Decisión nº 1019 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 8 de Junio de 2011

El 20 de septiembre de 2007, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-03-01-DF-PEC-361, mediante la cual resolvió se le imponer sanción a la contribuyente por cuanto cometió los siguientes ilícitos tributarios: 1.- emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, para los periodos comprendidos desde mayo 2006 hasta mayo 2007 y, 2.- llevaba los libros de compras y ventas, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias. Sanción total concurrida: doscientas noventa y dos (292) unidades tributarias

El 28 de enero de 2008, la contribuyente fue notificada de la resolución antes identificada.

El 12 de marzo de 2008, el contribuyente interpuso ante la administración tributaria el recurso jerárquico.

El 25 de junio de 2008, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/000044-215 y el auto admisión de recurso jerárquico N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT-ASRDJ/2008/154, mediante la cual declaró sin lugar el recurso contencioso tributario y convalidó el contenido de la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2007-03-01-DF-PEC-361 del 20 de septiembre de 2007, por un monto total de de ciento ochenta y ocho con cincuenta (188,50) unidades tributarias.

El 21 de septiembre de 2009, la contribuyente fue notificada de la resolución y del auto antes identificado.

El 10 de noviembre de 2009, el apoderado judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario antes este juzgado.

El 19 de enero de 2010, el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario ordenó las notificaciones de ley.

El 11de octubre de 2010, fue consignado por el ciudadano alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad a la Procuradora General de la República.

El 19 de octubre de 2010, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 22 de octubre de 2010, se dictó sentencia interlocutoria N° 2173, mediante la cual se declaró sin lugar la solicitud de suspensión de los efectos. Se libraron oficios correspondientes.

El 02 de noviembre de 2010, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que el apoderado judicial del SENIAT presentó escrito de pruebas mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 10 de noviembre de 2010, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 08 de diciembre de 2010, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se inició el término para la presentación de informes.

El 19 de enero de 2011, las partes consignaron escritos de informes. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el tribunal dejó constancia del vencimiento del término y del lapso para las observaciones.

El 31 de enero de 2011, se venció lapso para las observaciones se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 01 de abril de 2011, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fijó un lapso adicional de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La recurrente rechaza las sanciones para todos los meses objeto de verificación por cuanto aduce que se trata de un delito continuado y conforme a la amplia jurisprudencia al respecto, las infracciones ocurridas para los periodos, desde mayo 2006 hasta mayo 2007, fecha en la cual la Sala Político Administrativa cambió el criterio que venía aplicando sobre dicho delito, debe ser sancionada conforme al artículo 99 del Código Penal.

Rechaza la cuantificación de la sanción con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago cuando debe ser el valor de la misma para la fecha de cometer la infracción tributaria, de conformidad con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El sujeto pasivo emitió facturas de ventas durante los mayo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006, y desde enero hasta mayo 2007, las cuales no cumple con los requisitos legales y reglamentarios, en virtud de que no señalan la condición de la operación sea esta de contado o a crédito, infringiendo las disposiciones contenidas en el literal “p” del artículo 2 de la Resolución 320, en concordancia con lo establecido en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 145 numeral 2 del Código Orgánico Tributario. Sancionado según lo previsto en el segundo párrafo del artículo 101 eiusdem. Sanción concurrida y convalida 188.5 unidades tributarias.

El sujeto pasivo lleva los libros de compras y ventas establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su reglamento sin señalar cantidades de la operación (base imponible, impuesto y total de factura) infringiendo las disposiciones contendías en el numeral 2 del artículo 102del Código Orgánico Tributario y sancionado según lo dispuesto en el segundo aparte eiusdem . Sanción concurrida 25 unidades tributarias.

La administración tributaria aplicó el concurso de infracciones considerando la concurrencia de dos o más ilícitos tributarios de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente. Para un total de 292 unidades tributarias.

La administración tributaria declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente convalidando el acto administrativo contenido en la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2007-03-01-DF-PEC-361 del 20 de septiembre de 2007.

