Decisión nº 2008 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 21 de Julio de 2014

Fecha de Resolución21 de Julio de 2014
EmisorJuzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario
PonenteJavier Sanchez Aullon
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 21 de julio de 2014

204º y 155º

ASUNTO N° AP41-U-2012-000585.- SENTENCIA N° 2008.-

VISTOS

, con los informes de ambas partes.

En horas de Despacho del día 14 de noviembre de 2012, la ciudadana Dangui Qi de Chik, titular de la cédula de identidad Nº 13.801.508 actuando en su carácter de Directora Gerente de la sociedad mercantil BAR RESTAURANT GA HOU, C.A. (Rif Nº J-30570018-4), sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el Nº 52, tomo 464-Sgdo., en fecha 14 de octubre de 1998, debidamente asistida por la abogada M.D.H., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 25.098, interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con pretensión cautelar de suspensión de efectos, contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000388 de fecha 06 de septiembre de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico ejercido en fecha 29 de octubre de 2008, por la contribuyente supra mencionada, y en consecuencia, se confirmó la Resolución Nº 3474 de fecha 07 de octubre de 2008, emitida por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA) y sus correlativas planillas de liquidación, por las cantidades que se detallan a continuación:

PERÍODO DE IMPOSICIÓN SANCIÓN U.T.

oct-08 900

oct-08 20

oct-08 25

oct-08 30

975

Por auto de fecha 16 de noviembre de 2012, se le dio entrada a dicho recurso, ordenándose formar expediente bajo el Nº AP41-U-2012-000585 y se acordó librar las notificaciones legales correspondientes, dirigidas tanto a la ciudadana Procuradora General de la República como a los ciudadanos Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT y Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público a Nivel Nacional con competencia en materia Contencioso Administrativa y Tributaria. Igualmente, se acordó solicitar el envío a este órgano jurisdiccional, del expediente administrativo formado en base al acto administrativo impugnado. A tales fines, se libraron en esa misma fecha las respectivas boletas de notificación y el Oficio Nº 341/2012.

Estando las partes a derecho, se admitió dicho recurso mediante Interlocutoria N° 08, de fecha 18 de enero de 2013, quedando la causa abierta a pruebas a partir del primer (1er) día de despacho siguiente a dicha fecha.

En fecha 27 de febrero de 2013, se dictó Sentencia Interlocutoria N° 28, mediante la cual se declaró, Improcedente la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos formulada en el presente recurso.

El 16 de abril de 2013, siendo la oportunidad correspondiente para la presentación de los informes, la abogada Blanca Ledezma, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 42.678, actuando en su carácter de sustituta de la entonces Procuradora General de la República y en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de informes, constante de treinta (30) folios útiles.

En fecha 18 de abril de 2013, el Tribunal dictó auto dejando constancia que sólo la representación judicial de la república ejerció ese derecho y dijo “VISTOS”, entrando la causa en la oportunidad procesal de dictar sentencia definitiva.

La representación judicial de la República, solicitó mediante diligencia de fecha 06 de febrero de 2014, se dictara sentencia en la presente causa.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede en consecuencia, previo análisis de los argumentos de las partes que se exponen de seguidas:

-I-

ALEGATOS DE LAS PARTES

Alegatos de la recurrente

La representación judicial de la contribuyente disiente a través de su escrito recursivo, que el contenido del acto administrativo impugnado es nulo, argumentando que a su juicio, la administración tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto por cuanto la Administración Tributaria aplicó incorrectamente las disposiciones contenidas en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario; asimismo, aduce el delito continuado, por considerarse la infracción establecida en el numeral 4 del artículo 101 eiusdem como concurrencia de más de un ilícito tributario para la determinación, y arguye el vicio de inmotivación ya que en la Resolución la Administración no se describen los hechos, ni las razones alegadas por su representada durante la verificación realizada; por ultimo esgrime a su favor la presunción de inocencia y a tales efectos citó el contenido de los artículos 8 del Código Procesal Penal y artículo 9 de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano.

