Decisión nº No.028-2014 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 20 de Junio de 2014
| Fecha de Resolución | 20 de Junio de 2014 |
| Emisor | Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario |
| Ponente | Yaquelin Alvarez |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 20 de junio de 2014
204º y 155º
ASUNTO : AF44-U-2004-000038
Expediente No. 2288
SENTENCIA Nº 028/2014.-
En fecha 05 de marzo del 2004, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en su condición de Distribuidor de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, remitió a este Órgano Jurisdiccional el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (folio 77) por el ciudadano J.O. VAAMONDE C., abogado inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 12.639, actuando con el carácter de apoderado de BITUMENES ORINOCO, S.A.; domiciliada en caracas, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 04 de diciembre de 1975, bajo el Nº 64, Tomo 73- A- Sgdo, respectivamente inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) Nº J-00092512-7, facultado según documento poder autenticado ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Baruta del Estado Miranda, el 15-08-2003, bajo el No. 29, Tomo 67 de los Libros de Autenticaciones, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº GCE-SA-R-2003-087 de fecha 28 de Noviembre de 2003, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual culmino el Sumario Administrativo iniciado por el Acta de Fiscalización N° GRTICE-RC-DF-0156/2002-16, levantada en fecha 16 de diciembre de 2000, determinándose un reparo en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por la cantidad de DOS MIL DIECINUEVE MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES (Bs. 2.019.256.034,00) reexpresado en Bs. 2.019.256,00 y sanción por contravención de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis, por un monto de DOS MIL CIENTO VEINTE MILLONES DOSCIENTOS DIECIOCHO MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs. 2.120.218.838,00) reexpresado en la cantidad de Bs. 2.120.218,84, emitiendo las planillas de liquidación por conceptos y montos que se detallan a continuación:
PLANILLA N° IMPUESTO MULTA PERIODO
11-10-01-2-23-000573 28.736.968,00 30.173.816,00 01/98
11-10-01-2-23-000574 90.985.187,00 95.534.447,00 02/98
11-10-01-2-23-000575 529.218.262,00 555.679.175,00 03/98
11-10-01-2-23-000576 486.088.993,00 510.393.443,00 04/98
11-10-01-2-23-000577 42.262.281,00 44.375.395,00 05/98
11-10-01-2-23-000578 55.774.774,00 58.563.514,00 06/98
11-10-01-2-23-000579 59.626.462,00 62.607.785,00 07/98
11-10-01-2-23-000580 387.563.834,00 406.942.025,00 09/98
11-10-01-2-23-000581 338,999,274,00 355.949.238,00 12/98
En fecha 10 de marzo del 2004, este Órgano Jurisdiccional le dio entrada al precitado Recurso y ordenó practicar las notificaciones a los ciudadanos Procurador, Fiscal y Contralor de la República, Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, oficiando a este último a los fines de que remitiera el expediente administrativo de la recurrente (Folio 78).
Al estar las partes a derecho, y cumplirse las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario, el Tribunal del día 15 de noviembre del 2014, admitió el presente recurso (folios 89 y 90).
No hubo actividad probatoria.
El día 24 de febrero de 2005, el ciudadano abogado J.V., actuando en su carácter de apoderado Judicial de la recurrente, por una parte y, por la otra la abogada J.R., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 103.690, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consignaron escrito de informes (folio 97 al 172).
Vencido el lapso establecido en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario para que las partes presentes observaciones a los informes, sin que las partes hayan hecho uso del mismo, en fecha 09 de marzo del 2005, se inició el lapso para dictar Sentencia conforme lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario (folio 174).
En fecha 30 de mayo del 2014, la ciudadana abogada Y.A.G., posesionada del cargo Juez Temporal de este Tribunal, entró a conocer la presente causa.
Este Tribunal procede a dictar sentencia en base a las siguientes consideraciones.
I
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
En fecha 21 de enero del 2004, la Administración Tributaria le notificó a la recurrente, de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GRC-SA-R-2003-087 del 28 de noviembre del 2003, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual concluyó el Sumario Administrativo iniciado por el Acta de Fiscalización identificada como GRTICE-RC-DF-0156/2002-16, levantada en fecha 16 de diciembre del 2002, realizan objeciones fiscales efectuadas a las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, realizadas por la empresa recurrente correspondientes a los periodos de imposición fiscal coincidentes con los meses de enero a diciembre de 1998, ambos inclusive.
La resolución impugnada determina un reparo en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por la cantidad de DOS MIL DIECINUEVE MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES (Bs. 2.019.256.034,00) reexpresado en Bs. 2.019.256,00 y sanción por contravención de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis, por un monto de DOS MIL CIENTO VEINTE MILLONES DOSCIENTOS DIECIOCHO MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs. 2.120.218.838,00) reexpresado en la cantidad de Bs. 2.120.218,83, por los siguiente conceptos:
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Improcedente excedente de crédito fiscal del mes anterior
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Créditos fiscales nacionales objetados por estar respaldados con facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios contenidos en los literales j), k) y q) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al mayor.
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Créditos fiscales nacionales objetados por estar soportados con facturas a nombre de terceros.
-
Créditos fiscales objetados por falta de comprobación satisfactoria.
-
Créditos fiscales nacionales objetados por falta de comprobación.
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No realizó el procedimiento para el cálculo de la prorrata como exportador.
-
Improcedente el crédito fiscal por exportador reintegrado
Al no encontrarse de acuerdo con las obligaciones tributarias principales, accesorias y las sanciones determinadas, impuesta por la Resolución y planillas de liquidación de pago antes identificadas, ejerció el presente Recurso Contencioso Tributario.
I
ALEGATOS DE LAS PARTES
-
La Recurrente
Esgrime como punto previo que la Administración Tributaria determinó la improcedencia del excedente de crédito fiscal por la cantidad de Bs. 100.211.958,00 reexpresado en Bs. 100.211,96 del mes de diciembre 1997, declarado por BITOR para el mes de enero de 1998.
