Decisión nº 039-2012 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 11 de Julio de 2012

Fecha de Resolución11 de Julio de 2012
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2011-000475 Sentencia Nº 039/2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 11 de julio de 2012

202º y 153º

El 21 de octubre de 2011, el abogado J.P.A.W., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.251.858, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.215, actuando en su carácter de apoderado Judicial de la sociedad mercantil BINGO PLAZA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el número 35, Tomo 373 A-Sgdo, en fecha 25 de julio de 1996, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0759, de fecha 30 de agosto de 2011, notificada el 09 de septiembre de 2011, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitida en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2002 hasta enero de 2004, mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 27 de marzo de 2007, contra la Resolución (Sumario Administrativo) GCE-SA-R-2006-052 de fecha 31 de octubre de 2006, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, a través de la cual determina impuesto por pagar por la suma de Bs. 1.222.745,05; multa por la suma de Bs. 1.364.086,63 e intereses moratorios por la cantidad de Bs. 745.570,77; lo cual arroja un total de Bs. 3.332.402,45. Asimismo, determina una multa con base en los artículos 111 y 102 numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario, para los períodos enero, junio y noviembre de 2002, por la suma de Bs. 5.364.353,08.

El 21 de octubre de 2011, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 25 de octubre de 2011, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 30 de marzo de 2012, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 18 de abril de 2012, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la abogada V.C.M., titular de la cédula de identidad número 18.033.190 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 170.255, presentó escrito de promoción de pruebas.

El 25 de junio de 2012, únicamente la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la abogada Geymar Farray, quien es venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad número 18.676.737, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 180.338, presentó informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

La recurrente denuncia la violación del Principio de la Capacidad Contributiva, y explica, que el Estado, en el ejercicio de creación de la estructura tributaria de las salas de juego, no ha considerado el grado de la capacidad económica de que disponen.

Señala que carece de proporcionalidad en relación con su capacidad económica, ya que las posibilidades económicas reales de las salas de juego impiden de manera permanente la solvencia fiscal del contribuyente.

Que el reparo recurrido que deriva de la fiscalización de la Administración Tributaria, muestra como ésta se escapó de los límites materiales del ejercicio de su potestad y cómo se irrespetan entre sí las esferas de imposición de los poderes públicos nacional, estadal y municipal, pues se obvió la capacidad económica de la recurrente haciendo nugatorio cualquier esfuerzo al intentar cumplir con todo el ámbito obligacional tributario.

Que todas esas circunstancias la hacen deducir que en el presente caso, no se cumple con la garantía individual que permite alcanzar una justicia social equilibrada y que el reparo fiscal contradice el verdadero espíritu de la concepción dogmática y también constitucional de la capacidad económica de la recurrente.

Agrega, que cada vez que se obvia la capacidad económica del sujeto pasivo de la obligación tributarla se viola, en general, el principio de capacidad contributiva consagrado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Concluye en este punto, que de acuerdo a la doctrina en la materia, el mecanismo de las retenciones en el Impuesto al Valor Agregado, atenta contra el principio de neutralidad de la tributación, consagrado en el artículo 316 de la Constitución y que la jurisprudencia venezolana ha quedado lejanamente rezagada frente al deber de reacción constitucional, encomendado en el ordenamiento constitucional “...que en el caso de la retención del Impuesto al valor agregado (omissis) el error judicial en la interpretación de la institución tributaria desconoce los principios constitucionales tributarios por falta de análisis de los mecanismos de funcionamiento del tributo.”

La recurrente también denuncia la violación del Principio de No Confiscatoriedad, en que incurrió la Administración Tributaria al formular el reparo que consta en el Acta Fiscal objetada en el presente recurso, por cuanto la propia Administración Tributaria ha obviado la capacidad contributiva de la recurrente y que además, la exorbitante carga fiscal que la Administración Tributaria impone a la recurrente reviste un carácter confiscatorio, al comprometer casi la totalidad del patrimonio de Bingo Plaza, C.A., más los ingresos que obtiene como producto de sus operaciones.

A la par, la recurrente denuncia que el Acta de Reparo impugnada también lesionó el Principio de Legalidad Tributaria, consagrado en el artículo 317 constitucional, por cuanto, si bien la Ley del Impuesto al Valor Agregado, impone cargas fiscales a la recurrente debido a que las actividades que realiza están definidas como hechos Imponibles en el numeral 3 del artículo 3 eiusdem, suficientemente conceptualizadas dentro del numeral 4 del artículo 4 Ibidem, 3 eiusdem, la explotación que efectúa la recurrente no es la venta, no es la prestación de un servicio, ni mucho menos una importación o exportación, no obstante el artículo 4, enmarca la definición de servicio, entre otros, la actividad de lotería, distribución de billetes de lotería, bingos, casinos y demás juegos de azar, que pareciera que tuviera una suerte de efecto residual, es decir, se hacía necesario gravar dichas actividades y las colocó como servicio. Sin embargo, la actividad desplegada es "apuesta", y lo que recibe el adquirente es tan sólo la expectativa de ganar.

Que existe un error de técnica legislativa, el tratar de subsumir dentro del marco de la Ley del Impuesto al Valor Agregado la aludida actividad de bingos y demás juegos de azar, pero lo realmente contundente es que se trata de apuesta.

