Decisión nº 1446 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 21 de Mayo de 2010

Fecha de Resolución21 de Mayo de 2010
EmisorJuzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario
PonenteJavier Sanchez Aullon
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

Caracas, 21 de mayo de 2010.

200º y 151º

Asunto Nº: AP41-U-2008-000417. Sentencia Definitiva Nº 1446

Vistos

, con solo los Informes de la recurrente.

En fecha primero (1ero.) de julio de 2008, los ciudadanos E.P.O., G.R.S., I.G.P. y W.B.N., titulares de las cédulas de identidad Nros. 4.349.345, 3.176.590, 6.913.714 y 16.248.430 respectivamente, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 14.829, 8.933, 35.266 y 121.387 también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “LA PRIMERA CASA DE BOLSA, C.A.”, debidamente inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha dieciocho (18) de abril de 1991, bajo el Nº 53, Tomo 17-A Pro, interpusieron recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en os artículos 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente, en contra del acto administrativo signado con el N° 000226 de fecha veintidós (22) de mayo de 2008, emanado de Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), adscrito al Ministerio del Poder Popular para la Vivienda y Hábitat, por diferencias de aportes al Fondo de Ahorro para la Vivienda Mutual Habitacional, correspondiente a los años 2001, 2002, 2003, 2004 hasta mayo 2005 y desde junio de 2005 hasta el veintidós (22) de mayo de 2008, por la cantidad de Bs. F. 141.183,14 por concepto de aportes omitidos, y por concepto de dividendos o rendimiento producido por los aportes omitidos por no haber sido pagados en su oportunidad la cantidad de Bs. F. 17.798,87 por un monto total que asciende a la cantidad de Bs. F. 158.982,01.

Mediante auto fecha dos (02) de julio de 2008, se le dio entrada a dicho recurso contencioso tributario bajo el Nº AP41-U-2008-000417 y se ordenó notificar a los ciudadanos Procuradora General de la República, Contralor General de la República y a la Gerencia de Fiscalización del BANAVIH, igualmente se procedió librar Oficio N° 146/2008 a la Gerencia supra mencionada a fin de que remitiesen a este Órgano Jurisdiccional el expediente administrativo formado a cargo de dicha recurrente.

En fecha veintidós (22) de septiembre de 2008, se dictó auto de abocamiento del Juez Temporal en la presente causa. En esta misma fecha se recibió Oficio N° GF/O/2008-000407 de fecha ocho (08) de agosto de 2008, emanado de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), adscrito al Ministerio del Poder Popular para la Vivienda y Hábitat, en el cual remiten anexo copias certificadas del expediente administrativo formado a cargo de la empresa aportante “LA PRIMERA CASA DE BOLSA, C.A.”.

En fecha veintiséis (26) de septiembre de 2008, se dictó auto mediante el cual se ordenó librar Boleta de Notificación al ciudadano Presidente del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), por cuanto el ciudadano supra mencionado ostenta la representación de dicho Organismo, en virtud a que por error involuntario en su momento se omitió librar la misma, lo cual constituiría una falta que viciaría de nulidad el procedimiento llevado a cabo en el presente juicio. En esa misma fecha, se ordena librar Boleta de Notificación al ciudadano supra mencionado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 264 del Código de Procedimiento Civil.

Estando las partes a derecho, según consta a los folios sesenta y cinco (65) al sesenta y seis (166) ambos inclusive, sesenta y ocho (68) al setenta y uno (71) ambos inclusive de la primera (1era) pieza y ciento setenta y uno (171) al ciento setenta y dos (172) ambos inclusive de la segunda (2da.) pieza del presente asunto.

En fecha treinta y uno (31) de octubre de 2008, se dictó y publicó Sentencia Interlocutoria Nº 96, mediante la cual se admitió dicho recurso cuanto ha lugar en derecho, por encontrarse llenos los requisitos establecidos en el Código Orgánico Tributario vigente en sus artículos 259, 260, 261, 262 y 266, quedando la causa abierta a pruebas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 268 ejusdem.

En horas de despacho del día trece (13) de febrero de 2009, oportunidad procesal para presentar Informes, solo la representación judicial de la recurrente “LA PRIMERA CASA DE BOLSA, C.A.”, hicieron uso de ese derecho, en esa misma fecha este Órgano Jurisdiccional dictó auto diciendo “VISTOS” en la presente causa.