Sobre el valor de la unidad tributaria el SENIAT afirma que se trata de una magnitud de valor, creada por ley y modificable por la administración, establecida de acuerdo a los índices de inflación o variación de precios del área metropolitana de Caracas publicada por el Banco Central de Venezuela que sirve como un valor objetivo que determina indirectamente la unidad de pago, sustrayendo a la administración de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos e3xpresados en las distintas leyes tributarias.

La administración tributaria afirma que el artículo 99 del Código Penal que contiene la figura del delito continuado no es aplicable en materia tributaria puesto que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario la concurrencia de infracciones ya está prevista en el artículo 81 eiusdem.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente y de la representación del SENIAT, y leído los fundamentos de la resolución recurrida, este tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, observa que la litis se circunscribe a la aplicación o no de la figura del delito continuado en la cuantificación de las sanciones por ilícitos formales en materia tributaria y determinar el valor de la unidad tributaria al momento del pago.

La contribuyente no rechaza las infracciones cometidas y se limita a rechazar la forma de cálculo de la cuantía y la no aplicación del artículo 99 del Código Penal, por lo cual el juez confirma la totalidad de las infracciones reparadas. Así se decide.

Sin embargo, partiendo sobre la base que la conducta desplegada por la contribuyente no puede ser sancionada con base en la ausencia en las facturas de la condición de la operación por las razones que se exponen a continuación y no obstante la precedente declaratoria, este Tribunal Superior atendiendo al criterio emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, Caso: INDUSTRIA AZUCARERA S.C. C.A., con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, en el sentido de que en virtud de las amplias facultades de control de la legalidad que han sido conferidas a los jueces contencioso-tributarios, pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil; con fundamento a lo expresado y atendiendo al hecho que la labor del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público y; por último, con base al análisis de la situación planteada, este órgano jurisdiccional observa que la contribuyente efectivamente las facturas no indicaban la condición de la operación.

Sobre la condición de la operación ya se ha pronunciado la Sala Político Administrativa en la Sentencia N° 00535 del 27 de abril de 2011, caso Móvil Cauchos, C. A. en ponencia del Dr. L.I.Z., en los siguientes términos:

“…Sin embargo, de acuerdo al texto del dictamen judicial impugnado, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central juzgó improcedente “(…) la sanción de 840 unidades tributarias por omisión de la condición de la operación por cuanto la providencia [0421 de fecha 25/07/2006] antes descrita elimina dicho requisito. (…)”. (sic) (Agregado de la Sala).

De este modo, la declaratoria que antecede presupone la aplicación retroactiva de un instrumento normativo que, según señalamientos del ente decisor, produjo la abolición del requisito formal cuya omisión dio lugar al establecimiento de la sanción de multa cuestionada, al no contemplar en su tenor el deber de aludir, durante la elaboración de la factura o comprobante fiscal, a la condición de pago de la operación comercial a la cual le sirve de sustento.

Ahora bien, a efectos de constatar la veracidad de las afirmaciones producidas sobre este particular por el juzgado remitente, es menester de la Sala formular algunas precisiones relacionadas con el marco regulatorio que define el ilícito formal establecido en el numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, el cual dispone a la letra lo siguiente:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes: (…)

(…) 3. Emitir facturas y otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

(…) Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

(Subrayado de la Sala).

Conforme puede inferirse de la citada previsión, el incumplimiento del deber formal relacionado con la emisión de facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias, constituye por antonomasia un supuesto de lo que la doctrina especializada ha denominado “tipos sancionatorios en blanco”, cuya principal característica radica en una ausencia de descripción exhaustiva, bien de la conducta antijurídica sancionada, o bien de la propia sanción correspondiente a hechos criminosos perfectamente establecidos, para asistirse, en aras de preservar el principio de legalidad penal, y especialmente el principio de tipicidad de las sanciones, de otras normas jurídicas de rango legal e, incluso, de rangos inferiores, según se alude en el numeral 8 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente.

Es el caso de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministerio de Finanzas, y publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del día 29 del mismo mes y año, que como instrumento normativo tendría por objeto establecer los lineamientos generales que, desde la perspectiva fiscal, habrían de ser acatados en materia de facturación por parte de los contribuyentes y responsables del impuesto al valor agregado, convirtiéndose aun, de manera incidental, en el necesario e impretermitible complemento del tipo sancionatorio previsto en el citado artículo 101, cuya consagración, vale resaltar, tiene por objeto garantizar en definitiva la cabal observancia de dichas pautas.