Indicó que “(…) las sanciones impuestas a [su] representada son ilegales por ser arbitrarias y contrarias a derecho, (…) por incurrir en la violación del Principio de Irretroactividad de las normas tributarias. En tal sentido señaló que el acto administrativo, adolece del vicio de falso supuesto, por cuanto indicó que la Unidad Tributaria aplicable era la que se encontraba vigente para el momento del ilícito, en los términos siguientes: “(…) sancionó a [su] representada con multas calculadas con la Unidad Tributaria vigente para el momento de emisión de las mismas, es decir, Bs. 90,00, y no con la Unidad Tributaria vigente para el momento en que supuestamente se cometieron las infracciones, es decir, Bs. 46,00, violentando así los principios constitucionales del debido proceso y de legalidad tributaria, por cuanto crea una sanción mayor a la correspondiente, (…) dando como resultado la desproporción en las sanciones por la utilización equivocada de la Unidad Tributaria. (…)”. Lo que a su decir, violenta las disposiciones contenidas en los artículos 24 y 25 de nuestra Carta Magna, concatenados con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

En el mismo orden de ideas señaló que la Administración Tributaria, “(…) está aplicando incorrectamente las disposiciones del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, dado que no está siendo eficiente en su labor de control y recaudación, al no actuar con celeridad, por cuanto si la aplicación de las sanciones hubiere sido en el momento en que se realizó la verificación fiscal, la Unidad Tributaria aplicada al cálculo de las sanciones hubiera sido la que se encontraba vigente en ese momento y no, como equivocadamente pretende hacerlo el SENIAT, la que se encontraba vigente cuando liquidó las sanciones, inclusive, con más de tres (3) años con posterioridad al hecho punible, (…)”.

Concluye arguyendo que, con el retardo de más de tres (03) años de la notificación de las sanciones, se origina un incremento injustificado de la sanción en perjuicio patrimonial para su representada; asimismo, afirma que la Administración Tributaria, erró en la aplicación de la unidad tributaria de forma retroactiva vigente para el año 2012, de Bs. 90,00, siendo el valor de la unidad tributaria correcta Bs. 46,00, ya que “(…) De acuerdo al Principio de Retroactividad de las leyes, consagrado en el artículo 70 del Código Orgánico Tributario y artículo 9 ejusdem, con fundamento en el artículo 24 de la Constitución de la República, éstas deben aplicarse en cuanto sean mas (sic) favorables al administrado, razón por la cual ha debido aplicarse la Unidad Tributaria vigente para la fecha en que se cometió la presunta infracción. (...)”.

Manifestó la recurrente, que la figura aplicable en el presente caso, era el delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, y no la concurrencia, en los siguientes términos: “(…) el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, pretende equivocadamente considerar y reiterar en su Resolución Nro. 000388 que ´la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por la totalidad de los períodos impositivos´, y en consecuencia llegar a considerar la supuesta infracción establecida en el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, como concurrencia de más de un ilícito tributario para la determinación definitiva de las mismas, conforme a lo establecido en el artículo 81 ejusdem, (…omissis…) Lo ocurrido en realidad es lo denominado por nuestra jurisprudencia como Infracción Continuada, ya que aun cuando la contribuyente supuestamente infringe una disposición tipificada en la ley en el transcurso de vario períodos, la infracción cometida es una sola y por lo tanto en una sola sanción la que se debe aplicar. Por lo cual, sostiene en nombre de su representada, la infracción continuada tipificada en el artículo 99 del Código Penal Venezolano, el cual establece que, cuando la comisión de la infracción se prolonga en el tiempo, es improcedente la imposición de varias sanciones. (Resaltado de la representación de la recurrente)

Asimismo manifiesta, que “(…) en aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, la multa no debería exceder en nuestro caso particular, de Una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un m.d.C.C.U.T. (150 U.T.) por todos los períodos fiscalizados, equivalente a la cantidad de Bs. 6.900,00, y de ninguna manera la multa debe ascender, como equivocadamente lo sostiene la Administración Tributaria, a la cantidad de Bs.44.850,00. (…), lo que a su decir, es una mala interpretación de las normas tributarias por parte de la Administración Tributaria, querer sancionar cada período reparado 75 o 150 veces,

Concluye invocando el principio general del derecho, el cual establece la imposibilidad de que el Estado juzgue y sancione dos veces a una persona por un hecho que fue objeto de juicio, contenido en el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Por otro lado, destaca el hecho de que el ente exactor multa una sola vez el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, y en cambio a la facturación lo hace por período, lo que a su decir, lo hace sin explicar el por que, lo cual deja en un estado de indefensión a su representada, por la no aplicación correcta de las leyes.

