Decisión nº 920 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Octubre de 2008

Fecha de Resolución27 de Octubre de 2008
EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
PonenteLilia María Casado
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas

Caracas, veintisiete (27) de octubre de 2008.

198º y 149º

SENTENCIA N° 920

Asunto Antiguo N° 1440

Asunto Nuevo N° AF47-U-2000-000116

Vistos

con los Informes presentados por la representación del Fisco Nacional y la representación de la recurrente.

En fecha 13 de abril de 2000, los abogados L.P.M., J.G.T., O.M.R. y C.A.P.L., titular de las cédulas de identidad Nros 5.530.995, 9.298.519, 11.990108 y 12.402.497, respectivamente e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 22.646, 41.242, 68.026 y 79,463, respectivamente, en el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente BOLSA DE VALORES DE CARACAS C.A, sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 21 de enero de 1974, bajo el N° 74, Tomo 6-A, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) J-0000414-8, interpusieron recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° GCE-SA-R-2000-031, de fecha 29 de febrero de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 13 de abril de 2000, fue recibido del Tribunal distribuidor el presente recurso contencioso tributario.

En fecha 18 de abril de 2000, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el N° 1440, ordenándose librar las correspondientes boletas de notificación al Procurador General de la República, Contralor General de la República y al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

El Contralor General de la República, fue notificado en fecha 03 de mayo de 2000, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fue notificada en fecha 17 de mayo de 2000, el Procurador General de la República, fue notificado en fecha 23 de mayo de 2000, siendo consignadas las respectivas boletas de notificación en fecha 06 de junio de 2000.

En fecha 26 de junio de 2000, mediante interlocutoria N° 105/2000 se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 17 de julio de 2000, se declaró la causa abierta a pruebas.

Vencido el lapso probatorio, sin promoción de pruebas, de conformidad con lo establecido en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario, se fijó el décimo quinto día de despacho inmediato siguiente para que tuviera lugar el acto de informes.

En fecha 08 de noviembre de 2000, la abogada I.J.G.G., titular de la cédula de identidad N° 6.515.608, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 47.673, actuando en representación del Fisco Nacional, y los abogados O.E.M.R. y C.A.P.L., presentaron sus respectivos escritos de informes del presente proceso contencioso, siendo agregado a los autos, en fecha 09 de noviembre de 2000.

En fecha 20 de noviembre de 2000, los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, presentaron escrito de observaciones, siendo agregado a los autos en fecha 22 de noviembre de 2000.

En fecha 29 de noviembre de 2000, la abogada I.J.G.G., ya identificada, presentó copias certificadas de los antecedentes administrativos.

En fecha 06 de abril de 2001, el abogado A.R.V. der Velde, titular de la cédula de identidad N° 9.969.831, inscrito en el inpreabogado bajo el N° 48.453, en su carácter de representante de la contribuyente accionante, consignó escrito de oposición a la remisión extemporánea del expediente administrativo, en el presente juicio, siendo agregado a los autos en fecha 16 de abril de 2001.

En fecha 08 de marzo de 2002, el abogado A.R.V. der Velde, identificado supra, presentó diligencia mediante la cual solicita se dicte sentencia.

En fecha 12 de abril de 2002, este Tribunal, se avocó a la presente causa, en virtud del nombramiento de la abogada Yasminy R.C., como Jueza Temporal, librándose las correspondientes Boletas de Notificación a la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, al Fiscal General de la República, al Contralor General de la República y al Procurador General de la República.

En fecha 10 de febrero de 2005, el abogado A.R.V. der Velde, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente accionante, presentó diligencia mediante la cual solicita se dicte sentencia en la presente causa.

En fecha 7 de Agosto de 2008, este Tribunal se avocó a la presente causa.

II

ANTECEDENTES

En fecha 04 de octubre de 1999, el ciudadano J.L.Q., titular de la cédula de identidad N° 7.664.179, en su condición de Fiscal Nacional de Hacienda, adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional de Administración Tributaria (SENIAT), se constituyó en el domicilio fiscal de la contribuyente BOLSA DE VALORES DE CARACAS, C.A., con el objeto de dejar constancia de los hechos determinados en la fiscalización practicada, en su condición de contribuyente y agente de retención en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/01/1995 al 31/12/1995, 01/01/1996 al 31/12/1996, 01/01/1997 al 31/12/1997 y 01/01/1998 al 31/12/1998, por lo que se levanta Acta de Fiscalización N° MH-SENIAT-GCE-DF-0133/99-02 de fecha 03 de marzo de 1999.

En fecha 29 de febrero de 2000, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, dicta la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2000-31, mediante la cual se confirman los reparos formulados en el Acta de Fiscalización, ut supra, a la contribuyente BOLSA DE CARACAS, C.A.

En efecto, en la referida Resolución, se decide:

DECISIÓN

Como consecuencia de todo lo anteriormente expuesto, tanto en los hechos como en el derecho, esta Administración Tributaria procede a confirmar los reparos formulados a la BOLSA DE VALORES DE CARACAS, C.A., de la siguiente manera:

(…) En consecuencia, expídase a la contribuyente BOLSA DE VALORES DE CARACAS, C.A., planillas de liquidación por los montos y conceptos que se mencionan a continuación:

En su condición de Agente de Retención:

1. Para el ejercicio 01.01.95 al 31.12.95:

Impuesto la cantidad de BOLÍVARES SETECIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS SETENTA SIN CÉNTIMOS (Bs. 744.670,00), multa por la cantidad de BOLÍVARES DOSCIENTOS DIEZ MIL SIETE SIN CÉNTIMOS (Bs. 210.007,00), intereses compensatorios por la cantidad de BOLÍVARES TRESCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y SEIS SIN CÉNTIMOS (Bs. 398.446,00) e intereses moratorios por la cantidad de BOLÍVARES DOSCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y SEIS SIN CÉNTIMOS (BS. 257.886,00).

2. Para el ejercicio 01.01.96 al 31.12.96:

Impuesto la cantidad de BOLÍVARES TRESCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE SIN CÉNTIMOS (Bs. 356.997,00), multa por la cantidad de BOLÍVARES CIENTO DOCE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y UNO SIN CÉNTIMOS (Bs. 112.961,00), intereses compensatorios por la cantidad de BOLÍVARES CIENTO SESENTA Y SEIS MIL DOS SIN CÉNTIMOS (Bs. 166.002,00) e intereses moratorios por la cantidad de BOLÍVARES CIENTO CUARENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y NUEVE SIN CÉNTIMOS (Bs. 149.469,00).

3. Para el ejercicio 01.01.97 al 31.12.97:

Impuesto la cantidad de BOLÍVARES CINCO MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS DIECIOCHO SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.667.818,00), multa por la cantidad de BOLÍVARES TRES MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS SETENTA Y SEIS SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.388.576,00) e intereses compensatorios por la cantidad de BOLÍVARES UN MILLÓN SETECIENTOS CINCO MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y TRES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.705.293,00), e intereses moratorios por la cantidad de BOLÍVARES TRES MILLONES CIENTO CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.145.994,00).

4. Para el ejercicio 01.01.98 al 31.12.98:

Impuesto la cantidad de BOLÍVARES CATORCE MILLONES OCHOCIENTOS DOS MIL TRESCIENTOS NUEVE SIN CÉNTIMOS (Bs.14.802.309,00) multa por la cantidad de BOLÍVARES DOCE MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y DOS MIL OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 12.262.082,00) e intereses compensatorios por la cantidad de BOLÍVARES DOS MILLONES CIENTO VEINTISEIS MIL CUATROCIENTOS VEINTICINCO SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.126.425,00) e intereses moratorios por la cantidad de BOLÍVARES CINCO MILLONES CUARENTA Y DOS MIL QUINIENTOS DIECINUEVE SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.042.519,00).

En su condición de Contribuyente:

1. Para el ejercicio 01.01.97 al 31.12.97:

Impuesto la cantidad de BOLÍVARES NOVECIENTOS SESENTA Y SIETE MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA MIL TRESCIENTOS CUARENTA SIN CÉNTIMOS (Bs. 967.870.340,00), y por concepto de multa la cantidad de BOLÍVARES SEISCIENTOS SESENTA Y OCHO MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y TRES SIN CÉNTIMOS (Bs. 668.594,00), intereses compensatorios por la cantidad de BOLIVARES DOSCIENTOS VEINTICINCO MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS TRECE SIN CÉNTIMOS (Bs.225.836.413,00) e intereses moratorios por la cantidad de BOLÍVARES QUINIENTOS DIECINUEVE MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS DIECINUEVE SIN CÉNTIMOS (Bs. 519.244.219,00)

(…)

.

En fecha 13 de abril de 2000, los abogados L.P.M., J.G.T., O.M.R. y C.A.P.L., identificados supra, en el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente BOLSA DE VALORES DE CARACAS C.A, interpusieron recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° GCE-SA-R-2000-031, de fecha 29 de febrero de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente BOLSA DE VALORES DE CARACAS C.A., en su escrito recursorio señalaron los siguientes argumentos:

  1. El acto administrativo es inválido al haber sido dictado por una autoridad manifiestamente incompetente.

    Arguyen que “la Administración Tributaria y, particularmente, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), está sujeta por las disposiciones exógenas (leyes orgánicas y especiales, emanadas del Congreso de la República y por las reglamentaciones correspondientes dictadas por el Presidente de la República en C.d.M.) y endógenas (referidas a las normativas dictadas por la propia Administración). Las citadas disposiciones conforman el boque de legalidad, que condiciona el ejercicio de las funciones administrativas básicas u operativas (recaudación y capacitación a los contribuyentes, registros con fines fiscales, etc), a que se refiere el artículo 109 del Código Orgánico Tributario, lo cual se erige en el marco referencial de actuación del mencionado Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria o, lo que es lo mismo de la legalidad administrativa necesaria para la validez y eficacia de los actos administrativos de determinación de tributos y sus accesorios, sanciones u otra limitación al ejercicio de los derechos públicos subjetivos de la contribuyente o responsable”.

    Aducen que “el artículo 40 del Código Orgánico Tributario, que recoge uno de los principios de imposición como el denominado principio de la certeza y comodidad del tributo. Establece que el pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la ley o su reglamentación”.

    En este sentido, arguye que “la Administración Tributaria, previa expresa atribución de las leyes impositivas especiales o de sus reglamentaciones, podrá establecer plazos la presentación de declaraciones juradas y pago de tributos, con carácter general para determinados grupos de contribuyentes de similares características, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen”.

    Así, consideran que “la creación de una unidad especial y la clasificación de determinados contribuyentes como especiales, debe efectuarse en cuanto a la exigencia de los deberes formales previstos en las leyes o los reglamentos, así como de la imposición de otros distintos a aquellos, con facultad o atribución previamente conferida a la Administración”.

    En este orden, afirma que “el artículo 26 de la Ley Orgánica de la Administración Central establece la competencia propia del Ministerio de Hacienda, en la que si bien no existe una asignación como tal, se establece una distribución de competencias, las cuales luego deben ser asignadas por el órgano subjetivo que representa el ente centralizado administrativamente”.

    Por su parte, -señalan- “el artículo 5° de la citada Ley Orgánica establece la estructura de cada Ministerio y lo atinente a la vigencia, extensión e importancia de los reglamentos orgánicos, como fuente endógena de competencias”.

    Sostienen que “el artículo 9 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda el cual sólo puede ser dictado por el Ministerio establece las atribuciones, para la Administración de los tributos internos y aduaneros conforme al ordenamiento jurídico, así como en materia de contratos y gastos inherentes a la Administración del sistema profesional de recursos humanos y a la autonomía funcional y financiera del servicio, estableciendo específicamente una serie de atribuciones, que tienen que ver directamente con aquellas funciones a que se refiere el artículo 109 del Código Orgánico Tributario, a saber (…)”.

    Indican que “tales atribuciones siempre son y están referidas a funciones de naturaleza tributaria operativas básicas (recaudación, control, fiscalización y cobro) y, a las funciones operativas instrumentales (registro, información y divulgación). En ningún caso se refiere a potestades organizativas o de designación y nombramiento de funcionarios, (…)”.

    Aducen que “la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, fue creada mediante un acto administrativo de rango sublegal que no cumple con los requisitos establecidos por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a su idoneidad para el establecimiento de las atribuciones y competencias de esta unidad de Administración Tributaria; además no tiene un fundamento específico en el Código Orgánico Tributario, como se le pretende ubicar en el artículo 40 del Código Orgánico Tributario, por cuanto no existe ninguna ley o reglamento distinto al reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que autorice a la Administración Tributaria a crear este tipo de contribuyentes especiales y, porque la decisión en cuanto a la organización funcional de acuerdo a lo previsto en los artículos 6° del Decreto 310 del 10 de agosto de 1994 y 10 del Decreto N° 363, debe ser dictada por el Ministro de Hacienda y no por el Superintendente Nacional del Servicio de Administración Tributaria, lo cual se pone en centro de atención con el calificativo o adverbio manifiestamente, que es la expresión legal que identifica con los términos de notoriedad, claridad y evidencia, irremediable y palmaria”.

    Por ello, concluyen en este aspecto que, “la Resolución N° GCE-SA-R-2000-031, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 29 de febrero del año 2000, mediante la cual se determinan supuestas obligaciones pendientes (…) en materia de Impuesto sobre la Renta, más multas, actualización monetaria, intereses moratorios, ascendentes a la cantidad total de DOS MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MILLONES CINCUENTA Y UN MIL VEINTINUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.458.051.029,00), está viciada de nulidad absoluta, al haber sido dictada por un órgano de Administración Tributaria manifiestamente incompetente, de conformidad con lo establecido en los artículos 149 del Código Orgánico Tributario y 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.

  2. Falso Supuesto.

    Arguyen que “en el presente caso, la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) parte del falso supuesto de considerar que (…) BOLSA DE VALORES DE CARACAS C.A., debió haber efectuado retenciones de impuesto sobre la renta, sobre pagos realizados a diversas instituciones por concepto de aportes y cuotas de mantenimiento, cuando lo cierto es que tales pagos no son susceptibles de retención, conforme lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamentación especial”.

    En efecto, aducen que “en los anexos ‘A’, ‘B’, ‘C’, ‘D’ y ‘E’ del Acta Fiscal que sirve de fundamento a la resolución aquí impugnada, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) objeta como ‘GASTOS POR CONCEPTO DE ACTIVIDADES DIFERENTES DE SUELDOS Y SALARIOS SIN RETENCIÓN’, los pagos efectuados por nuestra representada a instituciones como el C.N.d.P.d.I. (CONAPRI), la Federación Iberoamericana de Bolsa de Valores (FIAB), la Cámara de Comercio de Caracas, la Sociedad de Difusión de Información Bolsa de Valores de Madrid y la Asociación of Nacional Numbering Agencies scrl (ANNA), entre otras, por concepto de aportes obligatorios a tales instituciones, en su condición de miembro, los cuales en todo caso no constituyen pagos susceptibles de retención, conforme lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo a este caso, en concordancia con los artículos 1 y 9 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones”.