Que sin embargo, cuando la Administración Tributaria impuso sanciones pecuniarias a la recurrente sustentada en el incumplimiento de deberes formales respecto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como en una base imponible que no está perfectamente determinada ni definida, debido a que la establecida como tal en el artículo 22 del citado texto legal no deviene de la puesta en práctica de los principios tributarios de la capacidad contributiva y de la no confiscatoriedad, no es menos cierto que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 73, ha sido la Administración Tributaria quien se hallaba en mora frente a la recurrente y al resto de los contribuyentes nuevos, pues a la fecha del presente recurso, aún no había establecido un régimen transitorio para el cumplimiento de los deberes formales allí exigidos, lo que hacía imposible adivinar la forma cómo podía cumplirse con el pago de ese Impuesto a satisfacción de la Administración Tributarla.

Que en el presente caso, a la recurrente se le pretendió imponer cargas fiscales relacionadas con Impuesto al Valor Agregado, no declarado, omitido o declarado como exento en la explotación de actividades en sala de bingo y máquinas traganíqueles, cuando en realidad pagó un tributo que no le correspondía por no haber estado claro sus elementos fundamentales en ninguna norma legal sino en la discrecionalidad de funcionarios de la Administración Tributaria.

Que en el presente caso, no es la ley el Instrumento que define el hecho imponible, ni fija la alícuota del tributo, ni la base de su cálculo, ni indica quiénes son los sujetos pasivos de las obligaciones, sino que es la Resolución N° 5, el instrumento que se utiliza para suplir el mandato legal, hecho éste que –según señala- violenta el principio de la legalidad tributaria, consagrado en nuestra Carta Magna y desarrollado por el Código Orgánico Tributario.

Por último, la recurrente solicita la prescripción del derecho del Fisco, en lo que respecta a los derechos de cobro de Planillas de Liquidación y conforme al artículo 58 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se reserva el derecho de presentar pruebas y alegatos complementarios a las defensas contenidas en este recurso.

Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, expuso en sus informes:

En cuanto a la violación del principio tributario de la capacidad contributiva, previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la representación de la República, luego de transcribir dicha norma y hacer mención a la sentencia número 06034 de fecha 27 de octubre de 2005, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Beco Sucesora de Blohm & Co., señala que la denuncia de violación de la capacidad contributiva exige la carga de probar que las exacciones o sanciones afecten el patrimonio de la solicitante, pues de lo contrario, daría lugar a declarar la improcedencia de la pretensión.

Resalta que la recurrente no presentó escrito de promoción de pruebas dentro del lapso establecido en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario, y que por lo tanto, no probó que se vio afectada en su capacidad contributiva por las sanciones impuestas de conformidad con lo establecido en los artículos 111 y 112, numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario; por lo tanto, solicita se deseche el alegato de la recurrente por resultar infundado.

Con respecto a la violación del principio de no confiscatoriedad, establecido en el artículo 317 de la Carta Magna, la representación de la República manifiesta que en el presente caso la Administración Tributaria no violó el referido principio constitucional debido a que la contribuyente incurrió en una conducta antijurídica, y en consecuencia, ésta procedió a imponer multa de conformidad con lo dispuesto en los artículos 111 y 112, numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario, así como intereses moratorias por el atraso en el pago de la obligación pecuniaria. En este sentido, hace mención al artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por considerar que existe vinculación entre los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, alegados por la parte recurrente, con el derecho de propiedad y concluye en este punto, que debe desecharse el alegato esgrimido por la recurrente, según el cual la Administración Tributaria violó el principio de no confiscatoriedad, por no haberse comprobado tal aseveración.

Con relación al alegato de la recurrente acerca de que el Acta de Reparo lesionó el principio de legalidad consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que sólo la ley puede crear tributos, la representación de la República observa que en el caso de autos, la recurrente destacó que el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0057/2004-51 de fecha 10 de abril de 2006, notificada a la contribuyente en esa misma fecha, violó el principio de legalidad; al respecto, indica que el legislador patrio previó la figura de la caducidad como un medio de extinción de la acción, en virtud de la inactividad de la parte presuntamente afectada en acudir al órgano jurisdiccional con el fin de hacer valer su derecho, lapso que corre fatalmente, por lo que no se encuentra sujeto a interrupción, suspensión, ni paralización y que constituye materia de orden público, razón por la cual puede ser declarado por el Juzgador en cualquier estado y grado de la causa. En tal sentido, trae a colación los artículos 261 y 266 del Código Orgánico Tributario, que prevén el lapso para interponer el Recurso Contencioso Tributario, así como la sentencia número 00163 de fecha 05 de febrero de 2002, dictada por la Sala Políticoadministrativa.

La representación de la República observa del contenido de dichas normas, que el lapso para la interposición del Recurso Contencioso Tributario es de veinticinco (25) días hábiles, cuyo cómputo deberá atender a dos circunstancias: i) a partir de la fecha de la notificación del acto que se pretende impugnar o; ii) a partir del vencimiento del lapso para decidir el Recurso Jerárquico, esto es, cuando opera el silencio administrativo. Asimismo, el artículo 266, prevé la caducidad como causal de inadmisibilidad del Recurso Contencioso Tributario.

Que en el presente caso, habiéndose interpuesto el respectivo recurso en fecha 21 de octubre de 2011 y siendo que el Acta de Reparo fue notificada en fecha 10 de abril de 2006, transcurrió con creces el lapso de caducidad de veinticinco (25) días hábiles previsto en el artículo 261 del Código Orgánico Tributario, por lo que concluye que el recurso interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil Bingo Plaza, C.A., se encuentra caduco en lo que respecta a la impugnación del Acta de Reparo, razón por la cual la representación de la República solicita se deseche el alegato esgrimido por la representación judicial de la parte actora, respecto a la violación del principio de legalidad con ocasión del Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0057/2004-51 de fecha 10 de abril de 2006, suscrita por el ciudadano R.A.M.R. en su condición de Profesional Tributario y la ciudadana J.D.F.B. en su condición de Auditora Aduanera y Tributaria.

