Decisión nº DEFINITIVA2189 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 7 de Noviembre de 2014

Mediante P.A. de fecha 14 de abril de 2000, se autorizó a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, para llevar a cabo una verificación de cumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en la sede de la contribuyente BODEGA POMAR C.A.

En fecha 23 de abril de 2001, la prenombrada Gerencia Regional, notificó de las Resoluciones de Sanción Nros. SAT-GRTI-RCO-600-7650 y SAT-GRTI-RCO-600-7651, amabas de fecha 27 de noviembre de 2000, las cuales se impone a la contribuyente de autos multas por incumplimiento de deberes formales previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento por las cantidades de Veintiocho Millones Setecientos Cuarenta y Seis Mil Seiscientos Cincuenta y Tres Bolívares sin Céntimos (Bs. 28.746.653,00); Siete Millones Seiscientos Noventa y Ocho Mil Doscientos Cuarenta Bolívares Sin Céntimos (Bs. 7.698.240,00), respectivamente y se liquidan intereses moratorios por un monto de Dieciséis Mil Novecientos Ochenta Y Nueve Bolívares Con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 16.989,94).

En fecha 28 de mayo de 2001, la representación judicial de la accionante, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resoluciones de Sanción supra identificada. Este Tribunal, en fecha 24 de abril de 2002, admitió el presente recurso contencioso tributario, cuanto ha lugar a derecho y ordenó proceder en consecuencia a la tramitación y sustanciación correspondiente.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

1. Errónea aplicación del artículo 106 del Código organico Tributario

Que “En el presente caso, la Administración Tributaria, mediante los actos administrativos impugnados, pretende sancionar a nuestra representada de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por no haber llevado los Libros de Compra y Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y del Impuesto al Valor Agregado durante los períodos investigados”.

Que “la Administración Tributaria calcula la multa a aplicar considerando que se produjo una infracción acreedora de la sanción prevista en dicho artículo, por cada uno de los períodos fiscales durante los cuales no se llevaron las mencionados Libros de Compra y Ventas, criterio con el cual nuestra representada se muestra en desacuerdo por las razones que se explicaran de seguidas”.

Que “podría considerarse es que estamos ante lo que en la dogmática penal se conoce como delito continuado, figura que implica, en los términos contenidos en el artículo 99 del Código Penal, cuyos principios son aplicables en materia de responsabilidad penal tributaria, según lo ordenado el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, que se considere como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se realizan con actos ejecutivos de la misma resolución”.

Que “Aplicar un criterio contrario, es decir, permitir la acumulación de las multas según el número de períodos fiscales durante los cuales se registró la infracción, no sólo implicaría desconocer la correcta interpretación del Artículo 106 del Código Orgánico Tributario y los principios antes enunciados, sino que convertiría a las sanciones como un medio más para recaudar ingresos para la Administración Tributaria, lo cual si bien puede ser una consecuencia indirecta de la aplicación de normas sancionatorias, no es el objetivo de las mismas”.

2. Errónea interpretación del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Que “En el presente caso, la Administración Tributaria no sólo pretende imponer una multa por cada uno de los períodos fiscales investigados, sino aplica la reiteración como agravante de responsabilidad penal tributaria, la cual es improcedente, ya que las supuestas infracciones que se le imputan a nuestra representada fueron determinadas e impuestas en un mismo momento, derivadas de una misma fiscalización, constituyendo en tal caso, una infracción continuada referida a varios ejercicios fiscales.

Que “el criterio de esta Administración en el caso de nuestra representada es totalmente erróneo, ya que en una sola investigación, se revisó simultáneamente el cumplimiento por parte de nuestra representada de sus deberes formales en materia de Impuesto al consumo Suntuario y a las Ventas al mayor e Impuesto al Valor Agregado, durante varios períodos fiscales, circunstancia que no permite considerar la existencia de los supuestos necesarios para que configure la reiteración”.

Que “en el caso de nuestra representada no estaríamos en presencia de un supuesto de reiteración, por lo cual resulta totalmente improcedente la aplicación de dicha agravante de responsabilidad penal tributaria”.

3. Errónea Aplicación de los Artículos 103, 126 numerales 8 y 108 del Código Orgánico Tributario.

Que “no puede considerarse que porque se omitió la presentación de algunos comprobantes de operaciones realizadas por nuestra representada se incumplió con el deber de colaborar con la Administración Tributaria en sus Investigaciones, ya que en todo casi, se estaría imponiendo en este caso una doble infracción, tanto por el incumplimiento del deber de soportar los registros de los libros de compras y ventas con los comprobantes correspondientes, como por el supuesto incumplimiento del deber de cooperar en la investigación fiscal”.

