Decisión nº 036-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Abril de 2009

ASUNTO: AF49-U-1998-000096 Sentencia 036/2009

ASUNTO ANTIGUO: 1137 (Acumulados 1153-1180)

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 6 de Abril de 2009

198º y 150º

En fecha 17 de noviembre de 1998 la ciudadana R.A.P.P.d.P., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 610, actuando en su carácter de apoderada judicial de los ciudadanos B.D.M.P. y A.D.M.P. DE MOYA, titulares de las cédulas de identidad números 4.215.850 y 4.215.851 respectivamente, presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución número 04-00-03-04-102 de fecha 11 de septiembre de 1998, emanada de la Contraloría General de la República, notificada el 14 de octubre de 1998, la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra el reparo número 05-00-03-006 de fecha 04 de febrero de 1998, que determinó a cargo de la SUCESIÓN J.P.D.D.M. una diferencia de impuesto por la cantidad de VEINTE Y DOS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL TREINTA Y UN BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 22.664.031,20) equivalentes a VEINTE Y DOS MIL SEISCIENTOS SESENTA Y CUATRO BOLÍVARES FUERTES CON TRES CÉNTIMOS (Bs. F. 22.664,03).

Al expediente iniciado a través del Recurso Contencioso Tributario antes mencionado, se le asignó el número 1137.

En fecha 20 de noviembre de 1998, es recibido por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario.

En fecha 26 de noviembre de 1998, el tribunal le da entrada y ordena las notificaciones de ley.

En fecha 04 de marzo de 1999, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 08 de diciembre de 1998, igualmente la ciudadana R.A.P.P.d.P., antes identificada, actuando en su carácter de apoderada judicial de los ciudadanos B.D.M.P. y A.D.M.P. DE MOYA, antes identificados, presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución número 04-00-03-04-146 de fecha 20 octubre de 1998, emanada de la Contraloría General de la República, notificada el 14 de noviembre de 1998, la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra el reparo número 05-00-03-005 de fecha 04 de febrero de 1998, que determinó a cargo de la sucesión VITRUVIO DE M.S. una diferencia de impuesto por la cantidad de TREINTA Y NUEVE MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y UN MIL QUINIENTOS DIECISÉIS BOLÍVARES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 39.531.516,65) equivalentes a TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. F. 39.531,56).

Al expediente iniciado a través del Recurso Contencioso Tributario antes mencionado, se le asignó el número 1153.

En el mismo escrito solicitó la acumulación al expediente 1137.

En fecha 10 de marzo de 1999, el tribunal ordena la suspensión del curso del proceso en el expediente 1137, hasta tanto el 1153 llegue a la misma etapa procesal de aquel.

En fecha 13 de marzo de 1999, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

Asimismo en fecha 24 de febrero de 1999, la ciudadana R.A.P.P.d.P., antes identificada, actuando en su carácter de apoderada judicial de los ciudadanos B.D.M.P. y A.D.M.P. DE MOYA, antes identificados, presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra el Oficio emanado del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) SAT/ GRTI/ RNO/ DR/ 99/ E.000099, fechado en Barcelona el 13 de enero de 1999 y el 15 de enero de 1999; las Planillas de Liquidación y las Planillas para Pagar anexas, así como contra el oficio 04-00-03-03-076 de fecha 16 de diciembre de 1998, emanado de la Contraloría General de la República y contra la Resolución 04-00-03-04-146 de fecha 20 de octubre de 1998, las cuales fueron emitidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) con base en el reparo emanado de la Contraloría General de la República, distinguido con el número 05-00-03-005 de fecha 04 de febrero de 1998 a cargo de la SUCESIÓN VITRUVIO DE M.S., por la cantidad de TREINTA Y NUEVE MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y UN MIL QUINIENTOS DIECISÉIS BOLÍVARES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 39.531.516,65) equivalentes a TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. F. 39.531,56).

Al expediente iniciado a través del Recurso Contencioso Tributario antes mencionado, se le asignó el número 1180.

En el mismo escrito solicitó la acumulación al expediente 1137.

En fecha 25 de febrero de 1999, es recibido por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario.

En fecha 02 de marzo de 1999, este tribunal le da entrada y ordena las notificaciones de ley.

En fecha 10 de marzo de 1999, el tribunal ordena la suspensión del curso del proceso en el expediente 1137, hasta tanto el 1180 llegue a la misma etapa procesal de aquel.

En fecha 06 de agosto de 1999, es admitido el Recurso Contencioso Tributario que cursa en el expediente 1180, igualmente el Tribunal acuerda la acumulación de los expedientes 1153 y 1180 al expediente 1137.

En fecha 07 de octubre de 1999, los recurrentes a través de su apoderada presentó escrito de promoción de pruebas, el cual fue admitido en fecha.

En fecha 18 de noviembre de 1999, se admiten las pruebas presentadas por los recurrentes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Los recurrentes, en el expediente 1137 señalan:

Que en fecha 25 de junio de 1993, falleció ab intestato en Lecherías Estado Anzoátegui, J.P.d.D.M., luego procedieron al pago de la declaración sucesoral y en fecha 26 de enero de 1998, obtuvieron la respectiva solvencia en fecha 26 de enero de 1998.

Que en fecha 31 de octubre de 1997, recibieron oficio 05-00-03-8204, de fecha 26 de septiembre de 1997, emanado de la Contraloría General de la República, Dirección de Control de la Administración Central y Descentralizada, dirigido a la Sucesión J.P.d.D.M., mediante el cual se notifica que con motivo al examen practicado a la cuenta de Ingresos de la Renta de Sucesiones, Donaciones y demás R.C. presentada el 24 de octubre de 1994, se efectuaron avalúos de los activos 4, 5 y 6 en la declaración sucesoral, razón por la cual presentaron escrito exponiendo lo que consideraron pertinente.

Que en fecha 19 de febrero de 1998, Z.M.d.D.M. recibió el Oficio 05-00-03-809 de fecha 10 de febrero de 1998, dirigido a la misma sucesión mediante el cual se notifica que la Contraloría General de la República formuló el Reparo N° 05-00-03-006, de fecha 04 de febrero de 1998.

En fecha 27 de marzo de 1998, interpusieron recurso contra el Reparo 05-00-03-006 de fecha 04 de febrero de 1998, emanado de la Contraloría General de la República, dicho recurso fue decidido sin lugar y notificado en la persona de E.C. mediante Oficio 05-00-03-11567, de fecha 24 de septiembre de 1998, mediante el cual se notifica la Resolución 04-00-03-04-102 del 11 de septiembre de 1998.

Con respecto al expediente 1153, señalan:

Que en fecha 15 de diciembre de 1993, falleció ab intestato en Lecherías Estado Anzoátegui, Vitruvio De M.S., luego procedieron al pago de la declaración sucesoral en fecha 26 de enero de 1994, por lo cual obtuvieron la respectiva solvencia

Que en fecha 31 de octubre de 1997, recibieron oficio 05-00-03-8619, de fecha 07 de octubre de 1997, emanado de la Contraloría General de la República, Dirección de Control de la Administración Central y Descentralizada, dirigido a la Sucesión Vitruvio De M.S., mediante el cual se notifica que con motivo al examen practicado a la cuenta de Ingresos de la Renta de Sucesiones, Donaciones y demás R.C. presentada el 20 de octubre de 1994, se efectuaron avalúos de los activos 4, 5 y 6 en la declaración sucesoral, razón por la cual presentaron escrito exponiendo lo que consideraron pertinente.

Que en fecha 19 de febrero de 1998, Z.M.d.D.M. recibió el Oficio 05-00-03-808 de fecha 10 de febrero de 1998, dirigido a la misma sucesión mediante el cual se notifica que la Contraloría General de la República formuló el Reparo N° 05-00-03-005, de fecha 04 de febrero de 1998.

En fecha 27 de marzo de 1998, interpusieron recurso contra el Reparo 05-00-03-005 de fecha 04 de febrero de 1998, emanado de la Contraloría General de la República,

En fecha 08 de julio de 1998, L.B. recibe las Planillas de Liquidación H-90 N° 0136475 y 0136476, ambas de fecha 30 de abril de 1998, emanadas del Ministerio de Hacienda, con sus correspondientes Planillas para Pagar números 0089818 y 0089819.

En fecha 23 de julio de 1998, presentaron ante el Ministerio de Hacienda recurso contra las Planillas de Liquidación, antes mencionadas, asignándole el número 005362.

En fecha 03 de agosto de 1998, presentaron Recurso ante la Contraloría General de la República contra el Reparo 05-00-03-005 de fecha 04 de febrero de 1998.

En fecha 14 de noviembre de 1998, Z.M.d.D.M. recibe el Oficio número 05-00-03-13526 de fecha 02 de noviembre de 1998, mediante el cual se notifica a la sucesión la Resolución 04-00-03-04-146 de fecha 20 de octubre de 1998, la cual confirma el Reparo 05-00-03-005 de fecha 04 de febrero de 1998.

En el expediente 1180, los recurrentes luego de narrar los hechos relacionados con la sucesión Vitruvio De M.S., sostienen que en fecha 18 de enero de 1999, Westalia Rivas, recibe Oficio emanado del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), SAT/GRTI/RNO/DR/99/E.000099, mediante el cual se le notifica que la Contraloría General de la República declaró inadmisible el Recurso Jerárquico contra las Planillas de Liquidación, por quedar firme el Reparo 05-00-03-005 de fecha 04 de febrero de 1998.

Denuncian los recurrentes:

Que los actos impugnadoss están viciados de nulidad absoluta conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto las sucesiones no son personas físicas, ni personas jurídicas, ni constituyen un ente colectivo al cual otras ramas jurídicas atribuyan la cualidad de sujeto de derecho, de acuerdo a lo establecido en los Artículos 15, 16 y 19 del Código Civil en concordancia con los Artículos 19 y 22 del Código Orgánico Tributario.

Que debieron plasmarse en las actuaciones administrativas los nombres de las personas a quienes estaban dirigidas las mismas, y no colocarlos a nombre de las sucesiones que representan, que en su criterio no son sujetos de derecho capaz de contraer derechos y obligaciones.