Manifiesta que dicha disminución resulta improcedente, por cuanto la Resolución No. GCE-SA-R-2000-135 fue recurrida, cuyo recurso contencioso tributario riela en expediente No. 1905 del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario.
Falso supuesto de hecho que acarrea la nulidad de la Resolución Sumario Administrativo impugnada.
Alega los apoderados de la recurrente, que la Administración Tributaria, incurrió en falso supuesto de hecho, al rechazar una serie de créditos fiscales aprovechables en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, por estar soportados por facturas que incumplen con los requisitos establecidos en los literales J, K, y, Q del artículo 63 del Reglamento que regula la materia antes mencionada, para los períodos fiscales de febrero, marzo, abril y septiembre de 1998, por cuanto la omisión de estos requisitos no desvirtúa la actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria.
Falso supuesto de derecho
Aduce que la resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto la fiscalización rechazó créditos fiscales aprovechados por la contribuyente, por haber sido emitidas las facturas que soportan los asientos registrados en el Libro de Compras a nombre de terceros por la cantidad de Bs. 18.423.616,80 actualmente Bs. 18.423,617, sin que la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de 1996 y su Reglamento establecieran limitaciones en cuanto a la posibilidad de aprovechar créditos fiscales amparados en facturas emitidas por terceros.
Señala que la Administración tributaria incurrió en error de interpretación de las disposiciones que permiten la imputación de los créditos fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al considerar las facturas los únicos medios probatorios aptos y suficientes para demostrar que la recurrente había real y efectivamente soportado tales créditos fiscales y considerar que la empresa fiscalizada era la única que debía aportar dichas pruebas, cuando conforme a los artículos 112, 114, 115, 141 y 146 del código Orgánico Tributario de 1994, podía por el principio de Exhaustividad realizar una fiscalización en los asientos contenidos en la contabilidad de la contribuyente.
Manifiesta que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al considerar que la recurrente estaba obligada a efectuar dos (2) prorrateos establecidos en los artículos 32 y 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.
Alega que la recurrente al ser un contribuyente ordinario exportador sólo estaba obligada a efectuar el prorrateo contemplado por los artículos 37 ejusdem y 58 de su Reglamento.
Procedencia de los créditos fiscales reintegrados
Esgrime que como consecuencia de las objeciones fiscales efectuadas a los créditos fiscales nacionales por el incumplimiento de los deberes formales, por estar soportados con facturas a nombre de terceros, por falta de comprobación así como el recálculo de la prorrata como exportador, la Administración Tributaria declaró improcedentes los créditos reintegrados a la recurrente.
Indica que a la contribuyente le fueron reintegrados a través de CERT (Certificados Especiales de Reintegro Tributario) unos créditos fiscales por su actividad exportadora, lo cual generó derechos a favor de la recurrente, que a la fecha son derechos adquiridos, por lo que mal puede la Administración Tributaria desconoce los créditos fiscales luego de transcurrido con creces el lapso de vigencia de los CERT.
Aduce que la resolución recurrida adolece del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, por cuanto la Administración Tributaria determinó las multas en su término medio sin tomar en consideración las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85 numerales 2, 4 y 5 del Código Orgánico Tributario, ya que las desechó sin justificación alguna.
Solicita que le sea aplicado el delito continuado.
Solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente.
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La República.
La representación de la República en su escrito de informe expresa las consideraciones siguientes:
Falso supuesto que acarrea la nulidad de la Resolución Sumario Administrativo impugnada.
Señala que el reparo efectuado por conceptos de créditos fiscales que carecen de respaldo documental, derivados de las compras nacionales y las compras de importación, que tal procedencia de la deducción de los créditos fiscales, en el caso de compras realizadas en el país, está sujeta a la comprobación mediante facturas originales, en la cuales debieron desglosarse del precio del bien, el impuesto correspondiente, destacando de esta manera la importancia de toda operación afectada por las previsiones de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, debiendo estar registrada contablemente conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables, al constituir un deber formal así como un requisito de admisibilidad del crédito fiscal, conservando la factura original de compra y visto el incumplimiento de tal condición por parte de la contribuyente, fue por lo que la Administración Tributaria procedió a confirmar el reparo referido.
Afirma que la Administración Activa no incorporó una exigencia o requisito para la determinación del impuesto a pagar, no prevista en la ley, al haber rechazado los créditos fiscales por el deducidos , en virtud de que tales facturas que soportaban los créditos mencionados no eran los originales, pues tal requisito se encuentra dentro del marco legal regulatorio de la referida materia impositiva, conforme a lo previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario, ya que el único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal son las originales, el cual es justamente el documento que prueba que el crédito solicitado no ha sido deducido con anterioridad, pues de no ser así, el contribuyente podría repetidamente deducir créditos fiscales alegando que la factura original se le extravió, y que en sustitución de la misma consigna copia certificada del proveedor, por lo que pondría a disposición de la Fiscalización fotocopias de las facturas de pago a los proveedores y prestadores de servicios, con su correspondiente comprobante de emisión de cheque y estados de cuentas bancarios, en los cuales demostraría que tales cheques fueron cobrados por los proveedores, pues cuando el Reglamentista en ejecución de la Ley dispone el artículo 62, que las facturas deben emitirse por duplicado cuyo original debe ser entregado al adquiriente del bien o debe quedar en poder del vendedor del bien o del prestador del servicio, debiendo indicar tales documentos al destinatario, además de ser el único ejemplar de la factura que da a derecho al crédito fiscal, es el original, puesto que el duplicado se debe indicar expresamente que éste no da derecho a tal crédito, por ser aplicable una sola vez por el adquiriente y comprobar mediante el original de la factura.