No obstante, la representación de la República expresa que se debe considerar lo previsto en el artículo 3, numeral 3 y artículo 4, numeral 4, de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 2002, aplicables al caso de autos, de cuyas normas infiere que la Administración Tributaria no violó el principio de legalidad, ya que se evidencia que la recurrente es contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado, en su condición de persona jurídica prestadora de un servicio, por cuanto opera una sala de bingos donde explota máquinas traganíqueles, por lo que se encuentra sujeta a los deberes formales previstos en la Ley.

Afirma que la contribuyente Bingo Plaza, C.A., obtiene un provecho o beneficio por el servicio prestado por medio de la explotación de las máquinas traganíqueles, y que se encuentra subsumida dentro del hecho imponible establecido en el artículo 3, numeral 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado definido en el artículo 4, numeral 4 eiusdem, por lo que mal puede establecer que dicha normativa no le es aplicable; en consecuencia solicita se deseche dicho alegato.

Por otra parte, estima que en el presente caso se debe considerar lo establecido en el artículo 1, numerales 2 y 3 del Reglamento de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, los cuales definen al juego de bingo y a las salas de bingo. Siendo así, observa que la actividad desplegada por la contribuyente Bingo Plaza, C.A., es realizada dentro de instalaciones que cumplen con lo establecido en el referida Reglamento cuando define a las salas de bingo, la cual se ve complementado con otros servicios que se ponen a disposición del consumidor, el cual recibe como contraprestación a dicho servicio una forma de esparcimiento.

Con respecto a la prescripción, la República Bolivariana de Venezuela reproduce lo expuesto en el punto respecto a la caducidad del Acta del Reparo y explica que en el caso de las planillas de liquidación emitidas por la Administración Tributaria en fecha 31 de octubre de 2006, en principio la prescripción se consumaría en fecha 31 de octubre de 2012, en atención al cómputo del término previsto en el artículo 60, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, sin embargo, señala que de la sustanciación del procedimiento administrativo se evidenció que dicho lapso se interrumpió en virtud de la notificación a la parte actora, en fecha 06 de febrero de 2004, de la P.A. GRTICE-RC-DF-0057/2004 de esa misma fecha, por lo cual afirma que en la presente causa no se consumó la prescripción de la acción para imponer la respectiva sanción, en virtud de que la Administración Tributaria interrumpió el lapso de prescripción establecido en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario, cuando notificó a la recurrente del inicio del procedimiento de fiscalización y determinación tributaria.

Concluye en este punto, que el alegato de la parte recurrente respecto a la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a cobrar las planillas de liquidación no tiene asidero, por lo que entiende que dicho alegato está basado en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario y no en el artículo 59 eiusdem, siendo que las referidas planillas de liquidación no son sanciones pecuniarias firmes.

II

MOTIVA

Analizados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que en el presente caso, la controversia se circunscribe a establecer la procedencia de las siguientes denuncias planteadas: i) violación del Principio de la Capacidad Contributiva; ii) violación del Principio de No Confiscatoriedad; y iii) violación del Principio de la Legalidad Tributaria. Asimismo, corresponde a este Tribunal determinar si en el presente caso, opera la prescripción de las Planillas de Liquidación; denuncia que este Juzgador pasa a analizar previamente.

Por lo que planteados los términos de la presente controversia, pasa este Tribunal a a.l.p.t. denuncias de manera conjunta en razón de la estrecha relación entre ellas, en los términos siguientes:

i), ii) y iii) En cuanto a las denuncias acerca de la violación de los principios de Capacidad Contributiva, No Confiscatoriedad y de Legalidad Tributaria, este Tribunal observa:

La Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 00114 del 16 de febrero del 2012, expresó con respecto a estos principios:

“(…) el artículo 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela contempla el denominado principio de no confiscatoriedad, el cual se encuentra desarrollado de la manera siguiente:

Artículo 116. No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución. Por vía de excepción podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, responsables de delitos cometidos contra el patrimonio público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al a.d.P.P. y los bienes provenientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes

.

La transcripción que antecede pone de relieve la relatividad del derecho de propiedad, al establecer la posibilidad de que el Estado pueda sustraer del patrimonio de una persona, sin indemnización alguna, la propiedad de determinados bienes en resguardo del interés general.

La afirmación que precede guarda relación con lo dispuesto en el artículo 115 del Texto Constitucional, en donde, aún cuando se garantiza el derecho de propiedad, sin embargo, también prevé que “la propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general”.

De manera que la propiedad no es un derecho absoluto, toda vez que está sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acordes con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general (Vid. sentencias Nros. 00940 del 6 de agosto de 2008 y 01385 del 30 de septiembre de 2009. SPA/TSJ).

En el caso objeto de estudio, se observa que la contribuyente alegó el efecto confiscatorio de las multas impuestas por la Administración Tributaria, sin aportar a los autos las pruebas correspondientes de su afirmación que permitieran concluir en la confiscación de sus bienes, tal como lo prohíbe el texto constitucional.

Por estas razones resulta improcedente la denuncia de violación del procedimiento legalmente establecido con efectos confiscatorios, formuladas por los apoderados judiciales de la contribuyente. Así se declara.