Nótese que la incorporación de esta categoría de preceptos sancionatorios en las legislaciones fiscales modernas responde, entre otros aspectos, a las muchas ventajas que reporta a la recaudación impositiva el dotar a las Administraciones Tributarias de precisas facultades concernientes al establecimiento de deberes formales en cabeza de los sujetos pasivos de la tributación, con el propósito de optimizar la funciones de control fiscal que les han sido encomendadas.

De acuerdo a lo anterior y a partir del referido carácter complementario que desde la visión del ilícito fiscal ostentan las aludidas disposiciones normativas, éstas, aún careciendo de carácter sancionatorio, adquieren en la descripción de la conducta antijurídica un rol tan determinante, que cualquier modificación sustancial que se genere sobre las mismas, afecta de tal modo la propia estructuración del tipo infraccional, que podría llegar al extremo de provocar la despenalización o deslegalización de una determinada circunstancia de hecho.

En este escenario se inscribe el planteamiento formulado por la representación judicial de la contribuyente Móvil Cauchos, C.A. en su escrito recursivo (folio 2), el cual condujo posteriormente al Tribunal de la causa a emitir su declaratoria en los términos expuestos. No obstante, cabe destacar que en la formulación de su denuncia, la empresa accionante admitió, no sólo haber incurrido en la omisión sancionada, sino que para la fecha en que se produjeron los hechos, la normativa vigente exigía la inclusión en la factura o comprobante fiscal, de la mención relativa a la condición de pago de la operación mercantil celebrada.

Ciertamente, el artículo 1 y el literal “p” del artículo 2 de la prenombrada Resolución N° 320, disponían lo siguiente:

Artículo 1°. Los contribuyentes o responsables a que se refiere el Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado, que emitan facturas, otros documentos equivalentes que autorice la administración, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito, notas de crédito, soportes o comprobantes relacionados con la ejecución de operaciones de venta o prestación de servicios, deberán cumplir con las disposiciones establecidas en la presente Resolución.

Parágrafo Único: Cuando por autorización de la Administración Tributaria se emitan documentos equivalentes que sustituyan a las facturas, también deberán cumplirse los requisitos establecidos en la presente Resolución.

Artículo 2°. Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos: (…)

(…) p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el monto de actualización. (…)

(Subrayado de la Sala).

Sin embargo, tal como indican la empresa accionante en su escrito recursivo y el ente decisor de primera instancia en el fallo objeto de apelación, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la P.A. N° 0421 de fecha 25 de julio de 2006, que establece las normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.548 de fecha 23 de octubre de 2006, y que según se lee en su disposición final quinta entraría en vigencia “(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación (…)”, vale decir, el 01 de abril de 2007; lo cual así sería ratificado posteriormente, a través del artículo único de la Resolución N° 1.882 de fecha 16 de marzo de 2007, emanada del entonces Ministerio del Poder Popular para las Finanzas y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.647 del día 19 del mismo mes y año.

Ahora bien, según puede observarse de la revisión exhaustiva del texto de la aludida P.A. N° 0421, la referencia a las condiciones de pago de la operación que debía contenerse en las facturas fiscales y demás documentos obligatorios bajo el rigor de la citada Resolución N° 320, ya no sería exigible y, en este sentido, coincide esta Superioridad con los asertos formulados al respecto por el Tribunal a quo en el pronunciamiento impugnado.

Pero, la entrada en vigencia de este cuerpo normativo sería luego postergada a través de la P.A. N° 0191 de fecha 29 de marzo de 2007, emanada del SENIAT y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.656 de fecha 30 de marzo de 2007, para “(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de [su] publicación (…)”, es decir, el día 01 de septiembre de 2007, ello por considerar “(…) [q]ue e[ra] necesaria la participación consensuada de todos los sectores involucrados en la aplicación de la Providencia N° 0421 (…); [q]ue el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria está en la obligación de tomar en consideración aquellos pedimentos de la sociedad consultada, ligada al proceso productivo de la economía nacional; [q]ue es necesaria la formulación de instrumentos normativos que faciliten el control tributario sin menoscabar la interacción equilibrada de los sectores involucrados (…)”. (Agregados de la Sala).

