resolución impugnada, que la Administración Tributaria no objeta la deducción por la naturaleza de los bonos en los cuales invirtió la recurrente, sino por el hecho concreto de la realización misma de la inversión, es decir, el efectivo acaecimiento de la inversión. No obstante, señala que los elementos de prueba no demostraron el carácter exento de los bonos adquiridos por la recurrente.

Afirma que realizó la inversión deducida y que los bonos adquiridos sí están exentos del pago del Impuesto sobre la Renta; por lo cual solicita se declare la nulidad del rechazo de la deducción efectuada.

De la misma forma, la recurrente denuncia que la Resolución impugnada incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, ya que la Administración Tributaria consideró improcedente el reajuste de las utilidades semestrales ocurridas dentro del ejercicio investigado.

La recurrente alega, que procedió al reajuste de las utilidades semestrales incorporando tal ajuste al monto del patrimonio neto al inicio del ejercicio, de conformidad con el Artículo 125 de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras del año 1993, aplicable para ese momento.

Señala que de conformidad con los artículos 104 y 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, los incrementos y disminuciones que experimente el patrimonio durante un determinado ejercicio deben ser acumulados en la cuenta de reajuste por inflación, aplicando el Índice de Precios al Consumidor (IPC), vigente entre el mes en el cual ocurrió la variación y el mes de cierre del ejercicio.

Que la actualización de la utilidad semestral objetada por la Administración Tributaria, corresponde al mayor valor de las utilidades obtenidas por la recurrente por efecto de la exposición a la inflación de las referidas ganancias y que este mayor valor de las utilidades, representa un aumento del patrimonio ocurrido durante el ejercicio gravable.

Que el ajuste por inflación de las utilidades semestrales no constituye la actualización por inflación de un activo monetario y que, por el contrario, representa el ajuste por inflación de la utilidad que representa un aumento patrimonial ocurrido durante el ejercicio. Por ello, considera carente de fundamento sostener que el ajuste por inflación de las utilidades no es procedente por tratarse de un activo monetario.

Que no hay una aplicación doble del sistema de ajuste por inflación sobre el patrimonio, ya que no se está duplicando el efecto deducible que se deriva de los aumentos patrimoniales; el ajuste de la utilidad del primer semestre es aprovechado exclusivamente en el ejercicio fiscal en el cual se genera dicho aumento de patrimonio, y que este aumento patrimonial no se encuentra incluido dentro del patrimonio neto al inicio del ejercicio 1998.

Que la utilidad del primer y segundo semestre del ejercicio 1998, formará parte del patrimonio neto fiscal al inicio del siguiente ejercicio, en el presente caso, el año 1999, es decir, que sólo la porción de la utilidad del primer semestre de 1998, formará parte del ajuste del patrimonio del ejercicio en el cual se generó dicho aumento (1998), y que esta fracción no estaba comprendida en el patrimonio neto fiscal inicial. Por lo tanto, considera que no existe un ajuste por inflación del patrimonio inicial y otro al final del ejercicio como lo alega la Administración Tributaria.

Concluye que los ajustes realizados sobre las utilidades semestrales de la recurrente, no contrarían el espíritu, propósito y razón del sistema de reajuste regular por inflación, por lo cual considera improcedente la disminución de la cuenta efectuada por la Administración Tributaria.

La recurrente igualmente alega la nulidad de la Resolución recurrida, al declarar improcedente la reincorporación de los Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN) en su patrimonio, en virtud de su vencimiento, a los efectos del reajuste regular por inflación del patrimonio.

Expresa que los bonos cuya reincorporación se objetó, sí formaban parte de los bonos excluidos al inicio del ejercicio, que los mismos vencieron, que fueron pagados por la República y que las cantidades percibidas por el vencimiento fueron incorporadas al patrimonio, es decir, a las actividades regulares de producción de la renta de la recurrente; lo cual determinará la procedencia de la deducibilidad de la variación patrimonial consecuencia del vencimiento de tales bonos, en virtud del ajuste por inflación.

Además invoca la recurrente, la nulidad de la Resolución impugnada por excluir la Administración Tributaria del patrimonio al inicio del ejercicio, los créditos comerciales otorgados por la recurrente.

Explica, que los créditos excluidos por la Administración Tributaria del ajuste inicial del patrimonio, se corresponden a préstamos efectuados por la recurrente a sus accionistas y que se trata de operaciones normales de su giro comercial, las cuales deben estar incluidas dentro de su patrimonio, todo ello de conformidad con el Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Aclara que existe una excepción en el caso de los bancos e instituciones financieras, a quienes no les resulta aplicable la exclusión de las cuentas por cobrar a sus accionistas, ya que, a diferencia de otros contribuyentes, el otorgamiento de créditos independientemente que el deudor sea accionista o no del banco, constituye la razón de ser de su negocio.

Culmina señalando, que es improcedente la exclusión de las cuentas por cobrar a los accionistas, efectuada por la fiscalización.

En lo relativo a la multa impuesta por incumplimiento de deberes formales, la recurrente manifiesta que no puede la Administración Tributaria pretender sancionarla por haber presentado su declaración estimada, si nunca se pronunció expresamente sobre la solicitud de justificación invocada por la recurrente.

Señala, que la Administración Tributaria reconoce que incumplió con su deber de dar oportuna respuesta a la solicitud presentada por la recurrente, violando así su derecho de petición.

Alega que la multa impuesta no es razonable, por cuanto considera ilógico que se castigue a un administrado sobre la base de omisiones cometidas por dicho órgano.

Finaliza señalando, que carece de razonabilidad que se liquide una multa por la omisión de un deber formal que, en su momento, alcanzó a cabalidad su objetivo, al punto que en el mismo no fue objeto de revisión alguna por parte de la Administración Tributaria.

Asimismo, la recurrente alega la improcedencia de la multa por contravención y la apreciación subsidiaria de circunstancias atenuantes, por considerar que no se le puede sancionar por una disminución de ingresos inexistente. En todo caso, solicita la aplicación de la atenuante que prevé el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegando que no ha cometido ninguna infracción tipificada en el Código Orgánico Tributario, durante todo el tiempo de sus operaciones y que, por ello, la sanción debía ser calculada en su límite inferior.

Por último, la recurrente solicita la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria, en lo que respecta al rechazo del ajuste de la utilidad semestral, por considerar que su actuación, en todo caso, habría obedecido a un error de derecho excusable; el cual se encuentra previsto en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Al respecto explica, que consideró que era correcto incluir el ajuste semestral de las utilidades a los fines del reajuste por inflación, por ello, considera que era aplicable esta eximente de responsabilidad penal tributaria.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, expone en sus informes:

En cuanto al primer aspecto alegado por la recurrente, que la Resolución impugnada apreció correctamente los hechos no resultando falsos ni contradictorios y en aplicación de las múltiples disposiciones legales y reglamentarias vigentes para el período reparado; razón por la cual, considera que el referido acto administrativo no se encuentra afectado del vicio de falso supuesto de hecho y derecho. No obstante, señala que subsiste la posibilidad de la recurrente de ejercer reclamo o acción de regreso en su carácter de agente de retención contra el contribuyente obligado, por el monto que hubiere pagado por él, de conformidad con lo establecido en el Artículo 29 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Igualmente, considera procedentes los intereses moratorios calculados a la recurrente en su carácter de agente de retención por los impuestos retenidos y enterados fuera del plazo reglamentario, desde la fecha de vencimiento del plazo fijado para el pago del impuesto retenido, hasta la fecha en que se efectuó el pago, de conformidad con lo establecido en los artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario; señalando también que el fundamento de la responsabilidad solidaria de la recurrente se encuentra establecido en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Precisa que las afirmaciones de hecho contenidas en el Acta Fiscal GRTICE-RC-DF-0178/2002-31 y la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo GCE-SA-R-2004-001, se encuentran revestidas de la presunción de legitimidad y veracidad, la cual, según señala, no pudo ser desvirtuada por la recurrente a través de las pruebas promovidas y evacuadas en el presente juicio, ya que ninguna de ellas tiene por objeto contradecir la falta de retención y presentación extemporánea del impuesto retenido.

En virtud de lo anterior, la representación de la República solicita se confirme la responsabilidad solidaria de la recurrente, en su carácter de agente de retención, así como la legalidad de los intereses moratorios liquidados por este concepto, de conformidad con los artículos 28 y 29 del Código Orgánico Tributario de 1994; por lo cual considera debe desvirtuarse el alegato de falso supuesto de hecho y de derecho.

Con relación al rechazo de gastos por falta de retención y por enteramiento tardío, la representación de la República expresa que la recurrente no efectuó las retenciones a la que estaba obligada en razón de los pagos o abonos en cuenta realizados a contribuyentes ordinarios y además, no enteró el impuesto retenido, incumpliendo así lo dispuesto en los artículos 1, numeral 3, literales “b” y “c”, 11, 12, 15 y 19 y en el Artículo 21 del Decreto 1808.

Expresa que nuestro Tribunal Supremo, ha sostenido pacífica y reiteradamente a través de diversas decisiones (sentencia número 00886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana (Mecavenca); número 479 de fecha 26 de marzo de 2003, caso: Venezolana Empacadora, C.A.; número 876 del 17 de junio de 2003, caso: Refinadora de Maíz Venezolana, C.A. (Remavenca) y número 01162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A.), la constitucionalidad del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, respecto de los derechos constitucionales de capacidad contributiva y legalidad tributaria.

Asimismo, sostiene que la recurrente no probó su pretensión referente a que “…arrojó una pérdida fiscal durante el ejercicio fiscal de 1998…”.

En este sentido, la representación de la República concluye que la denuncia de inconstitucionalidad realizada por la recurrente, ha sido desvirtuada en reiteradas ocasiones por el M.T. de la República y que efectivamente, no puede negarse que la figura del agente de retención es de vital importancia para garantizar los fines de la Administración Tributaria como mecanismo de control fiscal y anticipo recaudatorio del tributo, en cumplimiento del objetivo de eficiencia de la Administración Tributaria, que se deriva de la concepción del sistema tributario adoptado por el constituyente en el Artículo 316; por ello, solicita se deseche la denuncia de inconstitucionalidad invocada por la recurrente.

En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho alegado por la recurrente, al rechazar la Administración Tributaria la deducción de gastos por la cantidad de SETENTA Y TRES MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS CATORCE BOLÍVARES CON CUARENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 73.956.214,43) (Bs. F. 73.956,21), correspondientes a erogaciones por concepto de honorarios profesionales, alquileres, prestaciones de servicios, transporte, publicidad y propaganda, pagos por servicios y mantenimientos, por falta de comprobación, la representación de la República expresa que tal alegato es improcedente, por cuanto, la carga de la prueba de la ilegalidad y falta de veracidad de las afirmaciones de hecho sostenidas por la Administración Tributaria, contenidas en la Resolución impugnada, corresponde a la recurrente de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1.354 del Código Civil y 506 del Código de Procedimiento Civil.

Afirma que de los autos que componen el expediente judicial, se observa que ninguno de los medios probatorios aportados por la recurrente tiene por objeto la comprobación de los gastos efectuados, por lo que aprecia la legalidad de lo afirmado en la Resolución impugnada con vista a los documentos que constan en el expediente administrativo.

Señala que la Administración Tributaria, en ejercicio de su potestad de autotutela administrativa, confirmó parcialmente el reparo efectuado por la fiscalización con respecto a los “Gastos no procedentes por comprobación insuficiente”, al valorar las pruebas documentales aportadas en forma parcial, solicitadas a través del Acta de Requerimiento GCE-SA-2003- 0510, así como la prueba de experticia contable, evacuada en sede administrativa.