Considera que en el caso de marras existe una perfecta adecuación entre las normas invocadas por la Administración para emitir el pronunciamiento administrativo, con los supuestos de hecho observados por la administración en el acto de tramite sirviéndole de base en el acto de trámite que le sirvió de base a aquel, los cuales se subsumieron en los artículos invocados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, para fundamentar el acto administrativo objeto de la presente impugnación, lo que demuestra la inexistencia del vicio de falso supuesto de derecho por la parte actora y la procedencia del rechazo de los referidos créditos fiscales deducidos por la contribuyente, puesto que los mismos se basaron en requisitos legales de admisibilidad establecidos por el legislador tributario.
Alega que la fiscalización determinó que la contribuyente registró y declaró créditos fiscales soportados con facturas a nombre de terceros y también con facturas que no cumplen con los requisitos reglamentarios, incumpliendo con lo previsto en el citado artículo 33 y en el articulo 50 ejusdem, sin que la contribuyente desvirtuara que tales facturas se encuentran a nombre de la contribuyente como adquirente del servicio o bien, por lo que dichos créditos fiscales fueron rechazados por el Fisco Nacional de conformidad con lo previsto en los artículos 39 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.
Esgrime que la ausencia de cualesquiera de los requisitos o formalidades que prevé la normativa en lo atinente a las facturas, tiene como consecuencia la pérdida de pleno derecho de la deducción del crédito fiscal en el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.
Resalta que en cuanto al doble gravamen invocada por la contribuyente, del enriquecimiento sin causa para el Fisco Nacional, por el aumento ilegitimo de la cuota impositiva, la misma se desvirtúa en razón de no haber dado cumplimiento fiel de los artículos 28 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Santuario de Ventas al Mayor, del cual dieron origen el rechazo de los créditos fiscales declarados por la contribuyente en los periodos de la imposición objeto de la investigación, en virtud de que las facturas soportadas incumplían con algunos de los requisitos previstos en los artículos 62 y 63 del Reglamento de la mencionada ley.
Con respecto a la improcedencia de las multas, señala que la Administración Tributaria consideró que no existen las circunstancias atenuantes ni eximentes contempladas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por lo que procedió a imponer la sanción en su término medio (105%).
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que el thema decidendum se circunscribe a determinar la solicitud de nulidad de la resolución recurrida por estar viciada de falso supuesto de hecho y de derecho.
De esta forma se puede observar que la recurrente fundamenta su pretensión mediante los siguientes argumentos: i) Falso supuesto de hecho y de derecho por el rechazo de créditos fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor por estar soportados en facturas que no cumplen con los requisitos de ley, ii) Falso Supuesto por el rechazo de créditos fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor por no estar soportados con facturas originales; iii) Falso Supuesto al rechazar los créditos fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor por estar soportados con facturas a nombre de terceros, iv) Error de derecho en el cálculo de la prorrata como exportador, v) Falso supuesto de derecho por al negar el reintegro de los créditos fiscales por exportación y vi) Falso supuesto de hecho y de derecho al imponer las sanciones.
Como punto previo la recurrente alega que la Administración Tributaria determinó la improcedencia del excedente de crédito fiscal por la cantidad de Bs. 100.211.958,00 reexpresado en Bs. 100.211,96 del mes de diciembre 1997, declarado por BITOR para el mes de enero de 1998, y que dicha disminución resulta improcedente, por cuanto la Resolución No. GCE-SA-R-2000-135 fue recurrida, cuyo recurso contencioso tributario riela en expediente No. 1905 del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario.
Observa esta juzgadora que la Resolución recurrida señala que la contribuyente, registra y declara el mes de enero 1998, como excedente de crédito fiscal del mes anterior, la cantidad de Bs. 100.211.958,00, el cual fue modificado y transformado en un impuesto a pagar de Bs. 1.094.847.049,37, según se evidencia en el Acta de Fiscalización No. MH-SENIAT-GCE-DF-0283/99/13, notificada el 02/02/2000 y que la fiscalización a los efectos de la determinación del impuesto correspondiente al mes de enero de 1998, no consideró el excedente de crédito fiscal del período de imposición diciembre 1997, por la cantidad antes citada.
Frente al planteamiento expuesto, considera que la Administración Tributaria actuó conforme a derecho. Así se decide
Delimitada la litis, este Tribunal pasa a decidir:
En cuanto a la figura del falso supuesto, es menester recordar que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
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La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
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Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
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Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
En ese orden de ideas ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, estableció lo siguiente:
A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto
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Ante las aseveraciones de las partes es necesario para esta Juzgadora señalar que las constataciones realizadas por la Administración Tributaria sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas, a saber: a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.
Cuando el órgano administrativo actúa de esta forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.
i) Con respecto al alegato de improcedencia del rechazo de los créditos fiscales por no cumplir las facturas los requisitos en los literales j), k) y q) y parágrafo tercero del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de 1994.
Observa esta juzgadora que el apoderado de la recurrente, alega que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho, al rechazar una serie de créditos fiscales aprovechables en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, por estar soportados por facturas que incumplen con los requisitos establecidos en los literales J, K, y, Q del artículo 63 del Reglamento que regula la materia antes mencionada, para los períodos fiscales de febrero, marzo, abril y septiembre de 1998, por cuanto la omisión de estos requisitos no desvirtúa la actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria.
Quien aquí decide considera relevante analizar la normativa que rige la emisión de documentos, específicamente a las facturas, a los fines de dar a conocer en qué casos los impuestos contenidos en las mismas generan o no crédito fiscal, según sean cumplidos los requisitos legales y reglamentarios. Así, dispone el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente para la época, lo que se transcribe de seguidas:
Artículo 28: Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según esta Ley, deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición, salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período.
No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.(Resaltado de este Tribunal Superior)
En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.
Así, el artículo 63, literales j, k, y q del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 4.872 del 28 de diciembre de 1994)
Artículo 63.- Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:
a) Contener la denominación de ‘Factura’.
b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.
c) Nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio, en caso de que se trate de una persona natural.
d) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o privado.
e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes.
f) Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor.
g) Fecha de emisión.
h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico si lo hubiere, y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes.
i) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.
j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.
k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.
l) Indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si ésta fue emitida con anterioridad.
m) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo.
n) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables.