    Aducen que, dentro de las normas a las cuales remiten las antes transcritas, en forma alguna se impone la obligación de efectuar retenciones sobre los pagos efectuados por los contribuyentes por concepto de aportes o cuotas de mantenimiento y financiamiento de instituciones públicas o privadas de las cuales son miembros, ya que tales pagos constituyen erogaciones que lejos de retribuir servicios o ventas territoriales, están dirigidos básicamente a proveer recursos para el funcionamiento y financiamiento de tales instituciones, y la consecución de sus objetivos respectivamente, cuya actividad se encuentra estrechamente vinculada a la desarrollada por nuestra representada, en tanto analizan, promueven y contribuyen con las inversiones a través de la BOLSA DE VALORES DE CARACAS, C.A”.

    Señalan que “los pagos efectuados por (…) BOLSA DE VALORES DE CARACAS, C.A., durante los períodos investigados y objetados, a instituciones tales como: el C.N.d.P.d.I. (CONAPRI), la Federación Iberoamericana de Bolsa de Valores (FIAB) y la Cámara de Comercio de Caracas, entre otras, difícilmente puedan ser considerados susceptibles de retención, son que ello constituya una violación de los dispuesto en los mencionados artículos 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, 1 y 19 de su Reglamento Parcial en Materia de Retenciones, ya que se trata de simples ‘aportes’ a tales instituciones para la consecución de sus fines, respectivamente”.

    Afirman que “en el entendido de que los pagos objeto de análisis no constituyen remuneraciones a favor de las asociaciones o instituciones receptoras de los mismos, mal podrían estar sujetos a retención por parte de quien los realiza, sin que ello conlleve una ilegalidad. Menos aún podría la Administración, en tales casos, imputar a contribuyentes como nuestra representada el incumplimiento de sus obligaciones relativas al pago del tributo en calidad de responsable y, por ende, rechazar la deducción de dichos pagos como gastos correspondientes a los ejercicios en los cuales se hubiesen afectado, como pretende hacerse en este caso”.

    Arguye que “no sólo se trata de gastos normales de nuestra representada en el desarrollo de su actividad, si se atiende a su cuantía y correspondencia con el aporte efectuado, sino necesarios, en tanto significan su derecho a permanencia en cada una de las Asociaciones mencionadas, lo cual hace incluso una exigencia dada la naturaleza de la actividad por ella desarrollada”.

    Sostienen que “adicionalmente, la fiscalización, en los anexos ‘D’ y ‘E’ del Acta de Fiscalización que sirve de fundamento a la Resolución impugnada, pretende reflejar un supuesto incumplimiento (…) de la obligación de haber efectuado retenciones sobre los pagos realizados a favor del ciudadano J.A., durante los períodos 1997 y 1998 desconociendo el contenido del artículo 9, Parágrafo Segundo, tanto del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones de fecha 29.5.96, como del Reglamento de fecha 23-4-97”.

    Asimismo aducen que “es fácilmente evidenciable que la Administración Tributaria no aplicó el sustraendo previsto para las personas naturales residentes en el país, en el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones vigente para cada período en que se objetó la supuesta falta de retención sobre los pagos efectuados al ciudadano J.A. (1997 y 1998), ya que se limitó a aplicar la alícuota correspondiente sobre el monto de lo pagado, sin observar que de la aplicación del sustraendo previsto en los mencionados textos normativos para tales casos, no resultaba impuesto a retener alguno por parte de nuestra representada”.

    De allí, -alegan- “que la BOLSA DE VALORES DE CARACAS, C.A., no estaba obligada a practicar retenciones sobre los pagos efectuados al ciudadano J.A. como remuneración por los servicios recibidos”.

  3. Improcedencia del rechazo de la deducción de gastos en los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998 por incumplimiento de las obligaciones relativas a la retención del tributo.

    Arguyen que “el rechazo por parte de la Administración Tributaria de la deducción de los gastos incurridos por nuestra representada durante los ejercicios fiscalizados, con fundamento en el supuesto incumplimiento de las obligaciones de retener y de enterar respectivamente el monto del impuesto retenido durante dichos ejercicios, respectivamente, que lleva a la Administración a confirmar supuestas diferencias de impuesto para los referidos períodos ascendentes a las cantidades de Bs. 148.168,00, Bs. 107.581,62, Bs. 3.227.215,00 Bs. 12.024.839,54 y Bs. 2.626.475,27, resulta a todas luces improcedente por constituir una forma ilegal de sancionar a nuestra representada (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta), con un recargo en su base de imposición calculado arbitrariamente en atención al monto dejado de retener o retenido y abonado en cuenta”:

    Observa que “la Administración Tributaria pretende sustentar el rechazo a las deducciones declaradas por nuestra representada para los períodos 1995, 1996, 1997 y 1998, por incumplimiento de las obligaciones relativas al pago del tributo (concretamente las de agentes de retención), en la supuesta ‘condición de procedencia’ que deriva de la norma contenida en el artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis al presente caso”.

    No obstante, aduce que su representada “discrepa de tal criterio por considerar que la naturaleza de dichas normas es claramente sancionatoria, siendo que si no se retiene o, si bien se retiene menos pero se entera fuera del plazo legalmente establecido, corresponde la aplicación de las sanciones previstas en nuestro ordenamiento jurídico tributario (Código Orgánico Tributario) para el incumplimiento de los deberes relativos al pago del tributo como lo es la retención; pero nunca dicho incumplimiento deberá, a riesgo de adquirir carácter punitivo, incidir en al determinación de los elementos cuantificantes del tributo (base imponible) generado por las operaciones económicas de los sujetos pasivos en su calidad de contribuyentes”.

    Aduce que “la norma contenida en el parágrafo sexto del mencionado artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aún cuando ubicadas en lo relativo a las deducciones, configuran una sanción y no un requisito de procedencia, toda vez que el incremento producido en la renta neta no encuentra ningún nexo material con los elementos que sirven para delimitar la obligación tributaria del sujeto pasivo del impuesto sobre la renta”.

    Ciertamente, consideran que “los requisitos de procedencia de las deducciones, contenidos en el encabezamiento del artículo 27 de la Ley de impuesto Sobre la Renta de 1994, guardan necesaria relación con la obligación tributaria principal de manera que la definen (…)”.

    Por tal razón consideran que “el imperativo contenido en el parágrafo sexto del artículo 78 de la ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, como una norma de carácter sancionatorio, que desvirtúa, además, el mecanismo liquidatorio del tributo establecido en la misma Ley”.

    Por ello, consideran que al rechazar la Administración Tributaria a su representada “montos efectivamente pagados por ésta, ‘normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento’, durante los ejercicios 1995,1996,1997 y 1998, circunstancia ésta no desconocida por la fiscalización, para posteriormente confirmar la existencia de supuestas diferencias de impuesto para tales períodos que ascienden a un total de Bs. 18.134.279,43, según se desprende de la Resolución impugnada, dicha Administración está desvirtuando la naturaleza del impuesto, ‘desdibujando’ un aspecto consustancial del mismo, cual es la base imponible, pues, sin lugar a dudas al desconocer o rechazar la deducción de un gasto efectivamente realizado o vinculado a la generación del enriquecimiento tiende a la gravabilidad de una renta bruta y cuidado si no a la del ingreso bruto, que mal puede reflejar una verdadera capacidad contributiva”.

    Así arguye que “la circunstancia expuesta violenta (…) el principio de capacidad contributiva que inspira en el Impuesto Sobre la Renta el reconocimiento y aceptación de las deducciones, de tal forma que el Estado estaría ilegítimamente tomando de los contribuyentes una porción mayor de sus riquezas a la que le correspondería para atender a las cargas públicas”.

  4. Improcedencia del rechazo de la actualización de pérdidas a través del mecanismo de unidades tributarias.

    Señala que “en adición a lo expuesto, la Administración Tributaria Nacional rechaza en el presente caso la actualización de las pérdidas correspondientes a los años 1994, 1995 y 1996, efectuada (…) en su declaración del ejercicio 1997, con base en el mecanismo de la Unidad Tributaria, así como el traslado de las pérdidas resultantes de la aplicación del reajuste regular por inflación”.

    En este sentido, arguye que “partiendo de lo dispuesto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable a este caso en razón del tiempo, la determinación de la base imponible del impuesto a través de la suma aritmética de los ingresos, costos y deducciones autorizados por la Ley, debe incluir las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, con lo cual se verifica una traslación de resultados de un ejercicio a otro a los efectos de la determinación del impuesto, traslación o compensación que no puede efectuarse mas allá de los tres años subsiguientes a aquel del cual proviene la pérdida fiscal, según limitación temporal expresamente señalada por el legislador”.

    Aduce que “la norma en referencia, al permitir el traslado de pérdidas fiscales a ejercicios posteriores, garantiza una reducción de la carga fiscal para los años en que puedan ser compensadas, comúnmente llamada ahorro fiscal o beneficio fiscal establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta”.

    Sostiene que “partiendo del supuesto de que el contribuyente ha experimentado una disminución patrimonial en virtud de tales pérdidas que podrá ser restituida por enriquecimientos subsiguientes, la traslación de pérdidas a períodos tributarios ulteriores permite gravar el incremento patrimonial efectivo, calculado luego de la restitución señalada”.

    De este modo, afirma que “no siendo beneficio fiscal absoluto, el ahorro fiscal se traduce en una aproximación del gravamen a la capacidad contributiva del sujeto medida a través de la variación patrimonial, recayendo sólo sobre el incremento neto del mismo durante los ejercicios comprendidos dentro de los tres años en que al pérdida es traspasable”.

    Destaca que “conforme a lo antes expuesto, resultaría adverso a la propia naturaleza de la traslación o compensación de pérdidas fiscales, que el ahorro fiscal verificado en ejercicios subsiguientes debe ser en consecuencia gravado por tratarse de un beneficio que puede ser considerado como un incremento patrimonial. Ello sería contradictorio a la intención del legislador al establecer la norma en examen”.

    Afirma que “de no ajustarse o corregirse monetariamente las pérdidas de explotación trasladables, la determinación de la base imponible en los años subsiguientes se estaría realizando a través de ingresos, costos y gastos contentivos de la inflación de un año fiscal y una pérdida acumulada –como elemento que es de la base imponible del impuesto- expresada en valores monetarios distintos”.

    Alega que “en el caso de una empresa que presente una estructura financiera y operativa que propenda a la generación de pérdidas fiscales, se traduce en que la pérdida fiscal acumulada del contribuyente estaría compuesta por pérdidas de distintos años expresados en distintos valores monetarios”.

    Además, considera que “con esto, la posibilidad de compensación de pérdidas fiscales siguientes van a estar determinados por una mayor cuantía monetaria, como resultado de la inflación como pérdida de valor en dinero”.

    En este orden, aduce que “como mecanismo para evitar este tipo de distorsiones, se concibe la corrección monetaria de los valores nominales en que están expresadas las pérdidas fiscales, a los efectos de compensarlas con resultados fiscales expresados en valores monetarios de igual poder de compra, siendo esta una manera de resguardar el ahorro fiscal intrínseco que ellas presuponen”.

    Sostiene que “dichas pérdidas trasladables a ejercicios posteriores deberán contener, necesariamente, aquellas provenientes del ajuste por inflación (API), toda vez que la incorporación de estas en la conformación del patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, determinan un perjuicio fiscal para el contribuyente a través de la reducción del gasto fiscal derivado del Ajuste por Inflación al patrimonio”.

    Arguye que “el legislador del Impuesto sobre la Renta, haciendo una interpretación autentica del traslado de las pérdidas de explotación, incluyendo las derivadas de la aplicación del ajuste por inflación previsto en al Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, lo instrumentó aceptando de manera expresa que los contribuyentes podían compensar o trasladar las pérdidas metas por inflación, aunque limita temporalmente tal posibilidad a un solo ejercicio fiscal”.

    También aduce que “nuestro ordenamiento jurídico tributario contempla otro mecanismo fundamental de corrección monetaria para la aplicación del tributo y sus accesorios en base a la capacidad contributiva efectiva (real) del contribuyente, en lugar de una capacidad económica nominal, representado por las Unidades Tributarias (…)”.

    En consecuencia, alegan que “el mecanismo de conversión de valores monetarios en unidades tributarias para su posterior reexpresión de acuerdo al valor establecido para esta última, puede perfectamente ser aplicado a las pérdidas fiscales resultantes de la aplicación del sistema de determinación impositiva del Impuesto sobre la Renta correspondiente a un ejercicio económico determinado, esto es, a las reducciones de patrimonio que se generen de restar a los ingresos brutos los costos y deducciones permitidas en la respectiva Ley impositiva, y aplicar el ajuste por inflación a que se refieren los artículos 120 y siguientes de ese mismo Texto normativo”.

    Adicionalmente, observan que “la corrección monetaria de las pérdidas de explotación en general, a través del mecanismo de Unidades Tributarias en particular, no representa un incremento patrimonial gravable con el Impuesto sobre la Renta en períodos posteriores, dado que desde el punto de vista financiero el ajuste a través de un factor de corrección es una corrección es una compensación de la pérdida de su valor y no una ganancia adicional”.

    Así, -sostienen-, “en el caso bajo análisis, no puede hablarse de un beneficio o incremento patrimonial desde el punto de vista fiscal, toda vez que lo que se produce es una compensación entre una disminución patrimonial de un ejercicio y un incremento patrimonial en el siguiente período de imposición, hecho recogido por el legislador al permitir el traslado de pérdidas como una forma de gravar la verdadera capacidad contributiva del sujeto, más allá del principio de la anualidad del Impuesto sobre la Renta previsto en la ley especial que lo regula”.

  5. Improcedencia de los intereses moratorios.

    Sobre este aspecto, los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, aducen que “sólo la falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo legalmente establecido para ello, genera la obligación para el contribuyente que incurrió en el retardo, de pagar los intereses de mora, los cuales, a su vez, tienen el carácter de accesorios del tributo”.

    No obstante, -aduce- “la propia norma impone que para que tales intereses procedan, se requiere que la deuda tributaria sobre la cual los mismos serán calculados, sea ‘cierta, líquida y exigible’, esto es, que se trate de un crédito representado en una cantidad determinada y de plazo vencido, ejecutable por parte de la Administración Tributaria en su condición de sujeto activo de la obligación”.

    En el presente caso, -consideran- “no se ha verificado alguno de los dos supuestos de liquidez o exigibilidad (…) respecto del reparo formulado a (…) BOLSA DE VALORES DE CARACAS, C.A., en la Resolución aquí impugnada (…)”.