En virtud de ello, la representación de la República solicita se desestime el alegato de falso supuesto de hecho invocado por la recurrente, contra la presunción de legalidad y legitimidad de las afirmaciones de hecho sostenidas por la Administración Tributaria, por falta de probanza del referido vicio.

Con relación a la improcedencia de la deducción de la provisión para prestaciones sociales no incluida en la conciliación de la renta, la representación de la República explica que la Administración Tributaria consideró, que tal provisión no era una reserva técnica y que la recurrente, no es una empresa de seguros o de capitalización, por lo tanto, consideró que no era admisible dicha deducción de conformidad con lo establecido en los numerales 7 y 9 del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado.

Sostiene, que no existe probanza de que la recurrente haya pagado o abonado efectivamente en un fideicomiso individual, liquidada mensualmente, o en un fondo de prestaciones de antigüedad, o que se acredite mensualmente a nombre del trabajador en la contabilidad de la empresa para probar la deducibilidad de dicho gasto, y si así fuere, tampoco indicó con exactitud el importe o monto de las mismas y su correspondencia con la "Provisión para antigüedad", realizada para el ejercicio fiscal de 1998.

Que la recurrente tampoco promovió medio de prueba dirigido a demostrar la ilegalidad del reparo efectuado por la fiscalización, relativo al rechazo de la deducción de la cuenta "Provisiones para antigüedad", no incluida por la recurrente en la conciliación de rentas.

Que las pruebas promovidas por la recurrente en sede judicial, no desvirtúan lo sostenido por la Administración Tributaria respecto a la necesidad de demostrar ciertos hechos que en su conjunto, hagan presumir la veracidad del asiento contable registrado, tales como: a) el depósito mensual de la prestación de antigüedad en un fideicomiso individual o en un Fondo de Prestaciones de Antigüedad o b) o la acreditación de las mismas a nombre de sus trabajadores en la contabilidad de la empresa, ni c) constancia entregada a los trabajadores en forma anual y detallada del monto acreditado, ni d) que hubiese pagado o capitalizado anualmente los respectivos intereses o que e) el banco hubiese otorgado crédito o aval a sus trabajadores en los supuestos indicados por la Ley.

Agrega que tampoco consta en el expediente de la causa, elemento de convicción que demuestre que la recurrente efectuó el cálculo del monto cuya deducción pretende, de acuerdo a las precisiones contenidas en la normativa laboral.

En tal virtud, expone que la referida "provisión para antigüedad", responde a una estimación determinada conforme al método que se escoja, por tanto, no puede conocerse en exactitud si la recurrente en el período reparado, agotó dicha cuenta en su totalidad o la misma fue insuficiente para satisfacer los requerimientos de los trabajadores en ese período y que por este motivo, el legislador no previó la posibilidad de que sea deducida una "provisión", teniendo en consideración, que tampoco existe plena prueba de que la referida estimación de las indemnizaciones por concepto de prestaciones sociales de los trabajadores de la referida entidad bancaria, se haya calculado con base a las disposiciones contenidas en el ordenamiento jurídico laboral vigente para la fecha.

Expresa que teniendo en consideración que la referida cuenta de "provisiones para antiguedad", corresponde a una estimación y por lo tanto, no existe certeza del monto efectivamente pagado por dicho concepto a los trabajadores durante el referido período, no puede admitirse la deducción de dicha partida, tal y como lo alega la recurrente.

Deduce de lo expuesto, que en el presente caso no fue demostrada la ilegalidad de lo establecido por la Administración Tributaria, y que por ende, las afirmaciones realizadas en el acto impugnado no se encuentran afectadas del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho alegado por la recurrente.

En lo referente al alegato acerca del vicio de falso supuesto en que incurrió la Administración Tributaria, al rechazar la deducción de la partida Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN), la representación de la República alega que la recurrente debió acreditar en autos elementos de convicción necesarios para demostrar que efectivamente sí formaban parte de los Bonos excluidos al inicio del ejercicio y que los mismos vencieron; que fueron pagados por la República y que las cantidades percibidas por el vencimiento fueron incorporadas al patrimonio, es decir, a las actividades regulares de producción de la renta del Banco.

Asimismo, señala que consta en el expediente judicial la prueba de informes solicitada al Banco Central de Venezuela, mediante Oficio Cj-c-2005-02-075 de fecha 25 de febrero de 2005, de la cual se desprende que efectivamente la República pagó a la recurrente, la suma de DOS MIL MILLONES DE BOLIVARES EXACTOS (Bs. 2.000.000.000,00) (Bs. F. 2.000.000,00) por concepto de capital y la cantidad de CIENTO CINCUENTA MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS VEINTIDOS BOLIVARES CON VEINTE CENTIMOS (Bs.150.457.222,20) (Bs. F. 150.457,22), correspondientes a la Segunda Emisión de Bonos de la Deuda Pública Clase A, emisión dictada mediante Decreto número 1.953 de fecha 9 de julio de 1997.

Alega que a través de la prueba de informes, la recurrente no demostró la existencia de la diferencia objetada por la Administración Tributaria, por concepto de efecto deducible por vencimiento de bonos de la deuda pública, la cantidad de QUINIENTOS CUARENTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES EXACTOS (Bs. 542.752.858,00) (Bs. F. 542.752,86), por falta de comprobación, correspondientes a la cantidad de DOS MIL CINCUENTA Y TRES MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLIVARES EXACTOS (Bs. 2.053.870.247,00) (Bs. F. 2.053.870,25), por concepto de bonos de la deuda pública excluidos del patrimonio al inicio del ejercicio.

Manifiesta que la recurrente no comprobó la ilegalidad del reparo confirmado por la Administración Tributaria, en cuanto a la diferencia del monto excluido del patrimonio al inicio del ejercicio y que no existe prueba de la cual se demuestre el monto exacto de la cantidad excluida al inicio del ejercicio, de DOS MIL CINCUENTA Y TRES MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLIVARES (Bs. 2.053.870.247,00) (Bs. F. 2.053.870,25) o por el contrario, de la cantidad de DOS MIL MILLONES DE BOLIVARES EXACTOS (Bs. 2.000.000.000,00) (Bs. F. 2.000.000,00) y CIENTO CINCUENTA MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS VEINTIDOS BOLIVARES CON VEINTE CENTIMOS (Bs. 150.457.222,20) (Bs. F. 150.457,22), por un total de DOS MIL CIENTO CINCUENTA MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS VEINTIDOS BOLIVARES CON VEINTE CENTIMOS (Bs.2.150.457.222,20) (Bs. F. 2.150.457,22).

Asimismo, señala que la recurrente tampoco realizó alguna consideración con relación a la adquisición de los Bonos de la Deuda Pública, emitidos mediante Decreto número 2066, al cual hizo referencia fiscalización y si obtuvo alguna ganancia durante el ejercicio reparado por el pago de los mismos. Tampoco demostró la ilegalidad de lo sostenido por la Administración Tributaria, al confirmar el reparo por el cual resolvió incorporar al monto de los ingresos brutos gravables, la cantidad de TREINTA Y SIETE MILLONES SEISCIENTOS NUEVE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLIVARES CON TREINTA Y CINCO CENTIMOS (Bs. 37.609.393,35) (BS. F. 37.609,39), declarada por la recurrente como partida deducible no gravable para el ejercicio de 1998, por concepto de bonos de la deuda pública nacional exentos; cuya cifra no es coincidente con las cantidades indicadas en la prueba de informes.

Alega que la prueba de informes promovida y evacuada no dio respuesta a uno de los particulares solicitados por la recurrente, según el cual le requirió al Banco Central de Venezuela, que se pronunciara sobre la "a) Procedencia de la reincorporación del capital de los bonos de la deuda pública nacional en el patrimonio de Banco Plaza, C.A., a los fines del ajuste regular por inflación del patrimonio", de lo cual infiere que la mencionada prueba no cumplió con uno de los fines de su promoción.

Igualmente, la representación de la República expresa que de las pruebas documentales promovidas por la recurrente, signadas con las letras "A" a la "E", contentivas de la copia del asiento contable de Banco Plaza en el cual se registra el vencimiento de los títulos; copia del estado de cuenta emitido por el Banco Central de Venezuela en fecha 27 de febrero de 1998 a nombre de Banco Plaza, el cual refleja el pago de la cantidad de DOS MIL CIENTO CINCUENTA MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS VEINTIDOS BOLIVARES CON VEINTE CENTIMOS (Bs.2.150.457.222,20) (Bs. F. 2.150.457,22), por concepto de Bonos de la Deuda Pública; copias de los avisos de créditos números 98-107738 y 98-107739, emitidos por el Banco Central de Venezuela, correspondientes a los pagos del capital e interés de los bonos referidos y copia del asiento en el Libro Auxiliar de la Cartera de Inversiones al 31 de enero de 1998, tampoco pueden evidenciar que los montos pagados a la recurrente correspondieran al saldo final al 31 de diciembre de 1998, del Libro Auxiliar de la Cartera de Inversiones.

Que de la apreciación del conjunto de las pruebas promovidas por la recurrente, no se puede establecer con exactitud el monto por concepto de bonos de la deuda pública nacional y si este tiene correspondencia con el saldo reflejado en el Libro Auxiliar de la Cartera de Inversiones, para determinar la procedencia del reajuste por inflación al final del ejercicio; por lo cual considera que en el presente caso, no existe plena prueba de la cantidad excluida por la recurrente al inicio del ejercicio y si dentro de la misma se encuentran incluido el monto percibido por concepto de los Bonos de la Deuda Pública. Además, señala que tampoco se aportó elemento de convicción dirigido a demostrar de qué forma las cantidades percibidas por el vencimiento fueron incorporadas al patrimonio, es decir, a las actividades regulares de producción de la renta del Banco.

No obstante lo expuesto, la representación de la República objeta la circunstancia de que la prueba de informes solicitada al Banco Central de Venezuela, fue consignada de manera extemporánea, en fecha 2 de marzo de 2005, según consta del sello húmedo de recepción del Tribunal de la causa y que esta situación, debe ser tenida en consideración en virtud del principio del orden consecutivo legal de los lapsos procesales, establecido en el Artículo 202 del Código de Procedimiento Civil. Por ello, considera que la recurrente ha debido solicitar formalmente al órgano jurisdiccional, la prórroga del lapso de evacuación de las pruebas, dentro de la cual pudiera traerse a los autos, las resultas de lo informado por el Banco Central de Venezuela.

Afirma que, efectivamente, la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de falso supuesto, ya que apreció correctamente los elementos de convicción aportados por la recurrente en sede administrativa, razón por la cual, ante la falta de comprobación de las referidas operaciones, debió confirmar en su totalidad el reparo efectuado por la fiscalización.

Considera que la recurrente no aportó elementos de convicción necesarios para demostrar que las cantidades pagadas por concepto de Bonos de la Deuda Pública, corresponden o no a los Bonos excluidos al inicio del ejercicio, ni de que forma las cantidades percibidas por el vencimiento fueron incorporadas al patrimonio

Concluye, que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de falso de hecho alegado por la recurrente, ya que para la configuración del referido vicio, es necesario que la Administración se haya fundamentado en motivos inexistentes o falsos, tal como lo expresa la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de la Sala Políticoadministrativa número 01117 del 19 de septiembre de 2002.

Con respecto al rechazo del reajuste de las utilidades semestrales ocurridas dentro del ejercicio fiscal investigado, la representación de la República expresa que resulta errada la concepción de la recurrente según la cual pretende aplicar al caso de autos, los ajustes que deben efectuar los contribuyentes de carácter contable y el sistema del reajuste por inflación fiscal. Al respecto, la representación de la República analiza los artículos 1, 13, 91, 98, 103 y 104 de la Ley de Impuesto sobre la Renta e infiere del contenido de las mismas, que no es posible el reajuste de las utilidades semestrales pretendida por la recurrente, en virtud del principio de anualidad del Impuesto Sobre la Renta y lo dispuesto en el Artículo 139 del Reglamento; razón por la cual, considera ajustado a derecho el reparo confirmado por la Administración Tributaria.