3) Violación del principio de legalidad tributaria, reserva legal y capacidad económica por ser las multas desproporcionadas

Argumentó la contribuyente que “…se le impusieron sanciones por cada período según el supuesto número de facturas emitidas en incumplimiento a la citada normativa, cuya cuantía excede desproporcionadamente, el máximo de la sanción pecuniaria aplicable preceptuada por el legislador orgánico, violentando flagrantemente el principio de legalidad tributaria, reserva legal, capacidad económica, entre otros, lo cual acarrea la nulidad del acto administrativo al configurar con su debido actuar, una nueva tipicidad sancionatoria, al aplicar sanciones independientemente impuestas, por cada período, configurando con su actuar una situación jurídica en extremo arbitraria, desproporcionada y a todas luces investida de total ilegalidad y abuso de poder…”.

Por cuanto la contribuyente vinculó el carácter desproporcionado de las multas impuestas con la violación de los principios de legalidad tributaria, reserva legal y capacidad económica, al decidir sobre estos, la Sala resolverá si las penas pecuniarias impuestas no son proporcionadas con las infracciones cometidas.

3.1. Violación del principio de legalidad o reserva legal

A tal efecto, la Sala estima necesario observar lo que sobre el particular señala la norma constitucional cuya violación se denuncia, la cual establece lo siguiente:

Artículo 317.- No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.

Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.

La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.

En similares términos dicho principio está previsto en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente:

Artículo 3. Sólo a las leyes corresponden regular con sujeción a las normas generales de este código las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.

3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.

4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.

Parágrafo Primero: Los Órganos Legislativos Nacional, estadales y municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal, asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de las oficinas de asesoría, con las que cuenten.

Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del Tributo así como las demás materas señaladas como de reserva legal por este artículo, si perjuicio de las disposiciones contenidas en el parágrafo tercero de este artículo. No obstante cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la producción, a las ventas, o al valor agregado así como cuando se trate de tasas o de contribuciones especiales, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la ley de presupuesto se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca.

Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la administración tributaria nacional reajustará el valor de la unidad tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código. En los casos de tributos que se liquiden en los períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente durante por los menos ciento ochenta y tres (183) días continuos del período respectivo. Para los tributos que se liquiden por períodos distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del período

.

Conforme a tal principio, la doctrina y jurisprudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van desde el postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud de la cual pueden cobrarse determinados tributos cuando éstos hayan sido previstos en la ley. En este sentido, el aludido principio es visto como una de las características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes; resultando éste, objeto de estudios doctrinarios, que coinciden al calificarlo como “una norma sobre normación”, que comporta el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto u actos emanados de la Administración.

Por tales motivos, surge evidente a esta Sala que dicho principio, tal como ha sido concebido por nuestro Constituyente, se erige como un estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación. (Vid. sentencias números 00260 y 00892 del 28 de febrero de 2008 y 12 de julio de 2011, casos: Master Circuito, Compañía Anónima y Distribuidora de Servicios C.A.).

En el caso de autos, la Administración Tributaria aplicó la multa prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, al evidenciar que la contribuyente emitió facturas con omisión de los requisitos previstos en los literales p) y w) del artículo 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, de acuerdo con el cuadro demostrativo indicado en las páginas 32 y 33 de esta sentencia, sin que se evidencie que se haya violado el principio de legalidad o reserva legal denunciado, por el contrario se aplicó la sanción conforme a dicha disposición legal, por lo que se desestima lo alegado por la contribuyente en este aspecto. Así se declara.

3.2. Violación del principio de capacidad económica

El principio de capacidad económica se encuentra vinculado a los derechos de libertad económica y de propiedad, contenidos en los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna, transgresión que incide directa y proporcionalmente en la esfera subjetiva regulada por los artículos 112 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos textos resultan del siguiente tenor:

Artículo 112.- Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.

Artículo 115.- Se garantiza el derecho a la propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes

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A tal efecto, sostiene la representación judicial de la recurrente que las referidas sanciones incurren en la violación de las anteriores normas, al fijar las multas de manera desproporcionada al máximo de la sanción pecuniaria aplicable, violando así su capacidad económica.

El mencionado artículo dispone lo siguiente:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

La citada disposición consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Conforme a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes del contribuyente por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su cuantía, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

Así, una vez efectuado el análisis del expediente, pudo esta Sala advertir que la parte recurrente se limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio, una serie de alegaciones y afirmaciones sobre los supuestos perjuicios que, a su decir, acarrearía la aplicación de las sanciones impugnadas y los posibles daños que éstas le causarían en su derecho de propiedad y al libre ejercicio de su actividad económica, vinculado a un posible efecto confiscatorio de dicha norma, sin probar de manera fehaciente cómo la aplicación de las mencionadas sanciones, viola su capacidad económica. (Vid. sentencia N° 05656 del 21 de septiembre de 2005, caso: Cartonajes Florida, S.A., ratificada en el fallo N° 02431 de fecha 7 de noviembre de 2006, caso: T.C.A., (TOVARCA)). Así se decide.

De manera que no quedo demostrado en autos el carácter desproporcionado de las multas impuestas, con la violación de los principios de legalidad tributaria, reserva legal y capacidad económica. Así se declara.”

Con relación al caso de autos, se observa que la recurrente de marras denuncia que la Administración Tributaria al formular el reparo a la recurrente, obvió su capacidad económica; que existe una evidente confiscatoriedad tributaria por parte de la Administración Tributaria al formular el reparo que consta en el Acta Fiscal objetada mediante el presente recurso; y que existe un error de técnica legislativa (violación del principio de legalidad), al subsumir la Administración Tributaria la actividad desplegada por la recurrente, dentro de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, como una actividad de bingos y demás juegos de azar, cuando en realidad se trata de apuesta; siendo que la Resolución Nº 5 es el instrumento que se utiliza para suplir el mandato legal.

