Decisión nº 0657 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 30 de Junio de 2009

El 16 de agosto de 2005, la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del Municipio Valencia, del estado Carabobo, emitió las actas fiscales números AF/2005-289 y AF/2005-294, mediante las cuales estableció que existe una diferencia entre los ingresos brutos declarados por la contribuyente y los determinados por la fiscalización, en virtud de la supuesta omisión por parte de la contribuyente de declarar los ingresos obtenidos por inversiones en Bonos de la Deuda Pública Nacional, en los periodos impositivos comprendidos entre el 01 de enero de 2001 y el 30 de abril de 2004, lo que causó reparo fiscal en materia de impuestos municipales sobre actividades económicas de industria, comercio o de índole similar.

El 18 y 19 de agosto de 2005, la contribuyente fue notificada del contenido de las actas fiscales números AF/2005-289 y AF/2005-294, del 16 de agosto de 2005.

El 08 de septiembre de 2005, la contribuyente BANCO DE VENEZUELA, S.A. BANCO UNIVERSAL, presentó escrito de descargos por ante la Dirección de Hacienda Pública Municipal.

El 07 de septiembre de 2006, el Director de Hacienda Pública Municipal emitió las Resoluciones Culminatorias del Sumario números RL/2006-09-369 y RL/2006-09-368, mediante las cuales confirmó el contenido de las actas fiscales números AF/2005-289 y AF/2005-294, del 16 de agosto de 2005, y formuló reparo fiscal por un monto total de Bs.290.160.678,25 por concepto impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, causados y no liquidados, intereses moratorios y multa.

El 08 de septiembre de 2006, la contribuyente fue notificada legalmente del contenido de las Resoluciones RL/2006-09-369 y RL/2006-09-368, del 07 de septiembre de 2006.

El 20 de octubre de 2006, la contribuyente interpuso escrito contentivo de recurso contencioso tributario por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, constante de cuarenta y siete (47) folios útiles, contra el acto administrativo contenido en las Resoluciones RL/2006-09-369 y RL/2006-09-368, del 07 de septiembre de 2006.

El 24 de octubre de 2006, se le dio entrada a dicho recurso en el Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, bajo el N° AP41-U-2006-000734; se libraron las notificaciones de ley.

El 03 de julio de 2007, se consignó en el expediente la última de las notificaciones, correspondiendo en esta oportunidad al ciudadano Alcalde del Municipio V.d.e.C., por resultas emanadas de este Tribunal.

El 27 de julio de 2007, el Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, declinó la competencia del presente recurso a este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Central, con sede en la ciudad de Valencia, estado Carabobo, mediante sentencia interlocutoria N° PJ008200700071.

El 17 de abril de 2008, se recibió por ante este tribunal, oficio N° 297/2007, del 19 de septiembre de 2007, mediante el cual remiten expediente N° AP41-U-2006-000734, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Banco de Venezuela, S.A. Banco Universal, contra la Dirección de Hacienda Pública Municipal de la Alcaldía del Municipio V.d.e.C..

El 09 de mayo de 2008, se le dio entrada en este Tribunal al recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Banco de Venezuela, S.A., Banco Universal contra el acto administrativo contenido en las Resoluciones números RL/2006-09-369 y RL/2006-09-368, del 07 de septiembre de 2006, emanadas de la Dirección de Hacienda Municipal de Valencia, estado Carabobo, por declinación de competencia.

El 26 de junio de 2008, el Alguacil consignó en el expediente la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Fiscal General de la República.

El 03 de julio de 2008, el Tribunal siendo la oportunidad, admitió el recurso contencioso tributario mediante sentencia interlocutoria N° 1352.

El 16 de septiembre de 2008, se abocó al conocimiento de la causa la Jueza Temporal de este Despacho, abogada M.S.M., por vacaciones del Juez Titular. Asimismo siendo la oportunidad procesal se ordenó agregar a los autos el escrito de informes presentado por la contribuyente Banco de Venezuela, S.A. Banco Universal y se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 22 de septiembre de 2008, se declaró concluida la vista de causa y se inició el lapso para dictar sentencia.

El 02 de octubre de 2008, el Juez Titular de este despacho se abocó al conocimiento de la presente causa, luego de sus vacaciones correspondientes.

El 08 de octubre de 2008, se agregó a los autos el expediente administrativo constante de sesenta (60) folios útiles, emanado de la Sindicatura Municipal de la Alcaldía del Municipio Autónomo Valencia, estado Carabobo.

El 24 de noviembre de 2008, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por 30 días continuos adicionales, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los representantes judiciales de la contribuyente aducen que: “…los Fiscales (sic) actuantes procedieron a prorratear los ingresos por concepto de Bonos de la Deuda Pública entre las distintas sucursales, siguiendo el procedimiento interno que utiliza el Banco desde el mes de agosto de 2003 para los únicos efectos de contraloría interna, procedimiento que no era utilizado por el Banco en la gran parte de los ejercicios investigados y es utilizado actualmente con una finalidad exclusivamente gerencial y de contraloría interna, ya que las operaciones de bonos se realizaban únicamente a través del centro de operaciones ubicado en el Municipio Libertador del Distrito Capital y es a este Municipio al que se imputan dichos ingresos…”. (Subrayado por ellos).

Asumen ausencia de vínculo entre el territorio del Municipio Valencia y las operaciones generadoras de los ingresos percibidos por concepto de inversiones en Bonos de la Deuda Pública Nacional, pues estos son obtenidos por la unidad de tesorería centralizada.

