Decisión nº PJ0082006000041 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 15 de Junio de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario

de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Recurso Contencioso Tributario

Vistos: con informes de una de las partes.

SENTENCIA N° PJ0082006000041

Asunto: AP41-U-2005-000486

Recurrente: BURNTEL TELECOMUNICATIONS C.A.,, sociedad de comercio domiciliada en la Avenida Principal de la Urbina, Centro Empresarial INECOM, Piso 2, Estado Miranda. con numero de aportante INCE 307326.

Apoderados de la Recurrente: F.H.R., venezolano, mayor de edad, portador de la Cédula de Identidad Nro. 5.544.003, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 23.809, respectivamente.

Acto recurrido: Resolución Culminatoria del Sumario Nº Administrativo Nro. 1114 de fecha 19 de septiembre de 2002 y la Resolución CJ-210.100-254-552 de fecha 31-03-2005.

Administración tributaria recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E).

Representación del Fisco: La representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E), no se hizo presente en la presente causa.

Tributo: Contribuciones Parafiscales.

I

RELACIÓN CRONOLÓGICA

Se inicia este procedimiento mediante escrito presentado en fecha 09 de mayo de 2005; por los apoderados de la recurrente por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, el cual lo asignó a este Tribunal, donde se recibió el día 30-05-2005 y se le dio entrada mediante auto de fecha 30-05-2005, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la administración tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E), al Contralor General de la Republica, al Fiscal General de la Republica .

En fecha 06-07-2005, se consigna la boleta de notificación librada al Fiscal General de la República; en fecha 06-07-2005 al Contralor General de la República, en fecha 25-10-2005 a la administración tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E).

En fecha 30-05-2005 comparece el abogado L.F.M., en su carácter de apoderado judicial de la recurrente BURNTEL TELECOMUNICATIONS, C.A., y consigno el original del instrumento poder que acredita su representación.

En fecha 01-11-2005 se dicto auto admitiendo el presente recurso.

En fecha 17-11-2005, fue agregado al expediente el escrito de promoción de pruebas, consignado por los apoderados de la recurrente en fecha 14-05-2005, quienes promovieron el mérito favorable que se desprende de los autos procesales, y las documentales consignadas junto con dicho escrito.

En fecha 18-11-2005, se dictó auto donde se acordó abrir una nueva pieza al expediente distinguida con el N° II.

En fecha 09-02-2006, vence el lapso probatorio y comienza a correr el lapso previsto en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 24-11-2005, se acordó la admisión de las pruebas promovidas por la abogado M.L.P., apoderado de la aportante BURNTEL TELECOMUNICATIONS C.A.,

En fecha 24-11-2005 mediante oficio N° 693/2005, este tribunal solicitó a la contribuyente BURNTEL TELECOMUNICATIONS C.A., la consignación del expediente administrativo referido en el escrito de promoción de pruebas.

En fecha 11-01-2006, comparece la ciudadana M.S., titular de la Cedula de Identidad N° 16.273.763, quien solicitó mediante diligencia copia simple del auto de admisión de pruebas de fecha 24-11-2005, así como la notificación librada al INCE en esa misma fecha.

En fecha 18-01-2006 comparece la ciudadana M.S., quien mediante diligencia dejó constancia de haber retirado las copias simples solicitadas en fecha 11-01-2006.

En fecha 09-03-2006, se estampo la nota de concluyo la vista.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

De la Pretensión de la parte actora.

Los apoderados de la recurrente, fundamentan la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:

1) La base imponible para el aporte del 2% esta limitada al salario normal.

La recurrente señala que la administración tributaria cálculo erróneamente los aportes del 2% a que hace referencia el articulo 10 de la Ley del INCE, dado que incluyen a las utilidades pagadas a los trabajadores y los honorarios profesionales pagados a prestadores de servicios en forma independiente dentro de la base imponible del 2%, en contradicción a lo establecido en las normas laborales referidas a la determinación de las obligaciones tributarias la cual debe hacerse sobre la base del salario normal. Para argumentar su actuación citan y transcriben el articulo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y el articulo 1 del Reglamento de la misma Ley en su reforma de fecha 19-01-1993.