En cuanto a la presunción de inocencia, citó el artículo 8 del Código Procesal Penal , asimismo, hizo mención del artículo 9 contenido en la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, y señaló que “(…) Esta garantía está igualmente en la declaración de los derechos del hombre y del ciudadano, consagrado en el artículo 9, firmado en Paris, Francia en 1789. En ella se establece que toda persona nacional o extranjera debe ser considerada mientras subsista un proceso, inocente de los cargos que se le imputan, hasta la terminación del mismo con una decisión firme, (…)”.

Al respecto concluye aduciendo, que ante la falta de motivación de los actos impugnados, de los fundamentos de hecho y de derecho aplicables, que originó la aplicación de sanciones tributarias por la Administración Tributaria; estas no deben ser aplicadas ante el principio de presunción de inocencia alegado.

En cuanto al vicio de la inmotivación del acto recurrido, la representación de la recurrente de autos arguye que, en la Resolución impugnada no se describen los hechos de forma clara, ni fueron tomadas en cuenta las razones alegadas por su representada durante la verificación, por lo que a su decir, se viola el contenido en el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por no describir en el acto administrativo bajo examen, la exposición sucinta de los hechos, de las razones alegadas y fundamentos legales pertinentes, lo que consecuencialmente acarrea la nulidad absoluta del mencionado acto administrativo, y que a su vez, por una parte, deja a su representada en un estado de inseguridad al desconocer cuales fueron las causas que motivaron la imposición las sanciones, y por otra, viola el derecho a la defensa al no poder defenderse con precisión.

Sostiene que, “(…) En los actos administrativos impugnados, el funcionario actuante se limita única y exclusivamente a señalar y transcribir los artículos que supuestamente violó mi representada, sin pasar a realizar un análisis de los mismos y a la vez incumple su deber de subsumir los presuntos hechos realizados por mi representada, dentro del supuesto de la norma. (…omissis…) es obvio concluir que se trata de actos de contenido impreciso y como consecuencia se dificulta para esta sociedad como ´administrado´, la posibilidad de ejercer eficazmente su derecho a la defensa, (…)”. En base a lo anterior, asegura que se constata el vicio de inmotivación del Acto Administrativo recurrido, y que en consecuencia este no puede producir efecto jurídico alguno.

Por otro lado asegura, que de los actos impugnados no se desprenden los supuestos hechos y circunstancias que configuren la conducta antijurídica de su representada, y que “(…) En su lugar, se enuncia en forma amplia y general todas las normas referidas a deberes formales, en un estilo de formato usado para cualquier contribuyente, sin analizar o simplemente indicar en el caso particular cuales normas incumple o cuales cumple, en violación al debido proceso, al derecho a la defensa y a las seguridad jurídica de los administrados, (…)”.

Concluye aduciendo, que la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, invoca el principio de la carga de la prueba, y que “(…) si mi representada desconoce los requisitos que supuestamente no reúnen las facturas de venta exigidos por la normas tributarias, ¿qué prueba puede promover?. Es el SENIAT quien debe promover pruebas, decir cuales requisitos no reúne las facturas de ventas emitidas por mi representada y explicar de donde surgen las cuatro (4) planillas emitidas posteriormente. (…)”. Lo que a su decir, le deja en un estado de indefensión, dada la falta de motivación del acto administrativo impugnado.