El impuesto a las actividades económicas en un tributo eminentemente territorial por atribución del artículo 179, numeral 2 de la Constitución de 1999 a los municipios donde la contribuyente tiene ubicado un establecimiento industrial o comercial. Alegan que los municipios tienen la imposibilidad de gravar los ingresos que se generen por las operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional, pues atenta contra las políticas macroeconómicas y fiscales de la República como ente superior de un Estado Federal Descentralizado, así como el hecho de que estos ingresos se generan independientemente de la volunta y actividad de la contribuyente, por lo cual no pueden ser considerados como producto de su actividad comercial y a todo evento de considerarse gravables, se generaron fuera del ámbito territorial del Municipio Valencia.

Afirman que: “…En nuestro ordenamiento jurídico, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 156, numeral 11, reserva al Poder Nacional la regulación del siste4ma financiero nacional y, en este sentido se priva a cualquier otra entidad territorial no sólo la mera regulación de la actividad financiera –principio de la legalidad negativa-, sino que ello trae consigo una orden implícita de no entorpecer el ejercicio de esta atribución en virtud de los principios de colaboración, interdependencia, orden y sobre todo del respeto a la norma suprema que deben guardar los entes políticos territoriales…”.

La recaudación del impuesto municipal, por más autonomía tributaria que exista, no puede ser contraria a los intereses del Estado concebida como un todo ni a los mecanismos que éste adopte para el logro de dichos fines, todo lo contrario, dentro de un sistema tributario armónico no pueden existir tributos que desincentiven o distorsionen el sistema financiero, tal como esta concebido. El artículo 160 de la novísima Ley Orgánica del Poder Público Municipal se consagra la prohibición a las entidades locales de convertirse en obstáculo para el desarrollo de la economía nacional.

Adicionalmente, en materia de impuesto sobre la renta, el Poder Nacional otorgó una exención en materia de impuesto sobre la renta a los bonos de la deuda pública nacional, de conformidad con el artículo 14 numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Continúan los representantes judiciales de la contribuyente expresando: “… los intereses obtenidos por nuestro representado por la tenencia de los bonos no serían gravables, ya que no son el producto de una actividad comercial o especulativa. Por el contrario, constituirían una renta pasiva o fruto civil, visto que se generan sin que la empresa realice ningún tipo de esfuerzo de intermediación. Por tanto, dado que dentro de los principios generales aplicables a la base de cálculo del Impuesto sobre Actividades Económicas, los ingresos brutos relevantes son aquellos que se derivan de actividades industriales, comerciales o de servicios, resulta obvio que los intereses generados por los bonos de la deuda pública no formarían parte de dicha base de cálculo por no ser el producto de alguna de dichas actividades es decir, no existe la necesaria relación de causalidad entre los ingresos percibidos y la actividad desarrollada por nuestro representado y sujeta a gravamen…”.

Continúan afirmando que: “…los intereses generados por lo Bonos de la Deuda pública se generan por el solo transcurso del tiempo, independientemente de cualquier conducta que asuma del tenedor del título,. Así pues, estos intereses deben caracterizarse, sin lugar a dudas, como rentas de naturaleza pasiva que en momento alguno se derivan de una actividad de orden comercial, requisito imprescindible, además de la habitualidad, para que los ingresos correspondientes sean considerados como parte de la base imponible del tributo municipal en referencia…”.

Aducen que el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, recoge el criterio y expresamente excluye de la base imponible aquellos ingresos que se devengan de un contrato de préstamo, que es lo que realmente se produce con los bonos de la deuda pública nacional. Traen a colación sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 26 de mayo de 2005, caso Banco Industrial contra el Municipio Libertador en la cual se califican los bonos como un préstamo al Estado.

La contribuyente rechaza las multas al ser improcedentes los reparos formulados y que en todo caso existiría un error de derecho excusable que operaría como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria.

La contribuyente también alega circunstancias atenuantes por ausencia de intención dolosa, ninguna violación de normas tributarias en periodos impositivos anteriores y la colaboración prestada a la fiscalización.

De igual forma rechazan los intereses moratorios porque consideran improcedente el reparo formulado.

III

ALEGATOS DE LA ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA

La Alcaldía afirma que si quien ejerce la actividad tiene establecimiento o sede ubicado en el Municipio, aun cuando posea agentes o vendedores que recorran otras jurisdicciones municipales ofreciendo los productos objeto de la actividad que ejerza, deberá referirse al establecimiento ubicado en el Municipio Valencia.

La actividad debe dividirse con el objeto de imputar a cada sede o establecimiento el movimiento generado en la respectiva jurisdicción. Afirma el Director de Hacienda que se desprende del acta fiscal y de los soportes contables y financieros que la contribuyente no registra la proporción de ingresos por inversiones en bonos en la Agencia Valencia.

Al respecto el artículo 7, ordinal 2° de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio establece que se tomará para la liquidación y determinación del impuesto “…el monto de los ingresos brutos provenientes de los intereses, descuentos, operaciones cambiarias, comisiones, explotación de servicios y cualesquiera otros ingresos accesorios, incidentales o extraordinarios, provenientes de las actividades realizadas por estos institutos…”.