Ahora bien, tal como lo señaló la Sala mediante el criterio anteriormente transcrito, el Principio de Legalidad comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes, por ello, dicho Principio constituye un precepto obligatorio para las distintas ramas del poder, dirigido al Estado, para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación.

Asimismo, se puede precisar de lo expuesto, que la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares, por parte del Estado, menoscabando la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Por ello, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo, se debe determinar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

En este mismo orden, en lo que respecta a la denuncia acerca de la violación del Principio de Capacidad Contributiva, es importante traer a colación lo expresado por nuestro Tribunal Supremo de Justicia en diversas ocasiones, acerca del contenido y alcance de este Principio, señalando lo siguiente:

En cuanto al principio de capacidad económica contributiva la Sala Constitucional en la citada sentencia Nº 1397 del 21 de noviembre de 2000, señaló que la misma ha de entenderse: “(...) como la actitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo (...)”.

En tal sentido, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria.

Por lo tanto, con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal.

(Sala Constitucional, sentencia de fecha 06 de diciembre de 2005).

Por su parte, nuestra Carta Magna establece en su artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

.

El texto constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional.

Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070, deja plasmado la Sala Politicoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de julio de 2003, que dispuso:

…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.

De lo anterior se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.

Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo; no obstante, la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio.

En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., dejó sentado que el principio de capacidad contributiva, alude a la aptitud para concurrir con los gastos públicos como medida concreta de distribución de las cargas tributarias y que esta comporta una doble condición, que se traduce como causa del deber de contribuir y como un límite al deber de sostenimiento de los gastos, necesario para la consecución de los f.d.E. en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Asimismo, señaló la Sala que a los fines de constatar la vulneración de los referidos principios, es necesaria la presencia en el expediente de material probatorio para constatar tal quebrantamiento (Vid. sentencia número 01619 de fecha 29 de noviembre de 2011).

Adaptando lo anterior al presente caso, este Juzgador observa que, en todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato, lo cual no ocurrió en el caso bajo estudio y por lo tanto, debe desecharse el alegato presentado en este punto. Así se declara.

En derivación de lo anterior, este Tribunal observa de las actas procesales que no se desprende que el contenido del acto impugnado vulnere los principios denunciados por la recurrente de marras, ya que de los elementos probatorios que constan en autos no se evidencia que el contenido de la Resolución recurrida afecte su capacidad contributiva, tampoco que viole el derecho de propiedad y menos aún, el Principio de Legalidad, siendo necesaria la presencia en el expediente de material probatorio para constatar el quebrantamiento de tales principios; en consecuencia, se declaran improcedentes estas denuncias de la recurrente. Así se declara.

Sin menoscabo de la declaratoria que antecede, este Tribunal pasa a efectuar las consideraciones siguientes:

Quien aquí decide, estima conveniente analizar la normativa que regula este tipo de actividades relacionadas con la operación y funcionamiento de salas de bingo con máquinas traganíqueles. De esta manera, encontramos que la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicada en Gaceta Oficial número 36.254, de fecha 23 de julio de 1997, aplicable rationae temporis, establece en su Artículo 2, lo que se entiende por sala de bingo y máquina traganíquel, señalando:

Artículo 2.- A los efectos de esta Ley se entiende por:

(omissis)

Sala de Bingo: Establecimiento abierto al público donde sólo se realicen juegos de Bingo en sus diferentes modalidades, con fines de lucro.

Máquina Traganíquel: Todo aparato o artefacto manual, mecánico, eléctrico, electromecánico o electrónico que, siendo activado por el empleo o introducción de monedas, fichas, billetes de banco o mediante cualquier otro dispositivo interno o externo, ejecute o lleve a cabo cualquier juego programable de envite o azar.

Asimismo, expresa en su Artículo 27:

Artículo 27.- La operación de las máquinas traganíqueles u otros juegos programables deberá realizarse conjuntamente con la de un Casino o Sala de Bingo. En consecuencia, no se otorgarán licencias para el funcionamiento de locales donde sólo operen dichas máquinas.

Del mismo modo, el Reglamento de esta Ley, publicado en Gaceta Oficial número 36.523, de fecha 24 de agosto de 1998, en su Artículo 1, define a los juegos de bingo y salas de bingo de la siguiente manera:

2) Juego de Bingo: Son loterías de salón, de combinaciones de números, figuras o similares que, de acuerdo con sus reglamentos internos, permiten la obtención de diferentes premios a aquellos jugadores que posean las combinaciones ganadoras en cada sorteo, reflejadas en el cartón, tablero o dispositivo sobre el que practican su juego. La Sala de Bingo podrá poner a disposición de los jugadores para su lectura y seguimiento de sus combinaciones dispositivos mecánicos o electrónicos y sistemas de computación, que se utilizarán de acuerdo con el reglamento interno.

3) Salas de Bingo: Son aquellos establecimientos que, cumpliendo los requisitos exigidos por la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y este Reglamento, sean autorizados por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, con carácter principal, para la organización del juego de bingo en sus diferentes modalidades. En las Salas de Bingo, la superficie destinada a la explotación de Máquinas Traganíqueles no podrá exceder de la destinada al juego del bingo propiamente dicho, debiendo estar separadas una de la otra de forma que no interfieran.