En cuanto a la solicitud de nulidad de la Resolución impugnada, por cuanto la Administración Tributaria excluyó del patrimonio neto al inicio del ejercicio los créditos comerciales otorgados por la recurrente, la representación de la República hace referencia al Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, y señala que dicha norma excluye del cálculo del patrimonio neto, las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas, aplicable en virtud de la jerarquía normativa, al Artículo 100 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1993.

Asimismo, la representación de la República rechaza la afirmación de la recurrente, según la cual, los créditos otorgados por la recurrente a sus accionistas constituyen operaciones normales de su actividad comercial, por el contrario, señala que los préstamos otorgados por una institución bancaria a sus accionistas, constituyen una operación "ilegal", prohibida por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras vigente desde 19 de noviembre de 1993, específicamente en su Artículo 120.

Expresa que se evidencia del texto de la Resolución impugnada, que la Administración Tributaria rechazó la inclusión del patrimonio neto al inicio del ejercicio, de los préstamos efectuados a sus accionistas, por un monto de TRESCIENTOS SESENTA Y OCHO MILLONES TRESCIENTOS MIL BOLIVARES EXACTOS (Bs. 368.300.000,00) (Bs. F. 368.300,00), de lo cual presume que los accionistas deudores representan una proporción igual o superior al diez por ciento (10%) de su capital social, o que posean poder de voto de la Asamblea de Accionistas en una proporción igual o superior a la antes indicada, o cuando en la administración del banco o institución se refleje dicha participación en una proporción de un cuarto (1/4) o más del total de miembros de la Junta Administradora.

Aduce que la recurrente se limitó a afirmar que los préstamos otorgados a los accionistas, J.M.R.d.G., F.C.D.S.d.S., Anelo E.F.R., F.R.D.A., J.P.D.S., Pasquale G.S., V.C.C.G., constituyen créditos otorgados en las mismas condiciones de mercado a sus clientes no accionistas y documentados a través de un pagaré, sin explicar si constituye la misma metodología analizada para el otorgamiento de créditos a terceros, tal como se desprende del contenido del acta de testigo experto evacuada en el caso de autos.

Que el ciudadano L.A.M.V., titular de la cédula de identidad número 366.853, actuando como perito testigo, declaró que la operación en referencia se encuentra prohibida en la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, particularmente en las repreguntas Segunda y Tercera. Indicó la existencia de la prohibición de que los Bancos y otras instituciones financieras, como la recurrente, efectúen préstamos a los accionistas, concluyendo que la razón de la disposición legislativa radica en la protección de los intereses de los depositantes.

Sin embargo, acota que del contenido de la declaración del perito testigo, particularmente en la declaración OCTAVA, hizo referencia a una sentencia de los extintos Tribunales de Impuesto Sobre la Renta, recaída en el caso Motorvenca, en la cual no fueron excluidas las cuentas por cobrar a los accionistas de la empresa por constituir una "operación normal del negocio".

La representación de la República expresa al respecto, que en el caso de autos no puede considerarse que los préstamos otorgados por la recurrente a sus accionistas, constituyen "operaciones normales del negocio", cuando éstas se encuentran expresamente prohibidas a las instituciones bancarias como la recurrente, en virtud de lo dispuesto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, establecidas con la finalidad de evitar el encubrimiento de reparto de dividendos a los accionistas y la protección de los depósitos de los ahorristas. Al respecto, señala que el perito testigo, anteriormente identificado, ha reconocido a través de otras publicaciones de su autoría, la finalidad de la exclusión de las cuentas por cobrar a sus accionistas del patrimonio inicial del contribuyente, a los fines del reajuste inicial por inflación.

Por último, en cuanto a este aspecto, la representación de la República solicita que todas y cada una de las repreguntas efectuadas en el acto de evacuación de perito testigo, sean valoradas, en virtud de que las mismas resultan absolutamente pertinentes con el objeto de la prueba, además de útil y conducente para la probanza de la legalidad del reparo efectuado por la Administración Tributaria, de conformidad con la regla de valoración del testigo, establecida por el legislador en el Artículo 508 del Código de Procedimiento Civil.

Por ello, considera que el reparo formulado por la Administración Tributaria, por el cual excluyó las cuentas por cobrar de la recurrente a sus accionistas del patrimonio inicial, se encuentra ajustado a derecho, en virtud de que no constituye una "operación normal del negocio", sino por el contrario, violatoria de las disposiciones legales contenidas en el Artículo 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y en el numeral 2 del Artículo 120 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras.

Continúa señalando:

Que carecen de fundamento las afirmaciones realizadas por la recurrente en apoyo a su pretensión, según las cuales, "( ... ) la finalidad de la presentación de la declaración ya ha perdido su razón de ser, al haber concluido con creces el ejercicio fiscal de 1998 y, de igual forma, haberse agotado el proceso de determinación ( ... )", ya que el objeto del presente proceso judicial, es precisamente discutir la veracidad y legalidad del procedimiento administrativo instaurado a la recurrente durante el ejercicio fiscal de 1998, del cual surgió la determinación de las obligaciones tributarias y sus accesorios, cuya ilegalidad es invocada por la recurrente, a través de la interposición del Recurso Contencioso Tributario interpuesto en contra de la Resolución GCE-SA-R-2004-001 de fecha 23 de enero de 2004.

Por otra parte, la representación de la República acota que contrariamente a lo afirmado por la recurrente, existe en el presente juicio prueba fehaciente del procedimiento administrativo de fiscalización instaurado con motivo del cumplimiento de sus obligaciones tributarias como contribuyente y agente de retención del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio fiscal de 1998, el cual consta en el expediente administrativo respectivo, consignado en el transcurso del lapso probatorio.

En cuanto a las atenuantes solicitadas, la representación de la República, luego de efectuar un análisis acerca del error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, arguye que la eximente de responsabilidad alegada por la recurrente, está referida a la presunta ambigüedad o dificultad de la norma tributaria, en cuanto a la inclusión de las utilidades semestrales a los fines del reajuste regular por inflación y no respecto al resto de los reparos confirmados por la Administración Tributaria. En este sentido, señala que no puede pretenderse que la eximente de responsabilidad penal tributaria sustraiga a la recurrente de responsabilidad penal tributaria, por el resto del concurso de infracciones por incumplimientos de las normas tributarias verificadas en el caso de autos, tanto en su carácter de contribuyente como de agente de retención, las cuales fueron objeto de reparo por parte de la Administración Tributaria.

En razón de lo anterior, la representación de la República solicita que sea confirmada en su totalidad la sanción por concurrencia de infracciones impuestas a la recurrente en su carácter de agente de retención, por un monto total de QUINCE MILLONES CIENTO OCHO MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN BOLIVARES CON CINCUENTA Y CINCO CENTIMOS (Bs. 15.108.251,55) (Bs. F. 15.108,25), y en su carácter de contribuyente por la cantidad de SEISCIENTOS VEINTISIETE MILLONES CUARENTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLIVARES CON TREINTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 627.046.444,34) (Bs. F. 627.046,44).

II

MOTIVA

Examinados los alegatos de las partes, este Tribunal aprecia que en el presente caso, la controversia se contrae a dilucidar si son procedentes los reparos formulados a la recurrente mediante el Acta Fiscal GRTICE-RC-DF-0178/2002-31 del 19 de diciembre de 2002, confirmada parcialmente por la Resolución (Sumario Administrativo) GCE-SA-R-2004-001 del 23 de enero de 2004, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio 1998, relativos a: i) impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares; ii) gastos no deducibles por no efectuar la retención del impuesto, por enterar el impuesto retenido fuera de los plazos reglamentarios y por retener el impuesto y no enterarlo; iii) gastos no procedentes por comprobación insuficiente; iv) provisión para prestaciones sociales no incluida en la Conciliación de la Renta; v) ingresos por Bonos de la Deuda Pública Nacional presentados en la Conciliación de la Renta como no gravables sin comprobación suficiente; vi) ajuste de la utilidad semestral improcedente; vii) efecto deducible por vencimiento de los Bonos de la Deuda Pública Nacional y viii) exclusión de los créditos comerciales otorgados del patrimonio neto al inicio del ejercicio. Posteriormente, corresponderá a este Tribunal determinar si es procedente el vicio de falso supuesto alegado, las multas impuestas y la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria, atinente al error de derecho excusable.

i) En cuanto al primer aspecto controvertido en el presente caso, relativo al reparo formulado a la recurrente, en su condición de agente de retención, por concepto de “Impuestos no retenidos sobre Enriquecimientos Netos o Ingresos Brutos distintos de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares”, por la suma de DOCE MILLONES CUARENTA MIL CIENTO TREINTA Y CINCO BOLÍVARES CON SETENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 12.040.135,78) (Bs. F. 12.040,14), por lo cual la Administración Tributaria la sancionó con una multa por la cantidad de DOCE MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL CIENTO CUARENTA Y DOS BOLÍVARES CON CUARENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 12.642.142,49) (Bs. F. 12.642.142,49), la recurrente alega, que la Administración Tributaria incurre en un falso supuesto de hecho y de derecho, ya que no puede exigirle el pago de impuestos no retenidos, en calidad de responsable solidario, sin probar previamente la existencia de la deuda tributaria originada por el incumplimiento del contribuyente (deudor principal), de satisfacer el pago del impuesto respecto del cual el monto retenido constituye solamente un anticipo.

En cuanto al vicio de falso supuesto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 1831 de fecha 16 de diciembre de 2009, expresó lo siguiente:

El vicio de falso supuesto se patentiza de dos (2) maneras conforme lo ha expresado reiteradamente este M.T., a saber: Cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, se está en presencia de un falso supuesto de derecho. En ambos casos, se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad.

En lo que respecta a la base legal atinente a los agentes de retención y a sus responsabilidades, el Código Orgánico Tributario de 1994, vigente rationae temporis, establece en sus artículos 25 y 28, lo que a continuación se expresa:

Artículo 25: Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.

Artículo 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

De las normas anteriormente transcritas, se deduce que entre las responsabilidades del agente de retención se encuentran:

  1. Que una vez efectuada la retención del tributo, es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido;

  2. Que cuando no se efectúa la retención del tributo, responde solidariamente con el contribuyente; y

  3. Que por las retenciones efectuadas sin normas legales y reglamentarias que las autoricen y sin que exista enteramiento del impuesto retenido, es responsable ante los contribuyentes.

    De todo lo antepuesto se puede inferir que, conforme a lo estipulado en el Código Orgánico Tributario, un responsable es la persona que sin tener el carácter de contribuyente debe, por disposición de la Ley, cumplir con las obligaciones de éste y que los agentes de retención son responsables directos. Si el agente efectúa retenciones sin norma legal o reglamentaria que las autorice, responde ante el contribuyente por tales retenciones; no obstante, si el agente enteró lo retenido, el contribuyente podrá solicitar su reintegro o compensación a la Administración Tributaria. En caso de no realizar la retención, responde solidariamente con el contribuyente por el pago del impuesto que debía haber retenido; en tal sentido, se puede decir que existe un caso de solidaridad tributaria para el cumplimiento de la obligación y el agente de retención, tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él.