En fecha 11 de mayo de 2010 de mayo de 2010, quien suscribe la presente decisión en su carácter de Juez Provisorio de este Tribunal, debidamente designado mediante Oficio Nº CJ-09-0100 de fecha seis (06) de febrero de 2009, emanado de la Presidencia de la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia y Juramentado el día cuatro (04) de marzo de 2009, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, se abocó al conocimiento de la presente causa; y así mismo, comparte el criterio reiterado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del veintitrés (23) de octubre de 2002 (caso: Módulos Habitacionales, C.A.) donde se indicó:

"... el avocamiento (sic) de un nuevo Juez sea ordinario, accidental o especial, al conocimiento de una causa ya iniciada, debe ser notificado a las partes, aunque no lo diga la ley expresamente, para permitirle a éstas, en presencia de alguna de las causales taxativamente establecidas, ejercer la recusación oportuna, y de proceder ésta, con la designación del nuevo juzgador, garantizar a las partes su derecho a ser oídas por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido de acuerdo a la ley, derecho éste comprendido en el concepto más amplio de derecho de defensa, a la tutela judicial efectiva y al debido proceso.

Siendo ello así, la falta de notificación a las partes del avocamiento (sic) de un nuevo Juez al conocimiento de una causa en curso, podría constituir una violación de la garantía constitucional del derecho de defensa; no obstante, considera esta Sala que, para configurarse tal violación, es necesario que, efectivamente, el nuevo Juez se encuentre incurso en alguno de los supuestos contenidos en alguna de las causales de recusación taxativamente establecidas, porque, de no ser así, el recurso ejercido resultaría inútil y la situación procesal permanecería siendo la misma”. (Destacado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia).

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede en consecuencia previo análisis de los argumentos de las partes que se transcriben de seguidas:

- I -

ALEGATOS DE LAS PARTES

La contribuyente “LA PRIMERA CASA DE BOLSA, C.A.”, teniendo este su origen una vez, que en fecha tres (03) de abril de 2008, la ciudadana L.G.d.C., titular de la cédula de identidad N° 2.748.534, portadora de la credencial Nº 121, funcionaria autorizada por la administración tributaria, Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), realizó visita de fiscalización a la contribuyente supra mencionada a fin de proceder a la verificación de el cumplimiento de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, obteniéndose como resultado:

  1. La recurrente citada cumple con el pago los primeros cinco (05) días, no siendo así, con los primeros siete (07) días.

  2. En los recibos de pagos no informa a los trabajadores el saldo de la Política Habitacional, igualmente, tampoco indican el nombre de la institución bancaria donde realizan los depósitos.

  3. No tienen empleados mayores de 60 años.

  4. La empresa no cumplió con el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, generando así los siguientes montos diferenciales en las retenciones del 3%:

    3% 3%

    ANALÍTICO FAOV FAOV

    AÑO SUELDOS A DEPOSITAR DEPOSITADO DIFERENCIA

    2002 39..322.200,00 1.179.666,00 1.179.666,00 0

    2003 42.900.472,00 1.287.014,16 1.287.014,16 0

    2004 67.515.410,00 2.025.462,30 2.025.462,30 0

    2005 157.994.348,21 4.739.830,45 2.802.605,64 1.937.224,81

    2006 1.198.363.183,38 35.950.895,50 7.584.697,75 28.366.197,75

    2007 3.659.038.626,46 109.771.158,79 12.014.425,14 97.729.733,65

    2008 565.874,00 16.976,22 3.826,23 13.150,00

    SUB-TOTAL 141.183.156,21

    RENDIMIENTOS A DEPOSITAR 14.481.428,61

    TOTAL DIFERENCIA APORTES MAS INTERESES 155.664.584.82

    Bs. F. DIFERENCIA EN APORTES 141.183,16

    Bs. F. RENDIMIENTOS A DEPOSITAR 14.481,43

    TOTAL A DEPOSITAR EN Bs. F. 155.664,59

    En fecha veintidós (22) de mayo de 2008, se dictó el acto administrativo signado bajo el Nº 000226, emanado de la Gerencia de Fiscalización del BANAVIH, mediante la cual ratificó el contenido del acta de fiscalización Nº 1 de fecha veintitrés (23) de abril de 2008, en consecuencia la empresa aportante adeuda por las diferencias no depositadas ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda la cantidad de Bs. F. 141.183,14 y Bs. F 17.798,87 y en concepto de rendimientos calculados de conformidad con los artículos 36 y 38 de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional para los períodos 2001, 2002, 2003, 2004 hasta mayo de 2005 y a partir del mes de junio de 2005 hasta el veintidós (22) de mayo de 2008, para un monto global que asciende a Bs. F. 158.982,01.