Alegatos de la Administración Tributaria

La representación judicial del SENIAT, en el escrito de informes consignado ante este Órgano Jurisdiccional realizó las siguientes consideraciones:

En cuanto al alegato hecho por la recurrente, respecto de la aplicación incorrecta de las disposiciones del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, esgrimió que, “(…) de acuerdo al Código Orgánico Tributario, las multas pueden ser de dos tipos, fijas y graduables; las primera se tratan de importes establecidos que se incrementan por nuevas comisiones de ilícito y las segundas en términos porcentuales graduables entre un límite mínimo y uno máximo, que variarán por la aplicación de circunstancias atenuantes y agravantes en cada caso. (…)”. Asimismo, arguye la existencia del ámbito sancionador en el cual se le permite a la Administración imponer sanciones de carácter pecuniario, por las infracciones cometidas por los contribuyentes.

Sostiene que, “(…) señalamos la coexistencia paralela de potestad sancionatoria –la penal y la administrativa- lo cual permite que la Administración no se encuentre supeditada a la espera de una decisión de los órganos judiciales para proceder a sancionar pecuniariamente al infractor de la forma tributaria, sino que, debe imponer las penas que correspondan en el momento en que se percate de la configuración de la infracción, (…). Asimismo aduce, que la imposición de las multas que hace la Administración Tributaria, las aplica como lo establece el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento del pago.

Concluye al respecto, que se ratifica la norma prevista en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que la misma no fue aplicada indebidamente y ninguna manera infringe el principio de legalidad, pues “(…) simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real valor y actual de la moneda, vigente para el momento del pago y no el momento en que se cometió el ilícito. (…)”.

Respecto del delito continuado alegado por la representación judicial de la recurrente de autos, aduce que, “(…) La Ley de Impuesto al Valor Agregado prevé, en su artículo 32, que el referido impuesto se determina por períodos impositivos de un (1) mes calendario, lo que conlleva a concluir que las sanciones por incumplimiento de deberes tributarios en materia de Impuesto al Valor Agregado debe ser considerado como una falta por cada período impositivo, ya que cada período es autónomo, aislado uno del otro, (…) en consecuencia, las infracciones cometidas durante cada uno de dichos períodos mensuales se consideran como infracciones aisladas, sancionables cada una independientemente. (…)”.

Asimismo indicó, que la aplicación supletoria de la norma del delito continuado, aducido por la recurrente y establecido en el artículo 99 del Código Penal Venezolano, la misma “(…) sólo es posible cuando no exista una disposición que regule la forma en que deben calcularse las sanciones en el caso de la comisión repetida de un ilícito y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza y fines de este derecho, todo ello de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario. (…)”. A tales efectos, esgrime que para el cálculo de las sanciones por concurrencia de ilícitos, según lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, deben darse dos o más conductas antijurídicas descritas en el Capítulo II del Título III del Código Orgánico Tributario, y que “(…) el primer aparte de la disposición legal prevé que en el caso de que las sanciones sean iguales, por la repetida o diversa comisión de actos infraccionales deberá siempre aplicarse una de ellas aumentada con la mitad de las restantes.(…)”.

Por último afirma que “(…) la existencia de reglas específicas de concurso como las que establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, descarta totalmente la posibilidad de conculcar o lesionar el principio de proporcionalidad de las penas, en virtud de que ello sólo puede ocurrir cuando una norma atribuye o deja algún margen de discrecionalidad al operador jurídico para imponer o graduar una sanción. Por lo que a su decir, considera que resulta inaplicable a la materia tributaria el delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal Venezolano, por encontrarse la imposición de sanciones de carácter tributario, tipificado en el Código Orgánico Tributario por la materia.

Respecto de la inmotivación del acto administrativo impugnado, la representación del fisco nacional lo desestima, ya que, la motivación es un requisito de exigido en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y una formalidad instrumental al servicio de un fin superior, lo que conlleva a garantizar al particular, el conocimiento de las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la Administración Tributaria para dictar actos administrativos. Asimismo arguye que “(…) el vicio de inmotivación tiene lugar cuando la Administración adopta una decisión incumpliendo totalmente con su obligación de señalar las razones que tuvo en cuenta para decidir y, en segundo lugar, no encuentra asidero dentro de las actas que componen al expediente administrativo. (…)”.