  6. Improcedencia de la actualización monetaria y los intereses compensatorios determinados para el ejercicio 1995.

    Aducen que “no pueden determinarse conjuntamente intereses moratorios y compensatorios para los casos de retardo en el cumplimiento de la obligación, y, por contrapartida, no pueden aplicarse ambos intereses para los casos de reparos o ajustes que hayan quedado firmes”.

    En tal virtud, afirman que “los intereses compensatorios únicamente procederían ante reparos definitivamente firmes, bien por la aceptación de tales reparos por parte de los contribuyentes (sujetos pasivos), bien en virtud de pronunciamientos de órganos administrativos o jurisdiccionales, pero nunca sobre obligaciones cumplidas en forma voluntaria, aunque tardía, por los contribuyentes, respecto de las cuales surgirán sólo los intereses de mora”.

    Por otra parte, alegan que “no obstante la improcedencia de la aplicación (…) conjunta de intereses de mora e intereses compensatorios sobre reparos que han quedado firmes por reconocimiento expreso del contribuyente, en los términos expuestos, (…) la determinación de los intereses compensatorios en el presente caso resulta por sí sola errada y excesiva, al haberse aplicado el 12% anual a que se refiere el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, sobre un monto distinto al que le había sido objetado a nuestra representada por concepto de Impuesto sobre la Renta para los períodos investigados, tanto en la Resolución aquí impugnada, como en el Acta Fiscal que le sirve de fundamento”.

    Ciertamente, -arguyen- que “en la Resolución (…) la Administración Tributaria procedió, en primer lugar, a la aplicación de la corrección monetaria sobre las diferencias de impuesto determinadas por la fiscalización (…) para los períodos 1995, 1996, 1997 y 1998, tanto en su condición de contribuyente; y en segundo lugar, a la determinación de intereses compensatorios sobre el monto de esa diferencia de impuesto ‘ya actualizada’, siendo que en todo caso, la aplicación de intereses compensatorios no puede tener como base el impuesto actualizado, esto es, el monto que resulte después de la aplicación de la actualización monetaria, sino el monto del impuesto objetado para el referido período, el cual también sirvió como base para el cálculo de la ya referida actualización o corrección monetaria”.

    Por otra parte, señalan que “aún en el supuesto por demás negado de considerarse procedente la aplicación al presente caso de los intereses compensatorios a que se refiere el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributaria, dicha figura, al igual que la actualización tributaria, tendría que haber tomado como base, necesariamente, el monto del impuesto resultante de la determinación (reparo) contenida en el acto administrativo aquí impugnado, y no como pretende la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el monto total de la diferencia de impuesto ya actualizada.

  7. Improcedencia de la multa determinada.

    Aducen que, “las multas impuestas (…) al ser simples accesorios a la obligación principal, es decir, una consecuencia exclusiva, inmediata y directa del referido reparo, debe igualmente ser considerada improcedente”.

    Adicionalmente señalan que “el reparo formulado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del cual deriva la multa impuesta (…), se habría originado, en todo caso, como consecuencia de errores de hecho y de derecho excusables; circunstancias éstas que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79, literal c), del Código Orgánico Tributario”.

    Así, aducen que “aún en el supuesto por demás negado de que llegaren a prosperar los criterios expuestos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), que sirven de fundamento al reparo formulado en el presente caso para los ejercicios económicos 1995, 1996,1997 y 1998, resulta evidente que la actuación de nuestra representada habría derivado, en todo caso, de errores de derecho excusables que la eximen de responsabilidad penal tributaria alguna, representados por imprecisiones en la interpretación de: (i) las normas relativas a la deducibilidad del gasto para los agentes de retención del Impuesto sobre la Renta, de conformidad con lo establecido en el artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y (ii) las normas relativas a la aplicación de mecanismos de corrección monetaria de los valores nominales en que están expresadas las pérdidas fiscales, teniendo en cuenta las bases constitucionales y legales, la práctica usual, doctrina patria y extranjera, así como la jurisprudencia de nuestro M.T. sobre la materia”.

    IV

    ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

    La abogada I.J.G.G., titular de la cédula de identidad N° 6.515.608, actuando en representación del Fisco Nacional, en la oportunidad procesal fijada para el acto de informes, alegó:

    Con relación al primera alegato esgrimido por los apoderados de la recurrente, relacionado con la incompetencia del Superintendente Nacional Tributario, para dictar la Resolución N° 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) y los Decretos N° 363 y 310 relacionados con esa misma materia, lo cual causaría una supuesta incompetencia de los funcionarios que emitieron la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo impugnada.

    En cuanto al vicio de incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Occidental para formular reparos, señala que “sólo la Constitución Nacional y las Leyes le atribuyen competencia a los órganos de la Administración Pública”. Como consecuencia de esto, la competencia no se presume sino al contrario, debe estar expresamente atribuida, mediante lo que la doctrina denomina como ‘normas atributivas de competencia’.

    Arguye que el artículo 193 de la Constitución de la República de 1961 disponía que la Ley Orgánica determinaría el número y organización de los Ministerios y sus respectivas competencias, por cuanto éstos son los órganos directos del Presidente de la República. De tal forma que sólo el legislador nacional podrá dictar las normas sobre organización y competencia de los respectivos Ministerios,

    Considera que “la Ley Orgánica de la Administración Central, la que distribuye y asigna una serie de competencias genéricas a los diversos Ministerios y establece además la estructura orgánica de cada uno de ellos; sin especificar cual será el órgano, dirección o unidad administrativa que dentro de cada Ministerio ejercerá, en concreto, una competencia especifica de esa asignación genérica, lo cual deja en manos del jerarca de cada Ministerio determinar el número de las direcciones y demás dependencias que lo integrarán, así como la atribución de las funciones que les corresponda ejercer, a través del respectivo Reglamento Orgánico”.

    En efecto, arguye que “las normas de organización derivadas de la Ley Orgánica de la Administración Central, sólo distribuyen competencias formales a los diversos Despachos de la Administración Pública y no competencias materiales; pues éstas provienen de los ordenamientos reguladores de los diferentes asuntos encomendados por la norma organizativa a cada uno de aquellos Despachos”.

    Aduce que “en el caso particular del Ministerio de Hacienda, hasta el año 1994, éste participaba de la estructura orgánica prevista en la mencionada Ley Orgánica; sin embargo, fundamentado en los preceptos constitucionales, nuestro legislador nacional facultó al Ejecutivo Nacional, para crear, reestructurar, fusionar o extinguir Servicios Autónomos sin personalidad jurídica, para asegurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera concebidos bajo un criterio integral de gestión tributaria y a los fines de optimizar el uso de los recursos de la Administración Tributaria (artículo 255 del Código Orgánico Tributario).

    En este orden, señala que “en atención a esta facultad, el Presidente de la República, en uso de las atribuciones conferidas en el ordinal 12 del artículo 190 de la Constitución y los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5, del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en C.d.M. dictó el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)”.

    Posteriormente, se publicó (…) el Decreto N° 362 del 28 de septiembre de 1994, en el cual se encuentra la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda (…) en el que se incorpora dentro de la estructura Administrativa del Despacho al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). En la misma Gaceta N° 35.558 se encuentra el ESTATUTO REGLAMENTARIO DEL SERVICIO (…)”.

    No obstante, a pesar de esta asignación expresa de competencias, la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1.995, contiene la Resolución N° 2.802 del 20 de marzo de 1.995 dictada por el Ministro de Hacienda, en la cual se encuentra el REGLAMENTO INTERNO DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT)”.

    Así, aduce que “con fundamento en el artículo 4 de la Resolución N° 2802, el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para que dictara las normas necesarias sobre organización y asignación de competencias de las áreas funcionales del Servicio, esto es, para que distribuyera sus competencias”.

    En este sentido alega que, “la Administración para dar origen al proceso de reestructuración y modernización de la Administración Tributaria Nacional, debía sujetar su actuación a la legalidad”.

    En efecto, -aduce- “la creación de esta novedosa Administración Tributaria no debía apartarse de los principios que orientan la organización administrativa; en consecuencia, respetando el principio sobre la jerarquía de las normas jurídicas establecido en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el Superintendente Nacional Tributario, en ejercicio de la atribución conferida, dictó la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, SOBRE LA ORGANIZACIÓN, ATRIBUCIONES Y FUNCIONES DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT)”.

    Arguye que “el objeto de esta Resolución N° 32, es la organización de la Administración Tributaria Nacional, a través de los diferentes órganos que la conforman y que allí se establecen, distribuyendo entre éstos, la gestión de la competencia tributaria, con lo cual, realiza una asignación de competencias ya atribuidas, que en modo alguno viola lo establecido en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y en el Código Orgánico Tributario”.

    Por ello, sostiene que “dicha Resolución constituye un acto administrativo general de contenido normativo cuyas normas son meramente organizativas de las competencias materiales atribuidas por la Constitución y las Leyes Tributarias al Poder Nacional”.

    Arguye que “la Resolución Nº 32, en su artículo Nº 32, en su Titulo IV ‘De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo’, Capitulo II ‘De las Gerencias Regionales de Tributos Internos’, artículo 71, establece que el nivel operativo está integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas”.

    Por otra parte, afirma que “las normas genéricas atributivas de competencia en materia fiscal están contenidas en los artículos 96 y siguientes de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. Ahora bien, a las Gerencias Regionales de Tributos Internos se le confieren las atribuciones contenidas en los artículos 96 y 98 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contenidas en el artículo 94 de la Resolución Nº 32”.

    Además, aduce que “para el caso de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, rigen las mismas normas que regulan las atribuciones de las Gerencias Regionales de Tributos Internos, pues el Parágrafo Único del articuló 81 de la Resolución Nº 32, establece que para los efectos de las leyes especiales y de la propia Resolución Nº 32 esta Gerencia se asimila al concepto de Gerencia Regional de Tributos Internos.

    Por tal razón, concluye que “los funcionarios designados adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital si tenían competencia para actuar, y dicha competencia no colide con las disposiciones previstas en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, ni en ningún otro texto legal o reglamentario”.

    En cuanto al alegato de falso supuesto esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, aduce que “los apoderados judiciales de la contribuyente tan sólo cuestionan las objeciones formuladas por la falta de retención de impuesto por los pagos efectuados a las instituciones como CONAPRI, la Federación Iberoamericana de Bolsas de Valores y otras similares, pero de la revisión del expediente administrativo del caso y, particularmente, del contenido del Acta de Reparo y de sus anexos 1,2,3,4 y 5, se puede evidenciar que las erogaciones se corresponden no sólo a pagos efectuados a dichos organismos, como lo pretenden hacer ver los representantes de la recurrente, sino también por conceptos de adquisición de bienes, suscripciones en publicaciones periódicas, servicios de transporte, mantenimiento y reparaciones, entre otros, por lo que debe entenderse que existe conformidad por parte de la recurrente con los reparos levantados por la falta de retención de los impuestos y enteramiento tardío de los mismos, en los supuestos no atacados en el recurso contencioso tributario”.

    Arguye que “en relación a los pagos efectuados a las instituciones mencionadas, los cuales, en criterio de la recurrente no eran susceptibles de retenciones, es preciso indicar que las actividades que dieron origen a estos gastos fueron calificados por la fiscalización como prestaciones de servicios, y no como remuneraciones según lo afirmado por ésta, en el entendido de que estas instituciones efectúan labores de promoción de las inversiones a través de la Bolsa de Valores de Caracas, C.A., y que esta actividad no es realizada en forma gratuita sino, que todas esas entidades reciben a cambio una contraprestación económica o monetaria”.

    Por ello, -sostiene- “si pueden ser calificadas como prestaciones de servicios a tenor de lo dispuesto en el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones contenido en el Decreto Nº 507, aplicable al ejercicio 1994, cuya redacción se mantuvo en los mismos términos en los Decretos Nº 1344 y 1808, vigentes en los ejercicios fiscales subsiguientes”.

    Acota que “la única excepción a la obligación de practicar la retención es la prevista en los citados Reglamentos en el Parágrafo Único del artículo 1, relacionado con los pagos efectuados por gastos de representación, viáticos y primas de vivienda, por lo que, debe interpretarse que todos los otros pagos, efectuados por los conceptos previstos en esas normas reglamentarias, están sujetos a retención en el momento del pago efectivo o del abono en cuenta, de conformidad con el artículo 1 de los referidos Decretos reglamentarios y el artículo 78 del la Ley de Impuesto Sobre la Renta”.

    Concluye que “la Administración no ha incurrido en falso supuesto al afirmar que la contribuyente debía practicar la retención por los pagos efectuados tanto a las instituciones CONAPRI, Federación Iberoamericana de Bolsa de Valores, Cámara de Comercio de Caracas, Sociedad de Difusión de Información Bolsa de Valores de Madrid y otros, en los ejercicios investigados, así como por los pagos efectuados por otros conceptos”.

    Adicionalmente arguye que “el Agente de Retención constituye un sujeto pasivo en calidad de responsable en la relación jurídica tributaria que al mismo tiempo es deudor del contribuyente, alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión se encuentra en contacto directo con un importe dinerario propiedad del contribuyente o que este debe recibir ante lo cual está en la obligación de retener la parte que le corresponda al Fisco por concepto de tributo”.

    En este orden, destaca que “para la determinación de los enriquecimientos netos es necesario tener en consideración el incremento del patrimonio que resulte después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos por la Ley”.

    Arguye que “en respuesta al alegato de la recurrente referido a que el rechazo de las deducciones por falta de retención constituye una sanción, cuya aplicación es improcedente, se hace necesario diferenciar entre el requisito de admisibilidad constituido en el hecho de retener y enterar, para tener derecho a la deducibilidad de los pagos hechos por la contribuyente y, otra situación muy distinta, que es la sanción por el incumplimiento de los Agentes de Retención de la obligación de retener en la fuente”.

    Alega que “la jurisprudencia ha entendido que las deducciones son un beneficio acordado por la Ley sujeto a ciertas condiciones, razón por la cual la pérdida de éste derecho se verifica cuando el contribuyente, en su carácter de Agente de Retención, incumple con dichas condiciones previstas en la normativa que rige la materia de retenciones”.

    Así, aduce que “se desprende que el deber u obligación de los agentes de retención de efectuar la respectiva retención como un requisito para gozar de la deducibilidad del gasto, es asimilable a cualquier otro requisito básico o presupuesto establecido en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para gozar de tal derecho”.

    Señala que “en cuanto a la caracterización de los pagos que pretendió deducir la contribuyente, y sobre el cual estima que en su caso específico no procedía la retención, es necesario precisar que la administración Tributaria, a los fines de la aplicación de sus leyes especiales, tiene entre sus funciones definir sus propias categorías para regular las relaciones entre ésta y los particulares”.