Pese a lo anterior, a pocos días de la pretendida entrada en vigencia de la P.A. N° 0421, específicamente el día 28 de agosto de 2007, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria dictó la P.A. N° 0591, que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.776 de fecha 25 de septiembre de 2007, cuyos artículos 12 y 13, establecen:

Artículo 12. Las facturas emitidas sobre formatos libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben cumplir los siguientes requisitos:

1. Contener la denominación ‘Factura’.

2. Numeración consecutiva y única.

3. Número de Control preimpreso en la factura.

4. Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera ‘desde el N° …hasta el N° …’.

5. Nombre y Apellido o razón social, domicilio fiscal y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del emisor.

6. Fecha de emisión, constituida por ocho (8) dígitos con el siguiente formato: DD-MM-AAAA, donde DD serán los dos (2) dígitos del día, MM serán los dos (2) dígitos del mes y AAAA, serán los cuatro (4) dígitos del año.

7. Nombre y Apellido o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio. Podrá prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se trate de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios, en cuyo caso deberá expresarse, como mínimo, el número de cédula de identidad o pasaporte, del adquirente o receptor.

8. Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad y monto. Podrá omitirse la cantidad en aquellas prestaciones de servicio que por sus características ésta no pueda expresarse. Si se tratare de un bien o servicio exento o exonerado del impuesto al valor agregado, deberá aparecer al lado de la descripción o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).

9. Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos.

10. Descripción y valor de los descuentos, bonificaciones, anulaciones y de cualquier otro ajuste realizado al precio.

11. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.

12. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

13. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.

14. Contener la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’, cuando se trate de las copias de las facturas.

15. Especificación de la forma de pago indicando si el mismo es en: efectivo, tarjetas de débito, de crédito, cheque, otros.

16. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.

17. Razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), de la imprenta autorizada, así como la nomenclatura y fecha de la P.A. de autorización.

18. Fecha de elaboración por la imprenta autorizada, constituida por ocho (8) dígitos con el siguiente formato: DD-MM-AAAA, donde DD serán los dos (2) dígitos del día, MM serán los dos (2) dígitos del mes y AAAA, serán los cuatro (4) dígitos del año.

(Subrayado de la Sala).

Artículo 13. Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben contener la siguiente información:

1. La denominación ‘Factura’.

2. Nombre y Apellido o razón social, número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal del emisor.

3. Número consecutivo y único.

4. La hora y fecha de emisión.

5. Descripción, cantidad y monto del bien o servicio. Podrá omitirse la cantidad en las prestaciones de servicio que por sus características no pueda expresarse. En los casos en que las características técnicas de la Máquina Fiscal limiten la impresión de la descripción específica del bien o servicio, deben identificarse los mismos genéricamente.

Si se tratare de productos o servicios exentos o exonerados del impuesto al valor agregado, debe aparecer, junto con la descripción de los mismos o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis.

La descripción del bien o servicio debe estar separada, al menos, por un carácter en blanco de su precio. En caso de que la longitud de la descripción supere una línea el texto puede continuar en la línea siguiente hasta un máximo de cinco líneas consecutivas, impresas o no, imprimiéndose el correspondiente precio en la última línea ocupada.

6. Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio remuneración convenidos.

7. Descripción y valor de los descuentos, bonificaciones, anulaciones y de cualquier otro ajuste realizado con anterioridad a su emisión.

8. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.

9. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

10. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deben constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y tipo de cambio aplicable.

11. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos si corresponde, precedido de la palabra ‘TOTAL’ y, al menos, un espacio en blanco.

12. Logotipo Fiscal seguido del Número de Registro de la Máquina Fiscal, los cuales deben aparecer en ese orden al final de la factura, en una misma línea, con al menos tres (3) espacios de separación.

Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, darán derecho a crédito fiscal o al desembolso, cuando, además de cumplir con todos los requisitos establecidos en este artículo, la Máquina Fiscal imprima el nombre o razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del adquirente o receptor de los bienes o servicios.