Sostiene que la inmotivación como vicio de forma, produce la nulidad del acto sólo cuando el interesado no ha tenido posibilidad alguna de conocer las razones de hecho y de derecho, en que se fundamenta el acto administrativo. Asegura que, “(…) se ha establecido que la motivación puede ser anterior al acto y hasta concomitante, siempre y cuando conste que el interesado tuvo acceso al expediente donde la motivación se encuentra expresada, admitiéndose con ello la motivación no literal en el acto administrativo, pues bastaría la constancia de los hechos y alegatos expuestos en cualquier forma en el expediente. (…)”. (Subrayado de la representación del Fisco Nacional).

Asimismo indicó, que para la motivación del acto administrativo sólo basta la expresión sucinta de los hechos así como del derecho aplicable, por lo cual el acto administrativo impugnado, a su decir, no adolece de inmotivación, ya que en el mismo se especifican el origen de las multas determinadas y liquidadas por la Administración, por lo que indica los numerales, literales y artículos de las normas infringidas al mismo tiempo con los hechos detectados.

Concluye arguyendo, que “(…) no puede hablarse de falta o insuficiencia de motivación, menos aún cuando el recurrente o sus representantes judiciales han tenido conocimiento pleno de la Resolución de Imposición de Sanción (…omissis…) y que al imponerla no se ha vulnerado el derecho a la defensa, como tampoco se ha violentado la seguridad jurídica del interesado, pues, no sólo ejerció en el tiempo oportuno el recurso correspondiente, sino que además pudo el administrado atacar la causa de los mismos, lo cual luce evidente de sus escritos de Descargos y Recursivos, (…)”.

-II-

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa que la controversia queda circunscrita a determinar en el presente caso sobre: 1) la nulidad de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000388 de fecha 06 de septiembre de 2012, debidamente notificada en fecha 15 de octubre de 2012, en virtud de los siguientes vicios: 1) Violación al principio Constitucional de Irretroactividad de la Ley al ajustar las multas al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago en cuanto a la aplicación de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario. 2) Falso supuesto de Derecho por falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal Venezolano. 3) Inmotivación del acto administrativo.

Delimitada la litis en los términos expuesto, pasa este Juzgador a decidir:

Violación al principio Constitucional de Irretroactividad de la Ley al ajustar las multas al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. Indicó la contribuyente que la Administración Tributaria tomó el valor referencial de la unidad tributaria vigente para el año 2012, en la cantidad de Bs. F 90,00 por lo que considera que con este proceder violó el principio Constitucional de Irretroactividad de la Ley. En tal sentido, quien decide considera necesario precisar lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, que establece:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

1. Prisión.

2. Multa.

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

4. Clausura temporal del establecimiento.

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago. (…)

.

Señala esta disposición que, cuando las multas estén establecidas en el mencionado Código en unidades tributarias, se utilizará el valor vigente para el momento del pago, por lo que este Sentenciador estima conveniente traer a los autos el contenido de la sentencia N° 1426, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt D.C., S.A., que dispuso:

(…) Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que ’en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias’, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia Nos. 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

En virtud del criterio jurisprudencial transcrito, este Juzgador observa que la Administración Tributaria convirtió en unidades tributarias las sanciones que impuso a la contribuyente BAR RESTAURANT GA HOU, C.A, con relación al incumplimiento de deberes formales del Impuesto al Valor Agregado tal como lo dispone el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, además, precisó como valor de la unidad tributaria el que se encontraba vigente para el momento en que emitió el acto administrativo, vale decir, el valor correspondiente al año 2012, por lo que con ese proceder no se infringió el principio de irretroactividad de la Ley y por ende, no se encuentran afectados los principios de capacidad contributiva, principio de legalidad e inviolabilidad de la propiedad reseñados por la recurrente. Así se decide.