En segundo lugar, manifiesta que de no ser absolutamente nulos los actos conforme lo alegado precedentemente, ratifica la prescripción opuesta en el Recurso Jerárquico.

Al respecto, los recurrentes alegan que la Contraloría General de la República conforme lo previsto en el Artículo 86 de su Ley Orgánica notificó oficio a los recurrentes que se practicaron avalúos que arrojaron diferencias en relación al valor atribuido a los activos 4, 5 y 6, y que tales diferencias aumentaban el líquido hereditario y darían lugar a la formulación de un reparo que podría ser penado con multa.

Consideran los recurrentes, que el referido oficio no llena los requisitos previstos en el Artículo 54 del Código Orgánico Tributario para interrumpir la prescripción, por cuanto el mismo no constituye un acta, ni mediante él se efectuó determinación o liquidación del tributo y menos aún, se procedió al cobro de una obligación no determinada o liquidada, ni de sus accesorios. Alega que tampoco mediante el escrito de contestación al oficio se efectuó el reconocimiento de la obligación o se solicitó prórroga para cumplirla.

Así pues, indica que la declaración del hecho imponible tuvo lugar el 28 de enero de 1994, por lo que para la fecha en que se efectuó la notificación de la formulación de reparo – en caso que éste fuese capaz de interrumpir prescripción – ya había prescrito la oportunidad de formularlo, toda vez que tanto la obligación tributaria como las multas prescribieron, según su criterio, el 28 de enero de 1996, acorde con lo previsto en el numeral 2 del Artículo 77 del Código Orgánico Tributario, toda vez que si se cometió una infracción al declarar como valor de determinados bienes inmuebles un monto inferior al que correspondía, la Administración tuvo conocimiento de ese hecho al momento en que aceptó el monto del líquido hereditario y otorgó la solvencia correspondiente.

Añade que, aún cuando la Contraloría General de la República manifiesta claramente haber procedido a la formulación del reparo, la determinación o liquidación por parte de la Administración Tributaria o del contribuyente no se ha efectuado aún, siendo que, según su dicho, para la fecha de presentación del Recurso Contencioso Tributario no se habían emitido las correspondientes planillas. De esta forma, concluye que sólo se han producido el conjunto de actos previos a la determinación o liquidación en los términos que refiere el Artículo 116 del Código Orgánico Tributario, que son incapaces de interrumpir la prescripción.

En tercer lugar, los recurrentes alegan que la Contraloría General de la República no se ajustó al procedimiento legalmente establecido, por lo que, en su criterio, no se produjo ningún acto capaz de interrumpir la prescripción.

En cuarto lugar, los recurrentes señalan que en caso de ser desestimada la nulidad absoluta del oficio, del reparo y la confirmación a los cuales se refieren, así como también que tampoco se hubieren consumado las prescripciones opuestas y que el procedimiento cumplido fuese el correcto, argumentan:

1. - En cuanto al Avalúo del Activo número 4, los recurrentes señalan que los considerandos del avalúo son absolutamente negativos, y por tanto, no pueden servir de base para aumentos de precio.

   Se señala que es un “…terreno inculto sin intervención humana y el acceso al sitio donde se encuentra es a través de un sendero no transitable en vehículo automotor…”. Asimismo, indica que, a decir del propio avalúo, se trata de un terreno como el que debieron conocer nuestros “primeros padres”, con un potencial ilimitado para el desarrollo agropecuario, particularmente si se utilizan las técnicas modernas.

   En tal sentido, señalan que el único considerando positivo es la fertilidad del suelo, que se debe al hecho mismo de no haber sido explotados, por tanto dicha fertilidad estaba presente para el momento en que adquirió la causante y sin embargo, el precio fue otro, por lo que ello no podría constituir elemento para ese aumento de precio.

   Además, argumenta que no existiendo cercas, bienhechurías ni vallas, ni habiéndose hecho acompañar el “auditor junior” por los interesados, no señala el avalúo de los medios mediante los cuales se valió para precisar la ubicación exacta del inmueble.

   En relación a las 3 muestras utilizadas por el avalúo para calcular el precio promedio por ser los mas cercanos, observan los recurrentes que ninguna de las muestras se encuentra siquiera en el mismo sitio del terreno objeto del avalúo y éste reconoce que “…dichos referenciales presentan mayor facilidad de acceso a través de carreteras asfaltadas…”, por lo que se resolvió ajustar dicho precio en un 40%. Al respecto los recurrentes se preguntan: ¿Por qué el 40%?, ¿ por qué no el 1%, el 7% o el 80%?, ¿ en base a que disposición legal el auditor junior rebajó en un 40% el avalúo hecho a otros inmuebles con mejores vías de comunicación?, ¿En donde está contemplada esa regla de proporciones que aplicó?, es que acaso el auditor junior tomó en cuenta el costo que suponía construir en 1993 hasta el terreno objeto del avalúo vías de comunicación similares a las de los terrenos que sirvieron como referenciales?, ¿Qué método utilizó para determinar ese costo?, ¿Determinó el costo de las vías existentes y lo trasladó a las inexistentes?, ¿Son trasladables esos costos?, ¿Constituye falta de motivación tales imprecisiones?

   Asimismo, argumentan que de las 3 referenciales, constituyen operaciones entre los mismos otorgantes y en ese tipo de operaciones generalmente no se refleja el verdadero precio de mercado, por cuanto no hay entrega de dinero sino permuta de lotes a los cuales se les atribuye un valor.

   En síntesis, precisa que el precio señalado en el avalúo fue determinado tomando supuestamente como base operaciones celebradas entre los mismos otorgantes y ubicadas en otros sitios, respecto a los cuales el propio avalúo reconoce que las condiciones son distintas, de allí que rechazan la arbitraria pretensión del órgano contralor de deducir un arbitrario 40%.

2. - En cuanto al Avalúo del Activo número 5, los recurrentes señalan que casi todas las características de la zona que podrían calificarse como positivas para un posible aumento de precios, efectivamente existían para la fecha de adquisición del terreno o, al menos, para la fecha de construcción del edificio, por lo que no deberían constituir elementos para producir aumentos en relación con los precios que figuran en la documentación correspondiente.

   Prosiguen afirmando los recurrentes, que los elementos negativos, tales como la vetustez de las construcciones, si surgen con el solo paso del tiempo y el poco auge inmobiliario, estuvieron presentes para el momento en que se causó el impuesto sucesoral, tal como lo señala y ratifica mas adelante el mismo avalúo. En relación con la zonificación que el avalúo indica como vigente para la fecha de fallecimiento del causante, exponen que debió precisarse si la zonificación vigente para la fecha de fallecimiento de la causante es distinta, por ejemplo, a la vigente para la fecha de adquisición del terreno, o a la vigente para la fecha de construcción del edificio, y si tal diferencia constituía en momentos de auge inmobiliario, una expectativa favorable a un aumento de precio para quien fuese propietario de todo el inmueble, y de ser así, en que medida favorece también en momentos de poco auge inmobiliario a quienes solo fuesen copropietarios del 50% de determinados locales, aun cuando estos locales representen un elevado porcentaje respecto a la construcción en su totalidad, y en el supuesto que así fuese, habría que pensar que quien compra para hacer uso de una nueva zonificación más favorable deduciría cuando menos el costo de demolición de la actualmente existente.

   Luego señala, que efectivamente comparte la valoración determinada por la Contraloría cuando parte de un avalúo practicado por el Departamento de Catastro Inmobiliario de la Alcaldía del Distrito B.d.E.A., esto es, donde está ubicado este inmueble, pues ese habría sido el valor utilizado por sus representados a los efectos de la declaración sucesoral, aún cuando motivado al poco auge inmobiliario que afectaba al sector en ese entonces, consideró procedente hacer rebaja alguna a dicho monto.

   Destaca que el poco auge inmobiliario se evidencia de los propios avalúos, que a pesar de indicar que se basan en precios del mercado, reconocen que se realizaron búsquedas en la oficina de Registro en relación con este activo, y manifiestan que la misma resultó infructuosa, por lo que decidieron valorar separadamente el terreno y la construcción.

   Así pues, denuncia que a los efectos del valor del inmueble el avalúo efectuado por la Administración cita un documento registrado, según el cual el precio unitario o por metro cuadrado sería de Bs. 1.308,61 que al multiplicarlo por el número de metros cuadrados del terreno en donde están construidos los locales y oficinas objeto del avalúo da un total de Bs. 2.984.939,41. Es decir, en su criterio, emplean el método de mercado sólo para determinar el valor del terreno, por lo que consideran este método para valorar el terreno si se ajusta al valor real.

   No obstante lo anterior, señaló que en cuanto a la construcción, “… el avalúo que se realizó investigación a los fines de determinar lo que se denomina el costo unitario de reposición a nuevo (CUN), para lo cual realizó consultas en Barcelona a empresas relacionadas con el ramo de la construcción y en la Alcaldía del Distrito Bolívar, y que se revisaron publicaciones de Fundaconstrucción, y que se concluyó tomando en cuenta el tipo y la calidad de los materiales y la incidencia en la inflación de los precios; que el rpecio es del orden de Bs. 46.000,00 por metro cuadrado, por lo que tomando en cuenta que la edificación tiene 15 años, y que la vida útil estimada de una construcción es de 60 años, calcula el valor de la depreciación y obtiene que el valor de la construcción es de Bs. 152.192.982,00.”

   Los recurrentes impugnan categóricamente el procedimiento utilizado para determinar el valor de la construcción, por cuanto no refleja el valor del mercado, conforme lo establecido en el Artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.c., además no menciona cuales fueron las empresas consultadas ni la respuesta de éstas, así como también por cuanto los métodos y procedimientos utilizados por la Alcaldía para ese entonces fueron declarados improcedentes por los Tribunales de lo Contencioso Tributarios, por todo lo cual resultan distorsionantes.