ñ) Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos, para las operaciones gravadas.
o) Especificación de las deducciones del precio o remuneración, bonificaciones y descuentos, a que se refiere el artículo 22 de la Ley.
p) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado.
q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto, cuando fuere procedente.
r) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde …”. (Resaltado de este Tribunal)
En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.
Por tal motivo estima este Tribunal que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.
De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.
En este sentido, se debe analizar en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar, ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces se ha cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal.
Al respecto, este Tribunal considera oportuno transcribir parcialmente la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia publicada en fecha 10 de diciembre de 2008, bajo el N° 01570, caso: Galletera Tejerías S.A., en la que el Alto Tribunal, en consonancia con la sentencia No. 2158 del 10 de octubre de 2001, (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), indicó:
Si bien del argumento fiscal se observa que el rechazo a la deducción de los créditos fiscales deviene en función de que las facturas de las cuales el órgano fiscal dedujo los créditos fiscales conforme al anexo que reflejan las operaciones comerciales realizadas por la empresa Galletera Tejerías, S.A., omitieron lo contemplado en los literales a), d), e), f), h), j), k), l), m), n) y p), del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo cierto es que no todas las disposiciones allí establecidas ocasionan la pérdida del derecho a la deducción de dichos créditos, pues por vía jurisprudencial se ha sostenido que de todas ellas las esenciales son las consagradas en los literales d) y e).
(Omissis)
Así, tomando en cuenta el incumplimiento denunciado por la representación fiscal, referente a que las facturas omitieron lo establecido en los literales d) y e), esta Sala declara procedente el rechazo de los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 13.958.286,11. Así se decide.
Ahora bien, este Tribunal en atención al criterio jurisprudencial supra transcrito, debe señalar que en el caso de autos, los requisitos de las facturas considerados por la Administración Tributaria como incumplidos, a saber: j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados. k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes, y, q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto, cuando fuere procedente, no son considerados como requisitos indispensables, es decir, su incumplimiento no desnaturaliza el contenido de las facturas, pues la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales. Así se decide.
En razón de lo expuesto, al declararse que en el presente caso, los requisitos contenidos en los literales j), k) y q)) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no son esenciales para que la Administración Tributaria pueda controlar el débito fiscal correspondiente, este Tribunal considera que la Administración incurrió en el vicio de falso supuesto denunciado por la recurrente, y por lo tanto procedente la deducción del crédito fiscal por el monto total de Bs. 472.059.175, 10 reexpresado en Bs. 472.059,18. Así se declara.
Con respecto a los Créditos fiscales objetados por falta de comprobación satisfactoria, por la cantidad de Bs. 1.083.354.451,59, reexpresado al monto de Bs. 1.083.354,45, no fueron objetados por la recurrente, por lo que se confirma este reparo. Así se decide
Falso Supuesto por el rechazo de créditos fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor por no estar soportados con facturas originales; y el rechazo de créditos fiscales por estar soportados con facturas a nombre de terceros.
Observa esta sentenciadora que la recurrente alega que la resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por cuanto la Administración tributaria considera a las facturas los únicos medios probatorios aptos y suficientes para demostrar que la recurrente había real y efectivamente soportado tales créditos fiscales y considerar que la empresa fiscalizada era la única que debía aportar dichas pruebas, cuando conforme a los artículos 112, 114, 115, 141 y 146 del código Orgánico Tributario de 1994, podía por el Principio de Exhaustividad realizar una fiscalización en los asientos contenidos en la contabilidad de la contribuyente. Además, la fiscalización rechazó créditos fiscales aprovechados por la contribuyente, por haber sido emitidas las facturas que soportan los asientos registrados en el Libro de Compras a nombre de terceros por la cantidad de Bs. 18.423.616,80 actualmente Bs. 18.423,617, sin que la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de 1996 y su Reglamento establecieran limitaciones en cuanto a la posibilidad de aprovechar créditos fiscales amparados en facturas emitidas por terceros.
Ahora bien, la Administración Tributaria rechaza los créditos fiscales bajo la premisa de la falta de las facturas originales.
En este sentido, las disposiciones contenidas en los artículos 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 62 de su Reglamento, aplicables ratione temporis al caso bajo análisis, cuyo tenor es el siguiente:
Artículo 33. El monto de los créditos fiscales que, según lo establecido en el artículo anterior, no fuere deducible, formará parte del costo de los bienes muebles y de los servicios objeto de la actividad del contribuyente y, en tal virtud, no podrán ser traspasados para su deducción en períodos tributarios posteriores, ni darán derecho a las compensaciones, cesiones o reintegros previstos en este Decreto para los exportadores.
En ningún caso será deducible como crédito fiscal, el monto del impuesto soportado por un contribuyente que exceda del impuesto que era legalmente procedente, sin perjuicio del derecho de quien soportó el recargo indebido de pedir a su vendedor o prestador de servicios, la restitución de lo que hubiera pagado en exceso.
Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en este Decreto. Cuando se trate de importaciones, deberá acreditarse documentalmente el monto del impuesto pagado. Todas las operaciones afectadas por las previsiones de este Decreto deberán estar registradas contablemente conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables y a las disposiciones reglamentarias que se dicten al respecto.
Artículo 62. Las facturas deberán emitirse por duplicado; el original deberá ser entregado al adquirente del bien o al receptor del servicio. El duplicado quedará en poder del vendedor del bien o del prestador del servicio. Tales documentos deberán indicar el destinatario.
El único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, debiendo indicarse expresamente en el duplicado que éste no da derecho a tal crédito, por ser aplicable una sola vez por el adquirente y comprobarse mediante el original de la factura.