Del mismo modo señalan que ha sido reiterado el criterio en sentencias dictadas por los tribunales Contencioso tributarios que el salario base para el cálculo de las contribuciones del INCE no puede exceder del salario normal establecido en la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual no se incorporan las utilidades. En argumento de su actuación citan y transcriben sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en fecha 31-03-1998, sentencia dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario en fecha 01-06-2001, sentencia dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario en fecha 10-02-2003, sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en fecha 16-06-2003 y 31-03-2003 números (093 y 099), y del 03-02-2003, 29-01-2003, números (014 y 015); sentencia dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de fecha 10-11-2003.

2) Las utilidades solo forman parte de la base de cálculo para el aporte del ½%.

Los apoderados de la parte recurrente alegan que tal y como ha sido declarado en reiteradas jurisprudencias las utilidades no forman parte integrante del salario normal y solo pueden ser gravadas dentro del aporte de ½% como lo prevé el ordinal 2° del articulo 10 de la Ley del INCE.

Citan y trascriben sentencias dictadas por los diferentes Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios que se mencionan a continuación: sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en fecha 12-12-2001 caso Compañía Anónima Seguros Royal C.d.V. y sentencia de fecha 28-02-2002 y sentencia de fecha 04-03-2002, sentencia dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario numero 472 de fecha 31-07-2002, sentencia dictada por la Sala Especial Tributaria II Sala Político Administrativa de extinta Corte Suprema de Justicia caso Fabrica Nacional de Cementos de fecha 05-04-1994, jurisprudencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 05-06-2002, ratificada en sentencia de fecha 28-01-2003, sentencia dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario en fecha 10-02-2003, sentencia dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario en fecha 10-11-2003.

3) Los honorarios profesionales no forman parte de la base imponible del aporte del 2%.

Alega el apoderado de la recurrente que el articulo 10 numeral 2° de la Ley del INCE establece con suficiente claridad quienes están gravados bajo el aporte del 2%, no formando parte de ellos los honorarios profesionales que son servicios contratados con profesionales que no son trabajadores de la empresa que representa y cuyo pago no puede ser considerado nunca como salario. Además señala que en los contratos profesionales existe la prestación de servicios y la remuneración que seria el pago de honorarios profesionales, pero no se encuentra presente la subordinación, necesaria para la configuración de un contrato de trabajo cuya remuneración seria un contrato salarial, no están presentes las indemnizaciones ni prestaciones sociales, por lo tanto al no tener carácter salarial no están sujetos al aporte del 2% lo cual solicita sea declarado. Para sustentar su actuación citan y transcriben sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de fecha 28-03-2000.

4) Improcedencia de las Multas:

La recurrente alega que en la resolución impugnada se imponen multas a su representada las cuales ratifican en la Resolución del Jerárquico las cuales discriminan de la siguiente manera:

I) La regla general sobre contravención con base en la cual se sancionó a la recurrente viola la constitución de 1961 y la Constitución de 1999, se basan en un reparo que esta afectado de nulidad absoluta; la multa se pretende imponer sin haber sido demostrado el dolo o la culpa elemento indispensable para que proceda la sanción, se violó el procedimiento sancionatorio establecido en el Código Orgánico Tributario, se aplicaron circunstancias agravantes sin motivación alguna; y las multas resultan inaplicables por existir error de derecho excusable. Igualmente señalan que la regla general sobre contravención fue copiada del modelo OEA/BID la cual no tipifica la conducta punible, regla esta que fue objetada en 1995 por la tributarista A.M.d.R. la cual citan y transcriben.

Finalmente alegan que las multas impuestas por contravención en la Resoluciones impugnadas violan la constitución y los principios sancionatorios; por lo tanto solicitan su desaplicación con base al artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y se declare la nulidad de los actos impugnados.