   Según los recurrentes, en los primeros meses de 1994, la Alcaldía valoró el inmueble en Bs. 156.183.557,00, debido en gran parte a los niveles de inflación alcanzados por los costos de la construcción, aún cuando entraron a regir en 1994, corresponden a valores de agosto y noviembre de 1993, según consta en la respectiva planilla de avalúo. Que las fechas contenidas en las planillas de avalúo o de cualquier otro acto administrativo no tienen valor alguno, solo lo tienen la fecha de notificación que cumpla con las formalidades o la fecha de publicación que igualmente lo haga, en todo caso, del texto mismo de la Resolución se evidencia que para la determinación del valor solo se tomó en cuenta los niveles de inflación alcanzados por los costos de la construcción, por lo que añaden los recurrentes: ¿Niveles de inflación alcanzados por una construcción realizada 15 años antes? Esto en criterio de los recurrentes evidencia que tampoco la Alcaldía o su Departamento de Catastro tomó el valor de mercado, sino el índice de inflación, lo que dio origen a sentencias de instancia donde se consideró inaplicable el ajuste por inflación a situaciones como las anteriormente explicadas, que expresamente señalan que ese valor deberá determinarse “…tomando en consideración la titularidad del mismo y si se han operado cambios materiales que aumenten o disminuyan su valor, pero el hecho imponible de esta obligación recaerá en el bien inmueble en sí, en su aspecto físico…”.

   Por tanto, concluye que es ilegal efectuar un avalúo de la construcción a los fines de calcular el monto de un tributo, con base en un ajuste por inflación, por cuanto ello contraviene lo establecido taxativamente en el Artículo 23 de la Ley sucesoral, cual es que el cálculo debe basarse en el inmueble en sí y su valor de mercado.

3. - En cuanto al Avalúo del Activo número 6, los recurrentes destacan que según su criterio el propio avalúo señala que el desarrollo fraccionado de la zona es reciente, y que además todos los servicios con que cuenta la zona existían para la fecha de adquisición por parte de la causante.

   Denuncia que una vez más, el avalúo señala que se utilizará el método de mercado, pero también afirma, que no se ubicaron antecedentes de terrenos similares. En tal sentido, manifiesta que el avalúo precisa que en el año 1992 sólo se ubicaron operaciones relativas a dos lotes, uno de los cuales coincidencialmente perteneció a la causante y fue vendido por cuotas, sin intereses, por lo que la Contraloría consideró necesario efectuar un correctivo a los fines de determinar el precio de ese inmueble vendido en 1992.

   Allí radica la disconformidad de los recurrentes, pues aún cuando comparte la necesidad de aplicar un correctivo, considera incorrecta la forma en que se hizo pues aplicaron el promedio de intereses bancarios, “…que solo obtienen las grandes corporaciones, mientras que a los demás se les cobra un interés bastante más alto, por lo que el resultado es distorsionado…”, señalando como evidencia de esta afirmación que el terreno vendido antes que el otro que sirve de referencia teniendo un área muchísimo mayor, resulta con un valor por metro cuadrado superior al otro, cuando lo cierto es que las áreas pequeñas tienen siempre un valor por metro cuadrado superior y que en un período inflacionario como el que hemos vivido en estos últimos años, la tendencia de los precios es a aumentar con el paso del tiempo, no a disminuir…”.

   Por tanto ratifica que también es ilegal por cuando el valor de mercado que obliga apreciar el Artículo 23 de la Ley sucesoral no necesariamente coincide con el índice de inflación, ya que, según su dicho, si el índice inflacionario determina que un inmueble valor por ejemplo 100 pero no se consigue venderlo sino por 75, éste último será el valor de mercado y por consiguiente el que debe tomarse en cuenta a los efectos sucesorales.

   Sostienen los recurrentes que aunado a todo lo antes expuesto, se utilizó un índice de precios al consumidor de otra jurisdicción que resulta inaplicable, pues considera que el avaluador “…hizo las veces de clarividente…” (sic) al afirmar que “…si en 1992 el IPC de Caracas y Puerto La Cruz fue casi idéntico, en 1993 debió ocurrir lo mismo…” (sic), lo cual hace al avalúo doblemente ilegal, pues ni el “auditor junior” ni ningún otro funcionario están autorizados para basarse en presunciones, conjeturas u opiniones personales sin base legal.

   En quinto lugar, los recurrentes alegan que las multas son absolutamente nulas, por cuanto el reparo no identifica a las personas a quienes se pretende imponerla, se consumó la prescripción y, en todo caso, los avalúos en que se fundamentan los reparos son improcedentes conforme las consideraciones antes realizadas.

   Por su parte, la representación de la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, presentó escrito de informes fundamentado en las siguientes consideraciones:

   En primer lugar, sostiene que la supuesta falta de identificación del sujeto pasivo de la obligación tributaria es infundada, pues si se dio cumplimiento a lo dispuesto en el Artículo 18, numeral 4) de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos por cuanto el Reparo 05-00-03-005 y la Resolución 04-00-03-04-146 fueron librados a la “Sucesión de Vitruvio De M.S.” y el Reparo 05-00-03-006 y la Resolución 04-00-03-04-102 fue librados a la “Sucesión de J.P.d.D.M.”, indicándose además quienes integran dichas sucesiones, ciudadanos B.D.M.P. y A.D.M.d.M..

   Afirma que los recurrentes parten de una confusión evidente en cuanto a la debida distinción que merece la capacidad jurídica de la sucesión con las personas obligadas a dar cumplimiento a los deberes formales de contribuyentes, fundamentando tal consideración en el Artículo 127 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis y 136 eiusdem, en concordancia con el Artículo 2 de la Ley sobre Sucesiones, Donaciones y demás r.c..

   De esta forma, para la representante de la Contraloría no hay duda que el sujeto pasivo de la obligación tributaria sucesoral es la sucesión o comunidad sucesoral, la cual se encuentra integrada por el o los herederos y legatarios, pues afirma que nuestro derecho tributario reconoce a dicha comunidad como entes capaces de obligarse, de tener y ejercer derechos, aún cuando no sea una persona jurídica, por ende, considera que el Órgano Contralor actuó ajustado a derecho al formular los reparos a las precitadas sucesiones, pues, en tales actos identificó claramente a los integrantes de las mismas.

   Sostiene que no existe la denunciada nulidad absoluta de los actos impugnados por imposible o ilegal ejecución, pues con la ejecución de los actos impugnados, como lo es el cobro de una suma de dinero, ni se pretende obligar un hacer contrario a la Ley, ni se busca habilitar un actuar (derecho) contra legem, así como tampoco su contenido es de imposible ejecución, en virtud que existen medios legales para hacer efectivo el cobro de tales impuestos, aún en contra de la voluntad del sujeto pasivo tributario.

   En cuanto a la prescripción alegada en el escrito recursivo, la representante de la Contraloría General de la República señala que los hechos imponibles en el presente caso se produjeron el 25 de junio de 1993 y 15 de diciembre de 1993, fecha en la que fallecen los causantes, por lo que la prescripción de la obligación tributaria comenzó a correr a partir del 01 de enero del año 1994, lapso que se interrumpió en fecha 28 de enero de 1994, con la presentación de las correspondientes declaraciones sucesorales, según lo previsto en el Ordinal 1° del Artículo 54 antes citado.

   Prosigue señalando, que el 31 de octubre de 1997, la Contraloría General de la República mediante oficios 05-00-03-8204 y 05-00-03-8619 de fecha 26 de septiembre y 7 de octubre de 1997 respectivamente, notificó a los recurrentes las objeciones determinadas en las declaraciones sucesorales, como consecuencia del examen practicado a la Cuenta de Ingresos de la Renta de Sucesiones, Donaciones y demás R.C. correspondiente al primer semestre de 1994, con lo que se interrumpió nuevamente el lapso de prescripción de conformidad con lo dispuesto en el ordinal 5 del Artículo 54 eiusdem.

   De suyo, considera la representante de la Contraloría General de la República que resulta improcedente el alegato relativo a la supuesta prescripción de las sanciones impuestas, fundamentado en el ordinal 2 del Artículo 77 del Código Orgánico Tributario, pues, en el caso bajo estudio, no se verifica el supuesto establecido en la norma citada, ya que el lapso allí establecido empezó a correr a partir del 01 de enero del año siguiente a aquel en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, no desde la fecha en que se presentaron las declaraciones.

   Asimismo sustentó su criterio sobre la improcedencia de la declaratoria de prescripción, en que quien detecta las irregularidades en las declaraciones es el Órgano Contralor, a través de los avalúos practicados, y no el Ministerio de Hacienda.

   En cuanto a la improcedencia del procedimiento aplicado para la formulación de los reparos, la representante de la Contraloría General de la República afirma en primer lugar, que los reparos no se realizaron al cuentadante sino al contribuyente, lo que sería perfectamente válido, según la Ley que regula las actuaciones de ese Órgano Contralor.

   Prosigue señalando que el control financiero posterior ejercido por la Contraloría General de la República, por mandato expreso del constituyente, se concreta en reparos que se formulan tanto a las cuentas de gastos que deben rendir los funcionarios que tienen a su cargo el manejo, custodia o administración de ingresos, bienes y egresos públicos como a las cuentas de ingresos.

   Así pues, afirma que en el caso de los ingresos de origen tributario, las operaciones que soportan la conformación del contenido de la cuenta respectiva, están constituidas por las cantidades erogadas por los particulares por concepto de tributos y debido a que dichos ingresos se fundamentan en el concepto de obligación tributaria, cualquier error u omisión en la determinación del tributo, así como cualquier infracción sancionable de las reglas tributarias, se traduce en un incumplimiento por parte del contribuyente, como sujeto pasivo de la obligación tributaria, de sus deberes, obligaciones y responsabilidades fiscales.

   Señala la representación del Órgano Contralor que la conducta de los recurrentes está descrita como supuesto de procedencia para el reparo de conformidad con el Artículo 39 de la Ley de la Contraloría General de la República, en la siguiente forma: “…las deficiencias en las declaraciones de los contribuyentes, falta de liquidación de los ingresos causados, errores en las liquidaciones de ingresos, omisión de las sanciones pecuniarias, y otros incumplimientos.”