Asimismo, disponen los artículos 40 de la Ley de impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996 y el literal “j” del artículo 63 de su Reglamento lo siguiente:
Artículo 40. El derecho a deducir el crédito fiscal al débito fiscal es personal de cada contribuyente ordinario y no podrá ser transferido a terceros, excepto en el supuesto previsto en el artículo 37 o cuando se trate de la fusión o absorción de sociedades, en cuyo caso, la sociedad resultante de dicha fusión gozará del remanente del crédito fiscal que le correspondía a las sociedades fusionadas o absorbidas.
A su vez, el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece:
Artículo 63. Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenado los siguientes datos:
(…)
j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad o demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados…”.
De las disposiciones normativas trascritas se infiere, para la deducción del crédito fiscal, que se trate de un contribuyente ordinario que soporte el impuesto y la operación origine de la misma esté debidamente documentada en una factura o documento equivalente, en la cual deberá indicarse en forma separada del precio, valor o contraprestación, el monto del impuesto.
El crédito fiscal sólo le corresponde al titular de la factura, no pudiendo transferirse en virtud de constituir un derecho personal de cada contribuyente, por tratarse de un impuesto indirecto.
Para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.
Partiendo de las consideraciones antes citadas, entiende este Tribunal que la carga de probar en el presente caso, corresponde a la recurrente, por cuanto, constituye la afirmación de un hecho articulado en el escrito recursorio, incoado contra los actos administrativos impugnados.
Aunado a lo anterior, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo, luego, si bien un hecho negativo concreto puede probarse, una afirmación indefinida no puede probarse.
Sin embargo, se debe también recordar, que estamos frente a un procedimiento judicial, cuyo objeto persigue la nulidad del acto recurrido y la interpretación de normas y que los hechos permitan verificar la procedencia o no de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de las resoluciones impugnadas, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:
Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.
Los hechos notorios no son objeto de prueba.
Asimismo, por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:
Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe. (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)
En este sentido, una vez analizadas las actas procesales en el caso concreto, puede esta sentenciadora apreciar que la recurrente se limita simplemente a alegar que las facturas no son los únicos medios probatorios aptos y suficientes para demostrar que la recurrente había real y efectivamente soportado tales créditos fiscales, y que la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de 1996 y su Reglamento no establecieron limitaciones en cuanto a la posibilidad de aprovechar créditos fiscales amparados en facturas emitidas por terceros.
Lo anterior hace concluir a esta juzgadora, que al no presentarse prueba alguna que desvirtuara los actos administrativos impugnados, debe desechar la solicitud de nulidad y por lo tanto declararla sin lugar, no sin antes advertir que no se trata de someter la conducta del Juez Contencioso Tributario dentro del principio dispositivo, sino de hacer notar que no existen pruebas que evaluar.
Si bien es cierto, que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto, que la recurrente no probó absolutamente nada, es decir, la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio que diera por cierto sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de los actos impugnados, no pudiendo esta sentenciadora suplir defensas sobre este particular.
En razón de lo anterior la recurrente no probó que haya presentado los recaudos exigidos (facturas originales), tampoco presentó otros instrumentos que pudieran generar el derecho a recuperar los créditos, con el objeto de verificar la procedencia del crédito tributario, limitando la posibilidad de que el Juez analizase los hechos, por lo tanto mal podría esta juzgadora declarar con lugar la nulidad solicitada al no poder sacar elementos de convicción del presente expediente, por lo que este Tribunal considera que la Administración actúo ajustada a derecho en rechazar los créditos fiscales por falta de soportes. Así se declara.
En cuanto al reparo del rechazo de los créditos fiscales por a nombre de terceros, este Tribunal encuentra procedente la actuación de la Administración Tributaria, pues no se le puede pedir al Fisco Nacional que reconozca créditos fiscales si las facturas están emitidas a nombre de terceros, ya que es a éstos a quienes correspondería el crédito fiscal y no a quien presenta la factura; a menos que la compra se haya hecho por cuenta del solicitante del reintegro, en cuyo caso, tal circunstancia debe ser alegada y probada por la contribuyente. De otro modo, el rechazo del crédito fiscal queda reforzado por la presunción de legalidad y veracidad de las actas fiscales. Como en el presente caso no se ha producido tal comprobación, esta juzgadora debe forzosamente declarar que no le corresponden a la recurrente los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 18.423.616,80 reexpresado en Bs. 18.423,62. Así se declara.
iv) Error de derecho en el cálculo de la prorrata como exportador,
Observa esta sentenciadora que la recurrente manifiesta que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al considerar que la recurrente estaba obligada a efectuar dos (2) prorrateos establecidos en los artículos 32 y 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, cuando al ser la recurrente un contribuyente ordinario exportador sólo estaba obligada a efectuar el prorrateo contemplado por los artículos 37 ejusdem y 58 de su Reglamento.
Por su parte, la resolución recurrida señala que la fiscalización constató que la contribuyente se dedica a la exportación de bienes y adicionalmente realiza en el país ventas gravadas y exentas y no lleva las contabilidades separadas, además se verificó que para la obtención del porcentaje de las operaciones gravadas, la contribuyente no consideró el total de estas operaciones con respecto al total de las ventas realizadas en los tres meses anteriores al período, tal como lo establece el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de 1996 en concordancia con el artículo 37 ejusdem.
Así, quien decide observa que, del contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se desprende que las actividades que se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, y se cumplan los demás requisitos previstos en la Ley que regula el impuesto bajo estudio.
Por su parte, el artículo 32 ejusdem señala que los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles o de servicios utilizados sólo en parte de la realización de operaciones gravadas, podrán ser deducidos en una proporción igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por el contribuyente, en los tres (3) meses anteriores al período de imposición en que debe proceder al prorrateo a que dicho artículo se contrae.
Los artículos 31 y 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, señalan la forma de efectuar el prorrateo, por lo que es necesario cuando existen en el período ventas exentas, fijar el porcentaje de operaciones gravadas y exentas, con respecto al total de las operaciones realizadas por el contribuyente, en los tres (3) meses anteriores al período de imposición a que se contrae la solicitud de reintegro.