La representante del Municipio Valencia en diligencia del 09 de octubre de 2008, pidió al Juez reposición de la causa por supuesta omisión de un auto expreso por parte del Tribunal que fije la oportunidad de los informes cuando, no hay promoción de pruebas y por consiguiente tampoco lapso de evacuación de las mismas.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

La recurrente rechaza el reparo de la Alcaldía del Municipio Valencia en los actos administrativos impugnados argumentando que los ingresos corresponden a un municipio distinto al Municipio Valencia, la imposibilidad de que lo municipios graven con tributos locales las operaciones de crédito público, improcedencia de las multas, y los intereses moratorios.

Sin embargo el Juez debe referirse en primer lugar a la solicitud de la representante judicial de la Alcaldía del Municipio Valencia, de reponer la causa al estado de presentar informes ante la supuesta omisión de un auto del Juez que indicase dicho lapso, toda vez que no hubo promoción de pruebas y el Tribunal interpretó que no es necesario tal acción ya que no existe lapso de evacuación cuando no hay promoción de pruebas.

Independientemente de la emisión de providencia por parte del Juez, consignada en el expediente dejando constancia de los diferentes lapsos, es importante transcribir el contenido del artículo 268 del Código Orgánico Tributario:

Artículo 268. Vencido el lapso para apelar de las decisiones a que se refiere el artículo anterior, o desde que conste en autos la devolución del expediente del Tribunal de Alzada que admitió el recurso, quedará el juicio abierto a pruebas, sin necesidad de decreto o providencia del juez, a menos que las partes solicitaren que se decida la causa como de mero derecho o sólo con los elementos de prueba que consten ya en autos, en cuyo caso el juez lo declarará así.

Significa el contenido de la norma anterior, que no es necesario auto del Juez para que quede el juicio abierto a pruebas puesto que las partes están a derecho.

Adicionalmente el artículo 271 eiusdem dispone:

Artículo 271. Admitidas las pruebas o dadas por admitidas, conforme a los artículos precedentes, se abrirá un lapso de veinte (20) días de despacho para la evacuación de las pruebas, pero si hubieren de practicarse algunas mediante comisión dada a otro Tribunal, se hará el cómputo conforme lo prevé el artículo 400 del Código de Procedimiento Civil.

Es evidente que el lapso de evacuación se abrirá si se admiten las pruebas, puesto que de lo contrario no tiene sentido que se abra un lapso para evacuar unas pruebas que no existen.

De conformidad con el artículo 274 el cual expresa:

Artículo 274. Al decimoquinto día de despacho siguiente del vencimiento del lapso probatorio, las partes presentarán los informes correspondientes, dentro de las horas en que despache el Tribunal.

Finalizado el lapso probatorio, las partes presentarán sus informes, cuestión que realizó una de las partes estando a derecho, por lo cual el Juez considera que no procede la reposición de la causa al estado de presentar informes. Así se decide.

La recurrente afirma que el Municipio Valencia no esta posibilitado para gravar los ingresos que se generen por las operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional. En este aspecto debemos referirnos a la confusión muy común de confundir la base imponible con el hecho imponible, especialmente en materia de impuestos municipales.

Ha confirmado en diversas decisiones la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremos de Justicia que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, que dispone su artículo 168 (así como lo establecía el artículo 29 de la Constitución de 1961), que la autonomía del Municipio comprende no sólo la elección de sus autoridades y la gestión de las materias de su competencia, sino la creación, recaudación e inversión de sus ingresos.

Respecto a esta autonomía de los Municipios, se ha establecido que los entes político-territoriales pueden establecer sus propios tributos previstos en el artículo 179 del Texto Constitucional de 1999, con las limitaciones y prohibiciones dispuestas en el artículo 183 eiusdem, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de los entes locales. Así las cosas, se desprende que los Municipios, tienen una potestad tributaria originaria más no ilimitada, que deben ejercer dentro de los parámetros constitucionales.

Ahora bien, los ingresos tributarios que pueden percibir estos entes político-territoriales, según lo dispone la norma constitucional antes referida, son los siguientes:

Artículo 179: Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:

(...)

2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidos en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.

3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la contribución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme a las leyes de creación de dichos tributos.

   (...)

6. Los demás que determine la Ley.

   (Subrayado por el Juez).

   En este orden de ideas, resulta de relevancia señalar que respecto al alcance de la autonomía municipal, la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, por sentencia de fecha 13 de noviembre de 1989 (caso: H.C.C.), ratificada por la Sala Constitucional de este M.T. mediante el fallo No. 670 del 6 de julio de 2000, y por esta Sala Político-Administrativa en sentencia N° 01565 del 20 de septiembre de 2007, señaló lo siguiente:

   …La Constitución confiere autonomía normativa limitada a las Municipalidades, entendida ella no como el poder soberano de darse su propia ley y disponer de su existencia, que sólo le corresponde a la República de Venezuela, sino como el poder derivado de las disposiciones constitucionales de dictar normas destinadas a integrar el ordenamiento jurídico general, en las materias de su competencia local, incluso con respecto a aquéllas que son de la reserva legal; circunstancia ésta (sic) que ha dado lugar a que la jurisprudencia de este Supremo Tribunal haya otorgado carácter de `leyes locales´ a las ordenanzas municipales (sic). En cuanto al valor normativo de esas fuentes de derecho emanadas de los Municipios, en algunos casos se equiparan a la Ley Nacional, supuestos en los cuales se da una relación de competencia, mientras que en otros deben subordinase a las leyes nacionales y estadales, supuestos en los cuales se da una relación de jerarquía normativa, todo ello según lo predispuesto en el texto constitucional.