   En base a ello, considera que a los recurrentes les son aplicables las disposiciones previstas en los artículos 90, 91 y 95 de la Ley de la Contraloría General de la República, de allí que sea inaplicable en su criterio el procedimiento previsto en el Artículo 87 eiusdem al asunto subexamine, toda vez que este Artículo resulta aplicable cuando la formulación de los reparos a los que haya lugar se fundamenta en las irregularidades que con objeto de las inspecciones o fiscalizaciones detecte el Órgano Contralor.

   Así pues, luego de fundamentar normativamente la procedencia del procedimiento utilizado para dictar los actos impugnados, concluye que no debe confundirse la actuación desplegada por la Contraloría General de la República con la desarrollada por la Administración Tributaria Activa, toda vez que en los procedimientos seguidos por aquella se debe aplicar, en forma preferente, la Ley de la Contraloría General de la República y sólo de manera supletoria, las disposiciones del Código Orgánico Tributario, pues la formulación de reparos a los contribuyentes no constituye una actividad extraordinaria del Órgano Contralor.

   Aunado a lo anterior, alega también que ambos instrumentos otorgan al administrado las mismas oportunidades para su defensa, explicando a los efectos consiguientes, el procedimiento previsto en los Artículos 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario y el establecido en los Artículos 85 y siguientes de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.

   En cuanto a los vicios de fondo, la representante del Órgano Contralor señaló sobre el avalúo practicado al activo identificado con el número 4, que la Administración para formular los reparos de marras, se fundamentó en los criterios sostenidos por la Sociedad de Tasadores de Venezuela, acatando los procedimientos vigentes e idóneos establecidos en la tecnología valorativa en el ramo inmobiliario, todo lo cual los reviste de suficiente objetividad técnica.

   Señala que el método utilizado que el método directo o de mercado, a través del cual se analizan minuciosamente las operaciones de venta de inmuebles con particularidades similares, realizadas en la zona de ubicación del inmueble avaluado.

   Este método se basa en el principio de la sustitución, según el cual se presume que el valor comercial de una propiedad se aproximará al precio de venta de inmuebles semejantes, pues, la competencia incide de forma tal que todas las propiedades, cuyas características físicas sean de un nivel semejante, tienen aproximadamente el mismo valor.

   Luego de reafirmar puntualmente la procedencia de las consideraciones técnicas que motivaron el reparo efectuado a este activo, la representante del Órgano Contralor indicó también que los recurrentes no acompañaron a su declaración sucesoral avalúo alguno que reflejara el estado físico de los inmuebles declarados, ni la determinación de su valor, así como tampoco aportó elementos suficientes que desvirtuaran el monto asignado por el avaluador de la Contraloría General.

   En cuanto al avalúo practicado al activo identificado con el número 5, ratificó lo señalado en la Resolución confirmatoria del Reparo, según la cual el Organismo Contralor para aplicar el método del mercado, llevó a cabo una investigación en la Oficina de Registro respectiva, sobre la protocolización de operaciones de venta de inmuebles, similares a los del caso de autos, durante el período comprendido entre el 01 de enero de 1993 y el 31 de diciembre de 1993, y al resultar ésta infructuosa, por no encontrarse ventas de inmuebles similares en el sector de emplazamiento del referido activo, decidió utilizar el método de la “suma” el cual consiste en la obtención por separado de los dos elementos que conforman un inmueble de esas características: terreno y construcción, ya que, a través de dicho método se estima el valor del terreno por la vía de mercado y el de las construcciones por la de costo depreciado, para, finalmente, con la suma de ambos determinar el valor total del inmueble.

   En cuanto al avalúo practicado al activo identificado con el número 6, la representante de la Contraloría General de la República señaló que a pesar de la exhaustiva revisión, no se encontraron antecedentes de ventas en el sector, por lo que se procedió al estudio del año 1992, donde se ubicaron dos antecedentes de ventas relativos a lotes de terrenos con características similares al terreno en estudio.

   Señaló que esta operación de venta, se refiere a un terreno que, al igual que el promedio a tasar, pertenecía al ciudadano Vitruvio De Martino, el cual vendió por medio de dicha operación a la empresa Weiss, bajo unos aspectos peculiares, ya que el saldo sobre el precio de venta no generó intereses, a pesar de tratarse de una venta a crédito, situación que hizo pertinente la aplicación de un correctivo a dicho monto, por la forma de pago.

   Este correctivo señala se efectuó así: se sumó al pago inicial las seis cuotas restantes llevadas a la fecha de firma del documento, utilizando para tal fin, la formula de valor presente, empleando la tasa de interés correspondiente a préstamos hipotecarios para la construcción de viviendas, la cual alcanzó en promedio, para junio de 1992, el 39,78 %, según lo establecido en el Boletín Mensual del Banco Central de Venezuela del mes de diciembre de 1992. Dicha tasa equivale mensualmente al 3,315 %, esto es, 39,78% / 12.

   Luego, prosiguió narrando el procedimiento utilizado por la Contraloría General de la República para determinar el valor del activo de marras, y con base en ello concluyó afirmando que los precios a nivel de consumidor en ambas zonas tuvieron la misma variación, esto es Barcelona y Caracas para el período enero a septiembre de 1992, de allí que rechazó en forma categórica los argumentos recursivos respecto al avalúo del activo identificado con el número 6, ya que no es ilegal ni contradictorio, toda vez que no solo se tomó en cuenta los índices de inflación de los referidos bienes, sino que fueron ubicados los valores de los mismos al momento de la apertura de la sucesión, a través del procedimiento correcto y de acuerdo a una metodología acorde con las normas aplicables al caso.

   En cuanto al avalúo consignado por los recurrentes durante el lapso probatorio, emitido en fecha 9 de septiembre de 1999, por la empresa Ajustadores y Avaluadores de Oriente S.R.L., en el que se concluye que el valor de mercado del inmueble “Centro Comercial Videmar” es de Bs. 26.947.737,60 y no el de Bs. 113.800.000,00 determinado por el Organismo Contralor, la representación de ésta advierte que el mismo carece de valor probatorio, por cuanto, según lo establecido en el Artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, la validez de los documentos privados emanados de terceros que no sean partes en juicio ni causantes de las mismas, está condicionada a que sean ratificados, por ese tercero, mediante la prueba testimonial, es decir, los referidos documentos no pueden ser opuestos a la otra parte por sí solos, sino que su valor probatorio está sujeto al testimonio del tercero del que emanen.

   Señala que el dictamen realizado por el ciudadano C.R., miembro del grupo Ajustadores y Avaluadores de Oriente S.R.L., es un documento privado emanado de un tercero que no es parte ni causante de la misma, no fue llamado a declarar con ese carácter a efecto de ratificar su contenido y firma, omisión que en términos de la norma antes analizada, traería como consecuencia que no pueda considerarse como válida la prueba promovida.

   Aunado a lo anterior, señala que la prueba promovida es un dictamen – avalúo, es decir, no se trata del testimonio de un tercero sobre algún hecho en particular, sino que es una declaración de carácter técnico, por ende, si lo que pretendían los recurrentes era traer a los autos la opinión de un experto, han debido hacerlo a través de la prueba de experticia, la cual consiste en un dictamen producido por personas que por su profesión, industria o arte tienen conocimientos prácticos en la materia a que se refiera.

   De esta forma concluye en que la misma no debe ser valorada por ese Tribunal en la definitiva, pues se trata de una prueba preconstituída, practicada in audita parte y obviamente parcializada, en la que no hubo el control legal de la misma y que por ende debe ser desestimada.

   En cuanto a las multas impuestas, la representante de la Contraloría General de la República señaló que en la presente causa no se verifican ninguno de los vicios esgrimidos por los recurrentes, aunado que del análisis de los avalúos, queda en su criterio reafirmada la procedencia y legalidad de los mismos.

   En consecuencia, considera que el Órgano Contralor actuó ajustado a derecho al imponer en su término medio las respectivas sanciones, en virtud de que, el Fisco Nacional sufrió una disminución ilegítima de sus ingresos, el cual excedió del porcentaje establecido en el Artículo 91 de la Ley sobre Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., no existiendo circunstancias agravantes ni atenuantes.

   Por todo lo anterior, solicitó que sea declarado sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por las sucesiones de Vitruvio De M.S. y J.P.D.D.M., al cual se contrae la presente sentencia.

   II

   MOTIVA

   La presente controversia se contrae a dilucidar los siguientes aspectos: (i) Incompetencia el Organismo Contralor para dictar los actos recurridos, (ii) Ilegalidad del procedimiento utilizado para dictar los actos objeto de recurso y falta en la notificación de los integrantes de la sucesión, (iii) Prescripción de la obligación tributaria, (iv) Improcedencia de las multas, (v) Ilegalidad de los avalúos y (vi) extemporaneidad del Recurso Jerárquico contra las Planillas de Liquidación.

   i) Corresponde a este Tribunal dilucidar, primeramente, la competencia de la Contraloría General de la República para formular reparos a los contribuyentes, para luego pronunciarse, en caso de que se declare su competencia, sobre el procedimiento seguido por el organismo contralor para formular el reparo a la renta declarada por la contribuyente, ante la falta de pago total o parcial de tributos o sus accesorios.

   Mediante sentencia número 0479 de fecha 26 de marzo de 2003 la Sala Políticoadministrativa del M.T. se pronunció de la siguiente manera:

   “La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y transcendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios que acarrean la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa.

   Clarificado lo anterior, tiene ahora la Sala que pronunciarse respecto a cuál era el texto legal que determinaba el procedimiento a seguir por la Contraloría General de la República para formular reparos a las rentas declaradas por los contribuyentes, si advierte la falta de pago total o parcial de tributos o sus accesorios, para lo cual es pertinente exponer algunas consideraciones atinentes al contenido y naturaleza del máximo órgano contralor; el alcance de sus potestades constitucionalmente reconocidas y desarrolladas en la Ley Orgánica que lo regula y, finalmente, en cuanto al procedimiento que debe éste aplicar cuando requiera formular reparos a los contribuyentes, derivados de un procedimiento de fiscalización practicado conforme a los instrumentos legales y reglamentarios que lo rigen.