En relación a la aplicación de la figura del delito continuado al caso de autos y por ende, al falso supuesto aludido por la contribuyente, es preciso indicar que éste puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar como “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

La doctrina se ha enfatizado en señalar las modalidades del vicio de falso supuesto de la siguiente manera:

  1. La ausencia total y absoluta de hechos: que ocurre cuando la Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

  2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu)

  3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Tomado de Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alva srl. Caracas 2001)

Al respecto, este Tribunal acoge el criterio establecido por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, cuando dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:

(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

Lo precedentemente transcrito nos indica que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración Tributaria dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; distinto es el falso supuesto de derecho, que tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

Ahora bien, el Tribunal trae a colación lo referente a la aplicación de sanciones en materia de índole tributario, por lo que hay que tener en cuenta, que las disposiciones tributarias se encuentran establecidas claramente en el Código Orgánico Tributario, ya que la misma es considerada una ley especial por la materia que rige; sin embargo, cabe agregar que en ese mismo orden jurídico, se ha dispuesto que de manera supletoria se podrá usar la Ley penal, para llenar el vacío u oscuridad legal que se desprenda de los hechos antijurídicos tipificados en la conducta de los contribuyentes, y al respecto señala el artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente:

Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Titulo, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Por su parte, el artículo 99 del Código Penal indica:

Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

Al respecto, este Tribunal transcribe sentencia número 584 de fecha 07 de mayo de 2008, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la cual fijó criterio con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, de la siguiente manera:

Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un m.d.c.c.u.t. (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.

En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria sancionó a la recurrente, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos imponiendo la multa que establece el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario por cada mes, es decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada período investigado, criterio contrario a lo que la Sala Político Administrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado artículo en virtud de la aplicación del artículo 99 del Código Penal, que instituye la figura del delito continuado.

Sin embargo, la Sala Político Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión número 948, de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un m.d.c.c.u.t. (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada.

Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, observa el Tribunal que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su fallo Nº 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, ratificó el pronunciamiento efectuado en la decisión del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en el sentido de que el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo de la obligación tributaria, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en su artículo 101 y estableció que aquéllos ilícitos acaecidos con posterioridad al 17 de enero de 2002, como el caso que nos ocupa, en virtud de la vacatio prevista en el mencionado Texto Legal, debe imponerse a los contribuyentes las multas establecidas en la normas consagradas en el precitado Código, conforme al criterio sostenido en la aludida sentencia del 13 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nº 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.). (Resaltado del Tribunal)

Y siendo que en el presente caso, la contribuyente fue sancionada de conformidad con lo dispuesto en el numera 4 del artículo 101, segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente, debido a que emite facturas y/o documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias en los artículos 21 y 22 numeral 7, literal b, de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1.999, contentiva de las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29-12-1999.

En consecuencia, y a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso el contenido de la sentencia número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, anteriormente transcrita, en la que se determinó que la interpretación de la norma surtía sus efectos desde la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que la recurrente fue sancionada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual establece: “Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un m.d.c.c.u.t. (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.” De esta manera, al establecer la norma que el período de estos impuestos es mensual, no queda duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, razón por la cual este Sentenciador considera improcedente la aplicación de la figura del delito continuado al caso de autos y por ende, no se evidencia el falso supuesto alegado. Así se decide.

Argumenta la contribuyente la inmotivación del acto recurrido y también alega su nulidad por falso supuesto, a lo que observa este Juzgador que con tales alegaciones se incurre en una contradicción, toda vez que ha sido criterio reiterado de la jurisprudencia el considerar que ambos vicios son incompatibles, o lo que es lo mismo decir, se enervan entre sí, pues el vicio de inmotivación supone un incumplimiento total de la obligación de la Administración de señalar las razones de hecho y de derecho en que fundamenta el acto, mientras que el vicio de falso supuesto se configura cuando la Administración yerra en la norma aplicada, o fundamenta su decisión en falsos hechos, lo cual supone una necesaria motivación del acto; no obstante y a los fines de garantizar una tutela judicial efectiva según lo previsto en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se procede analizar los actos impugnados a los fines de verificar si adolecen de alguno de los vicios antes mencionados.

Así, cuando se alega inmotivación se supone desconocer las razones de hecho y de derecho en las cuales se basó la Administración para dictar el acto administrativo, emanando de allí el perjuicio de la indefensión, toda vez que el destinatario del proveimiento queda impedido de sostener argumentos que desvirtúen el fundamento del mismo. Tal defensa es excluyente y enerva cualquier otro que pretenda atacar el contenido del acto recurrido ya que se supone no se conoce.