4. Falta de Aplicación de Circunstancia Atenuantes y de Responsabilidad Penal Tributaria.

Finalmente alega con respecto a este punto que “la Administración Tributaria omite considerar la existencia de atenuantes a favor de nuestra representada, lo cual hace factible la rebaja de las multas que le han sido impuestas, ya que en el presente caso hubo (i) ausencia de intención dolosa o defraudación, (ii) no comisión por parte de nuestra representada de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación y (iii) colaboración prestada a la fiscalización, todo ello de conformidad con el artículo 85, numerales 2 y 4, del Código Orgánico Tributario, todo ello de conformidad con el artículo 85, numerales 2 y 4, del Código Orgánico Tributario”.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACION DEL FISCO NACIONAL

La representante de los intereses patrimoniales de la República arguye en su escrito de informes los siguientes:

Que “la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental procedió a aplicar, la sanción contemplada en el Artículo 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario, como consecuencia del incumplimiento del deber formal previsto en los artículos 23 y 126 del Numeral 1, literal “a” y “e”, y numeral 8 del Artículo 126 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo establecido en el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y los artículos 23 y 126 en los artículos 73, 78 y 79 del Reglamento de la referida Ley, relativo a la obligación que tenía la contribuyente BODEGA POMAR de llevar en forma debida y oportunamente los Libros de Compra y Ventas, presentar dentro del plazo fijado las declaraciones que correspondan, y dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas; tal como se desprende de los Actos impugnados Resolución de Imposición de Sanción Nº SAT-GTI-RCO-600-7650; y Nº SAT-GTI-RCO-600-7651”.

Que “BODEGAS POMAR, C.A. en su calidad de contribuyente tenía el deber formal de llevar en forma debida y oportunamente el Libro de Compras y de Ventas, presentar dentro del plazo fijado las declaraciones que correspondan, dar cumplimiento a las resoluciones, ordenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas, porque así lo requiere la ley y el reglamento que regula el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor; y no hacerlo, constituye un incumplimiento del deber formal contemplado en el indicado artículo 126, numeral 1, literal “a” y “e”, numeral 8 del Código Orgánico Tributario”.

Que “el vicio de Falso Supuesto alegado por la recurrente resulta improcedente y de las sanciones aplicadas a la contribuyente BODEGAS POMAR, C.A. en las Resoluciones Nos. SAT-GRTI-RCO-600-7650 y SAT-GRTI-RCO-600-7651, ambas de fecha 27 de Noviembre de 2000, emitida por el incumplimiento del deber formal no llevar en forma debida y oportuna los Libros de Compra y de Ventas exigidos por la Ley y Reglamento que regula dicho tributo, contemplado en el literal “a” “e” del numeral 1 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario se encuentran ajustadas a derecho”.

Que “la contribuyente BODEGAS POMAR, C.A., incumplió con el deber de llevar en forma debida los libros y registros especiales de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado para los períodos Impositivos Junio 1999 hasta Marzo 2000, y no presentó los comprobantes y facturas que soportan la diferencias entre el libro de Compra y las Declaraciones correspondientes a los períodos Julio y Agosto 1999, y febrero 2000, tal como lo admite la recurrente en su escrito recursorio”.

Que “Con respecto a la FALTA DE APLICACIÓN DE CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES DE RESPONSABILIDADA PENAL TRIBUTARIA, por cuanto la Administración omite considerar la existencia de atenuantes, lo cual hace factible la rebaja de las multas que le han sido impuestas, ya que en el presente caso hubo (i) ausencia de intención dolosa o defraudación, (ii) no comisión de violación alguna de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación y (iii) colaboración prestada a la fiscalización”.

Que “En relación a la falta de intención dolosa o defraudación alegado por la recurrente, esta Representación Fiscal observa que de los autos se desprende todo lo contrario, ya que la recurrente incumplió con el deber de llevar los libros de Ventas y de Compras del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, desde Enero 1996 hasta Septiembre de 1996, desde Junio 1997 hasta Septiembre 1998, Junio 1999 hasta Marzo 2000, presentó fuera del plazo establecido la Declaración del Impuesto a Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para el período de Abril de 1996, así mismo no dio cumplimiento parcial a la Acta de Requerimiento Nº SAT-GTI-RCO-600-PI-541-JR-02. Razón por la cual la recurrente no puede alegar falta de dolo o culpa, ya que en el caso sub exmine existe, decir lo menos, culpa grave. En efecto, la recurrente no dio cumplió con las obligaciones legalmente establecidas, conducta que refleja la desobediencia de la ley tributaria en forma evidente, lo cual significa, en conclusión, culpa grave, vale decir que todos estos hechos demuestran, en forma objetiva e indubitable, que si existió intención de causar perjuicio fiscal”.