   Cabe destacar que dichas consideraciones imponen especial atención, dado que el tratamiento jurídico que sobre este tema ha delineado la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del M.T. no ha sido constante, según quedó sentado en los principales fallos dictados sobre el particular: 1) Sentencia del 1º de marzo de 1984, Caso Importaciones Producciones Enológicas C.A.; 2) Sentencia del 09 de febrero de 1989, Caso: Construcciones Oricagua; 3) Sentencia de la Sala Especial Tributaria del 09 de julio de 1997, Caso: A.D.M.; 4) Sentencia de la Sala Especial Tributaria I del 17 de marzo de 1999, Caso: Sucesión de E.Y.d.H.; y 5) Sentencia de esta Sala de fecha 09 de mayo de 2000, con voto salvado, Caso: Conservas Alimenticias La Gaviota, S.A.

   Así las cosas, para dirimir la causa de autos precisa esta Sala analizar lo relativo al ámbito del régimen de control fiscal en el contexto constitucional, legal y sub-legal. Se observa, pues, que de acuerdo a nuestro ordenamiento jurídico, el régimen del control fiscal tiene su fuente primaria en el texto constitucional, pues de él emanó la creación del órgano encargado de ejercerlo, vale decir, la Contraloría General de la República (Artículo 234 Constitución de 1961), a cuya ley se encomendó la asignación de sus principales funciones; le reconoció su autonomía funcional y organizativa y, además, le reconoció el carácter de órgano auxiliar del Congreso de la República en su función de control de la Hacienda Pública (Artículo 236). En términos similares, lo establece la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, recogidos tales preceptos en sus artículos 287 y 289.

   De la referida normativa constitucional se desprende que la Contraloría General de la República fue creada y permanece siendo un órgano dotado de autonomía funcional, administrativa y organizativa, no sujeta a subordinación o dependencia de ningún órgano del Poder Público, sometido sólo al mandato constitucional y legal correspondiente, independencia que es esencial, inmanente y consustancial a su condición de órgano de vigilancia y fiscalización del manejo de los ingresos, gastos, bienes y demás recursos públicos; en particular, de la forma de causarse los gastos, de liquidarse los ingresos, y la conservación, administración y custodia de los bienes, que realizan las dependencias de la Administración Activa.

   Así, con la finalidad de preservar y defender el patrimonio público, entendido en su sentido más amplio, constitucionalmente se le han atribuido a la Contraloría General de la República amplias facultades en materia de control, vigilancia y fiscalización de estos recursos públicos, funciones y potestades que están desarrolladas en la Ley Orgánica que rige la organización y funcionamiento de esta institución.

   La normativa consagrada en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial N° 3.482 Ext. de fecha 14 de diciembre de 1984, vigente para el caso sub júdice, establece:

   Artículo 1°- La Contraloría General de la República ejercerá, de conformidad con la ley, el control, la vigilancia y la fiscalización de los ingresos, gastos y bienes públicos, así como de las operaciones relativas a los mismos.

   Artículo 39.- Corresponde a la Contraloría el examen exhaustivo o selectivo, así como la calificación y la declaración de fenecimiento de todas las cuentas de ingresos de las oficinas y empleados de Hacienda.

   Artículo 40.- La Contraloría velará por el pago oportuno de los créditos de la República. La falta de diligencia, la omisión, el retardo o la ejecución inapropiada en relación con las gestiones que correspondan a los entes administradores respecto de tales créditos, darán lugar a la apertura de la correspondiente averiguación, para determinar las responsabilidades del caso. Si las faltas hubiesen ocasionado perjuicios a la República, los infractores serán solidariamente responsables con el deudor del resarcimiento de tales perjuicios.

   Artículo 50.- Los reparos que se hagan a las cuentas de ingresos en casos de error en la calificación de la base imponible o en los aforos, deficiencias en las declaraciones de los contribuyentes, falta de liquidación de ingresos, falta de pago de los ingresos liquidados, omisión de sanciones pecuniarias u otros incumplimientos de las leyes fiscales, así como los reparos a las demás cuentas en general, deberán contener:

   (...Omissis...)

   Artículo 76.- En ejercicio de sus atribuciones de control, la Contraloría podrá efectuar las fiscalizaciones que considere necesarias en los lugares, establecimientos, edificios, vehículos, libros y documentos de personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con la República, los Estados, los Municipios, los institutos autónomos y empresas del Estado sometidas al control de la Contraloría, o que en cualquier forma administren, manejen o custodien bienes o fondos de esas entidades

   . (destacado de la Sala)

   Cabe aludir también a los dispositivos que sobre el particular contiene el derogado Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República (Decreto Nº 2.520 del 27 de diciembre de 1977):

   Artículo 63.- Los reparos que formule la Contraloría a las cuentas, o aquellos que se deriven del ejercicio de las demás atribuciones del Organismo, deberán constar en pliegos sellados, fechados y numerados, que firmarán los funcionarios competentes.

   Artículo 64.- (...). Si el reparo estuviese a cargo de terceros, previa identificación se expresara el motivo por el cual se les hace responsables del reparo, con indicación de las normas legales, de los contratos o de cualquiera otros actos en que se funde dicha responsabilidad.

   (destacado de la Sala)

   Del examen concatenado de las precitadas normas surge incuestionable el amplio fundamento que ampara a las actuaciones de la Contraloría General de la República, en ejercicio de sus potestades contraloras y fiscalizadoras de los ingresos, gastos, bienes y operaciones relacionadas, dirigidas a efectuar un control fiscal externo de legalidad, de gestión, y de veracidad o numérico-legal, también llamado de exactitud, sobre las actuaciones administrativas de los organismos, entidades y personas cuyas actividades y operaciones sean susceptibles de ser controladas o verificadas, conforme a la normativa supra transcrita. En este ámbito, destaca lo relativo al control de los ingresos públicos, en particular los de naturaleza tributaria, el cual se ejecuta en primer término con posterioridad a la rendición de la cuenta hecha por el funcionario responsable de su administración, mediante la verificación de la legalidad y exactitud de las operaciones o cuentas relacionadas con esos ingresos nacionales. Si mediante ese examen de cuentas surgen ilegalidades, falta de comprobantes, comprobación deficiente, falta de diligencia, falta de veracidad, exactitud o probidad en el manejo o aplicación de la cuenta, el funcionario competente formulará al responsable de la cuenta presentada, el reparo correspondiente.

   Sin embargo, puede también presentarse otro supuesto, que ocurre cuando el ente contralor requiere, bajo los parámetros de ley, ejercer su función de fiscalización, directamente o por derivación, sobre cualquier persona natural o jurídica que aparezca como contribuyente y en tal sentido emitir a su cargo actos de control, aun cuando incidan en sus esferas jurídicas.

   En torno a este último caso, de los textos legales y sub-legales que han demarcado las funciones del órgano contralor, particularmente las aplicables al presente caso (Ley Orgánica de 1984 y su Reglamento de 1977), puede esta Sala apreciar que no existe prohibición alguna que condicione o impida a la Contraloría General de la República ejercer de tal forma su función de fiscalización. Por el contrario, en el aludido texto legal éstas se hayan categorizadas en su Título VI, como “otras funciones generales de control”, (Capítulo II: De la Inspecciones y Fiscalizaciones), respecto a las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes, supuesto el cual se sucedió y se debate en el caso de autos con la fiscalización de las rentas declaradas por la contribuyente Venezolana Empacadora, C.A. (Venpackers).

   En este mismo sentido, es de hacer notar la vigencia en el tiempo del propósito y razón del legislador, cuando en la reforma de 1995, con mayor claridad y precisión, enumera en su artículo 5º quienes son los sujetos pasivos del control fiscal, cuyo numeral 7 incluye como tales a “Las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con cualquiera de los organismos o entidades mencionados en los numerales anteriores, o que administren, manejen o custodien fondos o bienes públicos; o que reciban aportes, subsidios, otras transferencias o incentivos fiscales”, así como también permite, para fortalecer el control de los ingresos nacionales, la utilización de los “métodos de auditoria o convencionales de examen de cuentas y cualquier otro que se considere necesario para velar por la correcta y oportuna recaudación de los ingresos, así como para combatir la evasión tributaria y los delitos fiscales” (artículo 38).

   De inadvertir la Sala los planteamientos precedentes, sería tanto como negar a la Contraloría General de la República su carácter de órgano de creación constitucional dotado de autonomía, que como tal se rige por una ley especial que desarrolla su competencia y modos de actuar, contra cuyo régimen de control resulta impertinente oponer y declarar, como pretende el a quo, a partir de la vigencia de la normativa que integra el Código Orgánico Tributario, la derogatoria de todas las disposiciones de otras leyes sobre la materia tributaria y, en consecuencia, la obligatoriedad de la Contraloría General de la República de seguir el procedimiento pautado en dicho Código para el cumplimiento de sus funciones de fiscalización, control e inspección al examen de cuentas o directamente a los libros de los contribuyentes, máxime considerando el criterio sentado por esta Sala Político Administrativa a través de sus recientes decisiones Nos.: 1.996, 2.238, 2.360 y 957 de fechas 25 de septiembre, 16 y 24 de octubre de 2001 y 16 de julio de 2002 (Casos: Inversiones Branfema, S.A, Creaciones Llanero, C.A., C.D.G.A. y Organización Sarela, C.A.).

   No obstante, es preciso reiterar en esta oportunidad que si bien puede el organismo contralor fiscalizar y formular el consecuente reparo al contribuyente o responsable de que se trate, una vez comprobada la ocurrencia del hecho definido en la ley tributaria como generador del tributo y valorada y cuantificada la respectiva deuda tributaria, posteriormente corresponde sólo a la Administración Tributaria Activa, si fuese procedente dicho reparo, expedir la respectiva liquidación e intimar el pago de las cantidades correspondientes a tributos, intereses o sanciones, según sea el supuesto que dio origen al reparo. Así se declara.