    En esta dirección, en cuanto al cobro del impuesto por responsabilidad solidaria exigido a la recurrente de marras, en su condición de agente de retención, este Tribunal considera pertinente traer a colación lo expuesto por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, en la cual expuso:

    1. En cuanto al vicio de contradicción de la sentencia denunciado por la representación fiscal, por confundir la obligación del agente de retención con la obligación tributaria principal a cargo del contribuyente, pretendiendo de esta manera que el Fisco demuestre que el contribuyente no pagó su correspectiva obligación, esta Alzada debe realizar las siguientes consideraciones previas:

    La figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en otras legislaciones extranjeras, opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador del tributo, esto es, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse al nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder perfectamente que la obligación principal no nazca nunca, o que sea de un importe inferior a los acumulados por causa de los tributos anticipados.

    Sin embargo, esto no significa que no exista conexión entre las dos obligaciones, ya que la retención opera a cuenta, es decir, como una exigencia anticipada de un tributo del cual se tiene no obstante una incerteza no sólo al quantum sino al an (Carlos P.T.: “La Retención a Cuenta” RDFHP. Nº 74. mayo-abril 1968) o mejor, a si va a existir en un futuro. La obligación de la retención -lo perfila Ferreiro-, como una visión cinematográfica de un impuesto futuro que se comportará como una fotografía en tanto cuanto visión estática y definitiva del tributo por nacer (La Figura del Sustituto en las Nuevas Leyes de I.R.P.F. e I.S. C.T. Nº 28, 1979).

    Ahora bien, observa la Sala que existe debate entre las partes respecto de la manera y posición en la que el agente de retención se presenta frente al Fisco, por lo cual es imprescindible para la Sala transcribir el tenor del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994:

    (omissis)

    Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:

    a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;

    b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

    Constata la Sala, que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria respecto del reparo efectuado por aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, se reduce a la verificación de la ausencia de retención por parte de la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., por lo que la norma apropiada para la sociedad fiscalizada es la parte in fine del artículo 28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado. En tal sentido, señala la Resolución Nº GCE-SA-R-99-117 de fecha 3 de marzo de 1999:

    En su condición de agente de retención:

    Impuestos no retenidos ni enterados sobre enriquecimientos netos e ingresos brutos pagados o abonados en cuenta por concepto de actividades profesionales no mercantiles, intereses de préstamos pagaderos a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el exterior y (sic) intereses pagados por operaciones pasivas a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el país.

    (...) resulta procedente el cobro del impuesto, por los conceptos arriba indicados y por las cantidades antes señaladas, las cuales no fueron desvirtuadas por el agente de retención, conforme a los reparos formulados por la fiscalización en virtud de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario

    .

    De tal manera que, la sentencia recurrida aduce en realidad que la Administración estaba conminada a realizar un proceso de verificación, por el cual debía primero verificar la obligación de contribuir, por parte de las personas que debían soportar retención, para luego realizar la detracción de las cantidades respectivas y enterarlas después al Fisco Nacional. En este orden, la Sala advierte, en primer lugar, que el fallo recurrido incurre en falso supuesto, al pretender exigir no la obligación de demostrar la condición de contribuyente, sino el cumplimiento por parte de éste de la obligación tributaria principal, con lo cual el juzgador incurrió en una apreciación incorrecta del supuesto que debe estar encuadrado en la norma.

    Asimismo, juzga la Sala correcta la valoración de la Administración pues, en base al artículo 5, numeral 3 del Reglamento contenido en el Decreto Nº 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.836 del 30 de diciembre de 1994, que desarrolla el mecanismo de la retención y de la legislación apropiada al caso, se deduce que la condición de contribuyente de las instituciones financieras que debieron haber soportado la retención señalada, en el acto administrativo originalmente recurrido por la sociedad reparada estaba ya fijada ex lege, por lo que no estaba por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la demostración de esta circunstancia preexistente.

    Por su parte, la norma prevista en el artículo 5 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994 indistintamente, impone la condición de contribuyente a las sociedades financieras, hecho legislativo que fue apreciado adecuadamente, cuando la Administración indica a su vez que la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., estaba obligada a realizar la retención, precisamente por haber sido un enriquecimiento declarado presunto por la legislación e indicado detalladamente en el Reglamento dictado a tal efecto, en el cual circunscribió la persona sobre la cual debía realizarse la correspondiente retención, es decir, detalló que habiendo un pago a favor de una institución financiera, éste debía ser discriminado contablemente a los efectos de separar una parte del monto y atribuirlo como resultante del impuesto sobre la renta anticipadamente detraído.

    En otras palabras, consta de los autos y específicamente de las actas del expediente administrativo aportado, que la Administración exigió correctamente la retención a la sociedad mercantil Cementos Caribe S.A., retención a la que estaba obligado por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamento en materia de retenciones.

    No estando por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la preexistencia de esta circunstancia, esta Sala concluye que la Administración valoró correctamente los hechos a la vista de las normas aplicables, y exigió los montos determinados de acuerdo al régimen señalado. De esta manera, habiéndose demostrado en el proceso de fiscalización, que la sociedad reparada no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención, y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, que no pudo ser desvirtuada por el escrito de descargos ni tampoco en sede judicial, esta Alzada debe concluir en base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos están correctamente apreciados en la resolución culminatoria del sumario administrativo y que, por lo tanto, no están afectados de falso supuesto de hecho ni de derecho.

    Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, hecho determinativo de un falso supuesto de derecho por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la normativa dispuesta en los artículos 1 y 9 numeral 3 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones.

    En consecuencia, se revoca la sentencia recurrida en cuanto a los argumentos esgrimidos referente a la responsabilidad solidaria como agente de retención de Cementos Caribe, C.A. y se confirma el reparo impuesto por la Administración Tributaria por la cantidad de nueve millones doscientos veinticinco mil seiscientos ochenta y tres bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 9.225.683,25), correspondiente a retenciones de impuesto sobre la renta omitidas respecto a pagos efectuados durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995. Así se declara.”

    De lo anterior se infiere, que la condición de agente de retención que tenga un contribuyente, ya sea por Ley o por designación, trae intrínsecamente como consecuencia la condición de responsable directo en el caso de haber retenido y de solidario en el caso de no haber retenido, de conformidad con el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Siendo así las cosas, observa este Tribunal que la Administración Tributaria tiene el derecho de exigir el pago del impuesto correspondiente, sin que tenga el agente de retención que oponer el beneficio de excusión o exigir que se verifique previamente la obligación tributaria en cabeza del contribuyente de esa obligación, en todos los casos, vale decir, haya retenido o no.

    Adecuando lo expuesto al caso de autos, este Juzgador observa que es la recurrente parte de un falso supuesto, al expresar, que la Administración Tributaria debía demostrar previamente la existencia de la deuda tributaria por parte del contribuyente para exigirle el pago de impuestos no retenidos; hecho éste que conlleva a una errónea interpretación del Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, por parte de la recurrente, por cuanto, de conformidad con el criterio de nuestro M.T. en cuanto a este particular, la Administración Tributaria tiene el derecho de exigir el pago del impuesto en su condición de agente de retención, sin que se verifique previamente la obligación tributaria por parte del contribuyente.

    Siendo ello así, al haberse demostrado en el presente caso que la recurrente no retuvo ni enteró las cantidades a las cuales se encontraba obligada en su carácter de agente de retención y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad que no pudo ser desvirtuada por la recurrente, este Tribunal debe concluir en base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos están correctamente apreciados en la Resolución impugnada y que, por lo tanto, no se encuentra afectada de falso supuesto de hecho ni de derecho. En consecuencia, se confirma el reparo formulado a la recurrente por concepto de impuestos no retenidos, en su condición de agente de retención, e igualmente la sanción impuesta con base en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994; siendo improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

    ii) Con relación al reparo efectuado a la recurrente, en su condición de contribuyente, por concepto de “Gastos no deducibles por no efectuar la retención del impuesto, por enterar el impuesto retenido fuera de los plazos reglamentarios y por retener el impuesto y no enterarlo”, la recurrente alega que el rechazo del gasto por falta de retención o por enteramiento tardío, con fundamento en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, constituye una violación del Principio de la Capacidad Contributiva y de la No Confiscatoriedad.

    En cuanto a este particular, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo se ha pronunciado en múltiples ocasiones, expresando que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o por enteramiento tardío, no comporta una sanción ni constituye violación al principio de la capacidad contributiva. Así lo señaló Sala recientemente, mediante sentencia número 00033 del 13 de enero de 2011, en la cual expuso:

    Corresponde a esta Sala conocer y decidir respecto al mérito debatido, relativo al rechazo de la deducibilidad del gasto por no haberse retenido oportunamente el impuesto sobre la renta y la supuesta violación al principio de capacidad contributiva.

    A este efecto, resulta pertinente transcribir la disposición contenida en el referido Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable a los ejercicios fiscalizados que establece:

    Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.

    A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

    (...)

    PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

    .

    De la disposición antes transcrita se desprende que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista, exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que se establezcan en el texto normativo (Ley o Reglamento).

    Por esa razón, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, este debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar a tiempo el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

    De lo expuesto aparece la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias con la actuación de dicho agente como si se tratara del propio contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

    Así, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994 para las distintas modalidades de incumplimiento en los que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, también, otras consecuencias que si bien no poseen naturaleza sancionatoria per se, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida por el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.

    Dentro de los mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis.

    Se desprende del presupuesto de la referida disposición, antes transcrita, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

  4. Que la retención sea efectuada íntegramente.

  5. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

  6. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

    De allí la necesidad de precisar que los requisitos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, toda vez que la norma se refiere, específicamente, a que el impuesto tiene que ser retenido y enterado “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”, lo cual no deja lugar a dudas para afirmar que no basta que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. Así se declara.

    Así las cosas, en sentencia Nro. 01996 dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por otra parte, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido el contribuyente con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

    Adicionalmente, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

    En razón de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.

    Al efecto, cabe destacar que el criterio asumido por la Sala hasta el presente de forma pacífica y reiterada, ha sido el sostenido en la sentencia Nro. 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., posteriormente ratificada en los fallos Nros. 00886, 00440, 00764, 00726, 00538 y 00084 de fechas 25 de junio de 2002, 11 de mayo de 2004, 22 de marzo de 2006, 16 de mayo de 2007, 29 de abril de 2009 y 27 de enero de 2010, casos: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA, Oleaginosas Industriales Oleica, C.A., Textilana, S.A., Controlca, S.A., Maraven, S.A. y Quintero y Ocando, C.A., entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto, ni constituye violación al principio de la capacidad contributiva.

    La circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.

    En consecuencia, al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes indicada, resulta de suyo improcedente la inaplicación de la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al caso de autos, en virtud de la reserva que hace la norma prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 en materia de disposiciones punitivas tributarias. Así se declara.

    Asimismo, la norma establecida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, al establecer como requisito para la admisibilidad de la deducción del gasto la obligación de retener no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

    En este mismo orden de ideas, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede resultar violación del principio de capacidad contributiva.

    Por los precedentes razonamientos, esta Sala dejó sentado una vez más, que escogido por el legislador el hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si, en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

    Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia, frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que a pesar de ocurrir el hecho imponible, no se exige el pago de la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00886 y 00726 de fechas 25 de junio de 2002 y 16 de mayo de 2007, casos: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA) y CONTROLCA, S.A.), respectivamente.

    Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que las exigencias contenidas en la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan el principio de capacidad contributiva. Así se declara.” (Destacado de este Tribunal Superior).

    Tomando en consideración el criterio expuesto con respecto a lo previsto en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable rationae temporis, según el cual, las exigencias que prevé dicha norma constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y que, por lo tanto, el rechazo de la deducción de un gasto por no haberse efectuado la retención o por enteramiento tardío de la misma, no constituye una sanción ni viola la capacidad contributiva, en consecuencia, este Tribunal declara improcedente la denuncia de la recurrente acerca de la violación del Principio de Capacidad Contributiva, No Confiscatoriedad y Razonabilidad. Así se declara.