    Ahora bien, expuesto lo precedente, este Tribunal entra a conocer los alegatos de la representación judicial de contribuyente “LA PRIMERA CASA DE BOLSA, C.A.”, en su escrito recursivo alega que el acto administrativo objeto de estudio se encuentra: viciado de inmotivación por determinación conceptual y numéricamente insuficiente, por cuanto a criterio de la representación judicial de la contribuyente supra mencionada, el acto impugnado, se encuentra motivado incompletamente y de forma deficiente, evidenciándose la ausencia y/o insuficiencia de determinaciones conceptuales y numéricas que sostengan en forma clara y precisa la incorporación de ingresos salariales no incluidos supuestamente en sus cálculos. Igualmente alega la recurrente antes mencionada que la base del cálculo de los aportes al fondo de ahorro obligatorio para la vivienda, desaplicación de las leyes orgánicas del trabajo y del sistema de seguridad social e intereses moratorios tributarios, en virtud a que según lo alegado por la recurrente, los mismos son improcedente, por cuanto se tratan de accesorios de una obligación principal a la cual no hay lugar, por cuanto derivan de tributos no exigibles, debido a que su liquidación carece de firmeza.

    Los representante judiciales de la Administración Tributaria (BANAVIH), no intervinieron en el presente procedimiento para desvirtuar los argumentos explanados por la recurrente, solo consignando copias certificadas del expediente administrativo, anexo al Oficio Nº GF/O/2008-0000407 de fecha ocho (08) de agosto de 2008.

    - II -

    MOTIVA

    Examinados las defensas planteadas por la recurrente con respecto al caso de autos, este Juzgador colige que el thema decidendum está referido a determinar si a los efectos del cálculo del aporte establecido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se debe tomar como base imponible el ingreso total mensual de los trabajadores, para de esta manera decidir si el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho.

    No obstante, previamente la recurrente plantea ciertas denuncias referidas a que el acto administrativo impugnado contenido en el Acta de Fiscalización no contiene motivación conceptual y numérica insuficiente, que afecta de nulidad el acto administrativo recurrido.

    Advierte el Tribunal que antes de pronunciarse en torno a la cuestión de fondo debatida en el presente proceso, deberá pronunciarse sobre el vicio de inmotivación alegado por la recurrente, por lo cual pasa a decidir y a tal efecto observa:

    La recurrente alega que el acto administrativo recurrido está inmotivado contiene una motivación incompleta y deficiente, que se evidencia en la ausencia y/o insuficiencia de determinaciones conceptuales y numéricas que sostengan en forma clara y precisa la incorporación de ingresos salariales no incluidos lo cual constituye una falta de motivación, por lo que al no existir la motivación de hecho trae como consecuencia la nulidad del acto impugnado.

    Así, este Tribunal observa que la motivación de los actos administrativos como requisito de forma se constituye en la exposición de los fundamentos de hecho y de derecho, conocidos como los motivos del acto, que la ley impone como necesarios para su justificación, legitimación y validez.

    En tal sentido, el tratadista H.M. en su obra Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo señala con respecto a la motivación: “entre los requisitos del elemento formal, la teoría del acto administrativo suele mencionar la motivación, obligación legal del autor del acto administrativo, según disponen los artículos 9 y 18 numeral 9º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. El primero de los dispositivos técnico-jurídicos citados establece: “Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.” Y el segundo: “Todo acto administrativo deberá contener…5º) expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.”

    En torno a ello, la Sala Político Administrativa del M.T. en sentencia de fecha 09 de junio de 2004, señaló:

    (…) Respecto a la motivación del acto administrativo, establece la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 9, la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular, excepto los de simple trámite, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales que llevaron a la Administración a pronunciarse en uno u otro sentido.