2) Disminución ilegitima de los ingresos tributarios:

La recurrente alega la improcedencia de las multas impuestas en las resoluciones impugnadas por la cantidad de Bs. 75.756.540, por cuanto las mismas se basan en la existencia de una disminución ilegitima de los ingresos tributarios causados supuestamente por su representada.

Igualmente señalan que en los actos impugnados se pretende incluir a las utilidades y los honorarios profesionales dentro de la base imponible del 2%, para concluir que hubo una disminución ilegitima de los ingresos tributarios cuando resulta evidentemente claro que en el denominado articulo 10 ordinal 1° no se incluyen a los efectos del gravamen las utilidades ni los honorarios profesionales resultando imposible tal disminución.

3) Ausencia de dolo o culpa:

La recurrente alega que en el supuesto negado que se considere dentro de la base imponible del 2% a las utilidades y los honorarios profesionales, no estando limitada al salario normal, para que proceda la sanción debe estar acompañada del dolo o la culpa requisitos indispensables para poder castigar al contribuyente que incurrió en infracción tal como lo especifica el articulo 73 del Código Orgánico Tributario el cual citan y trascriben.

Así mismo alega que en el caso de autos no existe ningún indicio de que su representada haya tenido la intención de causar una disminución ilegitima de los ingresos tributarios por lo tanto no es posible multar a su representada cuando no esta demostrado el dolo y la culpa, al respecto citan y transcriben sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 27-02-2004.

Que la aplicación de multas sin la previa existencia de dolo o culpa constituye una violación del artículo 73 del Código Orgánico aplicable siendo motivo suficiente para que se declare la nulidad de los actos impugnados.

Violación del procedimiento de aplicación de sanciones establecido en Código Orgánico Tributario.

Alega la recurrente que en el presente caso la administración tributaria aplico multas que no habían sido impuestas en el acta, las cuales fueron ratificadas posteriormente en la Resolución del Jerárquico, violando lo establecido en el artículo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, relativos a la determinación y aplicación de sanciones.

Alegan que se violo la normativa establecida en el Código Orgánico Tributario relativo a la determinación tributaria dado que al no abrirse el correspondiente Procedimiento de Sumario Administrativo se niega la oportunidad a la contribuyente de ejercer su derecho a la defensa así como desvirtuar las sanciones impuestas con las defensas pertinentes. Para argumentar su actuación transcriben sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en fecha 02-06-1988. Sentencia dictada por la extinta Corte Suprema de Justicia de fecha 17-10-1983. el articulo 8 primer aparte de la Convención Americana sobre los Derechos Humanos (Pacto de San José),

Finalmente alegan que en el caso de autos no se le informó a la contribuyente las supuestas sanciones impuestas, impidiendo así el ejercicio de su derecho a la defensa y por ende solicitan la nulidad de las resoluciones impugnadas, que atentan lo dispuesto en el articulo 49 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, y por desconocer el procedimiento sancionatorio establecido en el articulo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario todo ello de conformidad con lo establecido en el articulo 25 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela y el articulo 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

5) Aplicación de circunstancias agravantes sin motivación alguna.

Alegan que la administración tributaria aplico las agravantes previstas en los numerales 3 y 4 del articulo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, sin mencionar en las resoluciones impugnadas las circunstancias de hecho que los llevaron a considerar procedentes tal imposición, solo se limitaron a mencionar los artículos del Código Orgánico Tributario.

Que la ausencia de motivos vicia de nulidad las resoluciones impugnadas no solo por incumplimiento de los requisitos formales establecidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sino que además impidieron el ejercicio cabal del derecho a la defensa de su representada. Por todo lo antes expuesto solicitan a este tribunal declare la nulidad de las resoluciones por mandato expreso de los artículos 46 y 68 de la constitución de 1961 y el articulo 49 de la constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela en concordancia con el articulo 19 ordinal 1° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el articulo 183 del Código Orgánico Tributario.

Circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria

Alega la recurrente que el error de derecho excusable es una circunstancia que exime de responsabilidad penal tributaria el cual se aplicaría al caso de autos en el supuesto negado que fuere procedente el reparo, es decir existirían suficientes razones de derecho para que la contribuyente considerase que debía excluir a efectos del calculo de las contribuciones al INCE aquellos proventos no regulares y permanentes del trabajador como lo son las utilidades y los honorarios profesionales que fueron incluidos por la administración tributaria a los efectos del reparo.

Por las razones expuestas solicitan la desaplicación de las multas impuestas en las resoluciones recurridas de acuerdo a lo previsto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Solicitan la suspensión de los efectos de los actos impugnados.

Que por todas las razones de hecho y de derecho expuestas a lo largo del presente escrito, solicitan respetuosamente a este Tribunal, declare con lugar el presente recurso en la sentencia definitiva.

DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES

1. - Pruebas promovidas por la partes.

   1.1- La recurrente.

   El apoderado de la recurrente promovió las siguientes pruebas.

1. Prueba documental constituida por el Acta de Reparo 032940 de fecha 31-08-2001, levantada por el funcionario E.F. portador de la Cedula de Identidad N° 9.095.900 código de empleado 24.995, la cual acompaño al escrito recursorio como Anexo 2 y cursa en el folio 36 del expediente.

2. Prueba documental constituida por la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 1114, emitida por el Gerente General de Tributos del INCE, en fecha 19-09-2002, la cual acompaño al escrito recursorio como Anexo 3 y cursa en los folios 37 al 43 del expediente.

3. Prueba documental constituida por la Resolución CJ-210.100-254-552, emitida por el Presidente del INCE en fecha 31-03-2005 (Resolución del Jerárquico), la cual acompañó al escrito recursorio como Anexo 4 y cursa en los folios 44 al 53 del expediente.

   También promueven las siguientes documentales:

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, de fecha 31-03-1998 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 1.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, de fecha 01-06-2001 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 2.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, de fecha 12-12-2001 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 3.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, de fecha 28-02-2002 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 4.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, de fecha 04-03-2002 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 5.

   Documental constituida por la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 04-06-2002 se acompaña al presente escrito como Anexo 6.

   Documental constituida por la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 23-01-2003 se acompaña al presente escrito como Anexo 7.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, de fecha 10-02-2003 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 8.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, de fecha 30-05-2003 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 9.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, de fecha 28-07-2003 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 10.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, de fecha 30-07-2003 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 11.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, de fecha 10-11-2003 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 12.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, de fecha 10-11-2003 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 13.

   Documental constituida por la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 04-08-2005 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 14.

   Documental constituida por la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 27-07-2005 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 15.

   PRUEBA DE EXHIBICIÓN

   Promovió de conformidad con lo previsto en el primer aparte del articulo 436 del Código de Procedimiento Civil, aplicado a la materia según remisión del articulo 332 del Código Orgánico Tributario y en virtud de que en el primer aparte del articulo 269 del mismo código permite la admisión de todos los medios de prueba, solicitaron en nombre de su representada que este Tribunal intime a la Gerencia General de Finanzas del INCE, a la exhibición o entrega del expediente administrativo referido al reparo contenido en los actos impugnados.

   Finalmente solicitan que las pruebas promovidas en el escrito presentado sean admitidas y sustanciadas conforma a derecho y apreciadas en la definitiva.

   1.2.- La administración tributaria.

   El Tribunal deja constancia de que la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, no presentó pruebas en esta causa.

   IV

   ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LAS PARTES.

   Constan en los autos las siguientes probanzas, conforme fueron consignadas por la parte promovente:

   Prueba documental constituida por el Acta de Reparo 032940 de fecha 31-08-2001, levantada por el funcionario E.F. portador de la Cedula de Identidad N° 9.095.900 código de empleado 24.995, la cual acompaño al escrito recursorio como Anexo 2 y cursa en el folio 36 del expediente.

   Prueba documental constituida por la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 1114, emitida por el Gerente General de Tributos del INCE, en fecha 19-09-2002, la cual acompaño al escrito recursorio como Anexo 3 y cursa en los folios 37 al 43 del expediente.