    No obstante la declaratoria que precede, este Tribunal pasa a analizar los reparos formulados en cuanto a este punto, para así determinar si la recurrente cumplió con los requisitos de admisibilidad para la deducción de gastos.

    En esta perspectiva, se observa del acto recurrido que la recurrente efectuó durante el ejercicio 1998, pagos por concepto de publicidad y propaganda, prestación de servicios, mantenimiento, alquileres y transporte, intereses en cuentas de ahorro a personas jurídicas, intereses pagados a personas jurídicas por operaciones en mesa de dinero, intereses pagados a instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como pagos efectuados a personas jurídicas domiciliadas (folios 120 y 121 del expediente judicial), a los cuales no les practicó la retención de impuesto en el momento del pago o abono en cuenta, tal como lo estipula el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. Asimismo, se observa de la Resolución impugnada que la recurrente efectuó la retención del Impuesto sobre la Renta a los gastos por concepto de pagos o abonos en cuenta a la Junta Directiva por Incentivos y Bonificaciones, y sin embargo, tales retenciones fueron enteradas extemporáneamente, es decir, fuera del plazo que prevé el Artículo 21 del Decreto 1808 en materia de retenciones. De la misma forma, con respecto a los gastos por remodelación, se aprecia que la recurrente practicó la retención de impuesto, pero no la enteró.

    En este sentido, siendo que la norma contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, prevé que sólo serán admitidos como deducción los gastos cuando se haya retenido y se haya enterado el impuesto dentro del plazo legalmente establecido, al haberse demostrado en el presente caso que la recurrente no cumplió con los requisitos de admisibilidad para la deducción del gasto establecidos en la norma in comento, vale decir, que si bien los gastos se causaron, igualmente la recurrente no efectuó la retención correspondiente, en otros casos las enteró extemporáneamente e igualmente retuvo el impuesto más no lo enteró, lo cual hace procedente el rechazo de la deducción de los gastos aún cuando éstos hayan sido causados, al no haberse cumplido con las exigencias para la admisibilidad de los mismos. En consecuencia, este Tribunal declara procedentes los reparos formulados por concepto de retenciones no efectuadas, por retener el impuesto y no enterarlo y por enterar las retenciones fuera de los plazos reglamentarios. Así se declara.

    iii) En lo que respecta al reparo efectuado por concepto de “Gastos no procedentes por Comprobación Insuficiente”, por cuanto durante la fiscalización la recurrente no aportó pruebas fehacientes que demostraran la efectiva realización del gasto, la Resolución impugnada señala que la recurrente no suministró los elementos necesarios y suficientes para determinar la procedencia de las erogaciones solicitadas, por lo cual confirma el reparo por la suma de SETENTA Y TRES MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS CATORCE BOLÍVARES CON CUARENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 73.956.214,43) (Bs. F. 73.956,21), que incluyen gastos soportados en documentos distintos a las facturas, gastos soportados en facturas sin soportes originales y gastos sin comprobación, de conformidad con lo establecido en el Artículo 44 del Código de Comercio, en el literal “a”, numeral 1 y numerales 3 y 4 del Artículo 126 y Artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como en el Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

    Al respecto, la recurrente alega que la fiscalización incurrió en el vicio de falso supuesto al no admitir la deducción de los gastos soportados en los comprobantes respectivos, por cuanto sí posee los comprobantes a los que hace referencia el Artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, que soportan la causación del gasto y su posterior deducibilidad de la renta bruta para el ejercicio investigado, correspondiente al año 1998.

    En lo que respecta a este punto, para este Juzgador es importante destacar el contenido del mencionado Artículo 82, el cual disponía:

    Artículo 82.- (omissis)

    Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos.

    En cuanto a este aspecto en discusión, se observa de los autos que la Administración Tributaria, mediante la Resolución impugnada, confirmó este reparo parcialmente, basándose para ello en la documentación probatoria que cursa en el expediente administrativo y en la experticia contable practicada durante el Sumario Administrativo, confirmando las cantidades de Bs. 13.460.020,00 (Bs. F. 13.460,02); Bs. 1.517.604,77 (Bs. F. 1.517,60); Bs. 47.429.789,66 (Bs. F. 47.429,79) y Bs. 11.548.800,00 (Bs. F. 11.548,80), que comprenden gastos por honorarios profesionales, alquileres, prestación de servicios, transporte, publicidad y propaganda, mantenimiento y reparaciones, cuya deducción se rechazó por considerarse como gastos soportados en documentos distintos a la factura, gastos soportados en facturas sin soportes originales y las dos últimas cantidades, por concepto de gastos sin comprobación.

    En este sentido, este Juzgador aprecia de los documentos que constan en el expediente administrativo, que en lo que respecta al reparo efectuado por gastos soportados en documentos distintos a la factura, gastos soportados en facturas sin soportes originales y por concepto de gastos sin comprobación, la recurrente no logró desvirtuar el contenido de la Resolución impugnada, por cuanto no se desprende de los autos que haya demostrado la efectiva realización de estos gastos; tampoco se observa de la experticia evacuada durante el procedimiento sumario, que se haya demostrado su pretensión en cuanto al reparo propuesto por este concepto.

    Al respecto, cabe destacar la presunción de legalidad y legitimidad de la que está investido el acto administrativo, por lo que quien pretenda desconocerlo debe comprobarlo con los medios de prueba admitidos en derecho, pues de lo contrario, este se tiene como válido y eficaz, pues su contenido se presume legítimo mientras no se demuestre lo contrario.

    En razón de lo anterior, siendo que la recurrente no logró desvirtuar el reparo formulado por concepto de “Gastos no procedentes por Comprobación Insuficiente”, en consecuencia, este Tribunal lo confirma y declara improcedente esta denuncia de la recurrente acerca del vicio de falso supuesto. Así se declara.

    iv) En lo relativo al reparo por “Provisión para Prestaciones Sociales no incluida en la Conciliación de la Renta”, por la cantidad de DOSCIENTOS SESENTA Y CUATRO MILLONES SETECIENTOS SESENTA Y TRES MIL CIENTO CINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 264.763.105,38) (Bs. F. 264.763,11), registrada en la cuenta “Provisiones para Antigüedad” y registrada por la recurrente en la cuenta de gastos denominada “Prestaciones Sociales del Personal”, este Juzgador aprecia del texto de la Resolución impugnada, que la Administración Tributaria consideró, por una parte, que los alegatos expuestos por la recurrente en cuanto a que “…la disponibilidad fiscal de la renta de un banco no se calcula sobre la base de lo pagado, sino sobre la base de lo causado. (…) los gastos deben entonces estimarse deducibles cuando son causados y no cuando resultan efectivamente pagados.”, están ajustados a derecho; señalando al respecto:

    …siendo tales indemnizaciones laborales para el Banco Plaza, C.A. verdaderos gastos y no ingresos, su deducibilidad fiscal dependerá de la disponibilidad de los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos por él, no encontrándose razón lógica alguna para hacerla depender de la disponibilidad fiscal de los correlativos ingresos de los trabajadores que las reciben, como pretendió la fiscalización.

    (Folio 140 del expediente judicial).

    Por lo cual, este Tribunal colige que no es un aspecto controvertido que los gastos por concepto de prestaciones sociales son deducibles, aún cuando no hubiesen sido pagados, vale decir, que su deducibilidad dependerá de la disponibilidad de los mismos. Así se declara.

    En todo caso, el presente punto se contrae a que este Tribunal determine si es procedente la deducción de la provisión para prestaciones sociales efectuada por la recurrente, lo cual se analiza en los términos sucesivos.

    En cuanto a este aspecto, este Juzgador observa del expediente administrativo, específicamente, del Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0178/2002-31 levantada el 19 de diciembre de 2002, que señala con relación a la Provisión para Prestaciones Sociales no incluida en la Conciliación de la Renta, lo siguiente:

    “Mediante Acta de Requerimiento N° GRTICE-RC-DF-0178/2002-06 de fecha 16/05/2002, la fiscalización solicitó los mayores analíticos, comprobantes, papeles de trabajo y demás documentos de valor probatorio que soportan el origen de las Partidas “Aumento Provisiones” y “Disminución Provisiones” presentadas en la Conciliación Fiscal de la Renta para el ejercicio 1998, por las cantidades de Bs. 2.168.830.381,64 y Bs. 176.527.106,71 respectivamente, entregando la contribuyente los mayores analíticos de las provisiones, tal como se evidencia en Acta de Recepción de Documentos N° GRTICE-RC-DF-0178/2002-08 de fecha 29/05/2002.

    (omissis)

    De la revisión fiscal efectuada a esta información, se observó que la cuenta N° 2640110101 denominada “Provisiones para Antigüedad” presenta un saldo acreedor de Bs. 264.763.105,38, el cual es producto de considerar las acumulaciones menos los pagos realizados durante el ejercicio fiscal por este concepto, tal como se detalla en el Anexo N° 10 que forma parte integral de la presente Acta, y su contrapartida fue registrada en la cuenta de Gastos N° 4412110101 denominada “Prestaciones Sociales del Personal”, en consecuencia, dicha cantidad fue incluida en las deducciones solicitadas en la Declaración Definitiva de Rentas para el ejercicio investigado, sin considerar el monto realmente pagado por prestaciones sociales y lo provisionado para tal fin, es decir, la misma no fue tomada en cuenta en las Partidas de Conciliación como no deducible a los efectos de la determinación de la renta gravable.”

    Este Juzgador aprecia de este fragmento del texto del Acta de Reparo, que la fiscalización incurrió en un error al considerar que la cantidad reparada, solicitada como deducción, por “Provisiones para Antigüedad” por la cantidad de DOSCIENTOS SESENTA Y CUATRO MILLONES SETECIENTOS SESENTA Y TRES MIL CIENTO CINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 264.763.105,38) (Bs. F. 264.763,11), debía incluirse en las Partidas de Conciliación de la Renta como no deducible, por considerar, que sólo se podían deducir estos gastos por prestaciones sociales si estaban efectivamente pagados.

    Tal como se expresó en líneas precedentes, los gastos por concepto de prestaciones sociales son deducibles, aún cuando no hubiesen sido pagados y su deducibilidad dependerá de la disponibilidad de los mismos, situación que es reconocida por la propia Administración Tributaria mediante la Resolución impugnada, cuando señaló que no es lógica la actuación de la fiscalización al considerar que estos gastos no eran deducibles por no estar pagados.

    De igual manera, se observa del Acta de Reparo que la fiscalización tuvo a su vista los mayores analíticos de las provisiones, de cuyo contenido observó la cuenta denominada “Provisiones para Antigüedad”, con un saldo acreedor de DOSCIENTOS SESENTA Y CUATRO MILLONES SETECIENTOS SESENTA Y TRES MIL CIENTO CINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 264.763.105,38) (Bs. F. 264.763,11), de lo cual se infiere que ciertamente la provisión para prestaciones sociales se efectuó y que tales indemnizaciones comportan un gasto para la recurrente y, en consecuencia, es deducible a los efectos de la determinación de la renta. Así se declara.