Ahora bien, tal como quedo aclarado ut supra en la presente decisión, los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto, ello conforme el contenido del artículo 37 de dicha Ley, por lo que la contribuyente de autos, como exportadora, tiene derecho a recuperar el impuesto que pagó a sus proveedores por la adquisición de bienes y servicios.
En este sentido, el artículo 37 de la Ley bajo estudio, indica el procedimiento que debe seguirse para determinar la base sobre la cual deberá calcularse el monto de los créditos a recuperar y, a tal efecto, diferencia entre aquellos sujetos que efectúen sólo ventas de exportación de aquellos que realicen tanto ventas internas como externas y no lleven contabilidades separadas por cada tipo de negociación. Para éste último supuesto, la norma establece un mecanismo de prorrateo del monto de las ventas totales realizadas en un período determinado, a fin de precisar la cantidad de impuesto soportado imputable a las ventas externas. En todo caso, el monto objeto de recuperación no podrá exceder de la alícuota aplicable a la base imponible de los bienes y servicios exportados utilizada para el prorrateo.
Quien suscribe la presente decisión, no considera procedente la denuncia efectuada por la recurrente en relación al doble prorrateo, ya que como se puede observar del análisis de las normas aplicables al presente caso, así como de la Resolución recurrida, el procedimiento seguido por la Administración Tributaria, se circunscribe al procedimiento de prorrateo previsto en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para luego aplicar el mecanismo de recuperación de créditos fiscales contenido en el artículo 37 ejusdem. Así se decide.
Del acto administrativo aquí recurrido, se desprende en primer término que la Administración Tributaria aplica el prorrateo del artículo 32 de la Ley que regula el impuesto bajo estudio, el cual tiene como fin diferenciar las operaciones gravadas de las exentas, para luego procederse con el mandato del artículo 37 de la misma Ley, en donde se pretende separar las operaciones internas de las externas, las cuales en último caso, serán las que gozarán del beneficio fiscal de la tasa impositiva del 0%.
En el presente caso, siendo la contribuyente una empresa exportadora de bienes y servicios, que también realiza operaciones a nivel nacional gravadas y exentas, se presenta en consecuencia dos normas de aplicación inmediata y sucesiva, al momento de determinar los créditos fiscales a reintegrar, con motivo de la realización de la citada actividad de exportación, siendo por tanto indispensable determinar cuáles fueron las operaciones que tuvieron como destino mercados internacionales, ya que sólo ellas podrán congraciarse con el mencionado beneficio impositivo.
En este sentido, la determinación llevada a cabo por la Administración Tributaria, en nada reduce ilegalmente el crédito a reintegrar a favor de la contribuyente de autos, sino que simplemente es el mecanismo de control adoptado por el legislador tributario, para que la devolución de los créditos fiscales soportados en actividades de exportación, no se convierta en una indiscriminada e ilegítima repartición de crédito fiscales, que en todo caso, podría conducir a situaciones indeseables tanto desde el punto de vista ético, como de justicia tributaria. Así se declara.
Por otra parte, esta sentenciadora hace constar que, de los autos se desprende que la accionante nada ha aportado en el lapso probatorio, para fundamentar sus alegatos, por lo que en consecuencia, en base al principio de legitimidad del que goza todo acto administrativo, los hechos verificados y el procedimiento llevado a cabo por la fiscalización se tienen como ciertos a los efectos respectivos. Así se establece.
No obstante a la declaratoria anterior, esta juzgadora ordena a la Administración Tributaria efectuar un nuevo prorrateo que incluya los créditos fiscales que se describen arriba (punto i) como recuperables en el presente fallo. Así se decide
v) Falso supuesto de derecho por al negar el reintegro de los créditos fiscales por exportación
Observa esta juzgadora que la recurrente esgrime que como consecuencia de las objeciones fiscales efectuadas a los créditos fiscales nacionales por el incumplimiento de los deberes formales, por estar soportados con facturas a nombre de terceros, por falta de comprobación así como el recálculo de la prorrata como exportador, la Administración Tributaria declaró improcedentes los créditos reintegrados a la recurrente.
Asimismo, indica que a la contribuyente le fueron reintegrados a través de CERT (Certificados Especiales de Reintegro Tributario) unos créditos fiscales por su actividad exportadora, lo cual generó derechos a favor de la recurrente, que a la fecha son derechos adquiridos, por lo que mal puede la Administración Tributaria desconoce los créditos fiscales luego de transcurrido con creces el lapso de vigencia de los CERT.
En este sentido, considera esta sentenciadora que como elemento esencial en la Resolución impugnada, la recurrente debió sujetar sus argumentaciones, a la eventual actividad probatoria consignando original o copia certificada de los comprobantes que respaldaran los montos objetados por la Administración Tributaria o, en su defecto, el medio probatorio idóneo y pertinente con esta finalidad, sin embargo del expediente judicial no se puede apreciar prueba alguna, tampoco se puede considerar algún conocimiento de hecho para que la decisión puede basarse en la experiencia común o máximas de experiencia, porque si bien es cierto que los actos administrativos se presumen fiel reflejo de la verdad y, por lo tanto, bajo el manto de la presunción de veracidad, ello trae como consecuencia que esta Sentenciadora concluya que, al no ser probada la procedencia de estos alegatos de la recurrente, debe dar por ciertos los hechos asentados en la Resolución. Así se declara.
En sintonía con lo expuesto, resulta oportuno advertir que se ha evidenciado el rechazo de los créditos fiscales por falta de comprobación, rechazo de créditos fiscales nacionales por estar soportados con facturas a nombre de terceros, así como se ha objetado el procedimiento que aplicó la contribuyente con relación al mecanismo para el cálculo de la prorrata como exportador de bienes y realizar ventas internas gravadas y exentas, por lo que surgen créditos reintegrados improcedentes. Así se decide
vi) Falso supuesto de hecho y de derecho al imponer las sanciones.