   Prueba documental constituida por la Resolución CJ-210.100-254-552, emitida por el Presidente del INCE en fecha 31-03-2005 (Resolución del Jerárquico), la cual acompañó al escrito recursorio como Anexo 4 y cursa en los folios 44 al 53 del expediente.

   También promueven las siguientes documentales:

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, de fecha 31-03-1998 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 1.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, de fecha 01-06-2001 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 2.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, de fecha 12-12-2001 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 3.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, de fecha 28-02-2002 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 4.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, de fecha 04-03-2002 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 5.

   Documental constituida por la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 04-06-2002 se acompaña al presente escrito como Anexo 6.

   Documental constituida por la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 23-01-2003 se acompaña al presente escrito como Anexo 7.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, de fecha 10-02-2003 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 8.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, de fecha 30-05-2003 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 9.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, de fecha 28-07-2003 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 10.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, de fecha 30-07-2003 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 11.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, de fecha 10-11-2003 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 12.

   Documental constituida por la sentencia dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, de fecha 10-11-2003 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 13.

   Documental constituida por la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 04-08-2005 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 14.

   Documental constituida por la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 27-07-2005 la cual se acompaña al presente escrito como Anexo 15.

   Del examen de los documentos que fueron presentados en el presente expediente, se observa que los mismos quedaron convalidados por la no oposición de la parte contraria.

   Los documentos que forman el presente expediente por ser documentos administrativos y no haber sido desvirtuados por la parte contraria están revestidos de presunción de veracidad y legalidad, por lo cual se les otorga valor probatorio.

   En relación a la prueba de exhibición solicitada por la parte recurrente, este tribunal observó que la misma no fue consignada por la administración tributaria.

   V

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR.

   El aspecto fundamental de la litis en el presente caso es determinar si es procedente o no incluir dentro de la base imponible de los aportes al INCE, los montos correspondientes a utilidades y honorarios profesionales pagados por el contribuyente a sus trabajadores durante los periodos fiscalizados de acuerdo al articulo 10 de la Ley del INCE.

   Sobre este particular, este Tribunal considera necesario efectuar un análisis sucinto del artículo 10 de la Ley sobre el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

   1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   3°) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este articulo.

   (Omisis)……

   .

   Como se observa en la disposición legislativa ut supra trascrita, se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución como se aprecia fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder público, citados en el mencionado artículo 10, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

   Resulta necesario a.c.c. el artículo in comento, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales consagran el principio de legalidad tributaria. En torno a este tema, el conocido tributarista Dr. J.A.O.L., en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, expone, al referirse al citado artículo del Código Orgánico Tributario:

   “La norma trascrita desarrolla el principio de legalidad o reserva legal consagrado en el artículo 317 de la vigente Constitución de la República, y cita la Resolución adoptada en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,

   celebradas en Caracas en 1975, que establece:

   …(0MISIS)…

   3) La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos… (OMISIS)…

   A tal efecto me remito al artículo 4 del Código Civil de Venezuela, que plantea:

   A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.

   Es necesario, en consecuencia, indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del INCE, en lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.

   En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando

   el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención del legislador antes que el sentido literal de las palabras.

   En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 04 de junio del 2002, dictada en el caso (Makro Comercializadora S.A.), con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, se pronunció en los siguientes términos:

   …debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (omisis)… esta Alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de la legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado en el artículo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, según la cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la Ley

   .

   Por otra parte, a los fines de determinar si las utilidades tienen o no carácter salarial, resulta necesario hacer referencia a la definición de salario establecida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente:

   ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

   (OMISIS)…

   PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

   (OMISIS)

   La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.

   Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.

   De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las utilidades objeto del reparo, son sólo un pago circunstancial, en el que además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, que dependerá de factores económicos ajenos a la voluntad de este último.