   Este Tribunal comparte plenamente el criterio anteriormente transcrito, mediante el cual se reafirma la competencia de la Contraloría General de la República para formular reparos en materia tributaria y especialmente en el marco del hecho imponible de marras considera pertinente declarar improcedente el alegato expuesto por los recurrentes por cuanto la Contraloría General de la República en base a las normas que la rigen, puede efectuar reparos a particulares dentro del marco de sus atribuciones. Así se declara.

   ii) Decidido lo anterior corresponderá ahora a este Tribunal pronunciarse sobre el procedimiento empleado por el organismo contralor en la fiscalización efectuada a la contribuyente, respecto de lo cual observa que éste ya fue un aspecto resuelto por Sala Políticoadministrativa, mediante la sentencia antes mencionada al señalar:

   Ahora bien, determinada como ha sido la legalidad y alcances de las actividades de control desplegadas por la Contraloría General de la República, a la luz de los preceptos contenidos en su normativa jurídica y, por tanto, desestimado el supuesto vicio de ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en los términos dispuestos en el ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como la posible desviación del mismo, sólo resta a esta alzada valorar y decidir si en el caso sub júdice los actos administrativos expedidos a cargo de la contribuyente supra identificada fueron dictados con prescindencia de los principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o bien transgrediendo de manera relevante, efectiva y trascendente las garantías esenciales del contribuyente, al punto de provocarle una lesión grave a su derecho a la defensa y al debido proceso, en cuyo caso sería declarada su nulidad absoluta.

   Sobre el particular, se observa que para resolver un caso similar al presente, la Sala Especial Tributaria en su precitado fallo de fecha 17 de marzo de 1999 (caso: Sucesión de E.Y.d.H.), juzgó que cuando se esté ante actos que tienen efectos jurídicos frente a los contribuyentes, el órgano contralor debe cumplir las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario, pues resulta de preferente aplicación en lo atinente al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los tributos nacionales, debido a que en sus normas se hacen efectivas varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes como ciudadanos, tales como el debido proceso y el derecho a ser oídos, calificándolas incluso como integrantes de un “estatuto del contribuyente”, que debe ser respetado en todas las actuaciones administrativas que le conciernan, cualquiera sea el órgano que las cumpla.

   Sin embargo, al examinar con detalle el aludido criterio se aprecia que el mismo no conlleva ni obliga a declarar, en todo caso similar al pronunciado, la nulidad de aquellos actos producto de procedimientos de control sobre los ingresos de naturaleza tributaria de acuerdo a la normativa de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, la cual de suyo delimita los modos de actuar de dicho órgano. Incluso, una decisión en tal sentido estaría condicionada a que hayan sido violentados o desconocidos los derechos y garantías fundamentales del contribuyente en el curso del procedimiento administrativo practicado por el ente contralor derivado del reparo, lo cual está en consonancia con la doctrina contencioso administrativa citada supra. Se reitera pues, que no puede entenderse de tal criterio una consideración genérica, de la cual se haga derivar, invariablemente, la ilegalidad o la inaplicación del procedimiento pautado en la referida ley orgánica cuando el máximo organismo de control requiera ejercer las funciones que le son propias. Así se declara.

   En atención a los conceptos precedentes, debe esta alzada verificar si del referido procedimiento, aplicado en estricta sujeción a las normas procedimentales al efecto pautadas en la ley orgánica que regula al órgano contralor y obviando la normativa en tal sentido dispuesta por el Código Orgánico Tributario, derivó para el contribuyente reparado en una grave lesión o disminución efectiva de sus derechos y garantías fundamentales.

   Se observa, pues, que tanto la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República como su Reglamento, aplicables ratione temporis al caso de autos, pautaban a lo largo de sus respectivos textos y a beneficio de quienes fueran sujetos pasivos de las actividades de control y fiscalización del referido organismo, un procedimiento suficientemente amplio y claro a los efectos de la formulación de los respectivos actos de control (reparos), así como respecto a las instancias recursivas de que disponían dichos sujetos para contrariar e impugnar, de ser el caso, la legalidad de tales actos, dejando a salvo los derechos y garantías que le son propias.

   Para esta Sala, consta en autos que pudo la contribuyente oponer tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, según el caso, las defensas pertinentes contra los actos administrativos contenidos en el reparo formulado Nº DGAC-2-95.089-02 del 21 de noviembre de 1995 y en la Resolución confirmatoria signada Nº 05-00-03-208 del 26 de diciembre de 1996, defensas que fueron oportunamente oídas y sustanciadas por los funcionarios competentes del órgano contralor, siendo pues evidente que en el presente caso la contribuyente no quedó en estado de indefensión. Incluso, cabe destacar que el procedimiento a seguir por la Administración Activa para la llamada determinación tributaria, previsto en los artículos 143 y siguientes del referido Código, no otorgaba mayor garantía a la contribuyente, pues, a los efectos debatidos, tan solo difiere del procedimiento dispuesto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento vigentes y aplicables, en la previsión de la fase correspondiente a los llamados descargos.

   Por lo tanto, contrariamente a lo fallado por el a quo, en el procedimiento aplicado por la Contraloría General de la República no fue transgredida fase alguna representativa de las garantías esenciales del contribuyente. De allí que no debió concluir en la nulidad absoluta de los actos administrativos recurridos, con base en la alegada prescindencia total y absoluta del procedimiento legal. Así se declara.

   Compartiendo en consecuencia este Tribunal el criterio esbozado por la Sala Políticoadministrativa, deben desestimarse los alegatos recursivos fundamentados en la nulidad de los actos impugnados por violación del procedimiento legalmente establecido, habida cuenta que se comprobó palmariamente que en ningún momento pretermitió la aplicación de un procedimiento suficientemente amplio y claro a los efectos de la formulación de los respectivos actos de control (reparos), así como respecto a las instancias recursivas de que disponían dichos sujetos para contrariar e impugnar, de ser el caso, la legalidad y procedencia de tales actos, sin ver vulnerados o disminuidos sus derechos y las garantías fundamentales; de hecho interpusieron todos los recursos que consideraron pertinentes y fueron decididos por el Órgano Contralor, de allí que se considere ajustado a derecho el procedimiento aplicado por la Contraloría General de la República. Así se declara.

   iii) En cuanto a la falta de identificación de los herederos de la sucesión, se debe señalar lo siguiente:

   El Artículo 136 en concordancia con el Artículo 127 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, regula las notificaciones en caso en los casos de sucesiones, comunidades entre otras, al respecto

   Artículo 136: El gerente, director o administrador de sociedades civiles o mercantiles, o el presidente de las asociaciones, corporaciones o fundaciones, se entenderán facultados para ser notificados a nombre de esas entidades, no obstante cualquier limitación establecida en los estatutos o actas constitutivas de las referidas entidades.

   Las notificaciones a los entes sin personalidad jurídica se practicarán en las personas indicadas en los numerales 3 y 4 del artículo 127 de este Código.

   (Subrayado añadido por este Tribunal Superior)

   A su vez, los numerales 3 y 4 del artículo 127 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, señalan:

   Artículo 127º

   Los deberes formales deben ser cumplidos:

   (… omissis…)

   3º. En el caso de las entidades previstas en el artículo 22, numeral 3. por la persona que administre los bienes, y en su defecto por cualquiera de los integrantes de la entidad.

   4º. En el caso de sociedades conyugales, núcleos familiares, sucesiones y fideicomisos, por sus representantes, administradores, albaceas, fiduciarios o personas que designen los componentes del grupo y en su defecto por cualquiera de los interesados. (Subrayado añadido por este Tribunal Superior)

   No se trata, como señala la recurrente, de que la sucesión carezca de personalidad jurídica, lo cual a los efectos de la ley tributaria es irrelevante, se trata que en los casos de sucesorales y otros estipulados en la norma, corresponden al representante que hayan designado los componentes del grupo, siendo la notificación incluso a cualquiera de ellos.

   Esta redacción se debe a que los efectos jurídicos recaen sobre el patrimonio, puesto que, incluso en el caso de los herederos a titulo universal, éstos responden hasta con los bienes propios por haber aceptado la herencia en forma pura y simple, operando la confusión de ambos patrimonios, pero siendo que las sucesiones no tienen personalidad jurídica propia, deben sus representantes ser notificados.

   El Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al presente caso, en su Artículo 27 establece la denominada responsabilidad solidaria, la cual abarca a todos los miembros de las sucesiones integradas por una pluralidad de sujetos pasivos, en el caso de autos la “Sucesión de Vitruvio De M.S.” y “Sucesión de J.P.d.D.M.”, indicándose además quienes integran dichas sucesiones, por lo que la notificación puede efectuarse en la persona de cualquiera de ellos, la Administración Tributaria no está obligada conforme a la ley a notificar cuantos sujetos conformen la sucesión.

   Vale destacar que en el resto de las ramas jurídicas las “sucesiones” no tienen ni derechos ni deberes, es decir, no son sujetos de derechos y obligaciones, para demandarlos se debe necesariamente accionar en contra de sus componentes individualmente considerados; sin embargo, en materia tributaria el acervo hereditario se engloba bajo la ficción legal de la sucesión, que en sentido tributario tiene una acepción bastante concreta.

   Así pues, la ficción legal del derecho tributario consiste justamente en colocarlos como sujetos pasivos a los patrimonios que no tienen personalidad jurídica, es decir sujetos a tributar y al cumplimiento de los deberes y obligaciones formales, lo cual en todo caso debe ser cumplido por aquellos quienes funjan como beneficiarios de la sucesión.

   Las ficciones han sido definidas por el profesor P.d.A. como la valoración jurídica contenida en un precepto legal, en virtud de la cual se le atribuye a determinados supuestos de hecho efectos jurídicos que no violenten e ignoren su naturaleza real. Para el profesor Legaz Lacambra, como la ficción jurídica existe siempre que la norma trate algo real ya como distinto siendo igual, ya como inexistente habiendo sucedido, ya como sucedido siendo inexistente, aun con conciencia de que no es así. (Ambos conceptos fueron extraídos de la obra de de S.N. y R.A.. “Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario”. Depalma, Buenos Aires, 1985 Pág. 3.).