   La Constitución atribuye autonomía financiera y tributaria a los Municipios dentro de los parámetros estrictamente señalados en su artículo 31, con las limitaciones y prohibiciones prescritas en los artículos 18, 34 y 136 del mismo texto constitucional, derivadas de las competencias del Poder Nacional, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de las entidades locales. No obstante, la Constitución sujeta a la Ley nacional y a las leyes estadales, el aporte que reciben las Municipalidades, por intermedio de los Estados, del Poder Nacional, al cual se denomina Situado Constitucional. Por lo que respecta a los límites de la autonomía tributaria municipal, su ejercicio debe supeditarse a los principios de la legislación reglamentaria de las garantías constitucionales, que corresponden al Poder Nacional, ya que la legalidad tributaria es una garantía ligada al surgimiento mismo del Estado de Derecho…

   . (Subrayado de la cita).

   Atendiendo a las consideraciones antes expuestas, se impone al Tribunal verificar si la pretensión del Municipio V.d.E.C., de gravar con el impuesto sobre patente de industria y comercio los ingresos derivados de los intereses sobre bonos de la deuda pública nacional se mantuvo dentro de las limitaciones y parámetros establecidos en la Constitución.

   El impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), es un tributo que grava el ejercicio habitual de las actividades industriales, comerciales o de servicios que realice una persona natural o jurídica, susceptibles de ser vinculadas con el territorio del Municipio por aplicación de los factores de conexión pertinentes, que en el caso de las actividades industriales y comerciales se reconducen a la existencia de un establecimiento permanente.

   La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del referido impuesto, está conformada por los ingresos brutos obtenidos por el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de naturaleza similar que se desarrollen en el ámbito territorial del Municipio, o que por su índole se consideren ejercidas en dicha jurisdicción. A tales efectos, se entiende por ingresos brutos, todas las cantidades y proventos que de manera regular reciba el sujeto pasivo por el ejercicio de la actividad económica que explota en la jurisdicción del ente local.

   Continua la Sala Político Administrativa expresando su criterio en el sentido de que la doctrina en general caracteriza este tributo como un impuesto real, periódico y territorial, entendiendo por real, la circunstancia que para su cuantificación se toma en cuenta sólo la actividad que los sujetos pasivos ejercen habitualmente, sin atender a las condiciones subjetivas de los contribuyentes para la fijación de la base imponible ni de la alícuota.

   Asimismo, es un tributo periódico por existir una alícuota constante relacionada con la actividad cumplida durante el tiempo señalado en la ordenanza respectiva, proyectada sobre el monto de ingresos de un período determinado, por lo que se le considera un impuesto anual, sin que ello obste que las ordenanzas de los diferentes municipios prevean períodos de pagos menores a ese lapso.

   Es un impuesto territorial en virtud de recaer, exclusivamente, sobre aquellas actividades ejercidas dentro del ámbito físico de la jurisdicción local que lo impone. De tal manera, para que un contribuyente sea sujeto pasivo del aludido tributo, debe existir una conexión entre el territorio del municipio exactor y los elementos objetivos condicionantes del impuesto, esto es, el lugar de la fuente productora y la capacidad contributiva sobre la que recaerá el tributo. (Vid. Sentencia No. 00473 de fecha 23 de abril de 2008, caso: Comercializadora Snacks, S.R.L.).

   Debe analizar el Juez la pretensión del Municipio V.d.E.C. de incluir dentro de la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio el total de ingresos originados por los intereses relativos a los bonos de la deuda pública nacional, que la misma contribuyente relacionó con las oficinas de Valencia, aunque expresando que lo hizo solo para fines internos o de contraloría. Observa el Juez que, independiente del objetivo que tuvo la contribuyente para hacer una distribución de los intereses sobre la deuda pública nacional, afirmó que:

   …la diferencia de ingresos brutos determinada por la fiscalización se originó porque los Ffscales (sic) actuantes procedieron a prorratear los ingresos por concepto de Bonos de la Deuda Pública entre las distintas sucursales, siguiendo el procedimiento interno que utiliza el Banco desde el mes de agosto de 2003 para los únicos efectos de contraloría interna, procedimiento que no era utilizado por el Banco en la gran parte de los ejercicios investigados y es utilizado actualmente con una finalidad exclusivamente gerencial y de contraloría interna, ya que las operaciones de bonos se realizaban únicamente a través del centro de operaciones ubicado en el Municipio Libertador del Distrito Capital y es a este Municipio al que se imputan dichos ingresos…

   . (Subrayado por ellos).

   Esto es un reconocimiento expreso, aunque indiquen que solo es para fines de la gerencia, de que dichos intereses fueron generados por operaciones relativas a las agencias, caso contrario no tendría sentido hacer ese tipo de distribución interna, por lo cual el Juez interpreta, sin perjuicio de otras consideraciones, que los intereses de la deuda pública interna aplicados a las sucursales o agencias de Valencia se corresponden con actividades comerciales generadas en dichas agencia o sucursales. Así se decide.

   El artículo 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V.d.E.C. del 23 de agosto de 2000 y el cual establece:

   Artículo 2: El hecho imponible del impuesto de patente de industria y comercio es el ejercicio, en o desde la jurisdicción de este Municipio, de una actividad industrial, comercial o económica de índole similar, con fines de lucro o remuneración.