   Resulta útil en este punto señalar y ratificar una vez más, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia sobre la gravabilidad de la partida de utilidades a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (Caso Damler Chrysler de Venezuela, L.L.C.), en las que quedó sentado su criterio al respecto, en los términos siguientes, además de ser este el criterio acogido por este Tribunal:

   ...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   ‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

   4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’

   Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley sobre el INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el primer aparte del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

   ‘Artículo 133: (omissis)...

   Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

   Artículo 146: (omissis)...

   La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

   En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa(INCE), arriba trascrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación

   salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma,

   así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

   (Subrayado del Tribunal).

   Se observa, que el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentren obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:

   Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...

   . (Subrayado del Tribunal).

   En razón de lo antes expuesto y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicable al presente caso, este Tribunal considera que las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

   Por lo que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer a las utilidades la alícuota del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, invade la reserva legal establecida en materia tributaria por cuanto, en primer lugar, varía la alícuota del tributo, es decir, incrementa la base imponible del ½% al 2% y no conforme con lo anterior, modifica el sujeto pasivo de la obligación tributaria, colocando al patrono como sujeto pasivo, cuando realmente el ordinal 2° establece como sujetos pasivos a los obreros y empleados, en virtud de lo antes expuesto se declara procedente el alegato esgrimido sobre este punto por la recurrente. Así se declara.

   En cuanto a los honorarios profesionales, percibidos por personas cuyo trabajo es de origen externo que no son empleados de la empresa gravados por el INCE con la contribución del 2%, este Tribunal considera que por ser los beneficiarios de dichos pagos terceras personas, ajenas a la Empresa recurrente, o dirigidos a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implica su pago regular, esta sentenciadora estima que los mismos no debieron haberse incluido dentro del concepto de salario normal, por cuanto se refieren a conceptos adicionales o extraordinarios, ya que la disposición es clara cuando establece que la contribución afecta las remuneraciones pagadas por el patrono “…al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales…”, y estos conceptos los paga el patrono a profesionales contratados por la empresa, respecto de los cuales no existe una relación de trabajo por cuanto no existe relación de subordinación, por esta razón considera el Tribunal que los pagos por estos conceptos no son gravables con la contribución establecida en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, en razón de lo cual la resolución impugnada debe ser considerada nula en lo que respecta a la gravabilidad de estos conceptos. Así se declara.

   Finalmente en cuanto a la multa impuesta a la aportante, BURNTEL TELECOMUNICATIONS C.A, por incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del articulo 10 de la Ley del INCE este Tribunal las declara improcedentes, y se confirman aquellas impuestas por el incumplimiento de la obligación de retener a la orden del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE el ½% de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2° del articulo 10 de la Ley de INCE. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la aportante BURNTEL TELECOMUNICATIONS C.A., domiciliada en la Avenida Principal de la Urbina, Centro Empresarial INECOM, Piso 2, Estado Miranda en los términos siguientes:

PRIMERO

Se declara la Nulidad Parcial de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1114 de fecha 19 (Diecinueve) de septiembre de 2002, emitida por el Gerente General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE y la Resolución CJ-210.100-254-552 de fecha 31-03-2005, emanada del Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE en fecha 31-03-2005, en lo relacionado con la determinación del aporte del dos por ciento (2%), establecido en el ordinal 1 del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E.

SEGUNDO

Se condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE por el equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, conforme a lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

TERCERO

De conformidad con el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República remítase la presente decisión en copia certificada a la Procuradora General de la República, y de conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, remítase la presente decisión en copia certificada al Contralor General de la República. Líbrense oficios.

Publíquese y regístrese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los quince días del mes de junio de 2006. Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

LA JUEZ SUPERIOR TITULAR

DRA. D.I.G.A..

LA SECRETARIA TEMPORAL

ABG. B.P.O.N..

En la fecha de hoy, quince días del mes de junio de dos mil seis (2006), se publicó la anterior sentencia N° PJ0082006000041 a la una y media de la tarde (1:30 p.m.)

LA SECRETARIA TEMPORAL

ABG. B.P.O.N..

ASUNTO: AP41-U-2005-000486

Lg.-