    Por tal motivo, este Tribunal declara improcedente el reparo formulado por concepto de “Provisión para Prestaciones Sociales no incluida en la Conciliación de la Renta”, por la cantidad de DOSCIENTOS SESENTA Y CUATRO MILLONES SETECIENTOS SESENTA Y TRES MIL CIENTO CINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 264.763.105,38) (Bs. F. 264.763,11), siendo procedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

    v) En cuanto al reparo correspondiente a ingresos por Bonos de la Deuda Pública Nacional presentados en la Conciliación de la Renta como no gravables sin comprobación suficiente, quien aquí decide observa del texto de la Resolución objetada, que la recurrente incluyó en la Conciliación Fiscal de Rentas en la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, para el ejercicio 1998, la cantidad de TREINTA Y SIETE MILLONES SEISCIENTOS NUEVE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLÍVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 37.609.393,35) (Bs. F. 37.609,39), como partida deducible o no gravable, cantidad que fue rechazada por la Administración Tributaria por considerarla como “gastos no admitidos por comprobación insuficiente”. En este sentido, la recurrente alega que esta partida sí es deducible por estar exenta del Impuesto sobre la Renta y que efectivamente, realizó la inversión deducida.

    En lo que respecta a la situación planteada con los Bonos de la Deuda Pública Nacional, resulta oportuno hacer referencia al criterio asumido por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., en casos similares al presente, en los cuales ha señalado con respecto a este particular:

    (…) observa esta Sala que por bonos de la deuda pública nacional se entienden aquellos títulos valores que comportan una deuda u obligación crediticia asumida por el Gobierno Nacional, por intermedio del Ministerio de Finanzas y garantizada por la República, por medio de los cuales el Estado busca obtener el capital necesario para financiar sus proyectos de inversión y atender compromisos de deuda. Así, tales operaciones de crédito público para la fecha en que se realizaron las colocaciones en bonos controvertidas en el presente caso, se encontraban reguladas por la Ley de Crédito Público de 1983 (Gaceta Oficial N° 3.253, Extraordinario del 4 de septiembre de 1983), aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, la cual en sus artículos 3, 4 y 5, establecía:

    ‘Artículo 3. -Las Operaciones de Crédito Público tendrán por objeto arbitrar fondos o recursos para realizar obras productivas; atender casos de evidente necesidad o de conveniencia nacional y cubrir necesidades transitorias de tesorería.

    Artículo 4. - La Deuda Pública puede originarse en:

    a) La emisión y colocación de bonos u obligaciones de largo y mediano plazo y letras del tesoro de corto plazo, constitutivas de un empréstito interno o externo y las operaciones de tesorería o crédito a corto plazo;

    b) La apertura de crédito con instituciones financieras, comerciales o industriales nacionales, extranjeras o internacionales;

    c) La contratación de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago total o parcial se estipule realizar en el transcurso de uno o más ejercicios fiscales posteriores al vigente;

    d) El otorgamiento de garantías;

    e) La consolidación, conversión o unificación de otras deudas.

    Artículo 5.- Los títulos de la Deuda Pública, emitidos al portador, deberán ser colocados en el mercado por el Banco Central de Venezuela, salvo que la Ley que autorice la respectiva operación prevea otros procedimientos.

    El Banco Central de Venezuela podrá autorizar a tal fin los servicios de cualquier otra persona natural o jurídica de carácter público o privado.’

    De las disposiciones precedentemente transcritas, observa la Sala que mediante la emisión de bonos de deuda pública y/o letras del t.n. el Estado por intermedio del Ministerio de Finanzas, busca lograr los recursos económicos necesario para honrar compromisos contraídos (pasivos laborales, financiamientos de proyectos, entre otros), o cubrir deficiencias temporales de liquidez en tesorería nacional; ello así, esta emisión y colocación de bonos de la deuda pública nacional o letras del tesoro, según el caso, es considerada por el legislador, a tenor de las regulaciones sobre crédito público, como un empréstito que contrata el Gobierno Nacional a través del Banco Central de Venezuela, que apareja en cabeza de la República la obligación de pago, en un plazo determinado y bajo las condiciones de lugar y modo, de las cantidades representadas por el valor de los bonos y letras al ser éstos rescatados o redimidos.

    De allí, juzga este Alto Tribunal, tal como acertadamente lo indicó el a quo, que la emisión y colocación de los bonos de deuda pública que hiciera el contribuyente a través del Banco Central de Venezuela, ostenta el carácter de préstamo efectuado por la entidad bancaria a la República, cuyos rendimientos si bien comportan beneficios para la entidad bancaria, constituyen propiamente una devolución del capital otorgado en préstamo, registrado como un egreso en la contabilidad de la contribuyente (…).

    (…) Al respecto, debe esta Sala destacar que como toda obligación, el pago por parte de la República de las cantidades expresadas en los bonos de la deuda pública nacional en poder de la contribuyente, debía realizarse en los mismos términos en que fuera contratada, vale decir, en dólares americanos; sin embargo, por efecto de las restricciones o limitaciones a la libre convertibilidad de la moneda (control de cambios) impuestas por el propio Estado venezolano para la época, dicho compromiso debía atenderse en bolívares y a la tasa de cambio que hubiese sido fijada por el Banco Central de Venezuela para la fecha.

    Derivado de lo anterior, encuentra esta Sala que en esta diferencia en cambio que se produjo al convertir el valor de los bonos a moneda de curso legal, en nada intervino la voluntad de la contribuyente, sino que se produjo como resultado de las propias políticas monetarias y financieras asumidas por el Estado venezolano; motivo por el cual, aun cuando eventualmente se materializó un ingreso para la contribuyente, el mismo sólo puede reputarse a título de devolución de la cantidad dada en préstamo a la República mediante la colocación de los precitados bonos de la deuda pública nacional, siendo improcedente en consecuencia, incluir la cantidad de Bs. 5.149.433.500,00 dentro de la declaración jurada de ingresos brutos del Banco Industrial de Venezuela, C.A., correspondiente al ejercicio fiscal del año 1989. Ello así, resultaba improcedente el reparo formulado a la contribuyente por tal concepto. Así se declara.

    (Destacado de la Sala.) (Vid. Sentencias números 03385, 00649 y 00043 de fechas 26 de mayo de 2005, 20 de mayo de 2009 y 19 de enero de 2011; casos: Banco Industrial de Venezuela, C.A., Corporación Inlaca, C.A., y Banco de Venezuela, S.A. Banco Universal.)

    Podemos deducir del criterio transcrito, que los intereses generados como consecuencia de la emisión y colocación de los bonos de la deuda pública nacional, constituyen un préstamo por parte de la institución bancaria al Estado, por lo tanto, estos ingresos por intereses devengados y cobrados por operaciones con bonos de la deuda pública nacional, son considerados ingresos no gravables, al comportar una devolución del capital otorgado en préstamo.

    Dicho lo anterior, vale destacar con respecto al caso de autos que la fiscalización incorporó a los Ingresos Brutos de la recurrente la cantidad de TREINTA Y SIETE MILLONES SEISCIENTOS NUEVE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLÍVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 37.609.393,35) (Bs. F. 37.609,39), por considerar que la recurrente no demostró que tal cantidad era producto de operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional y que por lo tanto, estuvieren exentos del Impuesto sobre la Renta.

    En cuanto a la discusión que se suscita en el presente caso, con relación al reparo formulado por la cantidad de TREINTA Y SIETE MILLONES SEISCIENTOS NUEVE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLÍVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 37.609.393,35) (Bs. F. 37.609,39), por considerar la Administración Tributaria que la recurrente no demostró que tal cantidad era producto de operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional y que por lo tanto, estuvieren exentos del Impuesto sobre la Renta, este Tribunal observa de los autos que la recurrente, mediante escrito de fecha 14 de diciembre de 2004, promovió Prueba de Informes, conforme a lo establecido en el Artículo 433 del Código de Procedimiento Civil, dirigida al Banco Central de Venezuela, con el fin de demostrar, entre otros aspectos, la procedencia de la reincorporación del capital de los Bonos de la Deuda Pública Nacional en el patrimonio de la recurrente, a los fines del ajuste regular por inflación del patrimonio; informe que fue recibido en este Tribunal en fecha 02 de marzo de 2005. Sin embargo, aprecia este Juzgador que no se desprende de los autos que la recurrente haya demostrado que la cantidad reparada por la suma de TREINTA Y SIETE MILLONES SEISCIENTOS NUEVE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLÍVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 37.609.393,35) (Bs. F. 37.609,39), incluida por la recurrente como partida deducible no gravable para el ejercicio 1998, era proveniente de operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional, tampoco se observa tal situación de la experticia evacuada en sede administrativa ni del Informe del Banco Central de Venezuela, pues las cantidades que allí se demuestran (Bs. 2.000.000.000,00 por concepto de Capital y Bs. 150.457.222,20 por concepto de intereses) no coinciden con la cantidad reparada por la fiscalización por este concepto, la cual asciende a la cantidad de TREINTA Y SIETE MILLONES SEISCIENTOS NUEVE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLÍVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 37.609.393,35) (Bs. F. 37.609,39).

    Como consecuencia de lo que precede, siendo que el reparo formulado por la cantidad de TREINTA Y SIETE MILLONES SEISCIENTOS NUEVE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLÍVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 37.609.393,35) (Bs. F. 37.609,39), se originó por cuanto la recurrente no demostró que tal cantidad era producto de operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional, al no haber logrado desvirtuar la recurrente el reparo por este concepto y siendo que el contenido de la Resolución impugnada se presume fiel reflejo de la verdad, por encontrarse amparado por la presunción de legalidad y veracidad de la cual gozan todos los actos administrativos, este Tribunal confirma el reparo formulado por “Ingresos por Bonos de la Deuda Pública Nacional presentados en la Conciliación de la Renta como no gravables sin comprobación suficiente”, y declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

    vi) En cuanto a la denuncia acerca del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en que incurrió la Administración Tributaria, al declarar improcedente el Ajuste de la Utilidad Semestral, este Tribunal observa del texto de la Resolución impugnada que señala al respecto:

    “En el presente caso, la fiscalización luego de realizar el análisis a las partidas que conforman el ajuste por inflación, solicitó los comprobantes, soportes, papeles de trabajo y demás documentos de valor probatorio que respalden la “Utilidad del Primer Semestre” la cual fue incluida como una disminución de la renta neta gravable por la cantidad de Bs. 352.202.611,67, entregando la contribuyente un cuadro demostrativo con su explicación, de cuyo análisis se observó que la contribuyente ajustó la utilidad líquida obtenida en el primer semestre del ejercicio 1.998 de Bs. 2.885.212.107,39 obteniendo como resultado el monto de Bs. 352.202.611,67.”

    En este sentido, la recurrente alega que procedió al reajuste de las utilidades semestrales incorporando tal ajuste al monto del patrimonio neto al inicio del ejercicio, en virtud del mandato contenido en el Artículo 125 de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras del año 1993. Explica, que esta Ley establece la obligatoriedad de efectuar cierres contables semestralmente, de lo cual infiere que los entes sometidos a la regulación bancaria, desde el punto de vista financiero, poseen dos ejercicios dentro de un año económico, por lo cual deben registrar en el patrimonio las variaciones que experimente al cierre de dichos períodos, siendo en su caso, el 30 de junio y el 31 de diciembre de cada año.

    Antes de resolver este aspecto, este Tribunal estima conveniente efectuar una breve explicación concerniente a la Reexpresión Fiscal, la cual comprende el Sistema de Ajuste por Inflación Fiscal.

    Así tenemos, que el Ajuste por Inflación (Ajuste Inicial y Reajuste Regular), consiste en la actualización anual, vale decir, al cierre de cada ejercicio gravable, de los activos y pasivos no monetarios y del patrimonio neto al inicio, el cual generará un mayor o menor valor que será acumulado en una partida de conciliación fiscal denominada “Reajuste por Inflación”, que es tomada en cuenta para la determinación de la renta gravable y sobre la cual se calculará el Impuesto sobre la Renta por pagar.