    Afirma que “técnicamente el artículo 78 citado, constituye el eje fundamental del sistema de retenciones prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a los períodos señalados, en la cual se establecen las distintas actividades, formas y condiciones en la cual se harán las retenciones respectivas”.

    En este orden, aduce que “el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento de Retenciones consagra la obligación de practicar la retención sobre ‘los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, ordenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad”.

    Arguye que “el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención, es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto”.

    En cuanto al reparo efectuado por perdidas de años anteriores no procedentes por actualización a las unidades tributarias del ejercicio, alega que la “incorporación de la U.T. se justifica, de acuerdo con la exposición de motivos del Código Orgánico Tributario, en la necesidad de otorgar permanencia y estabilidad en el tiempo a las cantidades de Bolívares que se establecen en las distintas leyes Tributarias y mantener actualizados los valores imponibles fijados para los actos y otros hechos gravados por tales leyes; sobre tal exposición esta Administración colige que la unidad tributaria es una medida de valor expresada en dinero de curso legal, creada por una ley y modificable en el tiempo, y en tal virtud afirma que la unidad tributaria no crea, suprime, ni modifica el tributo.

    Por lo tanto, aduce que “la Unidad Tributaria es más bien, un concepto referido al medio de pago de la obligación tributaria, su función deriva de servir como un valor objetivo referencial para determinar ‘indirectamente’ la unidad de pago, ya que los tributos y multas se satisfacen en la moneda de curso legal (Bolívares) sólo que estas cantidades en Bolívares estarán reflejadas en las llamadas unidades tributarias, que luego, son convertidas a bolívares”.

    En este sentido, arguye que “tratándose el traslado de pérdidas de un beneficio fiscal ha de entenderse como una excepción al principio de anualidad y autonomía fiscal que informan el impuesto sobre la renta, por lo que todo lo relacionado con él debe interpretarse en forma restrictiva, por lo cual no debe confundirse el propósito correctivo de la unidad tributaria con la justa aplicación del tributo por la distorsión inflacionaria sobre los resultados impositivos”.

    En consecuencia, estima que “no es procedente la aplicación de la unidad tributaria vigente en el ejercicio que se traslada la pérdida de ejercicios anteriores, pues esto implicaría el ajuste por inflación de las pérdidas de ejercicios anteriores, las cuales se ajustan anualmente al momento de la determinación del patrimonio neto ajustado al inicio de cada ejercicio fiscal”.

    Igualmente en cuanto a las objeciones consistentes en el rechazo efectuado por la Administración Tributaria del traslado de PÉRDIDAS POR CONCEPTO DE AJUSTES POR INFLACIÓN, esta Representación Fiscal se permite señalar para la consideración del Tribunal las siguientes premisas originadas en la interpretación y aplicación de la figura de Pérdida de Explotación y su traslado, regulada en la Ley de Impuesto sobre la Renta”.

    Asimismo, arguye que “la pérdida de explotación de años anteriores consagrada en la indicada Ley de Impuesto sobre la Renta, y su traspaso a otros ejercicios fiscales, constituye una excepción al principio de autonomía del ejercicio fiscal, corolario de la regla general de la unidad del ejercicio, que consiste en que la liquidación del impuesto se practica con base en las rentas declaradas en ejercicios económicos anuales considerados completamente independientes unos de otros, en forma tal que los factores determinantes de rentas o de pérdidas de un determinado período no deben trasladarse en los subsiguientes, de conformidad a lo establecido en la primera parte de los artículos 1 y 51 de la indicada ley que hace referencia expresa a los enriquecimientos anuales”.

    De esta forma, -alega- “la pérdida de explotación y su posible traslado, tienen la naturaleza de un incentivo previsto por el legislador para el goce del contribuyente. Como todo incentivo su interpretación es de carácter restrictivo, no pudiéndose extender a casos no previstos expresamente por el legislador patrio, como pretende la recurrente de autos al querer incluir dentro de este incentivo, el saldo de la cuenta Reajuste por Inflación, desvirtuando en consecuencia el incentivo del traspaso de las pérdidas de explotación y del mismo ajuste por efectos de la inflación”.

    Arguye que “el Fisco Nacional no puede aceptar el beneficio que la contribuyente pretende disfrutar, el cual se traduce en el traspaso de la pérdida proveniente de los efectos de la inflación, toda vez que esta figura no se encuentra dentro de los supuestos previstos por el legislador para ser trasladable como pérdidas netas de explotación en los tres ejercicios fiscales siguientes al ejercicio en que se hubiere sufrido, previstos en el artículo 56 de la ya referida Ley. Tanto es así, que se creó para ello un tratamiento específico mediante el ‘Sistema de Ajuste por Inflación’.

    Alega que “el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece la excepción al principio de autonomía del ejercicio fiscal”, por lo que considera que “se debe en principio aclarar que las pérdidas netas no compensadas que autorizó el legislador son las originadas en la explotación económica que realiza la contribuyente”.

    Aduce que “estas pérdidas de explotación se configuran cuando el total de los ingresos del contribuyente del año gravable, sea menor que los costos y gastos invertidos en la producción de la renta, tales como compra de materia prima, pago de salarios, honorarios profesionales, arrendamientos, intereses, entre otros”.

    En otras palabras, -afirma- “es aquella pérdida que proviene del exceso de la suma de gastos, sobre las entradas brutas y los ingresos percibidos, las cuales se vinculan estrechamente a la actividad desarrollada por la empresa, que al no ser compensadas en el ejercicio al que corresponde, pueden serlo hasta en los tres (3) años subsiguientes, por vía de excepción al principio de la autonomía del ejercicio fiscal”.

    En cuanto a la naturaleza de la figura del Ajuste por Inflación consagrada en la Ley de Impuesto sobre la Renta, sostiene que “la figura del ajuste por Inflación tiene por objeto proteger las cuentas del Balance General referidas a los Activos y Pasivos no monetarios, salvo los títulos valores. Toda vez que son estas cuentas las que no tienen un valor fijo y por tanto, son susceptibles de las variaciones del nivel de precios, tales como: edificios, maquinarias, terrenos, inventarios, que deben ser ajustadas desde la fecha de su adquisición hasta la fecha del ajuste”.

    Por ello, considera necesario “distinguir en una primera fase, estas cuentas reales, con las de Egresos e Ingresos que son cuentas Nominales llevadas al Estado de Ganancias y Pérdidas”.

    Además, arguye que “el reajuste regular por inflación tiene por objeto gravar el enriquecimiento que obtiene el contribuyente por efecto de la inflación, es decir, cuando sus partidas no monetarias del activo exceden a las del pasivo y al patrimonio, de tal forma que ‘el contribuyente ha ganado con el producto de la inflación, al deber menos y tener más”.

    Ciertamente, -aduce- “el legislador no pretende abandonar la información financiera basada en el tradicional costo histórico, para ello al mismo tiempo se hace necesario iniciar el proceso de corrección de las deficiencias que dicho esquema origina en un ambiente de fluctuaciones intensas y frecuentes (…) lo que lleva a buscar las posibles soluciones y alternativas de corrección de la información contable, estableciendo ajustes para ello en los rubros no monetarios del balance general, donde se localizan las deformaciones esenciales, básicamente en los inventarios, activos fijos y patrimonios y los del estado de resultados que le son relativos, como costo de ventas y depreciación”.

    Arguye que “siendo éste el propósito de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no pueden pretender los recurrentes que el resultado obtenido en un determinado ejercicio en cuanto al reajuste regular por inflación, pueda incidir en ejercicios futuros, máxime cuando la Ley no autoriza tal posibilidad ante el principio de la autonomía del ejercicio”.

    Así, señala que “la pérdida de explotación de años anteriores resulta del saldo de las cuentas nominales y el Ajuste por Inflación interviene en las cuentas de activos y pasivos no monetarios, regularizándolas, actualizándolas o ajustándolas al valor histórico”.

    En cuanto a la improcedencia del traspaso de la Pérdida por efectos de la inflación en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, aduce que “el legislador cuando reguló la figura del traspaso de pérdidas la limitó a la llamada pérdida de explotación, regulada en el propio artículo 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, quedando con ello fuera de consideración aquel ajuste permitido de las cuentas de activos y pasivos no monetarios, que fue creado para no ser tratada como una pérdida a trasladar, sino como un incentivo para el pago justo del indicado impuesto dentro de la normativa que se promulgó para su regulación específica”.

    Afirma que “tan cierto es lo anteriormente expuesto, que el artículo 111 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta que dispone que el saldo de la cuenta ‘Reajuste por Inflación’ deberá aumentar o disminuir los enriquecimientos o pérdidas del ejercicio fiscal, se creó justamente con la finalidad de poder aumentar o disminuir la base imponible con lo cual el impuesto del ejercicio representase un tributo acorde con la capacidad de pago del contribuyente, como lo establecía el artículo 223 de la Constitución de la República de 1961, todo ello son confundir el saldo resultante de las Cuentas de Ingresos y Egresos, el cual en caso de que los egresos excedan a los ingresos, si se producirá la denominada pérdida de explotación y que precede el saldo resultante a que se refiere el ya citado artículo reglamentario”.

    En conclusión, señala que “ la pérdida por efecto de la inflación sólo va a tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se produce, no afectando los resultados de los ejercicios subsiguientes, toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida derivada de la inflación, duplicaría el beneficio de la misma, primero, disminuyendo la renta gravable del ejercicio ajustado por inflación y segundo, la imputación a ejercicios futuros de cantidades previamente ajustadas como rebajas originadas en pérdidas provenientes del ajuste, con el cual volvería a rebajarse la renta de dichos ejercicios”.

    Con relación a las multas impuestas, considera que “no es aceptable el alegato referido a que, al ser improcedentes dichos reparos, serían consecuencialmente improcedentes las sanciones aplicadas, por el carácter accesorio de las mismas”.

    Asimismo, en cuanto al alegato de la representación judicial de la contribuyente accionante, referido a la eximente de responsabilidad penal contemplada en el literal c) del artículo 79 del citado Código, considera que “existe actualmente abundante doctrina administrativa en donde se ha dejado sentado que no es posible trasladar las pérdidas originadas por la sujeción al sistema de ajuste por inflación a los resultados provenientes de los ejercicios inmediatos a aquél en que tales pérdidas se producen, por cuanto las normas que prevén este beneficio, son normas de excepción y deben ser de interpretación restrictiva y no extensiva, con lo cual se impide ir más allá de los supuestos taxativamente enumerados en las mismas, ya que se constituyen límites a principios constitucionalmente establecidos como son el de igualdad y de generalidad”.

    Aunado a lo expuesto, aduce que “la recurrente, al dudar sobre la aplicación de las normas tributarias en una situación concreta y, teniendo interés personal y directo, podía haber acudido a los procedimientos consagrados en los artículos 157 y siguientes del Código Orgánico Tributario, referidos a las Consultas elevadas ante la Administración Tributaria, lo cual no hizo. En razón de ello, aun cuando pudo materializarse un error de derecho, éste no presenta la inexcusabilidad penal tributaria a la recurrente impugnante”.

    V

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la apoderada judicial de la contribuyente, y la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

    i) Si el acto administrativo impugnado está viciado de nulidad absoluta por haber sido dictado por funcionario incompetente.

    ii) Si el acto administrativo adolece de vicio de falso supuesto por considerar la administración tributaria que la contribuyente BOLSA DE VALORES DE CARACAS C.A., debió haber efectuado la retención de impuesto sobre la renta, sobre pagos realizados a diversas instituciones por concepto de aportes o cuotas de mantenimiento y financiamiento.

    iii) Si la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tiene carácter sancionatorio, viola el principio de capacidad contributiva, y en consecuencia es improcedente el rechazo de la deducción de gastos en virtud de no haberse efectuado la retención correspondiente.

    iv) Si es procedente la actualización de pérdidas a través del mecanismo de unidades tributarias.

    v) Si es procedente el traslado de pérdidas producto del reajuste regular por inflación.

    vi) Si es procedente la sanción de multa impuesta.

    vii) Si es procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria, por error de hecho y de derecho excusable.

    viii) Si es procedente la determinación de intereses moratorios e intereses compensatorios.

    Una vez delimitada la litis, observa este Tribunal que el primer aspecto invocado por la apoderada judicial de la contribuyente accionante, es el vicio de incompetencia del funcionario, por considerar que “la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, fue creada mediante un acto administrativo de rango sublegal que no cumple con los requisitos establecidos por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a su idoneidad para el establecimiento de las atribuciones y competencias de esta unidad de Administración Tributaria”.

    Aunado a ello, alegan los apoderados judiciales de la contribuyente accionante que “no existe ninguna ley o reglamento distinto al reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que autorice a la Administración Tributaria a crear este tipo de contribuyentes especiales y, porque la decisión en cuanto a la organización funcional de acuerdo a lo previsto en los artículos 6º del Decreto 310 del 10 de agosto de 1994 y 10 del Decreto Nº 363, debe ser dictada por el Ministro de Hacienda y no por el Superintendente Nacional del Servicio de Administración Tributaria, lo cual pone en evidencia la incompetencia de este órgano de Administración Tributaria”.

    Ahora bien para dilucidar este primer aspecto de la controversia planteada, quien juzga, entra a analizar la normativa al respecto.

    El Decreto N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictado por el Presidente de la República, dispone:

    Artículo 6: El Ministerio de Hacienda dictará las normas para que la Coordinación General de Programa de Modernización del Sistema de las Finanzas Públicas y Reestructuración del Ministerio de Hacienda proceda conjuntamente con el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria a organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el referido servicio

    .

    En desarrollo de la normativa expuesta, el Ministro de Hacienda dicta el Reglamento Interno del SENIAT mediante Resolución N° 2802, en el cual se establece:

    :

    Articulo 6°: Se faculta al Superintendente Nacional Tributario para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT, dictar las normas y adoptar las medidas que correspondan en todo lo relacionado con la materia de esta Resolución

    . .

    En efecto, de conformidad con los citados Decretos N° 310 del 10 de agosto de 1994, referido a la creación del SENIAT, Decreto N° 363 del 28 de septiembre de 1994 el cual establece el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministro de Hacienda, a través de la cual se establece el Reglamento Interno del SENIAT, el Superintendente Nacional Tributario dicta la Resolución Nº 32 Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), publicado en Gaceta Oficial N° 4.881, extraordinario de fecha 29 de marzo de 1995

    En este orden, en la referida Resolución N° 32, se establece:

    Artículo 72.- Para la eficiente administración, atención y control especializado de los sujetos pasivos, se crea la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital; su sede será la ciudad de Caracas, y tendrá las competencias y potestades correspondientes para administrar los sujetos pasivos calificados en esta categoría.