Según se aprecia de las previsiones reproducidas anteriormente, en la elaboración del listado de requisitos formales exigibles a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado para la confección de sus respectivos comprobantes fiscales, el ente tributario nacional plantea una lógica distinción entre las facturas emitidas por máquinas fiscales y aquellas realizadas a través del uso de formatos o formas libres, estableciendo, ahora sin justificación alguna, que sólo en esta última categoría (formas libres) se incluyera una mención análoga a la prevista en el citado literal “p” del artículo 2 de la Resolución N° 320, en la cual debía hacerse alusión a “(…) la forma de pago indicando si el mismo es en: efectivo, tarjetas de débito, de crédito, cheque, otros.(…)”.

Ahora bien, según se desprende de la disposición final sexta, la referida Providencia N° 0591 entraría en vigencia “(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación (…)”, esto es, el 01 de marzo de 2008; mientras que, en su disposición final séptima, se dejaría constancia que a partir de su publicación en Gaceta Oficial, quedaría derogada la P.A. N° 0421 del 25 de julio de 2006, la cual no llegaría a entrar en vigor.

Posteriormente, en fecha 19 de agosto de 2008, el Superintendente del SENIAT dictó la P.A. N° SNAT/2008/0257 que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.997 de la misma fecha, que en su disposición final séptima, fija su entrada en vigencia a partir del momento en que fuera publicada en Gaceta Oficial; mientras que en su disposición final octava haría mención a que también con su publicación en el mencionado órgano divulgativo, quedaría derogada la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007.

Siendo ello así, y por tratarse del marco normativo vigente en materia de facturación, estima conveniente esta Alzada reproducir el texto de los artículos 13 y 14 de la aludida P.A. N° SNAT/2008/0257, los cuales establecen, en conjunto, los requisitos formales que han de ser exigidos a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, para la emisión de facturas y demás comprobante fiscales, en los términos siguientes:

Artículo 13. Las facturas emitidas sobre formatos o formas libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben cumplir los siguientes requisitos:

1. Contener la denominación ‘factura’.

2. Numeración consecutiva y única.

3. Número de Control preimpreso.

4. Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera ‘desde el N°… hasta N°…’.

5. Nombre y Apellido o razón social, domicilio fiscal y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del emisor.

6. Fecha de emisión constituida por ocho (8) dígitos.

7. Nombre y Apellido o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio. Podrá prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se trata de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios, en cuyo caso deberá expresarse, como mínimo, el número de cédula de identidad o pasaporte, del adquirente o receptor.

8. Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad y monto. Podrá omitirse la cantidad en aquellas prestaciones de servicios que por sus características ésta no pueda expresarte. Si se trata de un bien o servicio exento, exonerado o no gravado con el impuesto al valor agregado, deberá aparecer al lado de la descripción o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).

9. En los casos que se carguen o cobren conceptos en adición al precio o remuneración convenidos o se realicen descuentos, bonificaciones, anulaciones y cualquier otro ajuste al precio, deberá indicarse la descripción y valor de los mismos.

10. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.

11. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

12. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.

13. Contener la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’, cuando se trate de las copias de las facturas.

14. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.

15. Razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), de la imprenta autorizada, así como la nomenclatura y fecha de la P.A. de autorización.

16. Fecha de elaboración por la imprenta autorizada, constituida por ocho (8) dígitos.

Artículo 14. Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben contener la siguiente información:

1. La denominación ‘Factura’.

2. Nombre y Apellido o razón social, número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal del emisor.

3. Número consecutivo y único.

4. La hora y fecha de emisión.

5. Descripción, cantidad y monto del bien o servicio. Podrá omitirse la cantidad en las prestaciones de servicio que por sus características no puedan expresarse. En los casos en que las características técnicas de la máquina fiscal limiten la impresión de la descripción específica del bien o servicio, deben identificarse los mismos genéricamente. Si se tratare de productos o servicios exentos, exonerados o no sujetos del impuesto al valor agregado, debe aparecer, junto con la descripción de los mismos o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).