    De esta manera, la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable para el ejercicio investigado en el presente caso (1998), disponía en cuanto al ajuste inicial por inflación y al reajuste regular por inflación:

    Artículo 91.- Los contribuyentes sujetos a la normativa referente al Ajuste por Inflación a que hace referencia el artículo 98 de esta Ley, deberán a los solos efectos tributarios, realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, la cual servirá exclusivamente, como punto de referencia al sistema de ajuste por Inflación y traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha. (…)

    Artículo 93.- El Ajuste Inicial a que se contrae el artículo 91 de esta Ley, se realizará tomando como base de cálculo la variación ocurrida en el Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes anterior a su adquisición y el mes correspondiente a la revaluación del activo.

    Artículo 94.- La revaluación como consecuencia del Ajuste Inicial por Inflación, en lo que se refiere a construcciones y otros bienes inmuebles, se realizará tomando como base de cálculo la variación ocurrida en el Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes de su adquisición o el mes de enero de 1950, so la adquisición hubiera sido anterior a esa fecha, y el mes correspondiente a la revaluación.

    Artículo 98.- A partir del 1° de enero de 1993, a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta Ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5° de la misma (...) y que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante. El mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará Reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en la forma que se establece en esta Ley. (…)”

    Se deduce del contenido de las normas transcritas, que el ajuste inicial por inflación traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto a la fecha de cierre del ejercicio gravable, producto de una actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios del contribuyente que servirá como punto de referencia al sistema de ajuste regular por inflación y que a los efectos fiscales, recaen sobre los incrementos meramente reales del patrimonio neto a ajustar el valor histórico.

    En tal sentido, debe entenderse que la figura del ajuste por inflación tiene por objeto proteger las cuentas del Balance General referidas a los Activos y Pasivos no monetarios, salvo los títulos valores; por ello, se considera un sistema de ajuste fiscal aplicado a las partidas del informe financiero denominado Balance General identificadas como activos y pasivos no monetarios, con el objeto de proteger a los contribuyentes del proceso inflacionario. Su consecuencia es aumentar o disminuir la renta gravable o la pérdida fiscal del ejercicio, solo a los fines de la determinación en relación al pago del tributo.

    El reajuste regular por inflación, tiene por objeto gravar el enriquecimiento que obtiene el contribuyente por efecto de la inflación, es decir, cuando sus partidas no monetarias del activo excedan las del pasivo y patrimonio de tal forma, que el contribuyente haya ganado con el producto de la inflación al deber menos y tener más.

    En conclusión, los Ajustes por Inflación constituyen un reconocimiento legal a la incidencia que tiene en nuestra economía el fenómeno de la inflación, el cual comprende, exclusivamente, la actualización o reajuste de los activos y pasivos no monetarios de la empresa.

    Efectuadas las consideraciones que anteceden y adaptándolas al presente caso, este Juzgador observa que la recurrente manifiesta que al tratarse de una institución bancaria, la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras le ordena a presentar a la Superintendencia de Bancos, la siguiente información: a) un balance de sus negocios durante el mes inmediato anterior; b) una relación de indicadores sobre su situación financiera al final de cada trimestre; y c) un estado pormenorizado de su cuenta de ganancias y pérdidas correspondientes al ejercicio semestral inmediato anterior, junto con el balance de operaciones al 30 de junio y 31 de diciembre de cada año. Sin embargo, la Administración Tributaria consideró que la recurrente debió ajustar la utilidad líquida al 31 de diciembre de 1998, fecha de cierre del ejercicio fiscal, a los fines de la determinación de la renta neta gravable, excluyendo los ajustes parciales realizados semestralmente.

    Se colige de lo que precede, que si bien es cierto que la recurrente de autos es una institución bancaria y se rige por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, también es cierto que a los efectos de la Declaración del Impuesto sobre la Renta, en este caso, del cálculo del ajuste y reajuste por inflación, debe regirse por el procedimiento que a tal efecto instituye la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    Se quiere con ello significar, que si bien la recurrente tiene la obligación de efectuar un cierre semestral de su cuenta ganancias y pérdidas, tal obligación detenta un carácter netamente financiero, al constituir una exigencia que prevé la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras para estas entidades; situación que no debe involucrarse con las obligaciones de carácter tributario que igualmente debe cumplir la recurrente y que, en todo caso, al hacerlo de esta forma afectaría los resultados fiscales, pues no se está cumpliendo con el procedimiento previsto para el reajuste regular por inflación previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

    En esta perspectiva, se aprecia de la normativa que regula el sistema de ajuste por inflación, anteriormente transcrita, que los contribuyentes deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante, valor que será acumulado en una partida de conciliación fiscal que se denominará Reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable.

    Siendo ello así, no es posible pretender efectuar el reajuste por inflación en base al resultado obtenido en un “semestre” y que tal cantidad pueda incidir en el aumento o disminución del patrimonio de un ejercicio fiscal, el cual comprende doce (12) meses; ello de conformidad con el principio de la anualidad, según el cual, los contribuyentes están obligados a efectuar el cierre del ejercicio anualmente y no a efectuar ajustes durante el mismo (el ejercicio), por cuanto de ser ello así, tales ajustes efectuados en forma parcial afectarían el resultado del ajuste final y, por lo tanto, del patrimonio.

    En razón de todo lo expuesto, este Tribunal considera que en el presente caso, a los fines fiscales, la recurrente debe regirse por el procedimiento del reajuste por inflación previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual dispone que los contribuyentes deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante y no efectuar el ajuste semestralmente, como lo hizo la recurrente. En consecuencia, se confirma el reparo formulado a la recurrente en cuanto al ajuste de la utilidad semestral y se declara improcedente este alegato de la recurrente. Así se declara.

    vii) Con respecto al reparo por concepto de “efecto deducible por vencimiento de los Bonos de la Deuda Pública Nacional no procedente”, se observa del acto impugnado que la recurrente incluyó esta partida por la cantidad de QUINIENTOS CUARENTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 542.752.858,00) (Bs. F. 542.752,86), a los efectos del ajuste regular por inflación, como una disminución de la renta gravable por considerarla como un aumento del patrimonio realizado dentro del ejercicio; la cual fue rechazada por la fiscalización por considerar, que el vencimiento de estos títulos no representa un aumento patrimonial. Dicho reparo, igualmente fue confirmado por la Administración Tributaria en la Resolución aquí objetada.

    En atención a lo expuesto, este Juzgador aprecia de los autos que en la oportunidad correspondiente, la recurrente promovió Prueba de Informes solicitando al Banco Central de Venezuela, comunicara acerca de los siguientes hechos: i) procedencia de la reincorporación del capital de los bonos de la Bonos de la Deuda Pública Nacional en el patrimonio de Banco Plaza, C.A., a los fines del ajuste regular por inflación del patrimonio; y ii) procedencia de incluir en el patrimonio neto al inicio del ejercicio de créditos comerciales otorgados por Banco Plaza, C.A.

    En este sentido, se observa del expediente judicial que en fecha 02 de marzo de 2005, se recibió en este Tribunal comunicación identificada como CJ-c-2005-02-075, con fecha 25 de febrero de 2005, a través de la cual, el Banco Central de Venezuela informa sobre los particulares solicitados, expresando lo que a continuación se transcribe:

    …cumplo en señalarle que conforme a la información enviada por la Gerencia de Tesorería de este Instituto, en fecha 27 de Febrero de 1998, le fueron cancelados por vencimiento de la Segunda Emisión -Decreto 1953- Clase A, al Banco Plaza C.A. la suma de Bs. 2.000.000.000,00 por concepto de Capital y en esa misma fecha, le fueron cancelados los intereses por un monto de Bs. 150.457.222,20.

    Finalmente, le remito la información suministrada por la Gerencia de Estadísticas Económicas de este Instituto, mediante la cual se indican las tasas mensuales de interés activas comerciales durante el año 1998, así como la tasa promedio correspondiente a ese año.

    Ahora bien, este Tribunal observa del texto de dicha comunicación, que indudablemente le fue pagada a la recurrente la suma de Bs. 2.000.000.000,00 (Bs. F. 2.000.000,00), por concepto de capital por vencimiento de la “Segunda Emisión -Decreto 1953- Clase A”, así como intereses por la cantidad de Bs. 150.457.222,20 (Bs. F. 150.457,22).

    Tal situación se observa igualmente de las pruebas documentales promovidas por la recurrente, a saber: copia del asiento contable en el cual se registra el vencimiento de los títulos, copia del estado de cuenta emitido por el Banco Central de Venezuela en fecha 27-02-98 a nombre de Banco Plaza, el cual refleja el pago de la cantidad de Bs. 2.150.457.222,20 (Bs. F. 2.150.457,22), por concepto de Bonos de la Bonos de la Deuda Pública Nacional, copias de los avisos de créditos números 98-107738 y 98-107739, emitidos por el Banco Central de Venezuela, correspondientes a los pagos del capital e interés de los bonos referidos y copia del asiento en el Libro Auxiliar de la Cartera de Inversiones al 31 de enero de 1998.

    A pesar de quedar demostrado que efectivamente la recurrente recibió el pago de la cantidad de Bs. 2.150.457.222,20 (Bs. F. 2.150.457,22), por concepto de capital e intereses por vencimiento de la “Segunda Emisión -Decreto 1953- Clase A”, de los Bonos de la Deuda Pública Nacional, no obstante, la Administración Tributaria considera que el vencimiento de esos títulos no representa un aumento patrimonial.

    Al respecto, este Juzgador observa de los autos que la cantidad reparada por QUINIENTOS CUARENTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 542.752.858,00) (Bs. F. 542.752,86), es el resultado de ajustar los Bonos de la Deuda Pública Nacional vencidos en febrero de 1998, cantidad que la recurrente consideró como un aumento patrimonial producto de dicho vencimiento.

    Ahora bien, quien aquí decide estima pertinente denotar que si la recurrente invirtió un capital por la cantidad Bs. 2.000.000.000,00 (Bs. F. 2.000.000,00), en Bonos de la Deuda Pública Nacional y que a su vencimiento le fue pagada la cantidad invertida como capital y sus intereses por la cantidad de Bs. 150.457.222,20 (Bs. F. 150.457,22), sólo la cantidad invertida como capital debe ser reincorporada al patrimonio de la recurrente y, por lo tanto, reajustada por inflación de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es decir, si al momento de la inversión del capital por la cantidad Bs. 2.000.000.000,00 (Bs. F. 2.000.000,00), esta cantidad constituye un Activo incorporado a la renta para la recurrente, y que al vencimiento de la “Segunda Emisión -Decreto 1953- Clase A”, de los Bonos de la Deuda Pública Nacional, la cantidad invertida como capital en Bonos de la Deuda Pública Nacional, debe ser reincorporada al patrimonio de la recurrente.

    Analizado lo anterior, este Tribunal concluye que en el presente caso es procedente la reincorporación al patrimonio de los Bonos de la Deuda Pública Nacional que fueron excluidos para calcular el patrimonio neto al inicio del ejercicio, ya que estos fueron excluidos al momento en que se convirtieron en una inversión al encontrarse esta exenta, por lo tanto, es procedente su deducibilidad como consecuencia de su vencimiento en virtud del ajuste por inflación. Así se declara.

    El Tribunal debe aclarar que los intereses generados no pueden incorporarse al cálculo del patrimonio, sin la correspondiente asamblea que los incluya en el capital, en efecto los intereses son el fruto de la inversión, lo cual se traduce en una utilidad, por lo tanto, están destinados a ser repartidos entre los accionistas a menos que sean recapitalizados mediante un aumento del capital social a través de acta de asamblea, sólo a partir de ese momento servirán para la producción de la renta.