Finalmente alega que “la Administración no atribuyó un efecto más grave que el que se produce como consecuencia del incumplimiento del deber formal previsto en el Literal “a”, “e” del Numeral 1 y 8 del Artículo 126 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo establecido en el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor Valor Agregado y los artículos 73, 78 y 79 de su Reglamento . Así pues, no es posible apreciar la atenuante de responsabilidad contenida en el ordinal 4, Segundo Aparte del artículo 85, antes citada, en virtud de los hechos observados no derivaron en la aplicación de una pena mas grave que la establecida para este tipo de incumplimiento”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos por los apoderados legales de la accionante así como los argumentos invocados por la representante de los intereses fiscales de la República, este Órgano Jurisdiccional deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si efectivamente la Resolución aquí impugnada adolece del vicio de falso supuesto.

ii) Si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al tomar en consideración la circunstancia agravante por reiteración, contemplada en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de determinar las sanciones procedentes en los actos administrativos aquí objetados.

iii) Si resulta procedentes, las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 solicitadas por la recurrente en su escrito recursivo.

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse sobre el primer aspecto invocado por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, vale decir, si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto, para lo cual resulta pertinente traer a colación ciertas consideraciones en torno a este vicio que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones:

De la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente, se observa que la representación judicial de la accionante denuncia que la Administración Tributaria impuso a su representada multas para cada uno de los períodos fiscales investigados en los cuales presuntamente detectó irregularidades, siendo las multas liquidadas –a decir de dicha representación- el resultado de la errada interpretación del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en materia de incumplimiento de deberes formales y la violación, en consecuencia, de principios que rigen la actividad sancionatoria de la Administración.

Sostiene la accionante que la Administración Tributaria al imponer las sanciones incurrió en una errada interpretación de las normas jurídicas que la facultan para imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, por cuanto interpreta que la omisión de formalidades en los libros de compras y de ventas, así como el llevar atrasados cada uno de dichos libros constituye la violación de varios preceptos legales establecedores de deberes formales distintos, que dan lugar a sanciones diferentes, es decir, tantas multas como libros estén atrasados, siendo que lo realmente ocurrido –en criterio de la recurrente- es la infracción a un solo deber formal, “llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales”.

Así, este Tribunal considera necesario transcribir el contenido del artículo 50 de la Ley el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que regula la materia, el cual establece que:

“Artículo 50.- Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.

Por su parte, el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece lo siguiente:

Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;

e) Presentar, dentro del plazo fijado las declaraciones que correspondan

8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.

(Omissis...).

(Subrayado del Tribunal).

Así pues, está claramente establecido que no llevar en forma debida y oportuna los libros de compras y ventas, constituye un incumplimiento de un deber formal, en los términos del numeral 1, literal a) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 y por lo tanto, son conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual, la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.

Ahora bien, el artículo 106 y 108 ejusdem, es del tenor siguiente:

Artículo 106. El contribuyente que omitiere llevar los libros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o reglamentos

(OMISSIS…)

.

Artículo 108. El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica será penado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)

.

En este orden de ideas, quien suscribe la presente decisión considera que, efectivamente –tal y como fue sostenido por la accionante en su escrito recursivo-, la obligación de llevar los libros y registros especiales en forma debida y oportuna es una sola, aun cuando los libros requeridos con fines del control tributario sean dos o más, de manera tal que, el incumplimiento de formalidades en uno sólo o en todos los libros requeridos, o el llevar atrasado uno o todos los libros requeridos, constituye una sola infracción, toda vez que el precepto jurídico violado es uno, en este caso, el numeral 1, literal a) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se establece.

En este sentido, advierte este Tribunal que, la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación de la norma jurídica, en especial del primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando al sancionar a la contribuyente de autos, por no llevar los libros de compras y ventas de conformidad con los requisitos legales y reglamentarios, determinó una multiplicidad de multas.

En consecuencia, en mérito de lo expuesto, este Tribunal, declara procedente el alegato de vicio de falso supuesto, esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente. Así se decide.