    Igualmente, se señala en el artículo 18 de la citada Ley, los requisitos que debe contener todo acto administrativo, en su ordinal 5º: “...expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;...”

    Así, se observa de la normativa parcialmente transcrita la voluntad del legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido innumerable jurisprudencia de este Alto Tribunal, en que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originó tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinente a fin de ejercer su derecho a la defensa.

    Se ha interpretado asimismo, que se da también el cumplimiento de tal requisito cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

    Observa este Jurisdicente que los recurrentes denuncia simultáneamente la inmotivación del acto administrativo impugnado y el vicio de falso supuesto de derecho al mencionar que su representada “…no efectuó los aportes correspondientes previstos en la ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, de conformidad con el artículo 172, al no tomar en consideración íntegramente el ingreso total mensual como base de cálculo para determinar los porcentajes que deben tomar en cuenta para el aporte de política habitacional”..(…)…En el presente caso, el BANAVIH no da aplicación al concepto de salario normal ni al tope de salarios mínimos urbanos, en relación con ninguno de los períodos revisados.

    Ahora bien, este Tribunal comparte el criterio emanado de la doctrina jurisprudencial de Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a que los mismos no pueden configurarse respecto a un mismo acto, siendo reiterada la jurisprudencia del M.T. sobre este particular.

    Así, aprecia que resulta incompatible denunciar el vicio de falso supuesto y la inmotivación de un mismo acto:

    (Omissis)…Debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error en la apreciación de éstos –vicios en la causa- es, en efecto, contradictorio porque ambos se enervan entre sí. Ciertamente cuando aducen razones para destruir o debatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que además de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos...

    (Sentencia de la Sala, de fecha 3 de octubre de 1990, caso INTERDICA, S.A.)

    Incluso, mantiene su criterio pacífico y reiterado al afirmar:

    "(Omissis)…la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho. Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados." Sala Político Administrativa, Sentencia Nro. 00330 del 26 de febrero 2002.

    Es importante señalar sobre la existencia de los vicios de falso supuesto e inmotivación, que una cosa es la carencia de motivación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual, el acto está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictar el acto.

    Es por eso que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales la administración dicta el acto, siendo por ende incompatibles ambas denuncias.

    En efecto, la insuficiente motivación de los actos administrativos, sólo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de su sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el ente parafiscal, en apreciación de este Órgano Jurisdiccional, no adolece del vicio de inmotivación alegado pues en su contenido se expresa el motivo de dicho acto, que una vez notificado, la recurrente ha podido tener cabal conocimiento de los hechos y del derecho que lo justifican así como la pretensión de la Administración Tributaria, lo cual le ha permitido al contribuyente ejercer la defensa que consideró procedente. Así se decide.

    Este Tribunal al respecto considera necesario separar los períodos en los cuales presuntamente se omitieron los aportes a los fines de precisar la ley aplicable; así, los aportes presuntamente correspondientes a los períodos fiscalizados comprendidos desde 2001 hasta mayo 2005, se rigen por la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, de esta forma, los aportes omitidos en dichos períodos se corresponden con el Fondo Mutual Habitacional; no obstante, la controversia sobre la presunta omisión de aportes queda determinada de la siguiente manera: para el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) la base para el cálculo de los referidos aportes lo constituyen “integramente el ingreso total mensual”: Para el recurrente, la base de dicho cálculo se encuentra integrado por el salario normal.

    Ahora bien, ubicándose en el tiempo la Ley que regía para el período 2001 hasta mayo 2005, era la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.066 de fecha treinta (30) de octubre de 2000, la cual establece lo siguiente.

    Artículo 36: El aporte obligatorio de los empleados y obreros estará constituido por el uno por ciento (1%) de su remuneración, y el de los empleadores o patronos estará constituido por el dos por ciento (2%) del monto erogado por igual concepto. Los empleadores o patronos deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propias cotizaciones y depositar dichos recursos en la cuenta única del Fondo Mutual Habitacional a nombre de cada empleado u obrero dentro de los primeros siete (7) días hábiles de cada mes, a través de la institución financiera receptora.