   PARÁGRAFO ÚNICO: A los efectos de esta Ordenanza se considera:

   (…)

3. -ACTIVIDAD ECONÓMICA DE ÍNDOLE SIMILAR: Toda actividad que busque la obtención de un beneficio material mediante inversión de dinero, trabajo, bienes o recursos físicos, materiales o humanos o la actividad que por su naturaleza busca ganancia, utilidad, beneficio o rendimiento especialmente dinero.

   (…)

   (Subrayado por el Juez)

   A efectos económicos, se encuentran relacionadas la compra de bonos de la deuda pública nacional con los intereses que estos generen, ya que esta actividad económica de la banca debe indefectiblemente valerse de operaciones mercantiles de captación de fondos, con el objeto de obtener dinero u otros valores de cambio que permitan continuar el giro productivo de la banca, sin que ello implique la desnaturalización de su actividad específica. En efecto, la base de cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio que debe pagar el contribuyente bancario atiende precisamente a los ingresos brutos obtenidos de la venta de sus productos económicos ya la correspondiente captación de recursos.

   La recurrente aduce que la adquisición de bonos de la deuda pública nacional no es una mera actividad mercantil. Sin embargo el Juez no comparte este criterio, puesto que en el se combinan dos actividades económicas como lo son la captación de recursos, siempre estimulados por la obtención de un beneficio, caso contrario no tendría sentido, beneficio este que se traduce en los intereses que genere el crédito públicos, que entre otros incentivos tiene el principal de estar prácticamente libre de riesgos, tal cual se clasifica normalmente en los autores de textos de administración financiera.

   Las referencia hechas por la recurrente sobre las características implícitas en el crédito público la inducen a interpretar que el hecho de incluir en los ingresos brutos de la base imponible desfavorece la política macroeconómica del nacional, lo cual a nuestro entender es una exagerada conclusión, cuando de lo único que se trata es de definir la base imponible con base en todos los ingresos brutos de la contribuyente originados en su actividad normal de intermediación.

   También afirman los representantes judiciales de la contribuyente que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 156, numeral 11 reserva al Poder Nacional la regulación del sistema financiero nacional y, en este sentido se priva a cualquier entidad territorial no sólo la mera regulación de la actividad financiera – principio de legalidad negativa -, sino que ello trae consigo una orden implícita de no entorpecer el ejercicio de esta atribución en virtud de los principios de colaboración interdependencia, orden y sobre todo del respeto a la norma suprema que deben guardar los entes políticos territoriales.

   El artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece las competencias y reservas tributarias del Poder Nacional. El Juez considera oportuno transcribir los numerales 11 y 12 dicho artículo.

   Artículo 156: Es de la competencia del Poder Público Nacional

   (…)

11. La regulación de la banca central, del sistema monetario, del régimen cambiario, del sistema financiero y del mercado de capitales; la emisión y acuñación de moneda.

12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas; de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios; de los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas de tabaco; y de los demás impuestos, tasas, rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la Ley

    (…)

    de: “crear impuestos sobre de importación de exportación o de tránsito, sobre bienes extranjeros o nacionales, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional.”

    Al respecto, el Tribunal observa que la distribución de competencias hecha por el constituyente comprende, en lo que es aplicable al caso de autos, dos aspectos claramente diferenciados: el que se refiere al régimen o capacidad para regular en forma general determinadas actividades; y el relativo a la potestad tributaria o capacidad de dictar leyes creadoras de tributos. La Constitución vigente es, en este sentido, mucho más clara y precisa que la derogada, ya que utiliza por una parte, la expresión régimen o regulación de manera expresa al referirse a la facultad reguladora general en sentido amplio, latu sensu, de la actividad de la banca comercial en el numeral 11 del artículo 156 eiusdem y por la otra, determina la potestad tributaria a nivel nacional en el numeral 12 ibidem, sin que en ningún momento pueda considerarse que ambas tienen igual alcance. Si el legislador hubiese querido reservar la facultad tributaria de la actividad de la banca al Poder Nacional, la hubiese enumerado expresamente dentro del comentado numeral 12, lo cual no hizo. La expresión final en el numeral 12 in comento que expresa “y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la Ley”, no infiere que la potestad tributaria sobre la actividad comercial de la banca esté reservada al Poder Nacional.

    La potestad tributaria residual si bien corresponde claramente al Poder Nacional, en ningún momento puede considerarse comprensiva de la potestad tributaria atribuida originariamente por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela a los Estados y Municipios, ni siquiera respecto de aquellas materias cuyo régimen regulatorio, que no tributario, ha sido expresamente reconocido como competencia del Poder Nacional.

    La mayor expresión constitucional de lo antes expuesto por el Juez la representa el contenido del artículo 180 de la Carta Magna redactado en los siguientes términos:

    Artículo 180. La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades...

