Sentencia nº 01102 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 26 de Octubre de 2016

A través de la P.A.d.I. Fiscal N° GRTI-RCO-CE-3363, emitida en fecha 2 de octubre de 2007 y notificada a la contribuyente C.A. Agrica el día 15 del mismo mes y año, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) inició la verificación del cumplimiento de los deberes formales y materiales en materia de Impuesto al Valor Agregado por parte del mencionado sujeto pasivo, correspondientes a los períodos impositivos “1 al 15 de enero de 2003;16 al 31 de enero de 2003; 1 al 15 de febrero de 2003;16 al 28 de febrero de 2003; 1 al 15 de marzo de 2003; 16 al 31 de marzo de 2003; 1 al 15 de abril de 2003; 16 al 30 de abril de 2003; 1 al 15 de mayo de 2003; 16 al 31 de mayo de 2003; 1 al 15 de junio de 2003; 16 al 30 de junio de 2003; 1 al 15 de julio de 2003; 16 al 31 de julio de 2003; 1 al 15 de agosto de 2003; 16 al 31 de agosto de 2003; 1 al 15 de septiembre de 2003; 16 al 30 de septiembre de 2003; 1 al 15 de octubre de 2003; 16 al 31 de octubre de 2003; 1 al 15 de noviembre de 2003; 16 al 30 de noviembre de 2003; 1 al 15 de diciembre de 2003; 16 al 31 de diciembre de 2003; 1 al 15 de enero de 2004; 16 al 31 de enero de 2004;1 al 15 de febrero de 2004;16 al 29 de febrero de 2004; 1 al 15 de marzo de 2004; 16 al 31 de marzo de 2004; 1 al 15 de abril de 2004; 16 al 30 de abril de 2004; 1 al 15 de mayo de 2004; 16 al 31 de mayo de 2004; 1 al 15 de junio de 2004; 16 al 30 de junio de 2004; 1 al 15 de julio de 2004; 16 al 31 de julio de 2004; 1 al 15 de agosto de 2004; 16 al 31 de agosto de 2004; 1 al 15 de septiembre de 2004; 16 al 30 de septiembre de 2004; 1 al 15 de octubre de 2004; 16 al 31 de octubre de 2004; 1 al 15 de noviembre de 2004; 16 al 30 de noviembre de 2004;1 al 15 de diciembre de 2004; 16 al 31 de diciembre de 2004; 1 al 15 de enero de 2005; 16 al 31 de enero de 2005; 1 al 15 de febrero de 2005; 16 al 28 de febrero de 2005; 1 al 15 de abril de 2005; 16 al 30 de abril de 2005; 1 al 15 de agosto de 2005 y 16 al 30 de septiembre de 2005”.

Realizado el procedimiento de verificación, la Administración Tributaria dejó constancia de las irregularidades que se indican en el Informe Fiscal S/N (folios 334 al 338 de la segunda pieza del expediente judicial):

4- RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN:

De la verificación practicada en materia de Deberes Formales y Obligaciones Tributarias del Impuesto al Valor Agregado, se constató lo siguiente:

4.1. DEBERES FORMALES

4.1.1. Retenciones de Impuesto al Valor Agregado Efectuadas y Enteradas Fuera del Plazo Legal.

La contribuyente en su condición de agente de retención de conformidad con lo previsto en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17/10/2001, realizó retenciones de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos impositivos desde Enero 2003 hasta Diciembre 2004, y los períodos Enero, Febrero, Abril, Agosto y Septiembre del 2005, sin embargo las enteró en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales fuera del plazo legal y reglamentario establecido. Por lo anteriormente expuesto procede la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17/10/2001 y los intereses moratorios previstos en el artículo 66 eiusdem; tal como se demuestra a continuación:

Año	Monto del Pago	Monto del Pago (Bs.F.)	Sanción Art. 113 COT (U.T.)	Sanción Art. 113 COT (Bs.F.)	Intereses Moratorios Art. 66 COT (Bs.F.)
2003	163.590.477,21	163.590,52	31.057,83	1.428.660,38	25.480,21
2004	170.560.502,25	170.560,51	8.369,20	384.983,32	7.001,73
2005	145.687.832,67	76.000,74	504,59	23.210,91	499,71
TOTAL	479.838.812,13	410.151,77	39.931,62	1.836.854,61	32.981,65

4.1.2. Libro de Compras no cumple los requisitos legales:

La contribuyente lleva el Libro de Compras sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios para el período impositivo Enero 2004, por cuanto no registra el nombre o Razón Social y Número de RIF del vendedor o prestador del servicio, tal como consta en el Acta de Recepción N° GRTI-RCO-CE-3363-01 de fecha 15/10/2007. Se anexa copia fotostática de dicho libro en el folio N° 138 del Expediente Administrativo. (…)

En resumen tenemos:

SANCIONES	MULTA U.T.	CONCURRENCIA	BS.F.
Artículo 102	25	12,5	575
Artículo 113	39.931,62	39.931,62	1.836.854,61
Intereses Moratorios			32.981,65
SUB TOTAL SANCIONES			1.870.411,26

(…)

(sic). (Resaltado del Informe Fiscal).