A los fines de esclarecer el segundo aspecto controvertido en la presente causa, vale decir, si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al tomar en consideración la circunstancia agravante por reiteración, contemplada en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de determinar las sanciones procedentes en los actos administrativos aquí objetados, como consecuencia de haber constatado que la recurrente de autos no llevaba en forma debida y oportuna los libros de compras y ventas para los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero de 1996 y septiembre de 1996 ambos inclusive, y entre junio de 1997 y septiembre de 1998, ambas inclusive, este Tribunal, considera pertinente realizar las siguientes consideraciones:

De la revisión del presente expediente, se observa que, la representación judicial de la recurrente BODEGA POMAR, C.A, señaló en su escrito recursivo que, la Administración Tributaria impuso a su representada multas para cada uno de los períodos fiscales investigados en los cuales presuntamente detectó irregularidades, siendo las multas liquidadas el resultado de la errada interpretación del artículo 106 del Código Orgánico Tributario en materia de incumplimiento de deberes formales.

Este Tribunal observa que la accionante denuncia que la Administración Tributaria al imponer las sanciones respectivas incurrió en una errada interpretación de las normas jurídicas que lo facultan para imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, por cuanto interpreta que la omisión de formalidades en los Libros de Compras y de Ventas, así como el llevar atrasados cada uno de dichos libros constituye la violación de varios preceptos legales establecedores de deberes formales distintos, que dan lugar a sanciones diferentes, es decir, tantas multas como libros estén atrasados, siendo que lo realmente ocurrido es la infracción a un solo deber formal: llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales.

La representación judicial de la recurrente considera que la obligación de llevar libros especiales en forma debida y oportuna es una sola, aun cuando los libros requeridos con fines de control tributario sean dos o más, de manera tal, que el incumplimiento de formalidades en uno sólo o en todos los libros requeridos, o el llevar atrasados uno o todos los libros requeridos, verifica una sola infracción, toda vez que el precepto jurídico violado es uno, en este caso, el artículo 126, numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario.

De la revisión del escrito recursivo se desprende que, la contribuyente de autos sostiene que la Administración Tributaria al liquidar las diferentes multas impuestas a su representada, en forma autónoma para cada uno de los períodos en los cuales detectó el incumplimiento desconoce normas de Derecho Penal aplicables al Derecho Tributario, y más concretamente al Derecho Penal Tributario, en virtud de lo dispuesto en el primer aparte del artículo 71 del Código Orgánico Tributario. Señalan igualmente que el artículo 99 del Código Penal, consagra el denominado delito continuado, en virtud del cual varios hechos u omisiones constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, a los solos fines de la aplicación de la pena, son considerados como un delito único, por lo que en consecuencia, constituyendo la infracción efectuada una repetición de omisiones a la misma disposición legal, se configuraría, en todo caso, un delito continuado sancionado, no ya de manera autónoma para cada período fiscal, como erróneamente lo hace la Administración.

Ahora bien, esta Juzgadora haciendo uso de la facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria de la investigación fiscal efectuada constató: (Resolución Nro. SAT-GTI-RCO.7650) i) presento fuera del plazo legalmente establecido la Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor correspondiente al periodo de abril de 1996, lo cual constituye, constituye una sanción de conformidad con el artículo 104 del Código Orgánico Tributario. ii) incumplió con el deber formal de llevar los Libros de Compras del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor durante los períodos fiscales comprendidos entre enero de 1996 y septiembre de 1996, ambos inclusive, y entre junio de 1997 y septiembre de 1998, ambos inclusive. iii) incumplió con el deber formal de llevar los Libros de Compras del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor durante los períodos fiscales comprendidos entre octubre de 1998 y mayo de 1999, ambas fecha inclusive. (Resolución Nro. SAT-GTI-RCO.7651). i) incumplió con el deber de llevar en forma debida los libros y registros especiales de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado para los períodos Impositivos junio 1999 hasta marzo de 2000. ii) La contribuyente dio cumplimiento parcial a la Acta de Requerimiento Nº SAT-GTI-RCO-600-PI-541-JR-02 de fecha 07/06/2000, según se deja constancia en el Acta de recepción Nº SAT-GTI-RCO-600-PI-541-JR-02 de fecha 15/05/2000.

Así, este Tribunal observa que, del contenido de las Resoluciones de Sanción aquí objetada, se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, señala que procede a sancionar a la contribuyente de autos, en base a la sanción pecuniaria prevista en los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto de los hechos constatados por la prenombrada Gerencia Regional, se desprende el incumplimiento por parte de la contribuyente de llevar los libros de compras y de ventas en forma debida y oportunamente, se reflejó en cada uno de los ejercicios fiscales aquí objetado.