Por su parte, la Ley de Impuestos a las Actividades de Juegos de Envite y Azar, publicada en Gaceta Oficial de fecha 25 de Abril de 2007, la cual sólo es mencionada a modo ilustrativo, a los fines de distinguir cada uno de estos conceptos acerca de los juegos de envite y azar, sala de bingo y máquinas traganíqueles. Así, señala en su artículo 3, lo sucesivo:

Artículo 3. A los efectos de esta Ley se entenderá por:

1. Juegos de envite y azar: Acción mediante la cual se apuestan y arriesgan cantidades de dinero u otros bienes, con la oferta incierta de una ganancia o premio expresado igualmente en dinero o especie, cuya obtención depende entera o casi enteramente del lance, suerte o probabilidad.

(omissis)

3. Sala de Bingo: Establecimiento abierto al público donde sólo se realicen juegos de Bingo en sus diferentes modalidades, con fines de lucro.

4. Máquinas Traganíqueles: Todo aparato o artefacto manual, mecánico, eléctrico, electromagnético, electrónico o virtual que siendo activado por el empleo o introducción de monedas, fichas, billetes de bancos o mediante cualquier otro dispositivo interno o externo, ejecute o lleve a cabo cualquier juego programable de envite o azar.

(omissis)

8. Explotación de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles: Actividad realizada por personas jurídicas o entidades económicas, autorizadas por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

(omissis)

.

En primer término, podemos colegir de la lectura y análisis de las normas contenidas en las leyes especiales que regulan la materia, anteriormente transcritas, en lo que respecta a los conceptos de máquinas traganíqueles, juegos de bingo, sala de bingo y de juegos de envite y azar, que ambas actividades (juegos de bingo y operación de máquinas traganíqueles) constituyen juegos de envite y azar que se efectúan en una sala de bingo. De este modo, lo afirmó la Sala Políticoadministrativa en sentencia número 00727, de fecha 16 de mayo de 2007, cuando expuso:

Resulta necesario partir del hecho relativo a que la contribuyente Promotora Turística Charaima I, posee un establecimiento en el que con carácter principal organiza juegos de bingo. Asimismo, de los alegatos presentados por las partes se desprende que en ese establecimiento operan máquinas traganíqueles. A tal efecto, la norma prevista en el artículo 27 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, dispone:

(omissis)

Con base en lo anterior, se constata que la actividad de la contribuyente queda enmarcada dentro del dispositivo normativo antes transcrito, ya que no posee un establecimiento exclusivo de máquinas traganíqueles, sino que éstas son explotadas dentro de aquél en el que, a su vez, desarrolla los juegos de bingo, motivo por el cual, su actividad conlleva la explotación de ambas actividades de envite y azar.

(Subrayado de este Tribunal Superior).

Al tener claras las acepciones de máquinas traganíquel y de juegos de bingo, debe este Juzgador, por otra parte, analizar si estas actividades que realiza la recurrente constituyen “servicios” a los efectos de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, para así determinar si la sanción impuesta por la Administración Tributaria es procedente.

En esta perspectiva, se observa que en el caso de marras, de conformidad con la Resolución impugnada, la recurrente no declaró débitos fiscales por disminución de la base imponible en sala de bingo cantado y por omisión de ingresos en sala de bingo cantado, declaró ventas exentas no procedentes provenientes de máquinas traganíqueles, declaró débitos de menos por disminución de la base imponible en máquinas traganíqueles, créditos fiscales soportados en copias fotostáticas, créditos fiscales objetados por estar duplicados en libros de compras, créditos fiscales deducidos en exceso, créditos fiscales rechazados por estar soportados con documentos que no cumplen con los requisitos reglamentarios; infringiendo así los artículos 3, numeral 3, 4 numeral 4, 22, 35, 34 y 41 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002 y los artículos 62, 55 y 57 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el artículo 2 de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles del 23 de julio de 1997, lo cual acarreó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, imponiéndole la multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario. Asimismo, se dejó constancia en el acto recurrido del incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente, por no emitir facturas u otros documentos equivalentes, por no conservar la documentación mientras no esté prescrito el tributo, así como por no llevar el libro de ventas incumpliendo los requisitos legales y reglamentarios, lo cual constituye incumplimiento de deberes formales de acuerdo a lo previsto en el literal q y numeral 3 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, sancionado con los artículos 101, numeral 1 y 102, numeral 2 eiusdem.

Se aprecia de los argumentos de las partes que, por un lado, la Administración Tributaria considera que la actividad desplegada por la recurrente, se subsume dentro de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, como una actividad de bingos y demás juegos de azar, vale decir, considera que la recurrente BINGO PLAZA, C.A., presta un servicio, por cuanto opera una sala de bingos donde explota máquinas traganíqueles y, por lo tanto, se encuentra sujeta a los deberes formales previstos en la Ley. Por otra parte, la recurrente afirma que se trata de una apuesta y no de una venta o prestación de servicios.

En lo que respecta al concepto de “Servicios”, la Ley del Impuesto al Valor Agregado aplicable para la época, señala en el numeral 4 de su artículo 4, lo que a continuación se transcribe:

4. Servicios: cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer (…) Igualmente, califican como servicios las actividades de lotería, distribución de billetes de lotería, bingos, casinos y demás juegos de azar.

(Resaltado de este Juzgador).

De conformidad con esta norma, la actividad desarrollada por los bingos, casinos y demás juegos de azar, constituyen servicios.