    El aporte de los empleados y obreros, y el de los empleadores o patronos a que se refiere este artículo, podrá ser revisado y ajustado anualmente por el C.N. de la Seguridad Social, previa opinión favorable del C.N. de la Vivienda. En todo caso, dicha cotización obligatoria no podrá ser menor a las establecidas en este artículo.

    La base de cálculo del aporte al Fondo Mutual Habitacional será el salario normal que perciba el trabajador de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo (…) (Negrillas del Tribunal).

    Así las cosas, la exigencia contenida en el artículo 36 eiusdem contiene dos obligaciones tributarias: una a cargo de los trabajadores equivalente al uno (1%) sobre la remuneración que perciban como salario normal. Otra, a cargo de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) sobre el total de lo que el patrono haya erogado a los trabajadores como salario normal. Luego, advirtiendo el Tribunal que ambos aportes deben hacerse aplicando dichos porcentajes sobre lo percibido y pagado como salario normal, considera la necesidad de acoger la definición que sobre dicho aspecto trae la Ley Orgánica del Trabajo.

    Ahora bien, a los efectos resolver esa controversia, es preciso definir el alcance de la expresión “ingreso total mensual” del trabajador bajo relación de dependencia; razón por la cual debemos remitirnos al contenido de la Ley del Trabajo en sus parágrafos segundo y cuarto del artículo 133:

    (…) Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquier fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

    [Omissis]

    Parágrafo Segundo: A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

    Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo.

    [Omissis]

    Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó

    . (Negrillas del Tribunal).

    En tal sentido, en relación con el salario normal, acoge este Tribunal el criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 301 de fecha veintisiete (27) de febrero de 2007, en relación al artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, al precisar el alcance y función de la noción de salario normal en el ámbito de todos los tributos que gravan las remuneraciones derivadas de la relación laboral. En efecto, a partir del principio constitucional de la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente y de la prohibición de que los tributos tengan efecto confiscatorio (artículos 316 y 317 de la Constitución) ha dicho que “la base imponible reviste naturaleza trascendental para constatar la adecuación del tributo a los principios constitucionales”. Por ello señala que la amplia base de cálculo salarial que utiliza el legislador laboral para medir los beneficios laborales (Salario Integral) no podría ser aplicada al cálculo de los tributos que se determinan sobre la base del salario, porque ello significaría la absorción de dichos beneficios por la incidencia de los múltiples tributos sobre el producto económico del trabajo.

    En particular, se asienta en la sentencia referida que “Bajo la panorámica abordada, la Sala encuentra que la instrumentación del impuesto sobre la renta que pecha a los asalariados, desdibuja los principales rasgos de este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos.” Agregando la Sala, “El impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCE)…”

    Concluyendo la Sala: “En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que establece los conceptos que conforman el enriquecimiento de los trabajadores puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones – si no su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos”.

    Por lo anterior, la Sala extendió la aplicación del concepto de salario normal, como base de cálculo, a todos los tributos que gravan las remuneraciones de los asalariados, es decir, no sólo a las contribuciones parafiscales sociales sino también al impuesto sobre la renta. Es decir, las normas de los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que seguramente fueron concebidas para moderar la incidencia de las contribuciones parafiscales sociales, entre las cuales se encuentran los aportes de creados por la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional.

    Observamos que, teniendo en cuenta el concepto de salario normal del artículo 133 eiusdem, y el criterio jurisprudencial de la Sala Constitucional, del Tribunal Supremo de Justicia, sobre el cual deben aplicarse los porcentajes para los aportes al Fondo Mutual Habitacional, este Órgano Jurisdiccional considera la necesidad de precisar sí, en este caso, la contribuyente hizo los aportes correspondientes sobre salario normal pagado a sus trabajadores, en los periodos impositivos investigados (en cada uno de los meses objeto de investigación), de cuyo monto ha debido retener y enterar el equivalente al uno por ciento (1%), en lo que se refiere a la obligación de los trabajadores; y el equivalente al dos por ciento (2%), sobre ese mismo monto, en lo que respecta a su propia obligación como patrono aportante.