    No se deduce de la interpretación que el juzgador hace de esta norma que exista limitación al ejercicio de la potestad tributaria de los municipios por la atribución de competencias reguladoras reservadas por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela a las leyes nacionales o estadales. La limitación en el campo tributario viene dada, por el reparto exclusivo de potestades tributarias hecho por el Constituyente, en el que cada uno de los Poderes Públicos, Nacional, Estadal y Municipal, cuenta con su propio ámbito de actuación produciéndose entre ellos un efecto excluyente. Es así como, el Poder Nacional, cuenta por una parte, con la potestad tributaria originaria definida taxativamente en el numeral 12 del artículo 156 eiusdem, y por la otra, con la potestad tributaria residual, que obviamente no abarca lo que ya ha sido atribuido originariamente e incluso por vía de delegación a los estados o municipios. El artículo 180 de la Carta Magna enfatiza la existencia de tributos potestad de los municipios y en los estados que por no haber sido atribuidos al Poder Nacional pueden recaer sobre diversas actividades relacionadas con materias cuyo régimen regulatorio general está reservado al Poder Nacional, pero que no han sido incluidas dentro de la potestad tributaria reservada a ese mismo poder de conformidad con el numeral 12 supra comentado.

    industria y comercio , aunque compartan la misma base imponible, al igual que sucede, por ejemplo, con el impuesto al valor agregado. También se declara.

    Finalmente considera pertinente este tribunal referirse adicionalmente a lo dispuesto por el numeral 13 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual es de la competencia del Poder Nacional:

    Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:

    …omissis…

13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias; para definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales; así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial.

    …(omissis)…

    Tal competencia armonizadora, en ningún momento puede considerarse como una negación del poder tributario reconocido a los entes menores, dentro de ellos el de la creación del impuesto a las actividades económicas por parte de los municipios, sino simplemente como la posibilidad que le reconoce el constituyente al Poder Nacional de establecer principios y parámetros para determinar los tipos impositivos, definir factores de conexión y adoptar cualquier otra medida que respetando la autonomía de los estados y municipios en el ejercicio de su potestad tributaria, permitan cumplir con otro principio propio de la descentralización, como lo es el de la coordinación reconocido en el artículo 4 de la Carta Magna. Interpreta este juzgador que la norma constitucional in comento no tiene la intención de prever legislación única sobre esta materia, puesto que en las disposiciones transitorias no se ordena tal cosa y se trata de delimitar el alcance de las competencias nacionales y municipales cuando el legislador nacional considere conveniente reglar algunas normas de armonización y coordinación tributarias, pero mientras no lo haga, no las prohíbe.

    Considera necesario el Juez, hacer referencia a la sentencia del 04 de marzo de 2004 de la Sala Constitucional, caso Municipio S.B.d.E.Z., que con ponencia del Magistrado Antonio J. García García definió claramente el alcance del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en el sentido que no deben confundirse las potestades de regulación con las de tributación, caso contrario debido a la amplia enumeración de materias del artículo 156 in comento, prácticamente no tendrían materia tributaria que regular los concejos municipales. Al tener atribuida la competencia municipal para establecer tributos tiene implícita también la de aplicar sanciones.

    La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 180, primera parte, establece las bases de la potestad tributaria municipal, y la sentencia del 04 de marzo de 2004 de la Sala Constitucional, caso Municipio S.B.d.E.Z., con ponencia del Magistrado Antonio J. García García la interpretó en los siguientes términos: “… En tal virtud, la primera parte del artículo 180 de la Constitución debe entenderse como la separación del poder normativo de la República y los estados respecto del poder tributario de los municipios. De esta manera, aunque el Poder Nacional o estadal corresponda legislar sobre determinada materia, los municipios no se ven impedidos de ejercer sus poderes tributarios constitucionalmente reconocidos… “.

    El artículo 165 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal establece:

    Artículo 165. No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución municipal alguna que no esté establecido en ordenanza. Las ordenanzas que regulen los tributos municipales deberán contener:

1. La determinación del hecho imponible y de los sujetos pasivos.

2. La base imponible, los tipos o alícuotas de gravamen o las cuotas exigibles, así como los demás elementos que determinan la cuantía de la deuda tributaria.

3. Los plazos y forma de la declaración de ingresos o del hecho imponible.

4. El régimen de infracciones y sanciones. Las multas por infracciones tributarias no podrán exceder en cuantía a aquéllas que contemple el Código Orgánico Tributario.

5. Las fechas de su aprobación y el comienzo de su vigencia.

6. Las demás particularidades que señalen las leyes nacionales y estadales que transfieran tributos.

   Los impuestos, tasas y contribuciones especiales no podrán tener como base imponible el monto a pagar por concepto de otro tributo.

   De conformidad con este artículo, el Municipio Valencia puede cual es el hecho imponible y cual la base.

   Por los motivos expuestos, el Tribunal declara que el hecho de regular todo lo relativo al hecho imponible y a la base imponible está dentro de las atribuciones legales que le otorga la Constitución a los Municipios y el Municipio Valencia no está gravando le emisión o la ganancia originada en los bonos de la deuda pública nacional sino determinando la pase imponible del impuesto a las actividades económicas en dicho municipio. Así se decide.

   Afirman los representantes judiciales de la contribuyente que: “… En el presente caso, la pretensión del Municipio V.d.E.C. de gravar los ingresos obtenidos por nuestro representado por concepto de intereses derivados de la tenencia de Bonos de la Deuda Pública Nacional, debe ser interpretada como una forma de impedir o entorpecer la finalidad perseguida por la gestión financiera del Estado venezolano, al emitir los referidos instrumentos…”. (Subrayado por el Juez).

   No es cierto que el Municipio esté gravando este tipo de transacciones y las ganancias devenidas de lo que denomina un empréstito estatal (folio 28 de la primera pieza), pues como ya hemos definido se trata únicamente de definir una base imponible y estos ingresos definitivamente forman parte de los ingresos brutos de la contribuyente y no se observa que sea contrario a los intereses del Estado..