En virtud de lo anteriormente señalado, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RCO/DF/3363/2008-00839 el 22 de abril de 2008 (notificada el 23 de julio de ese mismo año), mediante la cual se impusieron penas pecuniarias a la sociedad contribuyente por la cantidad total de treinta y nueve mil novecientas cuarenta y cuatro con once unidades tributarias (39.944,11 U.T.), conforme a lo previsto en los artículos 102 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por llevar el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado perteneciente al mes de enero del año 2004 sin cumplir con las formalidades legales, y enterar fuera del lapso legal establecido las retenciones del mencionado impuesto, correspondientes a los períodos impositivos que van desde enero de 2003 hasta septiembre de 2005, ambos inclusive; y se liquidaron intereses moratorios por el monto total de treinta y dos mil novecientos ochenta y un bolívares con sesenta y cinco céntimos (Bs. 32.981,65), según lo establecido en el artículo 66 del Código en comentario.

Las sanciones de multa, fueron impuestas así:

Incumplimiento	Período Impositivo	Multa (U.T.)	Concurrencia (U.T.)
Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado que no cumple con los requisitos (Artículo 102 numeral 2 COT 2001).	01/2004	25	12,5
Enteramiento extemporáneo de las Retenciones del Impuesto al Valor Agregado (Artículo 113 COT 2001).	01 al 15/01/2003	34,34	34,34
16 al 31/01/2003	55,80	55,80
01 al 15/02/2003	106,84	106,84
16 al 28/02/2003	11,56	11,56
01 al 15/03/2003	133,40	133,40
16 al 31/03/2003	703,23	703,23
01 al 15/04/2003	833,77	833,77
16 al 30/04/2003	725,15	725,15
01 al 15/05/2003	1.259,62	1.259,62
16 al 31/05/2003	11.872,87	11.872,87
01 al 15/06/2003	4.007,94	4.007,94
16 al 30/06/2003	1.827,52	1.827,52
01 al 15/07/2003	1.406,05	1.406,05
16 al 31/07/2003	1.965,22	1.965,22
01 al 15/08/2003	919,19	919,19
16 al 31/08/2003	1.022,91	1.022,91
01 al 15/09/2003	628,53	628,53
16 al 30/09/2003	1.184,62	1.184,62
01 al 15/10/2003	587,07	587,07
16 al 31/10/2003	407,48	407,48
01 al 15/11/2003	552,15	552,15
16 al 30/11/2003	41,17	41,17
01 al 15/12/2003	554,45	554,45
16 al 31/12/2003	216,95	216,95
01 al 15/01/2004	364,85	364,85
16 al 31/01/2004	1.903,33	1.903,33
01 al 15/02/2004	1.066,73	1.066,73
16 al 29/02/2004	851,96	851,96
01 al 15/03/2004	380,02	380,02
16 al 31/03/2004	325,74	325,74
01 al 15/04/2004	170,01	170,01
16 al 30/04/2004	119,45	119,45
01 al 15/05/2004	69,47	69,47
16 al 31/05/2004	158,61	158,61
01 al 15/06/2004	115,19	115,19
16 al 30/06/2004	520,82	520,82
01 al 15/07/2004	142,68	142,68
16 al 31/07/2004	579,31	579,31
01 al 15/08/2004	139,98	139,98
16 al 31/08/2004	378,01	378,01
01 al 15/09/2004	122,82	122,82
16 al 30/09/2004	19,50	19,50
01 al 15/10/2004	119,94	119,94
16 al 31/10/2004	268,78	268,78
01 al 15/11/2004	162,86	162,86
16 al 30/11/2004	113,72	113,72
01 al 15/12/2004	49,67	49,67
16 al 31/12/2004	225,75	225,75
01 al 15/01/2005	29,30	29,30
16 al 31/01/2005	48,36	48,36
01 al 15/02/2005	20,22	20,22
16 al 28/02/2005	12,21	12,21
01 al 15/03/2005	106,32	106,32
16 al 30/04/2005	266,15	266,15
01 al 15/08/2005	8,25	8,25
16 al 30/09/2005	13,77	13,77
Total			39.944,11

El 25 de agosto de 2008, los abogados J.R.M. y J.A.O., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil sancionada, ejercieron recurso contencioso tributario ante el Área de Asistencia al Contribuyente de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 17 de noviembre de 2008, fue recibido en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de la Circunscripción Judicial del Estado Lara el mencionado recurso, al cual el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental le dio entrada el día 24 de ese mes y año. El escrito recursivo contiene los argumentos siguientes:

Que la Resolución de Imposición de Sanción se encuentra inmotivada, porque no se indica en su contenido las “operaciones o transacciones [que] causaron el impuesto sujeto a retención”. (Agregado de esta Alzada).

Que las sanciones de multa impuestas deben ser revocadas, porque fueron fundamentadas en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable en razón de su vigencia temporal, que prevé según su criterio como ilícito la omisión de enterar las retenciones practicadas, cuando la conducta de la contribuyente consiste, en el caso concreto, en el enteramiento con retraso de las cantidades retenidas.