    Ahora bien, este Tribunal vistos los recaudos incorporados al expediente judicial, en la copia certificada del expediente administrativo de la contribuyente, enviado a este Tribunal por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, en el acta de fiscalización, se recibió Oficio GF/0/2008-000407 de fecha ocho (08) de agosto de 2008 y recibido por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de esta jurisdicción especial en fecha veintidós (22) de septiembre de 2008, emanado de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, mediante el cual remiten expediente administrativo correspondiente a la recurrente “LA PRIMERA CASA DE BOLSA, C.A.”, del acta de fiscalización Nº 1 de fecha veintisiete (27) de abril de 2008 y del acto administrativo Nº 000226 de fecha veintidós (22) de mayo de 2008.

    Observa el Tribunal que la diferencia anotada en la relación obedece a la inclusión de los pagos efectuados por la contribuyente por los siguientes conceptos, bonificaciones especiales, horas extras, vacaciones, bono vacacional, utilidades empleados. Así las cosas, igualmente aprecia este órgano jurisdiccional el Acta de Fiscalización Nº 1 de fecha veintitrés (23) de abril de 2008, y sus anexos, que forma parte integral de la mencionada acta fiscal, de la presunción de veracidad, legalidad y legitimidad, de la cual están investidos todos los actos administrativos, la acoge en su contenido y le da valor probatorio sobre le hecho que la diferencia de aportes pretendida en el acto impugnado luce ilegal por ser exigida, dicha diferencia, sobre una base de cálculo que incluye los pagos por conceptos de vacaciones, comisiones, bonificaciones, utilidades y horas extras, los cuales no forman parte del salario normal, en los términos de los artículos 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y 36 de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional. Así se declara.

    En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera improcedente la exigencia de la diferencia de aportes al Fondo Mutual Habitacional, considerados omitidos por al acto recurrido, en lo que respecta al período impositivos hasta mayo de 2005. Así se declara.

    Cabe considerar, por otra parte en relación con los aportes presuntamente omitidos correspondientes a los períodos fiscalizados comprendidos desde el ejercicio fiscal que comprende los períodos mensuales desde el mes junio de 2005 hasta el primero (01) de abril de 2008, estos se rigen por la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat. Luego, los aportes omitidos en dichos periodos se corresponden con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda.

    Ahora bien, ubicándonos en el tiempo de la Ley que regía para dichos períodos encontramos la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, publicada en Gaceta Oficial número 38.204, de fecha 08 de junio de 2005, en la cual se establece:

    Artículo 172: La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:

  5. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al 3% del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador… (Negrillas del Tribunal).

    Artículo 173: La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador estará integrada por el ahorro de los trabajadores con relación de dependencia, el cual comprende los ahorros obligatorios que éstos realicen equivalentes a un tercio (1/3) del aporte mensual y los aportes obligatorios de los empleadores, tanto del sector público como del sector privado, a la cuenta de cada trabajador, equivalente a dos tercios (2/3) del aporte mensual.

    Los empleadores deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propios aportes y depositar dichos recursos en la cuenta de cada uno de los trabajadores en el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, dentro de los primeros cinco días hábiles de cada mes, a través del ente operador calificado y seleccionado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, en atención a lo establecido en esta Ley y su Reglamento.

    El porcentaje aportado por el empleador previsto en este artículo no formará parte de la remuneración que sirva de base para el cálculo de las prestaciones e indemnizaciones sociales contempladas en las leyes que rigen la materia.

    Cabe considerar, por otra parte, previo a dicho pronunciamiento este Juzgador debe referirse, a la naturaleza jurídica tributaria de tales aportes; y, en tal sentido, el Alto Tribunal ha declarado:

    Circunscribiendo el análisis al caso concreto, esta Sala observa que el aporte exigido con carácter obligatorio a patronos y trabajadores en aplicación de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, consiste en un importe de dinero, impuesto por una Ley, de carácter obligatorio y exigido por un ente público, cuya finalidad es de interés colectivo.

    Adicional a ello, se observa que lo recaudado entra a formar parte del patrimonio del C.N. de la Vivienda en procura de un fin social habitacional, en concordancia con los artículos 3, 31, 35 y 36 eiusdem antes transcritos. Por ende, debe considerarse que tales aportes son de naturaleza tributaria, y más concretamente forman parte de las llamadas contribuciones parafiscales, cuya estructura permite crear determinadas participaciones dinerarias con la finalidad de lograr un objetivo que beneficie a un grupo de personas, en este caso programas habitacionales especiales para los aportantes.