   Tal cual se ha explanado ampliamente, el Municipio V.d.e.C. no está gravando los ingresos brutos sino determinando la base imponible para calcular el impuesto sobre las actividades económicas ejercidas dentro del Municipio. El hecho de que sea un departamento en las oficinas centrales de Caracas el que decida y ejecute la colocación de los recursos en bonos de la deuda pública nacional no es óbice para que no su producto en intereses no correspondan a las sucursales y así lo ha reconocido la contribuyente al hacer sus prorrateos internos.

   Los representantes judiciales de la contribuyente pretenden excluir de su actividad de intermediación los ingresos por intereses correspondientes a bonos de la deuda pública nacional, argumentando que no es una actividad mercantil (comercial) sino una renta pasiva o fruto civil, en los siguientes términos:

   …Ahora bien, los intereses obtenidos por nuestro representado por la tenencia de los bonos no serían gravables, ya que no son el producto de una actividad comercial o especulativa. Por el contrario, constituirían una renta pasiva o fruto civil, visto que se generan sin que la empresa realice ningún tipo de esfuerzo de intermediación. Por tanto, dado que dentro de los principios generales aplicables a la base de cálculo del impuesto a las actividades económicas, los ingresos brutos relevantes son aquellos que se derivan de actividades industriales, comerciales o de servicios, resulta obvio que los intereses generados por los bonos de la deuda pública no formarían parte de dicha base de cálculo por no ser el producto de alguna de dichas actividades, es decir, no existe la necesaria relación de causalidad entre los ingresos percibidos y la actividad desarrollada por nuestro representado y sujeta a gravamen…

   . (Subrayado por el Juez).

   Nos parece sorprendente que los representantes judiciales de la contribuyente afirmen que las inversiones en bonos, aunque se trate de la Deuda Pública, no se trate de una actividad de intermediación, pues no estarían entonces invirtiendo los recursos captados a sus clientes sino recursos propios, es decir, tendrían que provenir de un aumento de capital aportado por sus accionistas, para que pudiera aunque sea sugerirse que no se trata de una intermediación, por lo cual el Juez descarta esta afirmación.

   Mas sorprendente aun es su afirmación de que los intereses generados por los Bonos de la Deuda Pública se generan por el solo transcurso del tiempo, independiente de cualquier conducta que asuma el tenedor del título. No conoce el Juez ningún tipo de interés que no se genere con el transcurso del tiempo y todos serían de naturaleza pasiva, lo cual aunque sea así no es obstáculo para que formen parte de las actividades económicas normales del banco, más aun cuando se trata de ingentes volúmenes de las captaciones de sus clientes y parte importante de su cartera de inversiones. Según el criterio del Juez no se trata de la devolución de una cantidad derivada de un préstamo como afirma la recurrente en el folio 33 del expediente.

   Los representantes judiciales de la recurrente, tratando de sustentar su criterio interpretan confusamente la sentencia del 26 de mayo de 2005 de la Sala Político Administrativa en un juicio contencioso tributario seguido por el Banco Industrial de Venezuela, en el cual dicha sala decidió sobre reintegro del capital y diferencias en cambio relativas a este mismo reintegro, no a ingresos por intereses simplemente como se trata en la presente causa. Los ingresos por intereses no son una devolución de una cantidad derivada de un préstamo, es la ganancia por la inversión que es otra cosa.

   Continúan su exposición los representantes judiciales de la contribuyente argumentando que el Municipio Valencia intenta incluir en los ingresos brutos los obtenidos en otro Municipio.

   No escapa a la observación del Juez que en el escrito de descargos interpuesto por la contribuyente el 08 de septiembre de 2005 que corre inserto en los folios 161 y siguientes de la primera pieza, suscrito por el abogado R.L.F.. Textualmente expresa (folio 164 de la primera pieza):

   …Se hace necesario explicar que los ingresos brutos provenientes de la inversión en Bonos de la Deuda Pública Nacional, fueron gravados durante su existencia por mi representado en la jurisdicción que corresponde al Municipio Libertador del Distrito Metropolitano de Caracas, lugar donde se encuentra el asiento principio de los negocios e intereses, es decir, donde se encuentran los Servicios Centrales…

   .

   Este es un reconocimiento expreso de que los ingresos correspondiente a los ingresos brutos originados en los Bonos de la Deuda Pública Nacional, si están siendo incluidos en los ingresos brutos de la base imponible de la contribuyente en el Municipio Libertador, lo cual contradice los argumentos de sus representantes judiciales en sentido contrario que ya fueron descartados por el Juez en esta decisión. Sin embargo pretende la contribuyente argumentar que el mismo tipo de ingresos no es gravable en el Municipio Valencia.

   El prorrateo de los ingresos provenientes de inversiones en Bonos de la Deuda Pública Nacional, hecha por la propia contribuyente y reconocido expresamente en el escrito de descargos, era demostrar al Municipio Libertador cuales eran sus verdaderos ingresos, para deducir lo correspondiente a otros municipios, textualmente indicado en el escrito de descargos en los siguientes términos_

   … En este orden de ideas, plantear esta nueva metodología por ante el Municipio Libertador del Distrito Metropolitano de Caracas era todo un reto, ya que ese Municipio dejaría de percibir recursos importantes una vez determinada su verdadera participación en la generación de los ingresos y en consecuencia de impuestos por Bonos de la Deuda Pública…

   . (Subrayado por el Juez).