    Artículo 73. El Superintendente Nacional Tributario expedirá un acto administrativo mediante el cual establecerá los parámetros para calificar en forma objetiva a los sujetos pasivos como Contribuyentes Especiales; y así mismo, los elementos indicativos para incorporar o desincorporar los sujetos pasivos dentro de dicha calificación.

    Artículo 76.- La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital tendrá las siguientes áreas funcionales: el Despacho del Gerente Regional de Tributos Internos, la División de Asistencia al Contribuyente, División de Administración, División de Recaudación, División de Fiscalización, División de Sumario Administrativo, División Jurídica Tributaria, División de Tramitaciones y el Comité Regional de Coordinación y Planificación.

    Del análisis concatenado de las disposiciones antes transcritas, se desprende que efectivamente la Resolución N° 32, ut supra, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones organizativas, conferidas en la citada Resolución N° 2.802, dictada por el Ministro de Hacienda, quien a su vez actuó de conformidad con las facultades atribuidas por el Presidente de la República en el Decreto N° 310, de creación del SENIAT; razón por la cual el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, si era competente para dictar la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2000-031, de fecha 29 de febrero de 2000.

    Así, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado respecto a la validez de la citada Resolución N° 32, en los términos siguientes:

    Ahora bien, de las actas procesales se desprende que la contribuyente recurrente solicita la desaplicación de la Resolución N° 32 que fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, porque, a su decir, éste no tenía la facultad para nombrar ni atribuir competencia en materia organizacional a las dependencias o gerencias que intervinieron en la formación de los actos administrativos objeto de este recurso, por lo cual las considera incompetentes.

    Cabe al respecto observar, que la mencionada Resolución N° 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución N° 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

    Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución N° 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada –se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide.

    Declarada la improcedencia de la desaplicación de la Resolución N° 32 por inconstitucional, resulta igualmente improcedente el alegato de incompetencia, tanto de la Gerencia de la Aduana Principal de La Guaira como de la Gerencia Jurídica Tributaria, denunciado por la recurrente. Así también se declara. (Sentencia N° 00756 de la Sala Político-Administrativa de fecha 30 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Preparados Alimenticios Internacionales (PAICA), C.A., Exp. N° 0886).

    En consecuencia, acogiendo el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.d.J., sobre la validez de la Resolución N° 32, este Tribunal declara que la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2000-031, de fecha 29 de febrero de 2000, recurrida, no se encuentra viciada de nulidad, por cuanto emanó del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, el cual era competente para ello en virtud de las atribuciones expresamente señaladas en el artículo 72 de la referida Resolución N° 32. Así se declara.

    En cuanto al segundo aspecto a dilucidar, referido al presunto vicio de falso supuesto del acto administrativo, aduce la representación judicial de la contribuyente accionante que, la administración tributaria consideró erróneamente que la contribuyente recurrente, debió haber efectuado la retención de impuesto sobre la renta, sobre pagos realizados a diversas instituciones por concepto de aportes o cuotas de mantenimiento y financiamiento. Así manifiestan que la Administración Tributaria, “objeta como ‘GASTOS POR CONCEPTO DE ACTIVIDADES DIFERENTES DE SUELDOS Y SALARIOS SIN RETENCIÓN’, los pagos efectuados (…) a instituciones como el C.N.d.P.d.I. (CONAPRI), la Federación Iberoamericana de Bolsa de Valores (FIAB), la Cámara de Comercio de Caracas, la Sociedad de Difusión de Información Bolsa de Valores de Madrid y la Association of Nacional Numbering Agencies, scrl (ANNA), entre otras, por concepto de aportes obligatorios a tales instituciones, en su condición de miembro”.

    Además señalaron que “los pagos objeto de análisis no constituyen remuneraciones a favor de las asociaciones o instituciones receptoras de los mismos, mal podrían estar sujetos a una retención por parte de quien los realiza, sin que ello conlleve una ilegalidad”.

    Por su parte, la representante del Fisco Nacional, alega que “las actividades que dieron origen a estos gastos fueron calificados por la fiscalización como prestaciones de servicios, y no como remuneraciones según lo afirmado por ésta, en el entendido de que estas instituciones efectúan labores de promoción de las inversiones a través de la Bolsa de Valores de Caracas, C.A., y (…) esta actividad no es realizada en forma gratuita sino que, todas esas entidades reciben a cambio una contraprestación económica o monetaria. Por ello, -aduce- “si pueden ser calificadas como prestaciones de servicios a tenor de lo dispuesto en el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones”.

    Por otro lado, a los fines de dilucidar la controversia planteada, considera necesario quien juzga, transcribir lo que al respecto, se señaló en el Acta de Fiscalización N° MH-SENIAT-GCE-DF-0133/99-02 (folio 78):

    Ejercicio Fiscal: 01-01-95 al 31-12-95

    Gastos por actividades distintas a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares sin retención.

    La BOLSA DE VALORES DE CARACAS, C.A., efectúo pagos o abonos en cuenta por concepto de suscripciones por la cantidad de Bs. 7.408.400,00 registrados contablemente como gastos en la cuenta N° 509160101 denominada ‘Cancelación Suscripción’, tal como puede apreciarse en el Anexo ‘A’ que forma parte integral de la presente Acta. Ahora bien, de la revisión fiscal efectuada a los registros contables, estados de cuenta, notas de debito bancaria y a la cuenta de pasivo N° 201150700 denominada ‘Impuesto Sobre la Renta a Terceros’, se pudo constatar que la contribuyente en su condición de agente de retención dejó de efectuar la retención del impuesto a que estaba obligada por concepto de suscripciones en el momento del pago o abono en cuenta (…)

    .

    Ejercicio 01-01-96 al 31-12-96

    Gastos por actividades distintas a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares sin retención.

    La BOLSA DE VALORES DE CARACAS, C.A., efectúo pagos o abonos en cuenta por concepto de honorarios, servicios de suscripción, servicios de transporte, servicios de mantenimiento por la cantidad de Bs. 5.379.080,80 registrados contablemente como gastos en la cuenta N° 509160101 denominada ‘Suscripción’ N° 509180002, denominada ‘Reparaciones’, N° 509020401, denominada ‘Honorarios’, tal como puede apreciarse en el Anexo ‘C’ que forma parte integral de la presente Acta. Ahora bien, de la revisión fiscal efectuada a los registros contables, estados de cuenta, notas de debito bancaria y a la cuenta de pasivo N° 201150700 denominada ‘Impuesto Sobre la Renta a Terceros’, se pudo constatar que la contribuyente en su condición de agente de retención dejó de efectuar la retención del impuesto a que estaba obligada por concepto de suscripciones, reparaciones y honorarios en el momento del pago o abono en cuenta (…)

    .

    Ejercicio 01-01-97 al 31-12-97

    Gastos por actividades distintas a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares sin retención.

    La BOLSA DE VALORES DE CARACAS, C.A., efectúo pagos o abonos en cuenta por concepto de honorarios, servicios de suscripción por la cantidad de Bs. 22.602.000,00, registrados contablemente como gastos en la cuenta N° 509020401 denominada ‘Honorarios’, tal como puede apreciarse en el Anexo ‘D’ que forma parte integral de la presente Acta. Ahora bien, de la revisión fiscal efectuada a los registros contables, estados de cuenta, notas de debito bancaria y a la cuenta de pasivo N° 201150700 denominada ‘Impuesto Sobre la Renta a Terceros’, se pudo constatar que la contribuyente en su condición de agente de retención dejó de efectuar la retención del impuesto a que estaba obligada por concepto de suscripciones, reparaciones y honorarios en el momento del pago o abono en cuenta (…)

    .

    Ejercicio 01-01-98 al 31-12-98

    Gastos por actividades distintas a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares sin retención.

    La BOLSA DE VALORES DE CARACAS, C.A., efectúo pagos o abonos en cuenta por concepto de honorarios, servicios de suscripción, por la cantidad de Bs. 58.239.392,34 registrados contablemente como gastos en las cuentas N° 509160101 N° 509200101, N° 5092070017 denominadas ‘Suscripción’, ‘Honorarios’ y ‘Servicios de Información’, respectivamente, pagadas a empresas no domiciliadas, tal como puede apreciarse en el Anexo ‘E’ que forma parte integral de la presente Acta. Ahora bien, de la revisión fiscal efectuada a los registros contables, estados de cuenta, notas de debito bancaria y a la cuenta de pasivo N° 201150700 denominada ‘Impuesto Sobre la Renta a Terceros’, se pudo constatar que la contribuyente en su condición de agente de retención dejó de efectuar la retención del impuesto a que estaba obligada por concepto de suscripciones, reparaciones y honorarios en el momento del pago o abono en cuenta (…)

    .

    En este orden, observa el Tribunal que la Administración Tributaria, tal como quedó establecido en el Acta Fiscal in commento, determinó que la contribuyente BOLSA DE VALORES DE CARACAS, C.A., durante los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01-01-95 al 31-12-95, 01-01-96 al 31-12-96, 01-01-97 al 31-12-97, 01-01-98 al 31-12-98, efectúo pagos por concepto de suscripciones, reparaciones y honorarios.

    Ahora bien, a los fines de determinar si la contribuyente accionante, estaba obligada a efectuar la retención de impuesto de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento Parcial en materia de Retenciones, es necesario, analizar la normativa aplicable al caso de autos.

    En este sentido, el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, reformada parcialmente el 18 de diciembre de 1995, según Gaceta Oficial N° 5.023 Extraordinario, aplicable rationae temporis, al caso de autos, establece:

    Artículo 27: Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

    (…)

    En este sentido, el artículo 78 eiusdem, dispone:

    Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27, y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tal propósito el Reglamento fijará normas que regulen todo lo relativo a esta materia.

    A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Titulo III.

    PARAGRAFO CUARTO: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente el impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos señalados en este artículo.

    (…)

    PARAGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación

    . (Destacado del Tribunal)

    Por su parte, el Decreto N° 507, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.836, de fecha 30 de diciembre de 1994, vigente para el ejercicio fiscal 1995 y aplicable al presente caso, en razón del tiempo, establecía:

    Artículo 1: Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos o ingresos brutos a los que se refieren los artículos 27, 32, 35, 36, 37, 39, 40, 41,51,53,65,66 y 68 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

    Parágrafo Único: Se excluyen de esta disposición los pagos efectuados por gastos de representación, los viáticos y las primas de vivienda, estas últimas cuando la obligación del patrono de pagarlas en dinero, derive de disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo

    .

    Artículo 9: En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

    1. Los provenientes de las actividades profesionales realizadas sin relación de dependencia, descritas a continuación:

    A. (…) Igualmente los honorarios que, en razón de actividades profesionales, mancomunadas no mercantiles, paguen a sus co-beneficiarios los profesionales a que se refiere este literal. (…)

    1. Los pagos que se efectúen en las clínicas, hospitales y otros centros de salud, bufetes, escritorios, oficinas, colegios profesionales y demás instituciones profesionales y demás instituciones profesionales no mercantiles a médicos, psicólogos, radiólogos, odontólogos, laboratoristas, abogados, ingenieros, arquitectos, economistas, contadores, administradores, comerciales, farmacéuticas, geólogos, agrimensores, veterinarios y demás profesionales, por concepto de honorarios profesionales, por concepto de honorarios profesionales sin relación de dependencia, prestados en el país.

    (…) 11. Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o sub-contratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, ordenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad. (Destacado del Tribunal).”

    Asimismo, estas normas estaban contenidas en el Decreto N° 1344, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.075, de fecha 27 de junio de 1996, mediante el cual se reforma el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, y aplicable al presente caso, en razón del tiempo.

    De las normas ut supra transcritas, se desprende la obligación que tienen las personas jurídicas, consorcios o comunidades, de efectuar la retención de impuesto sobre la renta, en el momento que realicen el pago o abono en cuenta, de los servicios y honorarios que –como en el presente caso-, hayan contratado.

    Ahora bien, en el presente caso, advierte este Tribunal, que los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, limitaron sus argumentos, a los pagos realizados a diversas instituciones por concepto de aportes o cuotas de mantenimiento y financiamiento, manifestando que los pagos efectuados a instituciones como el C.N.d.P.d.I. (CONAPRI), la Federación Iberoamericana de Bolsa de Valores (FIAB), la Cámara de Comercio de Caracas, la Sociedad de Difusión de Información Bolsa de Valores de Madrid y la Association of Nacional Numbering Agencies, scrl (ANNA), entre otras, son aportes obligatorios a tales instituciones, en su condición de miembro.

    En este sentido, observa este Tribunal, que en efecto, los pagos efectuados por la contribuyente BOLSA DE VALORES DE CARACAS, C.A., a las instituciones señaladas, no fueron determinados por la fiscalización como remuneraciones, y constituyen el pago de un servicio, tal como fue calificado por la Administración Tributaria y como en efecto lo alega la representante del Fisco.

    En virtud de ello, estaba obligada la contribuyente accionante, a efectuar la retención de impuesto sobre la renta, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en materia de Retenciones. Así se declara.

    Ahora bien, también alegaron los apoderados judiciales de la contribuyente accionante que, la contribuyente BOLSA DE VALORES DE CARACAS, C.A., no estaba obligada a practicar retenciones sobre los pagos efectuados al ciudadano J.A. como remuneración por los servicios recibidos. En este sentido, aducen que, la Administración Tributaria no aplicó el sustraendo para las personas naturales residentes en el país, tal como está previsto en el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, para cada período en que se objetó la supuesta falta de retención sobre los pagos efectuados al ciudadano J.A. (1997 y 1998), por cuanto se limitó a aplicar la alícuota correspondiente sobre el monto de lo pagado, sin observar que de la aplicación del sustraendo, no resultaba impuesto a retener.

    En este orden, y aunado a todo lo antes expuesto, cabe destacar que los actos administrativos, gozan de la presunción de legitimidad, lo cual implica su veracidad y legalidad conllevando a que el recurrente tenga que desvirtuarla, es decir –como bien lo afirma la doctrina- “dicha presunción provoca la inversión de la carga de la prueba en el procedimiento de impugnación de un acto administrativo, lo cual altera el principio general de distribución de esa carga establecido en el Código de Procedimiento Civil” (Brewer Carias, citado por G.R.S.. El Mito de la Presunción de Ilegitimidad del acto administrativo: Limites de su alcance, Libro Homenaje a J.A.O., Asociación Venezolana de Derecho Tributario, pag. 347)

    En este orden, observa esta juzgadora que, la representación judicial de la contribuyente recurrente, no presentó ningún tipo de prueba, a los fines de desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad del Acta Fiscal y la Resolución Culminatoria de Sumario.