La descripción del bien o servicio debe estar separada, al menos, por un carácter en blanco de su precio. En caso de que la longitud de la descripción supere una línea, el texto puede continuar en las líneas siguientes imprimiéndose el correspondiente precio en la última línea ocupada.

6. En los casos que se carguen o cobren conceptos en adición al precio o remuneración convenidos o se realicen descuentos, bonificaciones, anulaciones y cualquier otro ajuste al precio, deberá indicarse la descripción y valor de los mismos.

7. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable así como la especificación del monto total exento o exonerado.

8. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

9. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deben constar ambas cantidades en l factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.

10. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde, precedido de la palabra ‘TOTAL’ y, al menos, un espacio en blanco.

11. Logotipo Fiscal seguido del Número de Registro de la Máquina Fiscal, los cuales debe aparecer en ese orden al final de la factura, en una misma línea, con al menos tres (3) espacios de separación.

Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales darán derecho a crédito fiscal o al desembolso, cuando, además de cumplir con todos los requisitos establecidos en este artículo, la misma imprima el nombre o razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del adquirente o receptor de los bienes o servicios en la propia factura.

Conforme puede advertirse de las normas que anteceden, en este último listado de formalidades no existe referencia alguna que imponga la obligación de incluir en la elaboración de las facturas y demás comprobantes fiscales ningún tipo de mención relativa a la condición de pago de la transacción comercial, o cualquier otra indicación análoga a la contenida en el citado literal “p” del artículo 2 de la aludida Resolución N° 320 del 28/12/1999.

Con ello, queda evidenciado que a partir de la entrada en vigencia de la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007, la referida mención dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales, y luego, dejaría de ser exigible también en la elaboración de estos comprobantes a través de formas libres, una vez entrara en vigor la referida Providencia N° SNAT/2008/0257, vale decir, a partir del 19/08/2008; por esta misma razón, se advierte incuestionable que desde las fechas indicadas supra, la omisión de este señalamiento durante la elaboración de la factura no podría ser sancionada en los términos dispuestos en el citado numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario.

No obstante lo anterior, el problema se plantea en torno a los efectos que la derogatoria de este requisito podría producir respecto de los actos sancionatorios previamente dictados bajo el rigor de la derogada Resolución N° 320, como es el caso de la cuestionada Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-051 de fecha 03 de marzo de 2006, notificada a la recurrente de autos el día 27 de abril de 2007 (ver folio 28).

Valga destacar entonces, que la constatada derogatoria del requisito formal por cuya omisión fue sancionada la empresa accionante con multa de ochocientos cuarenta unidades tributarias (840 U.T.), no pudo verificarse antes del 01 de marzo de 2008 (entrada en vigencia de la P.A. N° 0591, publicada el 28/08/2007), como erradamente sostuvo el Tribunal de la causa en el fallo impugnado, aduciendo al respecto que la supuesta abolición absoluta de este formalismo se produjo con la Providencia N° 0421 fechada el 23/10/2006. Este razonamiento, aunado a la imprecisión en que incurre el juzgador al no considerar la mención relativa a la “forma de pago” (artículo 12, numeral 15 de la Providencia N° 0591), como expresión análoga a la “condición de la operación” (artículo 2, literal p de la Resolución N° 320), afectó el proveimiento recurrido con el vicio de falso supuesto de derecho.

Pese a lo anterior, y una vez constatada la supresión de la referida formalidad, estima conveniente esta Superioridad reproducir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual consagra el principio de irretroactividad de la Ley, expresando de manera textual lo siguiente:

Artículo 24.- Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimaran en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya duda se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

.

Como puede leerse del citado precepto, el principio de irretroactividad de la Ley proscribe, en beneficio de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, la aplicación de una determinada normativa a situaciones de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma, única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus).

Siguiendo estos lineamientos generales, el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone en su artículo 8, lo siguiente:

Artículo 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicaran desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referente a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

. (Subrayado de la Sala).

De la lectura de la norma que antecede, y en especial del fragmento subrayado por esta Superioridad, puede apreciarse que el Legislador Nacional de 2001, inspirado en los principios del Derecho Penal común que informan al derecho sancionatorio tributario, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio “indubio pro reo”, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio “tempus commissis infrationis” en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción.