   En este sentido, la sentencia de la Sala Políticoadministrativa número 0570, de fecha 09 de abril del 2003, estableció que en el Artículo 136 del Código Orgánico Tributario 1994, párrafo primero, que es similar al Artículo 168 primer párrafo vigente, se estaba en presencia de una ficción por cuanto hace surgir en persona la validez de una notificación con prescindencia de los estatutos, por supuesto, se trata de una notificación similar, a los fines de evitar que las limitaciones estatutarias entorpezcan la función de la Administración Tributaria. Ajustando el criterio al caso de marras, se puede observar sin duda que al notificarse a uno de los miembros de la sucesión, se está cumpliendo con las formalidades de la notificación de los actos de contenido tributario, aunque hayan emanado de la Contraloría General de la República.

   Navarrine y Asorey, expresan en la obra citada que queda asentado que la “Ley de Procedimiento Fiscal” [en Argentina], utiliza ficciones como la de considerar capaces tributariamente, a las personas de existencia visible que resultan incapaces en el derecho común, a los patrimonios destinados a un fin determinado cuando tributariamente sean considerados unidades económicas para la atribución del hecho imponible, a las sucesiones indivisas, etc. Una gran ficción presente en este texto legal constituye la atribución de personalidad fiscal a las sucesiones indivisas. Se trata de una ficción en que se crea un sujeto fiscal, aunque no lo sea para el derecho de fondo.” (Idem. Pág. 38).

   En ese orden de ideas, se esta claro que estos patrimonios al ser considerados unidades económicas, pueden ser notificado en cualquiera de sus miembros y en consecuencia, este Tribunal no aprecia violación alguna en las notificaciones, mucho menos cuando los miembros de la sucesión interpusieron sus recursos tempestivamente y ejercieron sus defensas en su oportunidad debiendo desecharse la denuncia sobre este particular. Así se declara.

   iv) Con respecto a la prescripción de la obligación tributaria invocada, este Tribunal, toma como fecha inicial para el cómputo el 28 de enero de 1994, fecha en la cual se interrumpe la prescripción de cuatro años prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a ambos casos, tal y como se aprecia de los autos y de los dichos de ambas partes.

   Sobre este punto, este Tribunal debe aclarar que si bien la obligación tributaria se generó bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1992, el curso de la prescripción ocurrió bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, último instrumento legal que se aplicará a los fines de determinar su procedencia.

   Así, los recurrentes sostienen que conforme al Artículo 77, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, transcurrió indefectiblemente la prescripción de la obligación tributaria y de sus sanciones.

   Con respecto a la obligación tributaria debe el Tribunal desechar la prescripción invocada puesto que la norma mediante la cual se sustenta es la referida a la prescripción de las acciones para contra las infracciones tributarias. En efecto, el Código Orgánico Tributario en sus artículos 51 y 53, señalan que la obligación tributaria prescribe a los 4 años y por interpretación una vez interrumpida por la declaración del hecho imponible (Art. 54 del mismo texto orgánico), esta debe contarse a partir del día siguiente de su interrupción, esto es el 01 de marzo de 1994; ahora bien, en fecha 31 de octubre de 1997, meses antes del lapso de 4 años la Contraloría General de la República notificó a la recurrente del Oficio 05-00-038204 de fecha 26 de septiembre de 1997, para la sucesión J.P.d.D.M.; así como el Oficio 05-00-038619 de fecha 07 de octubre de 1997, igualmente meses antes de que cumpliera el plazo de 4 años.

   Del contenido de ambos oficios se puede notar que la Contraloría General de la República, realizó ajustes previos a las declaraciones sucesorales en cuanto a la base imponible por considerar que los inmuebles que la conforman en especial los activos 4, 5 y 6, no se encuentran debidamente valorados, lo cual equivale a un acta levantada por funcionario competente en materia fiscal, lo cual genera por aplicación del Artículo 54 numeral 5 del Código Orgánico Tributario la interrupción de la obligación tributaria.

   En consecuencia, al no haber transcurrido el plazo de 4 años previsto en el Código Orgánico Tributario, este Tribunal desecha la solicitud de prescripción de la obligación tributaria esgrimida por los recurrentes. Así se declara.

   En cuanto a la prescripción de las sanciones, este Tribunal estima que el Artículo 77 del Código Orgánico Tributario señala que estas prescriben una vez que ha transcurrido el lapso de 2 años a partir del conocimiento de las infracciones, así hecha la declaración en fecha 28 de enero de 1994, para la fecha 01 de marzo de 1996, se encontraba prescrita la acción para imponerlas, por lo que se declara procedente la nulidad de las sanciones por haber prescrito en virtud del plazo de 2 años. Se declara.

   v) Con respecto a la determinación realizada sobre los inmuebles por la Contraloría General de la República, correspondiente a los activos 4, 5 y 6, se puede apreciar para el primero de ellos (Activo 4) que la Contraloría General de la República aunque tomó en cuenta 11 ventas de inmuebles rurales ubicados en el mismo Municipio, cumpliendo con el método de mercado, el cual exige la ley que trata la imposición sucesoral, este Tribunal aprecia que el ente contralor aumentó el precio del inmueble en un 40% al considerar que el reparado tiene acceso por carreteras asfaltadas en contraposición de las referenciales.

   Sobre este particular, este Juzgador considera que el funcionario actuante, debía señalar la base sobre la cual aumento en un 40% el valor del inmueble, incluso la norma o el método para llegar a esa conclusión, lo cual no hizo, es decir, a su simple discreción, estableció un parámetro no previsto en ley alguna, contrariando lo estipulado en la Ley de Sucesiones, Donaciones y demás R.C., que señala que la base imponible de los bienes objeto de gravamen deben ser el valor venal o de mercado, razón por la cual debe este Tribunal disminuir el valor de dicho activo en un 40% de los estipulado por la Contraloría General de la República, al incurrir en el vicio de falso supuesto. Así se declara.

   Con respecto al activo número 5, la Contraloría General de la República estima su monto sin aplicar el método de mercado, esto es sin la comparación de bienes similares, puesto que la investigación fue “…infructuosa, dado que no fue posible recabar información acerca de ventas de unidades comerciales y de oficinas en el sector de emplazamiento del Centro Comercial Videmar…”.

   Además de lo anterior el funcionario manifiesta que procedió a utilizar el método de la “suma”, sobre este particular. Ahora bien, la Ley de Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., en su Artículo 23 señala que el valor de los activos será el que tengan al momento de la muerte del causante y que cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos sobre los cuales se basa su estimación.

   Por deducción en contrario cuando la declaración no esté basada sobre el valor de mercado de los bienes, la Administración Tributaria procederá a fijar las diferencias que considere a través de la investigación fiscal, siempre y cuando dicho valor sea el del mercado y no otro.

   El valor de mercado obedece a reglas económicas y no a reglas de derecho, es decir, entran en juego y sólo por citar un ejemplo la ley de la oferta y la demanda, la condición y naturaleza del bien, en fin un cúmulo de aspectos no regulados por el derecho sino por la libre voluntad de los contratantes y de otras normas económicas que aumentan o disminuyen su valor.

   Establece el artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones Donaciones y Demás R.C.:

   Si en la declaración se omitieren bienes o se incluyeren cargas que no pudieren fehacientemente demostrarse, o cuya deducción no esté autorizada por la Ley, o el Fisco no estuviese de acuerdo con el avalúo que los declarantes hubiesen hecho de los bienes por considerarlo inferior a su valor efectivo, (…) el Fiscal formulará los reparos correspondientes que hará constar en actas motivadas, fechadas, firmadas y selladas que notificará a los interesados.

   Por su parte, el Artículo 23 de la misma Ley, señala:

   El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación.

   (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

   Conforme a esta última disposición transcrita, advierte el Tribunal que cuando la Administración encuentre que los valores declarados no son los de mercado, deberá ajustarlos en función del valor de mercado que tengan los bienes y derechos que forman el activo hereditario, para el momento de la apertura de la sucesión.

   Ahora bien, también advierte el Tribunal que ese ajuste no lo pude hacer caprichosamente la Administración, sino que deberá plegarse al valor efectivo o de mercado, empleando un método de tasación o valoración de bienes inmuebles, legalmente aceptado.

   El avalúo que se practique sobre bienes inmuebles conlleva la necesidad u obligación para el funcionario de ajustar el valor declarado acogiendo las disposiciones legales, los usos y costumbres, los principios de economía y sobre todo, las reglas de valoración, generalmente aceptadas.

   En cuanto a las disposiciones legales, si bien es cierto que al Artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., señala que el fiscal formulará el reparo correspondiente, en aquellos casos de inconformidad con el valor que los declarantes hubiesen declarado para esos bienes, por considerarlo inferior al valor efectivo, esto quiere decir, que dicho reparo deberá hacerse una vez que se haya utilizado correctamente alguno de los métodos existentes para realizar avalúos de bienes inmuebles.

   En ese sentido, el avalúo como proceso determinativo del valor de un bien abarca tres metodologías que son universalmente aceptadas como métodos de examen, análisis y consideración de los elementos fundamentales que crean valor o influyen en él. Esos métodos o enfoques para la determinación del valor son: Mercado, Costos e Ingresos.

   Acoge el Tribunal, de acuerdo con lo expuesto ut supra, que el funcionario que practicó el avalúo no acogió el método de mercado para asignarle valor al inmueble que consideró declarados con un valor inferior al valor de mercado, para la fecha de apertura de la sucesión. Ahora bien, el Método de Mercado, como su nombre lo indica puede definirse, como el precio que debe transferirse a una propiedad, representa el criterio del avaluador, basado en el examen de cierta cantidad de ventas realizadas en la misma localidad. Por lo cual Avaluador debe investigar un mínimo de cuatro propiedades, más o menos semejantes, en ventas efectuadas inmediatamente antes y después de la muerte del causante, para de esta forma establece una cota máxima y una cota mínima y de esta forma promediar el valor de inmuebles similares en esa zona y en esa fecha, ya que estos son los que dan una aproximación al verdadero valor del mercado.