Aprecia esta sentenciadora que la recurrente alega que la resolución recurrida adolece del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, por cuanto la Administración Tributaria determinó las multas en su término medio sin tomar en consideración las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85 numerales 2, 4 y 5 del Código Orgánico Tributario, ya que las desechó sin justificación alguna. Asimismo, solicita que le sea aplicado el delito continuado.
Por su parte, el abogado de la República manifiesta que que la Administración Tributaria consideró que no existen las circunstancias atenuantes ni eximentes contempladas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por lo que procedió a imponer la sanción en su término medio (105%).
Con relación a la primera circunstancia atenuante invocada por la contribuyente, prevista en el artículo 85, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, observa este Tribunal que en el caso concreto se analiza el rechazo de créditos fiscales por falta de comprobación, rechazo de créditos fiscales nacionales por estar soportados con facturas a nombre de terceros, así como se ha objetado el procedimiento que aplicó la contribuyente con relación al mecanismo para el cálculo de la prorrata como exportador de bienes y realizar ventas internas gravadas y exentas, cuyo incumplimiento prevé la comisión de una acción u omisión que afecta los intereses fiscales, de lo cual se infiere que la sanción tipificada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, es aquélla que deriva de una conducta objetiva por parte del sujeto infractor.
Por tanto, en el caso de autos, cuando la contribuyente no presentó facturas originales u otros documentos para deducir el crédito fiscales, así como declaró créditos fiscales nacionales soportados con facturas a nombre de terceros y no aplicó el prorrateo conforme a la ley como exportador de bienes y por realizar ventas internas gravadas y exentas, a juicio de esta juzgadora, tales acciones acarreó una responsabilidad objetiva que debe subsumirse en la disposición contemplada en el artículo en mención.
Conforme a lo expuesto, resulta forzoso para este Tribunal declarar improcedente la circunstancia atenuante antes señalada. Así se declara.
En cuanto a la atenuante contemplada en el artículo 85, numeral 4 eiusdem, referente a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, se desprende de autos que la recurrente señala en su escrito recursorio que por el excedente del crédito fiscal del mes de diciembre 2007, la Administración Tributaria dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-2000-135, por lo que se evidencia que la contribuyente incurrió en algún ilícito durante los tres (3) años anteriores a los períodos fiscalizados.
En virtud de lo anterior, se declara improcedente la atenuante contemplada en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara
Por último, respecto a la tercera circunstancia atenuante invocada por la contribuyente, prevista en el referido artículo 85, numeral 5, relativa a “Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”, se observa que la contribuyente solo se limito a invocarla, sin traer a los autos prueba alguna, por lo que se declara improcedente dicha atenuante. Así se declara
Con respecto a la aplicación del delito continuado
En este sentido, aprecia esta juzgadora que de la lectura de la resolución impugnada se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente para el período fiscal enero a diciembre 1998, donde se evidenció el rechazo de créditos fiscales por falta de comprobación, rechazo de créditos fiscales nacionales por estar soportados con facturas a nombre de terceros, así como se ha objetado el procedimiento que aplicó la contribuyente con relación al mecanismo para el cálculo de la prorrata como exportador de bienes y realizar ventas internas gravadas y exentas, cuyo incumplimiento prevé la comisión de una acción u omisión que afecta los intereses fiscales, de lo cual se infiere que la sanción tipificada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Al respecto, este Despacho para emitir su pronunciamiento, con relación al delito continuado y el tratamiento que se le da en el Código Orgánico Tributario de 1994 estima necesario hacer algunas consideraciones desde el punto de vista de nuestro derecho positivo.
El artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 establecía:
Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán de conformidad con las leyes respectivas
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..
Parágrafo Único.- las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones.
Asimismo, el artículo 74 ejusdem consagraba:
Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un delito tributario sancionado con pena privativa de la libertad y de delito común.
Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias y una pena privativa de la libertad, se aplicarán conjuntamente las sanciones pecuniarias y la privativa de la libertad.
Por su parte, el artículo Artículo 75 ejusdem disponía.-
Habrá reincidencia cuando el imputado, después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere uno o varios infracciones tributarias de la misma índole o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellos
.
Ahora bien, de las normas supra transcritas, se infiere que los contribuyentes que incurran en infracciones tributarias, deben aplicarse las disposiciones del Código Orgánico Tributario, salvo cuando dichas infracciones estén tipificados en la normativa aduanera, caso en el cual deberá aplicarse la Ley Orgánica de Aduanas y/o Ley del Delito de Contrabando, etc., y cuando falten disposiciones especiales en el Código Orgánico Tributario (Título III del mismo), éste instrumento jurídico ordena aplicar en forma supletoria los principios y normas del Derecho Penal compatibles con el Derecho Tributario.
Asimismo, los artículos 74 y 75 ejusdem, establecen la forma de aplicar las penas cuando haya concurrencia de dos o más infracciones tributarias, sea que estén sancionados con penas pecuniarias, con penas privativas de la libertad, cuando concurran infracciones tributarias sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad.
También destacan dichas disposiciones la reincidencia, necesitándose para la misma, haber decisión administrativa firme sancionadora y que el imputado después de las mismas, cometiere uno o más infracciones tributarias de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir del cometimiento de aquellos.
Asimismo, el artículo 99 del Código penal establece:
Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”. (Destacado de este Tribunal).
Cabe destacar que sobre este aspecto, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, la reconsideración a la solución con respecto a la aplicación del delito continuado, tal y como se desprende de las sentencias recientes No. 948 del 13 de agosto de 2008, Caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A., No. 205 del 166-02-2011, Caso: SUPPLIES W.H. 2010, C.A., No. 135 del 02-02-2011, Caso: DISTRIBUIDORA NUBE AZUL, C.A. No. 662 del 18-05-2011, Caso: JJ INTERNATIONAL FOOD, C.A..
Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en reciente sentencia Nro. 612 de fecha 12 de mayo de 2011, caso: E.M. de Rodríguez, dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:
En armonía con lo anterior, cabe destacar que el criterio asumido por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 0877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., consistía en que cuando se tratara de ilícitos tributarios acaecidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la figura del delito tenía cabida siempre que se transgredieran en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, es decir, en los supuestos en que la conducta del infractor constituyera una actuación repetida y constante que reflejara la unicidad de su intención, ante la ausencia de un dispositivo legal que regulara dicha situación en el aludido Código.
No obstante lo anterior, esta Alzada en fecha 13 de agosto de 2008, mediante la sentencia Nro. 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., replanteó el citado criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado para la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, en la cual concluyó que el Código Orgánico Tributario de 2001 prevé taxativamente las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer con ocasión de las infracciones cometidas por los contribuyentes en los casos de incumplimiento de los deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, habida cuenta que conforme al artículo 101 del primero de los aludidos Códigos la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.
Sin embargo, esta Sala en la sentencia Nro. 00103 de fecha 29 de enero de 2009, señaló respecto a la aplicación temporal del criterio expuesto en la mencionada decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, que “(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.
Por su parte, en el fallo Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, esta M.I. ratificó el pronunciamiento efectuado en la decisión del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en el sentido que el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo de la obligación tributaria, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en su artículo 101 y estableció que aquéllos ilícitos acaecidos con posterioridad al 17 de enero de 2002, en virtud de la vacatio prevista en el mencionado Texto Legal, debe imponerse a los contribuyentes las multas establecidas en la normas consagradas en el precitado Código, conforme al criterio sostenido en la aludida sentencia del 13 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nro. 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.).
En tal sentido, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria de la República Bolivariana de Venezuela, esta Alzada ordenó publicar la referida sentencia Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia en la Gaceta Oficial, la cual se cumplió en la Nro. 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nro. 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.).
En orden a lo antes expuesto, esta Sala observa que las infracciones en que incurrió la contribuyente E.M. de Rodríguez en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por incumplimiento de deberes formales, corresponden a los períodos de imposición comprendidos desde los meses de mayo de 1997 hasta mayo de 1998 y noviembre de 1999, es decir, que ocurrieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario del año 1994, por lo que para juzgar sobre su legalidad debe seguirse el criterio asumido por esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 0877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual se transcribe a continuación:
(…) Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
(…)
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
.
La sentencia parcialmente transcrita describe el delito continuado en materia tributaria, a partir de una ficción creada por el legislador según la cual la conducta omisiva, repetitiva y continuada que transgrede la misma norma en varios períodos impositivos investigados, se considera a los efectos de la pena, la intención del sujeto agente, sea por dolo, culpa o error, como una sola infracción continuada.
En consecuencia, los ilícitos tributarios cometidos por la recurrente en los referidos períodos impositivos deben ser calculados como una sola infracción conforme fue decidido por el Tribunal a quo, razón por la cual se desestima el alegato de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal de 1964 denunciado por el Fisco Nacional en el escrito de fundamentación, se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y se confirma el fallo recurrido. Así se decide.
Bajo este orden de ideas, la jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario, aplicando con carácter supletorio la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.
Aplicando los razonamientos antes expuestos al caso de marras, observa esta sentenciadora, que la contribuyente se le objetó créditos fiscales por falta de comprobación, créditos fiscales nacionales por estar soportados con facturas a nombre de terceros, así como se ha objetado el procedimiento que aplicó la contribuyente con relación al mecanismo para el cálculo de la prorrata como exportador de bienes y realizar ventas internas gravadas y exentas, todo en el período fiscal enero a diciembre de 1998, cuyo incumplimiento prevé la comisión de una acción u omisión que afecta los intereses fiscales, de lo cual se infiere que la sanción tipificada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual, este Tribunal Superior decide que la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, por los elementos del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994; en consecuencia, las multas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción. Así se decide
Finalmente, vista la declaratoria expuesta en la motiva de este fallo, atinente a los reparos que fueron confirmados y revocados, este Tribunal juzga pertinente efectuar los ajustes necesarios respecto a las sanciones impuestas y reintegros de créditos fiscales. Así se decide
IV
DECISIÓN
Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil BITUMENES ORINOCO, S.A.; contra la Resolución Nº GCE-SA-R-2003-087, de fecha 28 de Noviembre de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por la cantidad total de Bs. 2.019.256,03 Intereses Moratorios por la cantidad de total Bs. 2.120.218,84 para el ejercicio 1998.
En consecuencia:
Se REVOCA la declaratoria de improcedencia del rechazo de los créditos fiscales soportados en las facturas que carecen de los requisitos expresados en los literales j), k), q) del artículo 63 eiusdem, por el monto de Bs. 1.038.896.651,78 reexpresado en la cantidad de Bs. 1.038.896,65
Se CONFIRMA la declaratoria de improcedencia del rechazo de los créditos fiscales nacionales soportados con facturas a nombre de terceros.
Se CONFIRMA la declaratoria de improcedencia del rechazo de los créditos fiscales por falta de comprobación.
Se CONFIRMA la declaratoria de improcedencia del rechazo a los Créditos fiscales objetados por falta de comprobación satisfactoria, por la cantidad de Bs. 1.083.354.451,59, reexpresado al monto de Bs. 1.083.354,45.
Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar un nuevo prorrateo que incluya los créditos fiscales que se describen como recuperables, conforme a lo decidido en el presente fallo.
Se ANULA la multa por contravención.
Se ORDENA a la Administración Tributaria calcular y liquidar las multas correspondientes conforme a lo decidido en el presente fallo.
Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.
La presente decisión tiene apelación, por cuanto la cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador General de la República, remitiéndole copia certificada del presente fallo, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente. Líbrense boletas
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de junio de 2014.- Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.-
LA JUEZA TEMPORAL,
Y.Á.G..
LA SECRETARIA,
E.C.P..-
La anterior decisión se publicó en su fecha a las nueve de la mañana (9:00 am).
LA SECRETARIA,
E.C.P..-
YAG/lypr