    Por motivo de lo anterior, se revoca el reparo formulado a la recurrente por concepto de “Efecto deducible por vencimiento de Bonos de la Deuda Pública Nacional no procedente”, por la cantidad de QUINIENTOS CUARENTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 542.752.858,00) (Bs. F. 542.752,86), y en consecuencia, se declara procedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

    viii) Con respecto al reparo efectuado por “Cuentas por cobrar a accionistas no excluidas del patrimonio al Inicio del ejercicio”, la fiscalización consideró que debía excluirse del patrimonio neto al inicio del ejercicio los créditos comerciales otorgados por la recurrente por la cantidad de Bs. 368.300.000,00 (Bs. F. 368.300,00), conforme a lo previsto en el Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

    En tal sentido, la recurrente alega que los créditos excluidos por la Administración Tributaria del ajuste inicial del patrimonio, se corresponden a préstamos efectuados por la recurrente a sus accionistas, en condiciones comerciales normales y regulares. Expresa que se trata de operaciones normales de su giro comercial, las cuales deben estar incluidas en su patrimonio.

    En esta perspectiva, este Tribunal observa de los elementos que constan en el expediente que en lo que respecta a este particular, la recurrente promovió en su oportunidad Prueba de Testigo Experto, de conformidad con el Artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, solicitando que la misma fuese evacuada por el Licenciado Armando Montilla, titular de la cédula de identidad número 366.853, tomando en cuenta su especial calificación técnica derivada de su profesión de abogado y contador. A través de dicha prueba, la recurrente pretende demostrar que los préstamos otorgados por el Banco a sus accionistas, se efectuaron bajo condiciones semejantes a la de los préstamos concedidos a un sujeto sin relación alguna con el Banco.

    Efectivamente, el día 31 de enero de 2005, se evacuó en este Tribunal la prueba de Testigo Experto, efectuada a través del Licenciado Armando Montilla, antes identificado. A través de dicha prueba, este ciudadano declaró sobre diversos particulares, encontrándose entre éstos: las condiciones que rigen una operación de préstamo de dinero, los intereses en el préstamo, préstamos otorgados bajo condiciones de mercado, las tasas de interés, las prohibiciones que establece la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras en cuanto al otorgamiento de préstamos por parte de una entidad financiera a sus accionistas, para la protección de los depositantes del Banco, si las pérdidas originadas en virtud del ajuste por inflación conllevan a la disminución de la renta y si un préstamo debe ser tomado en consideración a los fines de disminuir las pérdidas originadas con ocasión a los aportes efectuados por cada accionista, entre otros particulares.

    Sobre los mencionados puntos, este Juzgador debe preliminarmente señalar que la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 -aplicable rationae temporis- taxativamente establece aquellas partidas que, luego de reajustadas, deben aumentar o disminuir la renta gravable. A saber:

    Artículo 99: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación como un aumento de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable…

    Artículo 102: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como aumento de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente los activos que más adelante se señalan, al inicio del ejercicio gravable…”

    Artículo 103: Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable” […] Omissis. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas”

    Artículo 105: Se acumulará en la partida de reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el monto que resulte de reajustar las disminuciones de patrimonio ocurridas durante el ejercicio…”

    Artículo 106: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el mayor valor que resulte de ajustar las deudas u obligaciones en moneda extrajera o pactadas con cláusulas de reajustabilidad, existentes al cierre del ejercicio tributario…”

    Artículo 107: Se acumularán a la partida de Reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el mayor valor que resulte de actualizar las inversiones o acreencias en moneda extranjera o pactadas con cláusulas de reajustabilidad, existente al cierre del ejercicio gravable…”

    La necesidad de positivizar aquellas partidas reajustables y que por ende, pueden aumentar o disminuir la renta gravable, radica en efectivizar la eficiencia del reajuste, habida cuenta que podrían presentarse vacíos aprovechables que causen disminuciones ilegítimas de ingresos a la República, por causa de un aumento indiscriminado por los contribuyentes de aquellas partidas contables que disminuyeran la renta afecta a impuesto, lo cual se traduce en que la Administración Tributaria intentaría luego aumentar las partidas contables reajustadas para lograr que aumente la renta gravable.

    La Ley de Impuesto Sobre la Renta, a través del ajuste por inflación del patrimonio neto, entendido este como la diferencia entre el activo y el pasivo, lo que hace es ajustar en forma indirecta las partidas monetarias, lo cual viene a representar el patrimonio inicial del ejercicio fiscal siguiente, disminuyendo la renta gravable.

    De esta forma, queda puesto de relieve que el legislador estableció concretos límites legales con la finalidad que el patrimonio ajustable fuera fiel reflejo del enriquecimiento real obtenido. De allí la exclusión de partidas como las cuentas por cobrar a administradores, accionistas o empresas afiliadas, por cuanto a través de este artilugio el contribuyente aumentaría su activo y de suyo alteraría la proporción de activo y pasivo en su favor, al aumentarse el patrimonio neto, siendo reajustable tal aumento de patrimonio.

    Existe doctrina patria que avala la posición asumida por la recurrente, en el sentido que, cuando las operaciones reales realizadas entre empresas relacionadas tienen un origen cierto producto de operaciones del giro de cada una, no deberían operar exclusiones históricas al patrimonio, por cuanto ello implicaría violación de la capacidad contributiva del contribuyente y se produciría una “…verdadera subvaloración del patrimonio neto, que en definitiva deformaría la verdadera dimensión de este frente a los efectos erosivos la inflación” (Humberto R.M.. La Racionalidad del Sistema de Corrección Monetario Fiscal. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas 2005. Pág. 229)

    No obstante ello, como quiera que el punto controvertido no es el carácter desvirtuable o no de la norma, dado que el supuesto regulador es taxativo, este Tribunal observa que, según se desprende de autos, la exclusión a los efectos del cálculo del patrimonio neto deviene fundamentalmente por el hecho de ajustarse una partida monetaria, dando como resultado la cantidad rechazada por la Administración, razón por la cual debe concluirse que el proceder de la recurrente al realizar la inclusión de la partida de marras en los términos referidos en el presente fallo, con base en el conjunto de motivaciones precedentes, vulneró las bases del Ajuste por Inflación, que dimanan de los artículos 98 y 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, por lo que este Tribunal encuentra totalmente ajustada a derecho la actuación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), al objetar la inclusión de las cuentas y efectos por cobrar a accionistas por la cantidad de Bs. 368.300.000,00 (Bs. F. 368.300,00), por considerar que tales partidas debían ser excluidas del cálculo del reajuste anual del patrimonio, razón por la cual se confirma el reparo en este punto particular y, en consecuencia, se declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

    Finalmente, con relación a la multa impuesta con fundamento en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable, se observa de su contenido lo siguiente:

    Artículo 97.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

    Del texto de la norma transcrita se evidencia que la conducta allí descrita constituye la figura denominada como contravención, la cual exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional. Ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y sea imputable al contribuyente o responsable.

    Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos, si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

    Precisado este criterio, quien aquí decide aprecia que en el caso de marras la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, no requiere un análisis del elemento culpable o conducta por parte del contraventor, ni de la cuantía de la disminución ilegítima verificada, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con esta circunstancia perjudicial para los intereses patrimoniales de la República, se hace procedente la imposición de la sanción prevista en el precitado Artículo en los términos que allí se indican. Así se declara.

    En lo que respecta a la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la recurrente, la Sala Políticoadministrativa se pronunció recientemente mediante sentencia número 00129 del 02 de febrero de 2011, exponiendo lo siguiente:

    Ahora bien, la aludida eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, dispone lo siguiente:

    Artículo 89: Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere de un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

    (…). 3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y (…)

    .

    Respecto de la aplicación de la señalada eximente, esta Sala ha interpretado que lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración; siendo por consiguiente, que para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y N° 01909 del 22-11-2007, caso Glassven C.A., entre otras.).

    Ahora bien, del análisis del expediente contentivo de la presente causa y en particular de la propia Resolución de Reparo N° 05-01-R-05-017 del 08 de julio de 2005, emanada de la Dirección General de Control de los Poderes Públicos Nacionales de la Dirección General de Control del Sector de la Economía de la Contraloría General de la República, observa la Sala que las objeciones fiscales fueron formuladas con fundamento en la declaración de rentas presentada por la sociedad mercantil Corporación Delcop, C.A. para el ejercicio fiscal de 1999, a los renglones y cifras anotadas en el cuerpo del formulario de la declaración impositiva y sus anexos en concepto de “cantidades solicitadas como costos de ventas, en los gastos incorporados como deducibles y en las rebajas solicitada por la referida empresa por impuesto retenido, según la Declaración Definitiva de Rentas y Pago”, consignada por la contribuyente para el período investigado; infiriéndose de ello que los funcionarios fiscales actuantes en la investigación sólo requirieron hacer un examen y verificación de las partidas objetadas, con los indicados “registros contables y demás comprobantes”, de las operaciones realizadas por la empresa, como se indicara en el propio texto de la resolución impugnada, para concluir en el rechazo de la deducibilidad de los gastos arriba indicados, lo que en modo alguno significó un descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a la propia declaración.

    De esta forma, habiéndose advertido que las objeciones fiscales formuladas a la sociedad mercantil Corporación Delcop, C.A., tuvieron como fundamento los datos contenidos en la Declaración Definitiva de Rentas y Pago para Personas Jurídicas, Comunidades y Sociedades de Personas, incluyendo Actividades de Hidrocarburos y Minas, Formulario DJP-26 H-2000-07 N° ‘352871 de fecha 30 de marzo de 2000, presentadas por la empresa para el ejercicio fiscal del año 1999, estima la Sala, tal como lo juzgara el sentenciador de instancia en su fallo, procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada en torno a la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo. En este sentido, resulta forzoso a esta alzada rechazar por improcedente el argumento de falso supuesto formulado por la representación judicial del ente contralor, respecto de tal declaratoria del a quo, la cual se confirma. Así se declara.

    Por otra parte, declarándose procedente la indicada eximente de responsabilidad penal tributaria, juzga la Sala inoficioso pronunciarse sobre el argumento relativo a la materialización o no en el caso de autos, de las circunstancias atenuantes de dicha responsabilidad penal tributaria. Así también se declara.” (Destacado de la Sala).

    Adaptando el criterio expuesto al presente caso, este Juzgador observa que, contrario a como ocurrió en el caso parcialmente trascrito, los reparos formulados a la recurrente de marras se basaron en los datos contenidos en la Declaración Definitiva de Rentas, en libros, comprobantes y soportes, tal actividad de la Administración Tributaria, va más a allá del beneficio previsto en la norma, realizando actuaciones distintas a la del simple análisis de la declaración de Impuesto sobre la Renta, por lo que siendo así los hechos, este Tribunal declara improcedente la eximente de responsabilidad penal alegada por la recurrente referente al numeral 3 del Artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis, en torno a la sanción impuesta con base en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

    Igualmente, se declaran firmes el resto de los reparos formulados mediante el acto recurrido y que no fueron objetados por la recurrente en el presente caso. Así se declara.

    III

    DISPOSITIVA

    En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil BANCO PLAZA, C.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) GCE-SA-R-2004-001 del 23 de enero de 2004, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

    Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los trece (13) días del mes de junio del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

    El Juez,

    R.G.M.B.L.S.,

    B.L.V.P.

    ASUNTO: AF49-U-2004-000024

    Antiguo 2223

    RGMB/nvos.

    En horas de despacho del día de hoy, trece (13) de junio de dos mil once (2011), siendo la una de la tarde (01:00 p.m.), bajo el número 050/2011 se publicó la presente sentencia.

    La Secretaria,

    B.L.V.P.