Este Tribunal observa que, en virtud de que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental consideró que la contribuyente de autos cometió una serie de infracciones tributarias durante los períodos investigados por la realización de diversos hechos independientes que concretan varias violaciones a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, estimó procedente el concurso de infracciones, establecido en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual dispone que cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada en la mitad de las otras penas. Considerando la prenombrada Gerencia Regional, como la multa más onerosa la correspondiente a la infracción por falta de formalidades en el libro de compras establecida en el primer aparte del artículo 106 ejusdem.

Sin embargo, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, esta juzgadora observa que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con el numeral 1° del artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en cada uno de los períodos fiscalizados.

Así, planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto por los artículos 103, 106, 108, 71, 73, 75, 78 y 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 37 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Artículo 103.Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendientes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria.

Artículo 106. El contribuyente que omitiere llevar los libros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o reglamentos.

(OMISSIS…)

.

Artículo 108. El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica será penado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)

.

Artículo 71.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

(…)

.

Artículo 74. Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un delito tributario sancionado con pena privativa de libertad y de delito común.

Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias y una pena privativa de libertad, se aplicarán conjuntamente las sanciones pecuniarias y la privativa de libertad.

Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

. (Subrayado del Tribunal).

Por su parte, el artículo 37 del Código Penal, expresamente señala:

Artículo 37. Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite inferior o se le aumentara hasta el superior, según el merito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie.

(OMISSIS…)

En este orden de ideas, quien suscribe la presente decisión, estima pertinente transcribir el contenido del artículo 99 del Código Penal, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

En este sentido, se destaca que, la doctrina ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

En relación a la figura del delito continuado, el autor WEFFE, señala lo siguiente:

En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.

De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.

(WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).

Por su parte, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

En el caso de autos, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del SENIAT liquidó multas, mes a mes, de conformidad con los artículos 103, 106, 71, 74 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató que la contribuyente no llevaba los libros de compras y ventas correspondientes al período impositivo comprendido entre los meses de enero de 1997 y octubre de 1998, en forma debida y oportuna, según los requisitos legales y reglamentarios y en este sentido consideró procedente la agravante por reiteración.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos del alegato formulado por la contribuyente en su escrito recursivo, esta juzgadora advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el los artículos 106, 74 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, a la contribuyente BODEGA POMAR, C.A y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por la representación judicial de la recurrente, a los fines de que se declare improcedente las sanciones impuestas mediante los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario.

Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los meses correspondientes a los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria, las mismas normas, contentivas de los ilícitos tributarios previstos en los artículos 50 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento, sancionados así conforme a lo establecido en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 75 ejusdem. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de los actos administrativos objetos de impugnación en el presente recurso contencioso tributario.

Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital. Así se declara.

Ahora bien, con respecto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por la accionante, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (incumplimiento de deberes formales), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado el incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente, la misma se hizo acreedora automáticamente de la sanción correspondiente, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión del referido ilícito, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente en lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo es “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”, se debe señalar que si bien en principio la accionante tiene la carga de probar, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo, sin embargo en algunos casos dado los hechos controvertidos, la carga probatoria recae sobre la Administración Tributaria.

Así, cuando el hecho a demostrar es, que efectivamente la recurrente incurrió en infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de comisión de los ilícitos que se le imputan a través del acto administrativo identificado como las Resoluciones de Sanción SAT-GTI-RCO-600-7650 y SAT-GTI-RCO-600-7651 objeto del presente recurso contencioso tributario, la carga de traer al proceso las probanzas conducentes, corresponde a la Administración Tributaria.

En el caso sub judice se observa que, la representación del Fisco Nacional, no consignó medio probatorio alguno del cual se desprenda que efectivamente la accionante en los tres (3) años anteriores a la comisión de la infracción que se le imputa a través de las Resoluciones de Sanción SAT-GTI-RCO-600-7650 y SAT-GTI-RCO-600-7651, (no llevar en forma debida y oportuna los libros de compras y ventas), incurrió en ilícitos tributarios.

Al respecto se debe indicar que, resulta perfectamente aplicable al proceso tributario, la regla general sobre la distribución de la carga de la prueba establecido en el artículo 1354 del Código Civil, cuyo texto fue casi en su totalidad trasladado al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil de 1986. Sin embargo, durante la etapa de promoción de pruebas rige el principio “negativa non sunt probanda”, el cual aporta datos trascendentales para determinar cómo opera la distribución de la carga de la prueba, estando el mismo referido a que los hechos negativos absolutos, no tienen que ser probados por quien los afirma.