Por esta razón, aun cuando en el caso examinado la falta de alusión a la condición de pago de la transacción comercial en las ochocientos cuarenta (840) facturas emitidas durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de febrero de 2005 hasta enero de 2006 encuadraba cabalmente en el tipo sancionatorio previsto en el numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, lo que invistió de legalidad al acto administrativo recurrido conforme al marco normativo aplicable para la fecha, la derogatoria absoluta de este requisito en la vigente P.A. N° SNAT/2008/0257 del 19/08/2008, impone a esta M.I. a aplicar retroactivamente al caso de autos el aludido marco regulatorio, y siendo que el único incumplimiento advertido en la facturación de la empresa accionante ya no es exigible en la actualidad, debe forzosamente anularse de la cuestionada Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-01-DF-PEC-051 la multa impuesta por este particular, por resultar a la fecha del presente fallo violatoria de las precitadas garantías constitucionales. Así se declara…

.

De conformidad con el criterio de este tribunal confirmado en la sentencia supra transcrita por la Sala Político Administración, la falta de la condición de la operación en las facturas no es un requisito que amerite sanción. Así se decide.

Una vez decidida la incidencia anterior sobre la emisión de facturas sin el requisito de la condición de la operación el tribunal considera inoficioso decidir sobre la figura del delito continuado y la aplicabilidad del artículo 99 del código Penal. Así se declara.

En cuanto a la vigencia del valor de la unidad tributaria para el momento de la trasgresión alegada por la recurrente, al respecto este juzgador procede a a.e.c.d.a.

La contribuyente rechaza la cuantificación de la sanción con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago cuando debe ser el valor de la misma para la fecha de cometer la infracción tributaria, de conformidad con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

Considera oportuno el Juez, con el objeto de unificar el criterio tomado por este Tribunal, traer a colación la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008, mediante la cual explica el contenido del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación, al respecto la antes comentada sentencia estableció lo siguiente:

Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

1. Prisión.

2. Multa.

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

4. Clausura temporal del establecimiento.

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.

(Subrayado por el Juez).

De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente en el momento de la infracción y después convertidas al valor de la misma en el momento del pago.

A mayor abundamiento, el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso, es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, ni el Fisco Nacional se perjudica ni la contribuyente se beneficia por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago equitativo para ambas partes, de conformidad con la teoría y la justificación de los ajustes por inflación.

Considera oportuno el juez traer a colación el contenido de las jurisprudencia de la Sala Político Administrativa en forma pacífica y continua acerca del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago, referida en la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008 de este tribunal, con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación; al respecto la opina la Sala.

…Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,00); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…

.

Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.

Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.

La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.

La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…”

Cuando la sanción este expresada en unidades tributarias el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la infracción y posteriormente, estas unidades tributarias convertirlas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.

Por no ser recurrida la sanción por llevar los libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales, este tribunal confirma la sanción de 50 unidades tributarias. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano C.A.R.V., en su carácter de apoderado judicial de la BAR RESTAURANT PIANO BAR TIBERIUS, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/000044-215, del 25 de julio de 2008, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso contencioso tributario y confirmó el contenido de Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2007-03-01-DF-PEC-361 del 20 de septiembre de 2007, por un monto total de bolívares tres mil ciento noventa y ocho con setenta y dos céntimos (Bs. F 3198,72).

2) PROCEDENTE el cálculo de la cuantía de las sanciones en unidades tributarias con el valor al momento de la infracción convertidas a su valor al momento del pago.

3) IMPROCEDENTE las sanciones en materia de impuesto al valor agregado por no señalar en las facturas de ventas la condición de la operación sea esta de contado o a crédito por lo cual ANULA las multas mensuales por este concepto.

4) CONFIRMA la sanción por cincuenta (50) unidades tributarias por llevar los libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias.

5) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

Notifíquese de la presente decisión al Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente BAR RESTAURANT PIANO BAR TIBERIUS, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los ocho (08) días del mes de junio de dos mil once (2011). Año 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.. Secretaria Titular

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

Secretaria Titular

Abg. M.S.

Exp. Nº 2262

JAYG/dt/gl