    De lo antes expresado, aprecia esta Sala que el aporte exigido por la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional tiene carácter tributario, perteneciendo a una de las especies de dicho género, denominada contribuciones especiales. Así se declara.

    Sentencia N° 928 de fecha veintisiete (27) de julio de 2006 Caso: Inversiones Mukaren, C.A.; Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (Subrayado del Tribunal).

    Más recientemente, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado respecto de la naturaleza tributaria de los aportes que deben efectuar los sujetos pasivos de la referida contribución al BANAVIH. Al efecto, en sentencia N° 01007 del dieciocho (18) de septiembre de 2008, caso: Festejos Mar, C.A. expresó lo siguiente:

    (…) de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contribuir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una ‘contribución’ debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos, y que en el caso en particular, al igual que sucede por ejemplo con la contribución debida al Instituto de Cooperación Educativa (INCE), resulta de tipo parafiscal, habida cuenta de su afectación a una cuenta patrimonial distinta a la de un órgano que puede considerarse como ‘fiscal’, que para el supuesto de autos resulta ser el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

    En efecto, en el acto impugnado el ente habitacional actuando en el ejercicio de sus funciones practicó una fiscalización a la empresa recurrente respecto de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para comprobar tanto el estado de los aportes propios a los cuales se encuentra obligada por ley, así como para verificar la realización y posterior enteramiento de las retenciones que ésta debe practicarles a sus trabajadores como agente de retención de la referida contribución parafiscal. Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario, pues mediante el mismo se verificó una determinación tributaria en materia de la aludida contribución parafiscal debida al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), sujeta como tal al ámbito del derecho tributario formal y material (…)

    .

    Al considerar el criterio expuesto en ese fallo, que calificó el aporte al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) como una contribución parafiscal -de eminente carácter tributario-, es de obligatorio acatamiento, a efectos del ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación, la aplicación de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario.

    Ahora bien, en el caso de autos, declarada como ha sido la naturaleza tributaria de la contribución parafiscal exigida a la contribuyente “LA PRIMERA CASA DE BOLSA, C.A.”, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1º del Código Orgánico Tributario, es indudable la aplicación de éste a todas las relaciones jurídicas derivadas de ese tributo, “….por ser éste el instrumento normativo general de la materia tributaria y frente a la ausencia de una regulación específica prevista en la normativa que establece la contribución parafiscal en referencia (Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat”; (Sentencia Nº 1552 de fecha cuatro (04) de noviembre de 2009 SPA-TSJ).

    Observamos que, la Ley Orgánica del Trabajo define el concepto de salario en el primer párrafo de su Artículo 133, al señalar:

    Artículo 133.- “Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.”

    No obstante, el Parágrafo Segundo de este Artículo puntualiza el concepto de salario normal, el cual es del tenor siguiente:

    Parágrafo Segundo.- “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

    Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre si mismo.”

    En lo que respecta a la determinación de la base de cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, el Parágrafo Cuarto del mismo Artículo 133, dispone:

    Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

    Conforme a lo anteriormente expresado, sería contrario al sistema jerárquico de las normas, que una ley, marco normativo de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, como lo es Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, tenga una base de cálculo de la contribución parafiscal que excede los parámetros de la ley reguladora de su marco, contrariando a su vez el contenido del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

    En consecuencia, es evidente que en el término “ingreso total mensual” a los fines del aporte para el ahorro obligatorio para la vivienda, la norma se refiere al concepto de salario normal, lo contrario sería aceptar que una ley no orgánica pueda derogar una de naturaleza orgánica por definición del texto constitucional.

    Entonces, apreciando el Tribunal que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda constituyen contribuciones parafiscales, considera que las mismas deben calcularse considerando el salario normal del trabajador, en atención a la acepción de salario normal establecida en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, teniendo en cuenta para ello el criterio precisado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia número 301 de fecha veintisiete (27) de febrero de 2007, con respecto a la interpretación del Artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la cual se precisa el alcance y función del concepto de salario normal.