En torno a este principio FRAGA PITTALUGA, sostiene lo siguiente:

Es importante no confundir este principio con la circunstancia de que se niegue un hecho. Como bien señala DEVIS ECHANDÍA, la negación o afirmación puede ser simple modalidad de redacción porque es lo mismo negar la existencia de un hecho que afirmar su inexistencia, en consecuencia, no es lógico distribuir la carga de la prueba atendiendo solo a la formulación negativa o afirmativa de los hechos. Además, tan posible es probar el hecho afirmado como el contrario que está implícito en su negación. De manera que sólo las negaciones indefinidas, como no haber ejecutado nunca un hecho, son las de imposible prueba. Así, será la naturaleza del hecho y no su negación o afirmación lo que determina si debe exigirse su prueba y en todo caso esto tampoco será determinante porque puede suceder que una de las partes esté en capacidad de probar los hechos afirmados o negados por ambas.

Nuestra jurisprudencia, por ejemplo, ha relevado de prueba a quien afirma un hecho negativo como ocurre en materia tributaria cuando se alega la atenuante de no haber incurrido en infracción alguna de las leyes fiscales en los cinco años anteriores. Aquí, como luce claro, es muy difícil para quien invoca la eximente probar la indicada circunstancia por su evidente carácter de hecho negativo absoluto; en cambio, bien fácil es para la Administración evidenciar que sí se ha cometido alguna infracción

.(FRAGA PITTALUGA, L., “Algunas notas sobre la prueba en el proceso administrativo”, Revista de Derecho Administrativo N° 3 (mayo-agosto 1998), Edtorial Sherwood, p.74).

Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por P.V., cuando expresa:

(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’

. (P.V., R. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. cit., p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario. t. I, Ediciones Fundación Projusticia, Colección Manuales de Derecho, Caracas, 2000, p. 244).

El Tribunal Supremo de Justicia ante la solicitud de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, atribuye la carga de la prueba a la Administración Tributaria, al sostener lo siguiente:

(…) Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide

. (SPA-1162-31-08-04). (MÁRQUEZ BARROSO, R., Tendencias del Contencioso Tributario, Ediciones Tributarias Latinoamericas, Caracas, 2006, p. 567).

En virtud de la falta de prueba por parte de la Administración Tributaria, resulta forzoso para quien decide declarar que la contribuyente BODEGA POMAR C.A, no cometió infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de materialización de los ilícitos fiscales que se le imputan a través de las Resoluciones de Sanción SAT-GTI-RCO-600-7650 y SAT-GTI-RCO-600-7651 y como consecuencia de ello, resulta procedente tomar en consideración para la graduación de la sanción determinada por este Órgano Jurisdiccional, vale decir, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se debe disminuir la misma en un cinco por ciento (5%). Así se declara.

Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir una nueva Planilla. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto los abogados R.P.A., A.R. van der Velde, J.C.M.C. y A.P.M., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédula de identidad Nos. 3.967.035, 9.969.831, 10.336.405 y 12.959.205, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 12.870, 48.453, 59.526 y 86.860, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente BODEGA POMAR, C.A,. En consecuencia:

1. Se ANULA PARCIALMENTE las Resoluciones SAT-GTI-RCO-600-7650 y SAT-GTI-RCO-600-7651 de fecha 27 de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los términos expuestos en la parte motiva del presente fallo.

2. Se CONFIRMA la multa prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, relativa a la presentación extemporánea de la declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor para el período de abril de 1996, por cuanto el mismo no fue impugnado por la recurrente.

3. Se ORDENA a la prenombrada Gerencia realizar el recalculo de las multas y la emisión de un nuevo proveimiento administrativo, conforme lo expuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, de igual forma con fundamento a lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente BODEGA POMAR, C.A. Líbrense las correspondientes boletas.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 01377 de la Sala Político-Administrativa de fecha 15 de octubre de 2014, caso: Frazzani Sport, C.A., Exp. N° 2014-1006), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los siete (7) días del mes de noviembre del año dos mil catorce (2014).

Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

La Juez Provisoria,

R.I.J.S.

La Secretaria,

Y.M.B.A.

En el día de despacho de hoy siete (7) del mes de noviembre de dos mil catorce (2014), siendo la una y diez minutos de la tarde (1:10 pm), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria,

Y.M.B.A.

Asunto Antiguo: 1712

Asunto nuevo: AF47-U-2001-000078