El falso supuesto como vicio en los motivos del acto, viene dado por la ausencia total de los supuestos en que el funcionario que dictó el acto dice haberse apoyado o porque siendo otros los motivos, aquel no los tuvo en cuenta. También se ha dicho que, el falso supuesto consiste en una mala apreciación de los elementos materiales existentes en el procedimiento administrativo, de modo que hicieron producir a la decisión efectos diferentes a los que hubiera producido si dicha apreciación hubiese sido hecha correctamente.

Con relación a los vicios de inmotivación y falso supuesto invocados simultáneamente en un recurso contencioso tributario, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha admitido esta posibilidad cuando los argumentos en los cuales se apoya la denuncia del vicio de inmotivación, no estén referidos a la absoluta omisión de las razones que fundamentan el acto recurrido sino cuando esas razones hayan sido expresadas en tal forma que hacen incomprensible su motivación.

En el presente caso, este Juzgador observa que el alegato referido a la inmotivación del acto administrativo impugnado fue expuesto por la recurrente cuando solicita se declare la nulidad absoluta del acto administrativo recurrido por cuanto desconoce las razones precisas por las que se le imputan las sanciones, no puede defenderse con la precisión que es debida (sic), lo que en su criterio significa que éste fue un acto totalmente desmotivado y por tanto, le crea incertidumbre e indefensión, por lo que considera que es un acto írrito.

Sin embargo, este Sentenciador observa que en las Planillas de Liquidación motivo de controversia se indica claramente que fueron emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, con ocasión a las multas de Impuesto al Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los siguientes períodos de imposición: marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto, de 2008, incumplimiento de deberes formales al emitir comprobantes fiscales que no cumplen con los requisitos exigidos por las normas tributarias a través de máquinas fiscales, en las cuales se señalan los motivos por los cuales se emitió el acto; es decir, que las multas se generaron de conformidad con lo establecido en el numeral 4, del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual señala claramente que “se será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un m.d.c.c.u.t. (1 U.T.) por cada período, si fuere el caso.” Asimismo, las multas con ocasión al artículo 102, numeral 2, segundo aparte; artículo 103 numeral 1 primer aparte y 107 del Código Orgánico Tributario, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 81 y 94 Parágrafo Segundo eiusdem; es decir, que por lo que en criterio de quien decide no se evidencia la inmotivación de los señalados actos. Así se decide.

Ahora bien, advierte este Órgano Jurisdiccional que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado, toda vez que, aunque el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario consagra un método sancionatorio acumulativo para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 del mencionado cuerpo normativo, que prescribe, para el caso de autos, la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio (vid. Entre otras, Sentencia N° 01175 de 21-09-2011, caso: Lest Comercializadora, C.A.).

En razón de ello, deberá la Administración Tributaria efectuar los ajustes necesarios conforme a los términos de este fallo, considerando a los efectos de aplicar las reglas de la concurrencia, conforme lo establece el aludido artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se decide.

- III -

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con pretensión cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente BAR RESTAURANT GA HOU, C.A., (Rif Nº J-30570018-4), contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000388 de fecha 06 de septiembre de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico ejercido en fecha 29 de octubre de 2008, por la contribuyente supra mencionada, y en consecuencia, se confirmó la Resolución Nº 3474 de fecha 07 de octubre de 2008, emitida por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA) y sus correlativas planillas de liquidación, por las cantidades que se detallan a continuación:

PERÍODO DE IMPOSICIÓN SANCIÓN U.T.

oct-08 900

oct-08 20

oct-08 25

oct-08 30

975

En consecuencia:

SE ORDENA a la Administración Tributaria, emitir Planillas de Liquidación a cargo de la recurrente, de acuerdo a los términos expuestos en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de julio del año dos mil catorce (2014). Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Abg. J.S.A..-

El Secretario Suplente,

Abg. M.A.R.R.-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las nueve y veintinueve minutos de la mañana (09:29 a.m.)---------------------------

El Secretario Suplente,

Abg. M.A.R.R.

ASUNTO Nº AP41-U-2012-000585.-

JSA/ojpp.-

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