    En base a los razonamientos que anteceden, este Juzgador concluye que el término “ingreso total mensual” contenido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se debe interpretar conforme al texto del Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, tomando en cuenta la Ley marco de la seguridad social, en armonía con las consideraciones adoptadas por el Tribunal Supremo de Justicia, que se concretan en la aplicación de la noción de salario normal; de esta manera, este Tribunal declara procedente el alegato invocado por la recurrente en este aspecto, debiendo determinarse como base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, el salario normal del trabajador. Así se declara.

    De tal manera, teniendo en cuenta el concepto de salario normal del artículo 133 eiusdem, y el criterio jurisprudencial de la Sala Constitucional, del Tribunal Supremo de Justicia, sobre el cual deben aplicarse los porcentajes para los aportes al Fondo Obligatorio para la Vivienda, el Tribunal considera la necesidad de precisar sí, en este caso, la contribuyente hizo los aportes correspondientes sobre salario normal pagado a sus trabajadores, en los periodos impositivos investigados (desde junio de 2005 hasta el primero (01) de abril de 2008).

    Observa el Tribunal que la diferencia anotada en la mencionada relación obedece a la inclusión de los pagos efectuados por la contribuyente por los siguientes conceptos, bonificaciones especiales, horas extras, vacaciones, bono vacacional, utilidades empleados. Así las cosas, igualmente aprecia este órgano jurisdiccional el Acta de Fiscalización Nº 1 de fecha veintitrés (23) de abril de 2008, y sus anexos, que forma parte integral de la mencionada acta fiscal, de la presunción de veracidad, legalidad y legitimidad, de la cual están investidos todos los actos administrativos, la acoge en su contenido y le da valor probatorio sobre le hecho que la diferencia de aportes pretendida en el acto impugnado luce ilegal por ser exigida, dicha diferencia, sobre una base de cálculo que incluye los pagos por conceptos de vacaciones, comisiones, bonificaciones, utilidades y horas extras, los cuales no forman parte del salario normal, en los términos de los artículos 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y 36 de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional. Así se declara.

    En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera improcedente la exigencia de la diferencia de aportes al Fondo Mutual Habitacional, considerados omitidos por al acto recurrido, en periodos impositivos junio de 2005 hasta el veintidós (22) de mayo de 2008. Así se declara.

    Finalmente, al declara procedente el alegato invocado por la recurrente al denunciar la errónea interpretación aplicada por la Administración Tributaria para la determinación de la base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), generando un acto administrativo viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el numeral 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se decide.

    De la misma manera, como consecuencia de la precedente declaratoria de improcedencia de la diferencia de aportes pretendida en el acto impugnado, el Tribunal encuentra improcedente los rendimientos o dividendos sobre aportes omitidos, pretendido en el mismo acto impugnado. Así se declara.

    - III -

    DECISION

    De acuerdo a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos E.P.O., G.R.S., I.G.P. y W.B.N., ya identificados en autos, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la aportante “LA PRIMERA CASA DE BOLSA, C.A.”, en contra del acto administrativo identificado bajo el N° 000226 de fecha veintidós (22) de mayo de 2008 suscrito por la ciudadana Gerente de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), por las cantidades de Bs. F. 141.183,14, en concepto de deuda por las diferencias no depositadas ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda y Bs. F 17.798,87 en concepto de intereses moratorios, para un total de la cantidad de Bs. F. 158.982,01, ratificándose el contenido del Acta de Fiscalización Nº 1 de fecha veintitrés (23) de abril de 2008, suscrita por la ciudadana L.G.d.C., titular de la Cédula de Identidad N° V-2.748.534, funcionaria adscrita al BANAVIH.

    -IV-

    COSTAS

    Dispone el artículo 327 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

    Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá de diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

    Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

    Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.

    Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

    (Resaltado el Tribunal).

    Así pues, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente condena en costas procesales al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), al tres por ciento (3%). Así se declara.

    Esta sentencia tiene apelación en razón de la cuantía, en los términos descritos en el Artículo 278 del Código Orgánico Tributario.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

    Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

    Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintiún ( 21 ) días del mes de mayo de dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

    El Juez Provisorio,

    Abg. J.S.A..-

    El Secretario,

    Abg. F.J.E.G.

    La …

    … anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las doce y cincuenta y cinco minutos del mediodía (12:55 p.m.)-------------------------------El Secretario,

    Abg. F.J.E.G..

    Asunto Nº: AP41-U-2008-000417.

    JSA/feg.-

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