    En mérito de lo expuesto, se declara sin lugar el alegato formulado por los apoderados judiciales de la recurrente, respecto al vicio de falso supuesto, por considerar que Bolsa de Valores de Caracas, C.A, no estaba obligada a efectuar la retención de impuesto sobre la renta por concepto de aportes y cuotas de mantenimiento, así como de las remuneraciones pagadas al ciudadano L.A.. Así se decide.

    Respecto al tercer alegato invocado por los apoderados judiciales de la recurrente, referido a la improcedencia del rechazo de la deducción de gastos por incumplimiento de las obligación de retener y enterar oportunamente el tributo, en virtud de que la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tiene carácter sancionatorio y viola el principio de capacidad contributiva, se debe señalar:

    Tal, como se indicó ut supra, el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece la obligación que tienen los deudores de algunos enriquecimientos netos o ingresos brutos a efectuar la retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta, así como de enterar las cantidades retenidas en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, en los plazos y formas que establecen la Ley y su Reglamento.

    Igualmente, establece el Parágrafo Cuarto, del referido artículo, la posibilidad de que el Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, pueda disponer que se retenga en la fuente el impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos señalados en el artículo 78.

    Por su parte, el Parágrafo Sexto eiusdem, establece que los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o el Reglamento.

    En este orden, el Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, en el cual dispuso, la obligación de practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales, excluyéndose expresamente de esta disposición los pagos efectuados por gastos de representación y los viáticos, así como las primas de vivienda cuando la obligación del patrono de pagarlas en dinero, derive de disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo.

    Así, el Decreto N° 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, establecía:

    Artículo 20: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectúo el pago o abono en cuenta, salvo los de las ganancias fortuitas que deberán ser enterados al siguiente día hábil a aquel en que se perciba el tributo y los de los ingresos obtenidos por enajenación de acciones que deberán ser enterados dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de haberse liquidado la operación y retenido el impuesto correspondiente

    .(Destacado del Tribunal)

    De la misma forma, estas normas estaban contenidas en los Decretos Nros 1344, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.075, de fecha 27 de junio de 1996, y 1808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en Gaceta Oficial N° 36.203, mediante el cual se reforma el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, y aplicables al presente caso, en razón del tiempo.

    Así, sobre la figura del agente de retención la doctrina patria ha señalado:

    (…) la retención del impuesto sobre la renta es la actividad administrativa (delegada) de colaboración en las tareas de recaudación del tributo, que cumple por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, el sujeto responsable como pagador de una renta gravable con dicho impuesto, y que consiste en amputar del pago o abono en cuenta correspondiente, en calidad de adelanto del Impuesto sobre la renta que está obligado a satisfacer el contribuyente receptor del pago, un porcentaje indicado por el Reglamento según la causa que ha dado origen a la obtención de la renta, a los fines de enterarlo (depositarlo) en una oficina receptora de fondos nacionales, en la forma y en los plazos indicados por las normas respectivas

    . (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 17)

    Igualmente, en cuanto a las consecuencias del incumplimiento del agente de retención, los precitados autores, destacan:

    Una de las consecuencias más importantes de no retener el impuesto sobre la renta y no enterarlo dentro de los plazos correspondientes, es la pérdida para el agente de retención, en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta, del derecho de deducir costos y gastos a los fines de la determinación de la renta bruta y el enriquecimiento neto gravable, respectivamente

    . (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 193)

    En efecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia reciente, ha reiterado:

    En tal sentido, esta Sala entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien será el sujeto a quien se practica la retención.

    Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deje de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer termino no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

    Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de la presente controversia, prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.

    En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

    1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

    2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

    3. Que dicho enterramiento sea realizado oportunamente, esto es, (…) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación.

    (…) Así las cosas, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfarma, S.A), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enterramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enterramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. (…)

    (Sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00501, de fecha 21 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal vs Fisco Nacional, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa Paolini)”

    En consecuencia de todo lo expuesto, este Tribunal, declara que tal como ha sido alegado por la representación del Fisco Nacional, es procedente el rechazo de gastos, cuando no se ha efectuado la retención correspondiente o se ha realizado el enteramiento fuera de los lapsos previstos en la Ley o su reglamento. Así se decide.

    Ahora bien, en cuanto al alegato señalado por la representante legal de la contribuyente accionante, respecto a que el rechazo de la deducción por falta de retención y la imposición de multa por ese mismo hecho constituyen doble sanción, y violan el Principio de Capacidad Contributiva, este Tribunal, destaca el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en la sentencia ut supra citada, en la cual se señala:

    En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, se hace necesario analizar dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición que contraviene el principio de la capacidad contributiva y constituye una sanción o un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

    Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La cocina, C.A), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA) y 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (Caso: Textilana S.A), según la cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

    No puede sostenerse que, por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no debe ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

    Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho imponible del impuesto sobre la renta.

    En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

    En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

    Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias números 00886 del 25 de junio de 2002 y 0162 del 31 de agosto de 2004, entre otras).

    Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27 parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria ni viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos o costos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley. (…)

    . (Sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00501, de fecha 21 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal vs Fisco Nacional, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa Paolini)

    Así, del análisis de la norma prevista en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, reformada parcialmente en el año 1995, aplicables al caso de autos, en razón del tiempo, este Tribunal observa, que no se trata de una norma de carácter sancionatorio, por cuanto el rechazo de la deducción de un gasto por no haberse efectuado la retención a que estaba obligado el contribuyente en su condición de agente de retención, por disposición expresa de la Ley, no constituye –como bien lo ha señalado el Tribunal Supremo de justicia-, una sanción o castigo, sino la consecuencia del incumplimiento de la norma que expresamente condiciona la retención del impuesto como requisito de admisibilidad para la deducción del gasto. Así se declara.

    Igualmente, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.d.J., quien juzga considera que en el presente caso, no hubo violación al principio de capacidad contributiva, por cuanto ciertamente en la configuración del hecho imponible, base imponible y alícuota del Impuesto sobre la Renta, este principio es tomado en cuenta a los fines de la determinación de la obligación tributaria. Así se decide.

    El cuarto aspecto alegado por los representantes judiciales, de la contribuyente accionante, está referido a la procedencia de la actualización de pérdidas, a través del mecanismo de unidades tributarias, correspondiente a los ejercicios fiscales 1994,1995 y 1996, efectuada por la contribuyente accionante en el ejercicio fiscal comprendido desde el 01-01-1997 al 31-12-1997.

    En este sentido, en el acta fiscal N° MH-SENIAT-GCE-DF-0133/99-02 (folios 92 y 98) se señala:

    “Rechazo de pérdidas de años anteriores por actualización a las unidades tributarias del ejercicio actual.

    La contribuyente reflejó en su declaración de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 01-01-97 al 31-12-97 pérdidas por Bs. 2.600.522.442,00 correspondiente a las pérdidas de los años 1994,1995 y 1996 ajustadas a la Unidad Tributaria vigente para el año 1997, tal como se demuestra a continuación:

    Año

    Monto de la pérdida de años anteriores

    Valor de la U.T. del ejercicio

    Número de U.T Valor de la U.T. Actual 1997

    Valor actualizado 31/12/97

    Diferencia a rechazar Bs.

    1994 197.189.869,00 1.000,00 197.189,87 5.400 1.064.825.298,00 867.635.429,00

    1995 384.414.450,00 1.700,00 226.126,18 5.400 1.221.081.372,00 836.666.922,00

    1996 157.307.944,00 2.700,00 58.262,18 5.400 314.615.772,00 157.307.828,00

    738.912.263,00 2.600.522.442,00 1.861.610.179,00

    (…)

    Por lo que se establece que la contribuyente ajusta las pérdidas de ejercicios anteriores por la Unidad Tributaria vigente para el ejercicio de la declaración, de esta forma se estarían ajustando por inflación las pérdidas de ejercicios anteriores, las cuales por efectos del sistema de ajuste por inflación previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta se ajustan anualmente al momento de la determinación del patrimonio neto ajustado al inicio de cada ejercicio fiscal

    .

    (…)

    “Rechazo de pérdidas de años anteriores por actualización a las unidades tributarias del ejercicio actual.

    “La contribuyente reflejó en su declaración de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 01-01-98 al 31-12-98 pérdidas por Bs. 842.638.444,00 correspondiente a las pérdidas del año 1997 por Bs. 614.898,35 ajustada a la Unidad Tributaria vigente para el año 1998, tal como se demuestra a continuación:

    Año Monto de la pérdida de años anteriores Valor de la U.T. del ejercicio Número de U.T Valor de la U.T. Actual 1997 Valor actualizado 31/12/97

    1997 614.898.335,00 5.400,00 113.870,06 7,400 842.638.444,00

    614.898.335,00 842.638.444,00

    Diferencia no admitida 227.740.109,00

    (…)

    en cuanto al traslado de pérdidas de ejercicios anteriores, estas constituyen un beneficio para el contribuyente que las aprovecha, y una excepción a los principios de anualidad y autonomía del ejercicio fiscal que buscan una equitativa aplicación de la carga fiscal, por lo que no debe confundirse el propósito correctivo de la Unidad Tributaria con la justa aplicación del tributo ante la distorsión inflacionaria sobre los resultados impositivos, por consiguiente la improcedencia de la aplicación de la Unidad Tributaria del ejercicio actual al saldo de las pérdidas trasladables de ejercicios anteriores de impuesto sobre la renta. Por lo que se establece que la contribuyente ajusta las pérdidas de ejercicios anteriores por la Unidad Tributaria vigente para el ejercicio anterior por la Unidad Tributaria vigente para el ejercicio de la declaración de esta forma se estarían ajustando por inflación las pérdidas de ejercicios anteriores las cuales por efectos del sistema de ajuste por inflación previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta se ajustan anualmente al momento de la determinación del patrimonio neto ajustado al inicio de cada ejercicio fiscal. En consecuencia, de conformidad con lo expuesto anteriormente, esta fiscalización no admite la actualización de las pérdidas de años anteriores por la Unidad Tributaria del ejercicio actual por Bs. 227.740.109,00 y cuyo cálculo se presenta en el cuadro precedente

    .

    Al respecto, los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, señalan que “de no ajustarse o corregirse monetariamente las pérdidas de explotación trasladables, la determinación de la base imponible en los años subsiguientes se estaría realizando a través de ingresos, costos y gastos contentivos de la inflación de un año fiscal y una pérdida acumulada –como elemento que es de la base imponible del impuesto- expresada en valores monetarios distintos”.

    Por su parte, la representante del Fisco Nacional, estima que “no es procedente la aplicación de la unidad tributaria vigente en el ejercicio al que se traslada la pérdida de ejercicios anteriores, pues esto implicaría el ajuste por inflación de las pérdidas de ejercicios anteriores, las cuales se ajustan anualmente al momento de la determinación del patrimonio neto ajustado al inicio de cada ejercicio fiscal”.

    En este sentido, considera pertinente quien juzga, señalar lo que la Sala Política-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido, al respecto:

    Ahora bien, respecto de las objeciones formuladas por los apoderados de la contribuyente, relativas al rechazo de la actualización monetaria de las pérdidas trasladadas de ejercicios anteriores, efectuado por la Administración Tributaria, así como el rechazo de la rebaja de impuesto a los activos empresariales actualizada con base a la unidad tributaria, este M.T. observa que la controversia se contrae a decidir la procedencia de la indexación en ambas situaciones, que pretende realizar la contribuyente como grupo consolidado. En razón de ello, estima pertinente examinar la litis en forma conjunta, cuyas resultas serán válidas para los dos casos. (Destacado de la Sala)

    A este efecto, cabe destacar respecto a la actualización monetaria planteada, el criterio señalado por este M.T., en el cual consideró, a partir de la disposición contenida en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, que la unidad tributaria fue creada por el legislador como un mecanismo técnico de conversión de valores tributarios, es decir, como una medida de valor, para delimitar el cuantum de la obligación tributaria en un momento determinado, respecto a las expresiones nominales fijas que regulaban la estructura del tributo, con la finalidad de evitar las distorsiones que se originan por efecto de la inflación. (V. sentencia N° 00119 de 25-01-06). Criterio el cual ratifica esta Alzada en el presente caso, y reseña en los términos siguientes:

    (…)

    En este sentido, dicha figura fue prevista por el legislador como una medida de valor que delimita el instrumento de pago de la obligación tributaria (fija los valores en moneda de curso legal -Bolívar- que deben considerarse para el pago o cancelación de la obligación tributaria sustancial) en un momento determinado, y cuya finalidad persigue evitar las distorsiones que se generan por efecto de la inflación respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, en otros términos, constituye una suerte de corrección monetaria por efectos inflacionarios.

    Aunado a lo anterior, debe destacarse lo que sobre el particular ha señalado la doctrina recaída en dicho tema, la cual ha sido conteste al indicar que la unidad tributaria puede estar referida a expresiones nominales fijas utilizadas en la definición de la base de cálculo del tributo del cual se trate; en la estructura de tramos o mínimos exentos del tributo cuando sea éste de tipo variable, como sucede en materia de impuesto sobre la renta y de impuesto a los activos empresariales, o cuando la exacción tributaria sea de tipo fijo como sucede en la mayoría de las tasas creadas por el legislador tributario. En efecto, su primordial finalidad fue actualizar los valores tributarios establecidos en cantidades fijas contenidos en distintas leyes y reglamentos, los cuales por el transcurso del tiempo y por la pérdida de valor de la moneda habían quedado obsoletos’.

    En el caso concreto, pudo observar esta Sala que en el presente caso, la contribuyente pretendió en el primero de los casos examinados, trasladar en los ejercicios fiscales que van desde el 01-09-1998 y el 31-08-1999 y entre el 01-09-1999 y el 31-08-2000, las pérdidas trasladadas de los ejercicios 01-09-1996 al 31-08-1997 y 01-09-1997 al 31-08-1998; de igual manera, con vista de la complementariedad del impuesto a los activos empresariales respecto del impuesto sobre la renta, procedió a rebajar en su declaración de impuesto a los activos empresariales de los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-09-2000 y el 31-08-2001 y entre el 01-09-2001 y el 31-08-2002, el saldo de impuesto sobre la renta que había pagado en exceso en el ejercicio fiscal que va desde el 01-09-1997 hasta el 31-08-1998, actualizando dicho saldo de conformidad a la unidad tributaria que resultaba vigente para los citados períodos fiscales (2000-2001 y 2001-2002); sin embargo, a juicio de este Supremo Tribunal con fundamento en los razonamientos expuestos, tal corrección monetaria no era legalmente procedente, ya que si bien es cierto que la figura de la unidad tributaria resulta común a todos los tipos impositivos, la misma se aplica en virtud de su naturaleza y efectos, como lo sostuviera la aludida jurisprudencia y que hoy se ratifica, respecto de expresiones nominales fijas o no variables de la estructura del tributo del cual se trate, sin que sea de suyo presumible que pueda extenderse a otras manifestaciones variables o no determinadas, o lo que es lo mismo, a montos no expresados en la ley.