   Más adelante en el folio 167 de la primera pieza de nuevo explica los motivos del prorrateo para deducir ingreso del Distrito Metropolitano pero sin incluirlos en otro municipio, cuando expresa:

   “…Nótese que en estado de resultado[s] de mi representado, en cada una de las Municipalidades “Balance de resultados individuales contable de las sucursales y Agencias” no se encuentra el rubro 512 Ingresos por Inversiones en Bonos de la Deuda Pública, salvo y de manera total en caso del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano de Caracas. Allí entonces surge y con el único ánimo de atender a lo que la legalidad ordena, cancelar solo lo que verdaderamente le corresponde al Municipio Libertador del Distrito Metropolitano de Caracas, Municipio que está informado plenamente de nuestra posición la cual se fundamente en el procedimiento aplicado [el prorrateo]…”.

   Interpreta el Juez que la contribuyente estableció un procedimiento de prorrateo para deducir de la base imponible del Municipio Libertador los ingresos por Bonos de la Deuda Pública Nacional correspondiente a otros municipios, pero se opone a que estos otros municipios los incluyan en su base imponible, y aunque manifiestan que las cifras reales correspondientes al Municipio podrían ser otras, no aporta prueba alguna de cuales sería la cifra correcta mientras que el funcionario fiscal lo que hizo fue utilizar el procedimiento interno utilizado por la propia recurrente, por lo cual el Juez tiene que darle crédito a este procedimiento.

   Este reconocimiento de la propia contribuyente desvirtúa los argumentos de sus representantes judiciales sobre la improcedencia de la inclusión en la base de cálculo para el impuesto municipal de patente de industria y comercio en supuesta violación a los principios de territorialidad del tributo y capacidad contributiva y por consiguiente el Juez declara que los ingresos brutos por intereses de la Deuda Pública Nacional correspondiente a actividades de captación de recursos de las agencias en el Municipio Valencia, deben ser incluidos en la base imponible de dicho Municipio independiente de que la decisión de hacer esas inversiones con recursos de Valencia se tomen centralizadas en las oficinas del Banco en Caracas. Así se decide.

   En cuanto a las multas, los representantes judiciales de la contribuyente las rechazan con el solo argumento de que al ser improcedentes los reparos también lo son las multas. Como el Juez determinó que los reparos están ajustados a derecho, declara las sanciones también ajustadas a la Ley. Así se decide.

   En relación a la existencia de un error de derecho excusable que operaría como circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, el Juez observa que la contribuyente está perfectamente consciente de que omitió la declaración de los ingresos brutos en el Municipio Valencia cualquier monto por ingresos por intereses provenientes de la Deuda Pública Nacional y estableció un procedimiento para excluir de los ingresos brutos en el Municipio Libertador, de los intereses correspondientes a otros municipios, como el de Valencia, pero sin declararlos en este Municipio ni demostrar que los declaró en cualquier otro del país, por lo cual el Tribunal declara que no corresponde aplicar la eximente de error de derecho excusable. Así se decide.

   También solicita la recurrente la aplicación de circunstancias atenuantes por ausencia de intención dolosa o de defraudación, no comisión de violación alguna tributaria en períodos impositivos anteriores y la colaboración prestada a la administración.

   El artículo 96 del Código Orgánico Tributario dispone:

   Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

1. El grado de instrucción del infractor.

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

   Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

   No encuentra el Juez dentro de las circunstancias atenuantes establecidas en el Código Orgánico Tributario ninguna de las causales esgrimidas por los representantes judiciales de la contribuyente puesto que la colaboración prestada a la Administración es un deber de todo contribuyente y no puede equiparase a la causal número de de la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos, como por ejemplo haber determinado que si los ingresos por intereses correspondientes a otros municipios fueron deducidos de los declarados en el Municipio Libertador, debía haberlos declarado en los otros municipios de conformidad con el procedimiento que la misma contribuyente estableció, por todo lo cual declara que no existen circunstancias atenuantes. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por los ciudadanos R.P.A., L.P.M., J.G.T., A.P.M. y J.E.K.T., actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil BANCO DE VENEZUELA, S.A. (BANCO UNIVERSAL), contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones números RL/2006-09-368 y RL/2006-09-369, del 7 y 8 de septiembre de 2006, emanadas de la Dirección de Hacienda Pública Municipal del MUNICIPIO V.d.e.C., mediante las cuales formuló reparos en materia de Impuesto a las Actividades Económicas, por las cantidades de Bs.50.018.608,50 y Bs.240.142.069,75, respectivamente, lo que asciende a un total de Bs.290.160.678,25 (BsF. 290.160,68) para los períodos comprendidos entre el 01 de enero de 1001 y el 30 de abril de 2005.

   2) CONDENA en las costas procesales a BANCO DE VENEZUELA, S.A. (BANCO UNIVERSAL) en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del reparo, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente BANCO DE VENEZUELA, S.A. (BANCO UNIVERSAL). Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los treinta (30) días del mes de junio de dos mil nueve (2009). Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

   El Juez Titular,

   La Secretaria Titular,

   Abg. J.A.Y.G..

   Abg. M.S.M.

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S.M.

   Exp. 1534

   JAYG/dhtm/belk.