De esta manera lo dejó asentado la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 01115, publicada en fecha 04 de mayo de 2006, al expresar, con respecto a los juegos de bingo, lo sucesivo:

Ahora bien, siendo que la actividad de juego de bingo desplegada por la sociedad mercantil recurrente se realiza dentro de las instalaciones acondicionadas para ese fin, denominadas por el citado Reglamento como Salas de Bingo, lo que se traduce en la puesta en funcionamiento de una serie de elementos, mecanismos autorizados y un personal capacitado para hacer posible la ejecución de la referida actividad, la Sala infiere que la misma no se queda sólo en la venta de un cartón (combinaciones de números), sino que vista en su forma integral, se complementa con otros servicios que la organización pone a disposición del consumidor o usuario para hacer posible su participación en el juego de bingo; siendo ello así, debe entenderse como un verdadero servicio de entretenimiento o diversión, que el beneficiario utiliza para su expansión y relajación al momento de asistir a las Salas de Bingo, con la expectativa de ser un posible ganador. En razón de lo expuesto, juzga esta Sala que la actividad de juego de bingo que realiza la sociedad mercantil recurrente, sí se corresponde con una prestación de servicio y, por ende, se califica como hecho generador del impuesto en comento, circunstancia que hace nacer la obligación tributaria, con los consecuentes deberes respecto al pago del tributo, así como los formales que lleva aparejada dicha obligación. Así se declara.

Ahora, si bien la anterior decisión de la Sala, parcialmente transcrita, dejó claro que la actividad de juego de bingo se califica como una prestación de servicio, sin embargo, este Tribunal observa que la situación es distinta en lo que respecta a las máquinas traganíqueles, pues el juego de bingo implica para su ejecución, además de la venta de un cartón, la asistencia de personal capacitado y otros servicios que brinda la sala de bingo para el usuario, constituyendo, como lo señaló la Sala Políticoadministrativa, un servicio de entretenimiento o de recreación; mientras que el juego en las máquinas traganíqueles, consiste en que el jugador o apostador introduce en la máquina, en algunos casos, una determinada cantidad de dinero que acciona el mecanismo de la misma y que durante el proceso de juego puede producir o una ganancia para el apostador a través de premios, o puede producir la pérdida de todo lo que apostó, siendo por lo tanto una situación que va a depender totalmente de la suerte o de la probabilidad.

Se deriva de lo expuesto, que en lo que respecta a la operación de máquinas traganíqueles, dicha actividad comprende una apuesta que realiza el jugador, más no constituye una venta o prestación de servicios.

Sin embargo, no debemos pasar por alto lo que ha instituido el legislador (numeral 4 del artículo 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado) con respecto a la calificación como “servicios” de las actividades de bingos, casinos y demás juegos de azar, por cuanto, si bien no hace mención expresa a las denominadas “máquinas traganíqueles”, la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, vigente para el momento, las define como “…Todo aparato o artefacto manual, mecánico, eléctrico, electromecánico o electrónico que, siendo activado por el empleo o introducción de monedas, fichas, billetes de banco o mediante cualquier otro dispositivo interno o externo, ejecute o lleve a cabo cualquier juego programable de envite o azar.” (Subrayado añadido por este Tribunal Superior).

En consecuencia, al constituir la operación de máquinas traganíqueles un juego de envite y azar, se encuentra comprendida dentro del término “…demás juegos de azar…” a que hace referencia la citada norma de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, por ende, tal actividad se califica como un servicio de acuerdo a los términos que establece el legislador del Impuesto al Valor Agregado; en consecuencia, se declara improcedente la denuncia de la recurrente en cuanto a este aspecto debatido. Así se declara.

Con respecto a la prescripción, es criterio de la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. la ha definido como un medio de extinción de la obligación tributaria y sus accesorios, y ocurre por el transcurso del tiempo en forma continua, es decir, que no exista alguna actuación que implique su interrupción o suspensión. (Vid. sentencia número 00434 del 19 de mayo de 2010, caso: Distribuidora Santos, S.R.L.).

Se infiere de lo anterior, que la prescripción es un medio de extinción de las acciones tributarias, esto quiere decir, que la inactividad de la Administración Tributaria para exigir el pago de deudas tributarias puede, en virtud del tiempo, generar la pérdida de un derecho tributario.

El Código Orgánico Tributario, contiene en su artículo 55, los presupuestos para la pérdida de derechos y acciones, por un lapso de 4 años para verificar, fiscalizar y determinar, así como para la imposición de penas tributarias; lapso que será de 6 años en casos previstos en el artículo 56.

Ahora bien, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, establece un plazo de 6 años para exigir el pago de deudas tributarias y sanciones firmes, es decir, de aquellas deudas que fueron objeto de verificación o determinación y en aquellos casos donde se haya impuesto sanción en razón de las actividades de control del sujeto activo.

Con respecto a la prescripción, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia a través de sentencia número 00497 de fecha 24 de abril de 2008, caso: Polifilm de Venezuela, S.A., ratificada posteriormente en fallo número 01483 de fecha 19 de noviembre de 2008, caso: Inversiones Calderón S.R.L., destacó lo siguiente:

En materia tributaria el instituto jurídico de la prescripción adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la Administración o del administrado en razón del principio de seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenadas por el derecho. Asimismo, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva.