    En virtud de los argumentos expuestos, juzga este M.T. que la identidad de la unidad tributaria referente a su valor no se modifica aun cuando alguno de los elementos que influyen en el monto del pago del impuesto, como son las rebajas por concepto de impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores, se trasladen a otro ejercicio en el cual el valor de la unidad tributaria sea diferente. Ello en virtud, como se dijo, del resguardo de la seguridad jurídica de ambas partes de la relación jurídico-tributaria y de las consecuencias jurídicas que se establecen una vez acaecido el hecho generador de la obligación tributaria ocurrido bajo la vigencia de una determinada normativa; siendo en consecuencia que el valor de la unidad tributaria que debía considerarse a tales efectos era el vigente para el momento en que se produjo el hecho imponible del impuesto sobre la renta que causó el pago en exceso, aplicado a cada caso en particular, y no el vigente para la fecha en que fueron imputados, como traslado de pérdidas de años anteriores, así como la rebaja del impuesto a los activos empresariales de los señalados créditos fiscales. Así se declara

    . (Sentencia Nº 00572 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 06 de mayo de 2008, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, C.A. RON S.T., S.A.C.A.)”

    Efectivamente, la unidad tributaria es un concepto establecido en la Ley a los fines de determinar el valor a considerar respecto de la moneda de curso legal en un ejercicio determinado, de forma tal que todos los elementos que se consideren a los fines de la determinación de la base imponible y pago del tributo tengan igual valor para el momento del nacimiento del hecho imponible, por lo cual la identidad de la unidad tributaria referente a su valor no se modifica, ni aun cuando alguno de los elementos que influyen en el monto del pago del impuesto, como son las perdidas de ejercicios anteriores, se trasladen a otro ejercicio en el cual el valor de la unidad tributaria sea diferente. Sólo de esa forma, tal como lo expresa la sentencia del M.T. ut supra, se garantiza la seguridad jurídica a ambas partes.

    Asimismo, la doctrina patria ha sostenido:

    Ciertamente los mecanismos de traslado de pérdidas netas y rebajas por nuevas inversiones constituyen beneficios para el contribuyente que los aprovecha y son excepciones a los principios de anualidad, generalidad y autonomía del ejercicio que buscan una más equitativa aplicación de la carga fiscal; sin embargo, el propósito benéfico de los mecanismos en comentarios no debe llevar hasta el punto de tergiversar el verdadero propósito correctivo de la unidad tributaria, so pretexto del aislado y simple deseo de pretender la justa aplicación del tributo ante la distorsión inflacionaria sobre los resultados impositivos, al margen de la legalidad tributaria y de los reales resultados que la pretendida corrección monetaria implica.

    En efecto, en nuestro caso, la improcedencia de la aplicación de la Unidad Tributaria al saldo de las pérdidas netas trasladables en el impuesto sobre la Renta, se hace evidente al tener presente que la magnitud en cuestión, no es un ‘monto expresado por la Ley’, esto es, no se trata de una expresión nominal de algún elemento de la base de cálculo o de la estructura de tramos del tributo que pueda ser deformada por la inflación y que requiera una adaptación regular a valores reales. Por el contrario, el saldo en cuestión y el traslado que la ley autoriza, versa sobre una expresión monetaria variable que no está definida a priori por norma alguna y que requiera la actualización que justifica el mecanismo de corrección monetaria que se refiere la Unidad Tributaria. Se trata de un resultado monetario de la cuantificación de la base imponible, absolutamente variable, consecuencia de la situación del contribuyente

    .(Humberto Romero-Muci, La Racionalidad del Sistema de Corrección Monetaria Fiscal, Editorial Juridica Venezolana, Caracas 2005)

    Aunado a ello, debe considerarse, que la aplicación de la unidad tributaria vigente para el ejercicio en el cual se pretende trasladar las perdidas generadas en ejercicios anteriores, ciertamente implicaría un nuevo ajuste por inflación de dichas pérdidas, adicional al ajuste regular por inflación que de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, deben realizar los contribuyentes al cierre de cada ejercicio fiscal, con el propósito de sincerar sus ganancias o pérdidas.

    En virtud de lo expuesto, se declara improcedente la actualización de las perdidas a la unidad tributaria vigente al ejercicio que se pretende trasladar. Así se declara.

    Ahora bien, en cuanto a la procedencia del rechazo de pérdidas producto del ajuste por inflación, este Tribunal, en efecto observa que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, (folio 114 y 115) impugnada, la Administración Tributaria, determinó lo siguiente:

    La contribuyente en sus declaraciones de Impuesto sobre la Renta correspondientes a los ejercicios fiscales 01-01-95 al 31-12-95; 01-01-96 al 31-12-96; 01-01-97 al 31-12-97; y 01-01-98 al 31-12-98, solicitó las cantidades de Bs. 202.129.497,70; Bs. 604.247.071,00; Bs. 738.912.263,00; y Bs. 614.898.335,00, por concepto de pérdidas de años anteriores pendientes de compensación, como resultado de la aplicación del reajuste regular por inflación.

    (…) se estaría violentando el principio de autonomía fiscal y rebajando indebidamente la renta en dichos ejercicios, perdiendo su condición de instrumento de ajuste de la base imponible del tributo al impacto inflacionario y (SIC) infringiendo así lo dispuesto en el artículo 111 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que establece que el saldo de la cuenta denominada reajuste por inflación sea transferido a la cuenta de revalorización del patrimonio del ejercicio siguiente

    .

    En este sentido, considera esta juzgadora pertinente, destacar, el criterio reiterado de la Sala Político Administrativo de nuestro M.T., en cuanto al traslado de pérdida de años anteriores producto del reajuste por inflación:

    (…) A tal efecto, corresponde determinar la procedencia del traslado de pérdidas de la contribuyente originadas del cálculo del reajuste por inflación del ejercicio anterior, por considerar la Administración Tributaria que las mismas no son producto de la actividad propia de la contribuyente.

    De la revisión de las actas que cursan en el expediente -folios 81 al 96, pieza tercera- se evidencia que, el objeto principal de la contribuyente de autos es la generación con combustible fósil, la transmisión hasta 115 KV, la distribución y la comercialización de la energía eléctrica.

    (…)

    Al respecto, esta Sala considera oportuno transcribir el criterio asumido en Sentencia N° 01165 dictada el 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., donde se estableció lo siguiente:

    ...Con fundamento en el dispositivo normativo antes trascrito, se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o si es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos, deducciones y los ajustes por inflación.

    Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

    En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen consecuencias o efectos que se traducen en las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

    Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes trascrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria

    .

    Conforme a la sentencia parcialmente transcrita, esta Sala observa que, en el caso de autos, la Administración Tributaria considera que la contribuyente no puede trasladar las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación, debido a que, supuestamente, dicha figura no se encuentra prevista en los supuestos contemplados por el legislador como pérdidas netas de explotación, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis. A tal efecto, como antes se indicó, quedó constatado de la revisión del expediente que la contribuyente tiene como objeto principal de sus actividades la “generación con combustible fósil, la transmisión hasta 115 KV, la distribución y la comercialización de la energía eléctrica”, es decir, la explotación de un negocio industrial.

    En razón de las consideraciones antes expuestas, es criterio de esta Sala, que al establecerse que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, implica necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual, del estudio de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem. Con lo cual se ratifica el criterio sostenido por esta Sala en sus decisiones Nros. 01165, 01162 y 00754 de fechas 25 de septiembre de 2002, 31 de agosto de 2004 y 17 de mayo de 2007, respectivamente.

    Al ser así, considera esta M.I. procedente los argumentos expuestos por la representación judicial de la contribuyente, relativos al traslado de pérdidas por ajuste por inflación. Así se declara. (Sentencia N° 00275 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 05 de marzo del año 2008, con ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz, caso: COMPAÑÍA ANÓNIMA ELECTRICIDAD DEL CENTRO (ELECENTRO).

    En este sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994 aplicable rationae temporis, y reformada posteriormente en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.023 de fecha 18 de diciembre de 1995, rationae temporis al caso de autos, establece:

    Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

    El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

    Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo

    .

    Asimismo, la norma prevista en el artículo 2 eiusdem, dispone lo siguiente:

    Artículo 2.. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

    .

    Por su parte, el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 12 de septiembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial N° 5.390 Extraordinario, establece:

    Artículo 55: Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años anteriores. (…)

    En efecto, del análisis de las normas ut supra transcritas, se observa como bien lo ha señalado nuestro M.T., que “el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. Así, la pérdida puede originarse de la operación del contribuyente o de los efectos inflacionarios.

    En consecuencia, tomando en cuenta que el enriquecimiento es el incremento patrimonial ocasionado por la actividad económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, ello ineludiblemente involucra, identificar la pérdida con la disminución patrimonial originada en ambas situaciones, -es decir por la operación del contribuyente o por el efecto de la inflación-.

    Por ello, considera esta juzgadora que la pérdida o disminución patrimonial, encuadra dentro de las situaciones previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta para el traslado de pérdidas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 55 y 56 eiusdem.

    En este sentido, quien juzga, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, considera procedente el traslado de pérdidas de años anteriores, producto del ajuste por inflación. Así se decide.

    En cuanto a las sanciones de multa impuestas, este Tribunal evidencia que, en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo recurrida identificada con el N° GCE-SA-R-2000-031, se impusieron las siguientes sanciones en condición de contribuyente y de agente de retención de conformidad con los artículos 97 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis. (folio 138):

    a) En su condición de agente de retención:

    EJERCICIO IMPUESTO Bs. 105% MULTA Bs.

    1995 148.168,00 155.576,40

    1995 2.626.475,27 108.861,31

    1996 107.581,62 112.960,70

    1997 3.227.215,00 3.388.575,75

    1998 12.024.839,54 12.262.081,51

    b) En su condición de contribuyente:

    EJERCICIO IMPUESTO Bs. 105% MULTA Bs.

    1997

    636.756.802,77

    668.594.642,90

    Así, el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, establece:

    Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

    Por su parte, el artículo 101 eiusdem, establece la sanción por incumplimiento del deber como agente de retención, por no enterar las cantidades retenidas o percibidas:

    Artículo 101: Los agentes de retención o de percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil.

    Así, en virtud de que para el ejercicio 1995, hubo concurrencia de infracciones, la Administración Tributaria, procedió a la aplicación de la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, tal como lo establece el artículo 74, eiusdem, en los términos siguientes:

    Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un delito tributario sancionado con pena privativa de la libertad y de delito común.

    Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias y una pena privativa de la libertad, se aplicarán conjuntamente las sanciones pecuniarias y la privativa de libertad

    .

    En este sentido, se establece en la Resolución (folio 138):

    SANCIÓN EJERCICIO MONTO EN Bs.

    ART. 97 C.O.T 1995 155.576,40

    ART.101 C.O.T 1995 108.861,31

    CONCURRENCIA DE INFRACCIONES EJERCICIO MONTO EN Bs.

    ART. 97 y 101 C.O.T 1995 210.0007,05

    Ahora bien, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, alegaron la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal e, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, lo cual debe ser apreciado por esta juzgadora:

    Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

    a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria.

    b) El caso fortuito y la fuerza mayor

    c) El error de hecho y de derecho excusable.

    d) La obediencia legítima y debida.

    e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables las infracciones tributarias

    .

    Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas el error de hecho y de derecho excusable. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se consideran el aspecto negativo de la culpabilidad.

    Así, todo error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.

    En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:

    Referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al ‘error de hecho y de derecho excusable’, manifiesta la contribuyente que la misma se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.

    Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).

    Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este M.T. aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara. (Sentencia N° 999 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 18 de septiembre de 2008, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes)

    .

    En el presente caso, advierte esta juzgadora que, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, no aportaron ningún tipo de elementos de convicción tendentes a destruir el nexo causal de imputabilidad de la que fue objeto la empresa.

    Igualmente se observa que, la representación judicial de la contribuyente accionante, únicamente se limitó a señalar que los supuestos errores de derecho excusables derivan de “imprecisiones en la interpretación de: (i) las normas relativas a la deducibilidad del gasto para los agentes de retención del Impuesto sobre la Renta, de conformidad con lo establecido en el artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y (ii) las normas relativas a la aplicación de mecanismos de corrección monetaria de los valores nominales en que están expresadas las pérdidas fiscales (…)”.

    Ahora bien, de la lectura del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis, así como de las normas previstas en el Reglamento Parcial de la referida Ley en materia de Retenciones y demás normas vinculadas al caso en análisis, advierte este Tribunal, que las mismas no presentan vacíos jurídicos ni ambigüedades, que pudieran haber inducido a la contribuyente a una interpretación equivocada de la norma.

    En efecto, la norma prevista en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, in commento, es absolutamente clara al señalar que “Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”, no admitiéndose otra interpretación, sobre este particular.

    En consecuencia, se declara improcedente el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de error de hecho y de derecho excusable. Así se decide.

    En cuanto al alegato de los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, respecto a la improcedencia de los intereses moratorios determinados en la Resolución impugnada, este Tribunal estima pertinente transcribir el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios, en lo que respecta a los períodos fiscalizados comprendidos desde el 01/01/1995 al 31/12/1995, 01/01/1996 al 31/12/1996, 01/01/1997 al 31/12/1997, y 01/01/1998 al 31/12/1998. .

    “Artículo 59: “La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes”.

    De las disposiciones legales transcritas se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re). .

    Así, cabe destacar que los intereses moratorios son una institución propia del derecho civil, y conforme a dicha disciplina para la procedencia de los mismos es necesario que, la obligación tributaria principal sea válida, cierta, líquida y exigible.……………………..

    Con respecto a estas condiciones o requisitos que deben concurrir para que pueda considerarse en mora al deudor, la doctrina patria sostiene:

    Debe ser cierta, en el sentido de que el deudor debe conocer la existencia de su obligación, porque de lo contrario, mal puede incurrir en culpa si no sabe que debe. Debe ser líquida, porque en ella debe estar determinada la extensión de las prestaciones. Exigible en el sentido de que la obligación debe haber sido contraída en forma pura y simple y no debe estar sometida a término o condiciones suspensivas aún no cumplidas, porque de estar sometida a tales modalidades, el cumplimiento no podría exigirse todavía al deudor y por lo tanto no podría incurrir en retardo o tardanza

    . (MADURO LUYANDO, E. Curso de Obligaciones Derecho Civil III, 6ta. ed., Universidad Católica A.B., Manuales de Derecho, Caracas,1986, p.116)

    Aplicando esta interpretación propia del derecho civil al ámbito tributario se deduce que, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) debe por una parte, estar en conocimiento del crédito tributario que se le imputa, para afirmar así que la citada obligación cumple con el requisito de ser cierta. De igual forma, la obligación tributaria reclamada por el sujeto activo (Administración Tributaria) debe estar determinada en un acto administrativo, para que se evidencie así la condición de liquidez y por último, no debe su pago estar sometido a un término o plazo suspensivo, lo cual la hace exigible.………

    En este orden, advierte quien juzga, que en la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida, (folio 71) se determinaron intereses moratorios en su condición de agente de retención por los montos de Bs. 257.886,00, Bs. 149.469,00, Bs. 3.145.994,00 y 5.042.519,00, para los ejercicios fiscales 1995, 1996, 1997 y 1998, respectivamente, y en su condición de contribuyente por la cantidad de Bs. 519.244.219,00 para el ejerció fiscal 1997.