   El referido método se basa en el principio de sustitución. El precio por este método podría definirse como aquella cantidad estimada por la cual un vendedor dispuesto, cambiaria una propiedad con un comprador dispuesto, actuando ambas partes sin presiones ni compulsiones, teniendo conocimiento razonables de los todos los hechos relevantes y dentro de los parámetros de un mercado de equidad.

   Ese valor de mercado a través de las referenciales deberá establecerse tomando el promedio entre un máximo y un mínimo de las operaciones registradas. De tal manera que ese promedio o precio medio será el que resulte entre el más alto y el más bajo en una plaza y en un determinado lapso.

   Entiende el Tribunal que cuando la actuación administrativa fija el valor de mercado debe establecer el precio máximo y el mínimo en el lapso de un año, por lo menos, anterior a la apertura de la sucesión, y que cuando en un mes determinado de ese período no se hayan producido ventas, debe dejarse constancia de esa situación.

   Consta en autos y así se desprende del expediente administrativo, al igual que se ha manifestado en el avalúo consignado durante la etapa probatoria, que resulta imposible hacer la comparación con otros inmuebles por cuanto no ha habido ventas en esa zona, razón por la cual se debe determinar a través de otros métodos el valor del inmueble.

   En este sentido, consta en autos avalúo realizado por el economista C.E.R., el cual fue consignado durante la etapa probatoria y no fue impugnado por la Contraloría General de la República en su oportunidad, puesto que es sólo en la oportunidad de informes que solicita que la prueba al estar preconstituida deba desecharse.

   El Tribunal no comparte el criterio esbozado por la Contraloría General de la República, sobre este sentido, más sin embargo, debe dejar constancia que los documentos emanados de terceros ajenos al juicio deben ser ratificados, lo cual no ocurrió, debiendo este Tribunal desechar el avalúo antes mencionado de conformidad con el Artículo 431 del Código de Procedimiento Civil. Se declara.

   Sobre el avalúo realizado por la Contraloría General de la República, debe señalar que este no ha sido desvirtuado y no se ha traído a los autos una valoración conforme a la ley para tomar en consideración un precio distinto al fijado en el reparo, debiendo confirmar la metodología utilizada. Sin embargo, no comparte este Tribunal el hecho de que se le haya considerado como una variable “…la incidencia de la inflación en los precios…” a los materiales puesto que es criterio reiterado que tal elemento no debe tomarse en cuenta.

   Si bien es cierto, que el fenómeno inflacionario puede ser uno de los elementos que influyen en el precio de determinados productos y la paridad cambiaria, también es cierto que existe un índice de precios que puede reflejar tal inflación, el cual en Venezuela se conoce como IPC, el cual toma para su cálculo bienes muebles –no inmuebles- toma además una determinada región como lo es el Área Metropolitana de la ciudad de Caracas y en una especie de cesta determina la variación de precios.

   Este índice es tomado por diferentes factores económicos para calcular asuntos relacionados con la inflación, y también es tomado para fijar precios de bienes en las leyes impositivas, como es el caso de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que comprende un mandato legal y un sistema adoptado por el legislador para ese hecho imponible específico con relación a la venta de inmuebles.

   Este sentenciador aprecia que del texto de la Ley aplicable al presente caso, es decir, la que establece el impuesto sucesoral y no otra, no existe remisión alguna al Indice de Precios al Consumidor de la ciudad de Caracas, (IPC) para ajustar el valor de inmuebles o de acciones, tampoco remite a la aplicación de algún sistema de ajuste por inflación sólo exige que se declaren a valor de mercado, y la Administración Tributaria debe fijar ese valor conforme a la Ley de Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., que sólo permite conforme al valor de mercado y no con base a otros estimados o índices, por cuanto no forma parte de su letra.

   En otras palabras el Índice de Precios al Consumidor, o los cálculos realizados por otros entes son para fines distintos a los previstos en la ley de sucesiones, el primero es para fijar valores económicos y no otro y el segundo es una referencia para la venta de materiales, el cual tiene un objeto y causa distinto, lo cuales no son aplicables a los fines de establecer el valor de mercado.

   La Administración Tributaria y en este caso la Contraloría General de la República está en la obligación de realizar el avalúo correspondiente, y precisar el valor de mercado del inmueble eso es lo que la ley ordena, no ordena remitirse a otros sistemas, debe apreciarse el valor del mercado y no otro.

   De esta forma al utilizar un método distinto al de mercado, ante la imposibilidad de aplicarlo, la metodología que lo sustituya también deberá excluir la incidencia del precio en razón de la inflación, puesto que es un parámetro que no concuerda con la naturaleza del bien que se pretende avaluar.

   Como una reflexión adicional de este sentenciador, es bueno recalcar que si bien es cierto que el Código Orgánico Tributario aplicable (1994) en su Artículo 7 que la analogía es admisible para colmar vacíos legales, dicho Artículo no es aplicable al presente caso, por cuanto la Ley de Sucesiones, Donaciones y demás R.C., es clara en señalar que se trata de valor de mercado, no señala valor actualizado, y no remite a otros procedimientos distintos que pudieran dar una referencia del valor de mercado, en otras palabras no hay vacío legal.

   En consecuencia, considera el Tribunal que los valores asignados a los inmuebles identificados mediante la utilización indebida de índices de inflación, permite concluir que no llenan los requisitos para ser tomados como valores de mercado o de cualquier otro método, a los fines del ajuste señalado en los artículos 48 y 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., pues carecen de factores esenciales y determinantes en la medición del valor de los inmuebles. Así se declara.

   En razón de lo anterior, este Tribunal ordena, se realice experticia complementaria del fallo, a los fines de establecer el monto del activo número 5 de la declaración, excluyendo el ajuste en razón de la inflación, ya que el valor que corresponde a dicho inmueble será el estimado por la Contraloría General de la República, con la exclusión del ajuste por inflación, por lo que se revoca parcialmente el reparo sobre este particular. Se declara.

   Con respecto al activo número 6, se le debe dar igual tratamiento, puesto que se observa que la Contraloría General de la República, procedió a la aplicación de la incidencia inflacionaria en base al Índice de Precios al Consumidor, como se señaló en cuanto al activo número 5, no es aplicable a la valoración de mercado aspectos inflacionarios plasmados en otros instrumentos legales, por lo que se anula parcialmente el reparo formulado al activo número 6, por lo que este Tribunal ordena se realice experticia complementaria del fallo a los fines de determinar el correcto valor, excluyendo el ajuste por inflación. Se declara.

   (vi) Con respecto a la extemporaneidad alegada en el Recurso Contencioso Tributario que cursa en el expediente 1153 acumulado al presente, este Tribunal aprecia que la recurrente erradamente consideró que la Contraloría General de la República le notificó de las Planillas de Liquidación emitidas en razón del reparo y de la declaratoria sin lugar del Recurso Jerárquico, puesto que no se trata de la declaratoria de extemporaneidad, sino de la notificación de la Planillas y de informar que estas se emiten en virtud de la declaratoria sin lugar del Recurso Jerárquico, por lo tanto no existe tal extemporaneidad, siendo el argumento improcedente. Se declara.

   III

   DECISIÓN

   Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos B.D.M. y A.D.M.D.M., titulares de las cédulas de identidad números 4.215.850 y 4.215.851 respectivamente, contra la Resolución número 04-00-03-04-102 de fecha 11 de septiembre de 1998, emanada de la Contraloría General de la República, notificada el 14 de octubre de 1998, la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra el reparo número 05-00-03-006 de fecha 04 de febrero de 1998, que determinó a cargo de la SUCESIÓN J.P.D.D.M. una diferencia de impuesto por la cantidad de VEINTE Y DOS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL TREINTA Y UN BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 22.664.031,20) equivalentes a VEINTE Y DOS MIL SEISCIENTOS SESENTA Y CUATRO BOLÍVARES FUERTES CON TRES CÉNTIMOS (Bs. F. 22.664,03); la Resolución número 04-00-03-04-146 de fecha 20 octubre de 1998, emanada de la Contraloría General de la República, notificada el 14 de noviembre de 1998, la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra el reparo número 05-00-03-005 de fecha 04 de febrero de 1998, que determinó a cargo de la sucesión VITRUVIO DE M.S. una diferencia de impuesto por la cantidad de TREINTA Y NUEVE MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y UN MIL QUINIENTOS DIECISÉIS BOLÍVARES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 39.531.516,65) equivalentes a TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. F. 39.531,56) y el Oficio emanado del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) SAT/ GRTI/ RNO/ DR/ 99/ E.000099, fechado en Barcelona el 13 de enero de 1999 y el 15 de enero de 1999; las Planillas de Liquidación y las Planillas para Pagar anexas, así como contra el oficio 04-00-03-03-076 de fecha 16 de diciembre de 1998, emanado de la Contraloría General de la República y contra la Resolución 04-00-03-04-146 de fecha 20 de octubre de 1998, las cuales fueron emitidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) con base en el reparo emanado de la Contraloría General de la República, distinguido con el número 05-00-03-005 de fecha 04 de febrero de 1998 a cargo de la SUCESIÓN VITRUVIO DE M.S., por la cantidad de TREINTA Y NUEVE MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y UN MIL QUINIENTOS DIECISÉIS BOLÍVARES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 39.531.516,65) equivalentes a TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. F. 39.531,56).

   Se ANULAN PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados.

   Se ANULAN las Planillas impugnadas. Una vez firme la presente decisión y culminada la experticia complementaria del fallo, la Administración Tributaria emitirá Planillas del Liquidación en los términos expresados en este fallo.

   No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los seis (06) días del mes de abril del año dos mil nueve (2009). Años 198° y 150° de la Independencia y de la Federación.

   El Juez,

   R.G.M.B.

   El Secretario,

   F.I.P.

   ASUNTO: AF49-U-1998-000096

   ASUNTO ANTIGUO: 1137 (Acumulados 1153-1180)

   En horas de despacho del día de hoy, seis (06) de abril de 2009, siendo las nueve y cuarenta y tres minutos de la mañana (09:43 a.m.), bajo el número 036/2009 se publicó la presente sentencia.

   El Secretario,

   F.I.P.