Ahora bien, esta Sala acogiendo el criterio jurisprudencial sentado en los fallos dictados por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fechas 2 de noviembre de 1995 y 7 de abril de 1999, casos: Ron S.T. y Distribuidora Guadalquivir, respectivamente, se permite ratificar en esta oportunidad lo siguiente:

a) Que la prescripción, como medio extintivo de la obligación tributaria, está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos: (i) la inactividad o inercia del acreedor; (ii) el transcurso del tiempo fijado por la Ley; (ii) la invocación por parte del interesado; y (iv) que no haya sido interrumpida o suspendida.

b) Que la prescripción produce sus efectos jurídicos cuando el acreedor y el deudor permanecen inactivos durante el tiempo fijado por la ley para que ésta opere, sin que dentro de dicho plazo realicen ningún acto que signifique un reconocimiento de la existencia de la acción o derecho, ni se produzca ninguno de los hechos que la ley especifica como causa de interrupción o de suspensión de la prescripción. Por ello, para determinar la vigencia de un derecho sobre un crédito fiscal, es imperante precisar si se produjo alguna actuación del acreedor o del deudor, que hubiese desarrollado la eficacia interruptiva del lapso necesario para la prescripción de la obligación.

c) Que el lapso necesario para que pueda alegarse y oponerse la prescripción de la obligación tributaria, esté contemplado en la Ley.

En tal sentido, es relevante analizar lo que establece el Código Orgánico Tributario con respecto a la prescripción; por lo cual se transcriben a continuación algunas de las normas que la contemplan:

Artículo 55: Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad.

3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos.

Artículo 60: El cómputo del término de prescripción se contará:

1. En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

Para los tributos cuya liquidación es periódica se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

2. En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable.

3. En el caso previsto en el numeral 3 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se verificó el hecho imponible que da derecho a la recuperación de impuesto, se realizó el pago indebido o se constituyó el saldo a favor, según corresponda.

4. En el caso previsto en el artículo 57, desde 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió el ilícito sancionable con pena restrictiva de la libertad.

5. En el caso previsto en el artículo 58, desde día en que quedó firme la sentencia o desde el quebrantamiento de la condena si hubiere ésta comenzado a cumplirse.

6. En el caso previsto en el artículo 59, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que la deuda quedó definitivamente firme.

Parágrafo Único: La declaratoria a que hacen referencia los artículos 55, 56, 57, 58 y 59 de este Código, se hará sin perjuicio de la imposición de las sanciones disciplinarias, administrativas y penales que correspondan a los funcionarios de la Administración Tributaria que sin causa justificada sean responsables.

(Destacado por este Juzgador).

Es de observar, que el Código Orgánico Tributario, reúne las normas de derecho positivo que regulan la prescripción de la obligación tributaria, en este sentido, el inicio del lapso de está institución se da cuando se verifica el presupuesto hipotético que da nacimiento a la obligación tributaria y es a partir del acaecimiento de éste, que comienza a computarse el lapso de la prescripción de cuatro (4) o seis (6) años, según sea el caso. También se aprecia, que la prescripción ocurre por el transcurso del tiempo en forma continua, es decir, que no exista alguna actuación que implique su interrupción o suspensión; por ello, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva.

En este orden de ideas, tenemos que el Artículo 61 del Código Orgánico Tributario establece los casos en que la prescripción puede ser interrumpida, a saber:

1. Por cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible.

2. Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al reconocimiento de la obligación tributaria o al pago o liquidación de la deuda.

3. Por la solicitud de prórroga u otras facilidades de pago.

4. Por la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo.

5. Por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda ejercer el derecho de repetición o recuperación ante la Administración Tributaria, o por cualquier acto de esa Administración en que se reconozca la existencia del pago indebido, del saldo acreedor o de la recuperación de tributos.

Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente al día siguiente de aquél en que se produjo la interrupción.

Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae a la obligación tributaria o pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a las multas y a los respectivos accesorios.

.

De esta misma forma, es igualmente aceptado que dicho lapso comenzará a computarse a partir del 01 de enero del año siguiente al nacimiento de la obligación tributaria, no obstante, la prescripción es susceptible de ser interrumpida por las causales señaladas anteriormente en el Artículo 61 del Código Orgánico Tributario de 2001, iniciándose un nuevo período a partir de la realización del hecho, es decir, ocurrida la causal debe comenzar a computarse el lapso de prescripción nuevamente sin que pueda contarse el tiempo que había transcurrido con anterioridad, elementos éstos que diferencian sustancialmente la interrupción y la suspensión de la prescripción como figuras jurídicas distintas.

Ahora el caso en concreto se refiere a la solicitud de prescripción de la Planillas de Liquidación, por lo que el Tribunal debe señalar que estas son una herramienta necesaria para el cobro de las obligaciones derivadas de las determinaciones que se hayan realizado, es decir son instrumentos para la materialización del pago de la obligación principal, por lo tanto estas no están sujetas a prescripción alguna.

En dado caso, son objeto de prescripción los derechos y acciones, más no así del instrumento que de una manera accesoria, plasme el monto que se determinó a través de un acto administrativo de contenido tributario, en otras palabras las planillas de pago son la demostración de que se ha honrado una deuda tributaria y una de las formas mediante la cual se materializa el pago de obligaciones tributarias, por lo que la solicitud de prescripción de las planillas de pago, por lo que no le aplica a ella de manera individual el articulado referente a esta especial figura extintiva, por lo que la solicitud es improcedente. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil BINGO PLAZA, C.A., contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0759, de fecha 30 de agosto de 2011, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto al Valor Agregado.

Se CONFIRMA el contenido de la Resolución impugnada.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

De conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la recurrente en un 10% de lo debatido ante esta instancia judicial.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los once (11) días del mes de julio del año dos mil doce (2012). Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2011-000475

RGMB/nvos

En horas de despacho del día de hoy, once (11) de julio de dos mil doce (2012), siendo las once y veintinueve minutos de la mañana (11:29 a.m.), bajo el número 039/2012, se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.

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