    Respecto a la procedencia de los intereses moratorios por el enteramiento tardío de los montos retenidos por los contribuyentes en su condición de agente de retención, se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal de Justicia, sosteniendo:

    ”En cuanto a la liquidación de intereses moratorios calculados a cargo de la contribuyente por el enteramiento tardío de los montos retenidos, por la cantidad de seiscientos quince mil doscientos cuarenta y siete bolívares sin céntimos (Bs. 615.247,oo), observa esta Sala, que en el presente caso se encuentran dados los supuestos de procedencia para la exigibilidad de dichos intereses, esbozados en la sentencia dictada por esta Sala el 14 de enero de 1996, número 733, Caso: FOSPUCA, C.A., esto es: (i) tratarse de un crédito cuantificado; (ii) que exista un lapso prefijado tanto para retener como para enterar las porciones de impuesto y (iii) que el agente de retención detente en su poder una cantidad de dinero perteneciente al sujeto activo de la obligación tributaria (Fisco Nacional), demorando injustificadamente su ingreso al T.N. y beneficiándose económicamente con un importe dinerario que por Ley le correspondió retener, estando en consecuencia obligado a indemnizar por el atraso en el pago del monto respectivo. En dicha sentencia esta Sala estableció lo siguiente:

    (...) El sujeto pasivo de este incumplimiento, el cual no es otro que el agente de retención queda sometido al pago de un interés sanción, establecido como una forma de indemnización por el atraso en el pago de un monto dinerario, sin necesidad de que el acreedor deba probar los perjuicios ocasionados por el retardo, puesto que el acreedor se vio privado de disponer, oportunamente, de un capital, que por el hecho de la retención ya le pertenece.

    Este interés moratorio se causa desde el momento en que se hace exigible el cumplimiento de la obligación de hacer, es decir desde el momento en que venció el plazo legal para enterar el monto de impuesto retenido, hasta su efectivo ingreso al Tesoro, indistintamente de que el incumplimiento haya sido meramente omisivo o fraudulento. Estos intereses se devengan sin perjuicio de la concurrencia de multas o de cualquier otro tipo de penalidad’.

    Por las razones anteriormente expuestas y habiendo vencido el plazo para enterar el monto retenido, procede el pago de interés moratorio sobre aquellas cantidades no enteradas oportunamente, por la cantidad de seiscientos quince mil doscientos cuarenta y siete bolívares sin céntimos (Bs. 615.247,00). Así se declara

    . (Sentencia N° 00886 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de junio del año 2002, con ponencia del Magistrado Hadell Mostafa Paolini, caso: Mecavenca). .

    En el caso en estudio, advierte esta juzgadora, que se dan los siguientes supuestos de procedencia para exigir el pago de intereses moratorios, por el incumplimiento de la contribuyente BOLSA DE VALORES DE CARACAS, C.A., en su condición de agente de retención de enterar los impuestos retenidos:

    i) Existencia un crédito cuantificado.

    ii) Un plazo previamente establecido en los artículos 20 y 21 respectivamente de los Decretos Reglamentarios Nros. 507,1344 y 1.808 ut supra transcrito, para enterar las cantidades retenidas, dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectúo el pago o abono en cuenta,

    iii) El retraso, por parte de la contribuyente BOLSA DE VALORES DE CARACAS C.A, en enterar las cantidades retenidas, tal como consta de las actas (folios 110, 111 y 112) del expediente judicial. .

    En virtud de lo expuesto, se declara procedente la determinación de intereses moratorios en su condición de agente de retención por los montos de Bs. 257.886,00, Bs. 149.469,00, Bs. 3.145.994,00 y 5.042.519,00, para los ejercicios fiscales 1995, 1996, 1997 y 1998, respectivamente. Así se declara.

    Ahora bien, a diferencia de los intereses determinados en su condición de agente de retención, este Tribunal considera improcedentes los intereses moratorios por la cantidad de Bs. 519.244.219,00 determinados en su condición de contribuyente para el ejerció fiscal 1997, en virtud de no están dados los supuestos contemplados para su exigibilidad por cuanto el acto administrativo impugnado, no está definitivamente firme.

    Sobre este particular, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha destacado:

    Sobre el particular, la Sala Constitucional de este M.T. en sentencia Nº 1.490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., reafirmó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, tal como sigue:

    ‘(…) …considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa, la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político Administrativa al caso de autos, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:

    1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: ‘MADOSA’) por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.

    (…)

    4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.

    (…)

    De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

    (…)

    . (Resaltado y subrayado de esta Sala).

    Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la entonces denominada Corte Suprema de Justicia en Pleno, en fallo de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, N° 816, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios, en la cual se estableció lo siguiente:

    (...) una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

    Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

    Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

    Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se denunciado. Así se declara

    .

    Conforme a lo precedentemente expuesto, este Alto Tribunal considera que en el caso bajo estudio no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios en cuestión, en razón de que los actos impugnados no se encuentran firmes, por lo que se revoca el pronunciamiento contenido en la sentencia de instancia con relación a la procedencia de los citados intereses. Así se declara”. (Sentencia N° 00580 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 06 de mayo de 2008, con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas)

    En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de QUINIENTOS DIECINUEVE MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS DIECINUEVE SIN CÉNTIMOS (Bs. 519.244.219,00) correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/1997 al 31/12/1997 determinada por concepto de intereses moratorios en la Resolución N° GCE-SA-R-2000-031 de fecha 30 de junio de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

    En cuanto a la determinación efectuada por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, (folios 31 al 34) quien juzga los considera improcedentes, en virtud de la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: O.P.P. y otros), el cual preveía el pago de los intereses compensatorios y actualización monetaria, por ser dicha norma contraria a los postulados de la Carta Magna.

    Asimismo, es importante destacar que, la Sala Político-Administrativa en fecha 02 de mayo de 2000, dictó Sentencia N° 00966 (caso: Construcciones ARX, C.A.), sostuvo lo siguiente:

    “Ahora bien, como se sabe, la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia publicada el 14 de diciembre de 1999, declaró la nulidad por inconstitucionalidad de la norma que servía de base legal para el cobro de los intereses compensatorios y actualización monetaria de las deudas tributarias, cual era el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. Al respecto cabe señalar, que la Corte no determinó los efectos de la mencionada decisión en el tiempo, en los términos contemplados en el artículo 119 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

    En tal sentido, se hace pertinente señalar, que si bien es cierto que en fecha 11 de noviembre de 1999 (caso: P.R.), se dictó una decisión de la Sala Político-Administrativa, mediante la cual se estableció que cuando una sentencia no fijare los efectos de las misma en el tiempo, debía entenderse que producía sus efectos ex tunc, es decir, hacia el pasado, pero es igualmente cierto, que al aludido fallo le faltó señalar, que tal aplicación hacia el pasado debe depender de la ponderación que se haga de los intereses sobre los cuales repercuta dicha decisión.

    Considera esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la transformación que se produjo en este órgano judicial derivada de la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, va más allá de la creación de nuevas Salas y del cambio de nombre. En efecto, el Estado venezolano pasó de ser un Estado ‘Formal’ de Derecho, en el que privan la dogmática y la exégesis positivista de la norma, con prescindencia de la realidad en la que se aplica y de los factores humanos involucrados; a un Estado de justicia material, en el que ésta -la justicia- se constituye en un valor que irradie toda la actividad de las instituciones públicas (arts. 2o, 3o, 26, 49 y 257).

    En tal virtud, la n.d.P.Ú. del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, tuvo vigencia y eficacia. El Estado realizó su planificación fiscal y presupuestaria con base en tal norma. Se comprometieron recursos para la satisfacción de los servicios públicos. Y, los contribuyentes estaban obligados a cumplir con su dispositivo, dentro del deber jurídico de colaborar con los gastos públicos. (Artículos 56 de la Constitución de 1961 y 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela). Igualmente estaban en el deber de cumplir con las normas que dicte el Estado (Arts. 52 de la Constitución del 61 y 131 y 132 de la CRBV), mediante los órganos del Poder Público, a fin de garantizar un Estado de bienestar social.

    En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de las cantidades de Bs. 398.446,00, Bs. 166.002,00, Bs. 1.705.293,00 y Bs. 2.126.425,00 determinadas por concepto de intereses compensatorios, en su condición de agente de retención para los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998 respectivamente, y la cantidad de Bs. 225.836.413,00 también determinada por concepto de intereses compensatorios, pero en su condición de contribuyente para el ejercicio fiscal 1997. Igualmente se declara la nulidad de las cantidades de Bs. 744.669,60, Bs. 356.997,19, Bs. 5.667.818,25 y Bs. 14.802.309,25, determinadas como impuesto actualizado, para los ejercicios fiscales 1995, 1996, 1997 y 1998 respectivamente, y en su lugar se declaran validas las cantidades de Bs. 148.168, Bs. 107.581,62, Bs. 3.227.215,00 y Bs.12.024.839,54, como impuesto determinado para los ejercicios fiscales 1995, 1996, 1997 y 1998, respectivamente. Así se decide

    7

    . V

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 13 de abril de 2000, por los abogados L.P.M., J.G.T., O.M.R. y C.A.P.L., titular de las cédulas de identidad Nros 5.530.995, 9.298.519, 11.990108 y 12.402.497 respectivamente e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 22.646,41.242, 68.026 y 79,463, respectivamente, en el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente BOLSA DE VALORES DE CARACAS C.A, sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 21 de enero de 1974, bajo el N° 74, Tomo 6-A, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) J-0000414-8, interpusieron recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° GCE-SA-R-2000-031, de fecha 29 de febrero de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    En consecuencia:

  8. - Se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución N° GCE-SA-R-2000-031, de fecha 29 de febrero de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los términos siguientes:

    1. SE CONFIRMAN LOS SIGUIENTES MONTOS:

    1. En su condición de Agente de Retención:

  9. - Para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/95 al 31/12/95.

    • Impuesto por la cantidad de CIENTO CUARENTA Y OCHO MIL CIENTO SESENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS. (148.168,00).

    • Multa por la cantidad de DOSCIENTOS DIEZ MIL SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 210.007,00).

    • Intereses moratorios por la cantidad de DOSCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (BS. 257.886,00).

  10. - Para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/96 al 31/12/96.

    • Impuesto por la cantidad de CIENTO SIETE MIL QUINIENTOS OCHENTA Y UN BOLIVARES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 107.581,62)

    • Multa por la cantidad de CIENTO DOCE MIL NOVECIENTOS SESENTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 112.961,00).

    • Intereses moratorios por la cantidad de CIENTO CUARENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 149.469,00);

  11. - Para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/97 al 31/12/97.

    • Impuesto por la cantidad de TRES MILLONES DOSCIENTOS VEINTISIETE MIL DOSCIENTOS QUINCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.227.215,00).

    • Multa por la cantidad de TRES MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.388.576,00).

    • Intereses moratorios por la cantidad de TRES MILLONES CIENTO CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 3.145.994,00) y CINCO MILLONES CUARENTA Y DOS MIL QUINIENTOS DIECINUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.042.519,00).

  12. - Para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/98 al 31/12/98.

    • Impuesto por la cantidad de DOCE MILLONES VEINTIUN MIL TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y CUATRO CÉNTIMOS. (Bs.12.024.839, 54).

    • Multa por la cantidad de DOCE MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y DOS MIL OCHENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 12.262.082,00).

    • Intereses moratorios por la cantidad de CINCO MILLONES CUARENTA Y DOS MIL QUINIENTOS DIECINUEVE SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.042.519,00)

    1. SE ANULAN LOS SIGUIENTES MONTOS:

    1. EN SU CONDICIÓN DE AGENTE DE RETENCIÓN:

      • Impuesto actualizado por la cantidad de SETECIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS SETENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 744.670,00); TRESCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 356.997,00); CINCO MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS DIECIOCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.667.818,00) y CATORCE MILLONES OCHOCIENTOS DOS MIL TRESCIENTOS NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.14.802.309,25), para los ejercicios fiscales 1995, 1996, 1997 y 1996 respectivamente.

      • Intereses compensatorios por la cantidad de TRESCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 398.446,00); CIENTO SESENTA Y SEIS MIL DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 166.002,00); UN MILLÓN SETECIENTOS CINCO MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.705.293,00) Y DOS MILLONES CIENTO VEINTISEIS MIL CUATROCIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.126.425,00), para los ejercicios fiscales 1995,1996,1997 y 1998 respectivamente.

    2. EN SU CONDICIÓN DE CONTRIBUYENTE:

  13. - Para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/97 al 31/12/97:

    • Impuesto por la cantidad de BOLÍVARES NOVECIENTOS SESENTA Y SIETE MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA MIL TRESCIENTOS CUARENTA SIN CÉNTIMOS (Bs. 967.870.340,00).

    • Multa por la cantidad de SEISCIENTOS SESENTA Y OCHO MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 668.594.643,00).

    • Intereses compensatorios por la cantidad de DOSCIENTOS VEINTICINCO MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS TRECE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.225.836.413,00).

    • Intereses moratorios por la cantidad de BOLÍVARES QUINIENTOS DIECINUEVE MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS DIECINUEVE SIN CÉNTIMOS (Bs. 519.244.219,00)

    1. SE ORDENA a la Administración Tributaria, efectuar una nueva determinación del impuesto y de la multa, en su condición de contribuyente para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/1997 al 31/12/197, tomando en cuenta la procedencia del traslado de pérdidas de años anteriores, tal como quedó establecido en la parte motiva de esta decisión.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante BOLSA DE VALORES C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

    Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de octubre de dos mil ocho (2008).

    Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

    La Jueza Suplente,

    L.M.C.B.

    El Secretario,

    J.L.G.R.

    En el día de despacho de hoy veintisiete (27) de octubre de dos mil ocho (2008), siendo las tres de la tarde (03:00 p.m), se publicó la anterior sentencia.

    El Secretario,

    J.L.G.R.

    Asunto Antiguo N° 1440

    Asunto Nuevo N° AF47-U-2000-000116

    LMC/JLGR/MGR