Que de proceder la imposición de sanción a su representada, tendría que ser la multa prevista en el numeral 2 del artículo 112 del Código en comentario.

Que el alegato esgrimido supra “se ve reforzado por la remisión que hace el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario (…) al Artículo 118 ejusdem, el cual establece pena restrictiva de libertad por apropiación indebida calificada (…) aplicable si dicha falta de enteramiento ha sido intencional y ello se traduzca en un enriquecimiento indebido del agente de retención o de un tercero” (sic).

Que “el ilícito sancionado con la multa señalada en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, es la conducta omisiva de los agentes de retención o percepción por no enterar o pagar las cantidades retenidas o percibidas, quienes a su vez se hacen acreedores de la pena de prisión establecida en el Artículo 118 ejusdem”. (Sic).

Que en “la Resolución Nº GRTI/RCO/DF/3363/2008-00839 no existe ninguna referencia a los intereses moratorios que se liquidan en las señaladas planillas, pues en ella sólo se determinan las multas aquí impugnadas”.

Que en ese acto “nada se dice sobre la base utilizada para la determinación de los intereses moratorios liquidados y menos aún sobre la mora que los origina, circunstancias estas que impiden (…) verificar su procedencia, y en consecuencia impugnarlos en caso de disconformidad con los mismos, lo que constituye un vicio de inmotivación que produce la nulidad de la Resolución impugnada”.

Que dichos intereses de mora, además, son improcedentes según lo establecido en “la sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 13 de marzo de 2007, al revisar la sentencia N° 02232 del 11 de octubre de 2006 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (…). Conforme a la decisión de la Sala Constitucional (…) los intereses moratorios se causan sólo cuando las obligaciones tributarias sean exigibles”.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva N° 023/2014 del 19 de noviembre de 2014, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la representación en juicio de la contribuyente C.A. Agrica, con base en las consideraciones siguientes:

Previamente, la Juzgadora de instancia declaró la firmeza de la sanción de multa impuesta a la contribuyente, conforme al artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable en razón de su vigencia temporal, por llevar el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período impositivo de enero de 2004 sin cumplir con la totalidad de los parámetros legales establecidos, porque la misma no fue impugnada en el escrito recursivo interpuesto.

En cuanto al vicio de inmotivación alegado, el mismo fue desestimado por el a quo, en virtud que los fundamentos de hecho y de derecho del acto administrativo impugnado se desprendían claramente del mismo, más cuando los mismos devenían de “un hecho objetivo como lo es enterar fuera del lapso legal las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado, cuya circunstancia debía ser desvirtuada por la accionante a través de los medios de prueba correspondientes, circunstancia que no se evidencia en esta causa”.

Además, en ese orden de ideas, planteó que en el contenido de las actas procesales se encuentran elementos suficientes para la emisión, por parte de la Administración Tributaria, de la manifestación de voluntad recurrida “toda vez que la sociedad mercantil C.A., AGRICA, no enteró dentro del plazo legal el impuesto al valor agregado retenido, para los períodos impositivos objeto de sanción y asimismo, el sólo hecho de admitir que se enteraron extemporáneamente las retenciones efectuadas, genera que se causen intereses moratorios”.

Con relación a la denuncia esgrimida por la representación en juicio de la contribuyente, referente a la calificación errónea del ilícito tributario, se indicó en la sentencia recurrida que “se verifica de autos que la contribuyente recurrente enteró tardíamente las retenciones efectuadas en materia de impuesto al valor agregado, conducta que se subsume en el ilícito tributario previsto y sancionado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, contrariamente a lo establecido en el artículo 112 eiusdem, invocado por la contribuyente”; razón por la cual según el criterio de la Sentenciadora de origen, no se configura el ilícito tributario razonado por la recurrente.

Por lo anterior, la Jueza de instancia desestimó el alegato efectuado por la contribuyente “por cuanto su conducta está tipificada en el ilícito tributario sancionado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, toda vez que había enterado tardíamente el impuesto al valor agregado retenido, cuyo hecho imponible de este tributo había acaecido, generándose la obligación de retenerlo y enterarlo dentro del lapso legal por parte de la sociedad mercantil recurrente, en su condición de agente de retención”.

Sobre los intereses moratorios recurridos, se declaró en el fallo apelado que en la causa de autos los mismos son exigibles sin necesidad de “requerimiento previo, a partir del día siguiente en que se verifica el vencimiento del lapso para enterar el impuesto retenido, todo de conformidad con lo pautado en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis”.

Por último, conforme a lo previsto en el artículo 259 Constitucional, la Juzgadora de origen ordenó a la Administración Tributaria la imposición de las sanciones de multa atendiendo a la figura de la concurrencia de infracciones, definida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable en razón del tiempo, al evidenciar que el órgano exactor “determinó la multa prevista en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, relacionada con el ilícito de presentar el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos legales, en un monto de veinticinco unidades tributarias (25 UT), la cual fue disminuida a la mitad (12,50 U.T) por efecto del principio de la concurrencia, pero con respecto a las multas impuestas de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por enterar fuera del plazo legal el monto retenido del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos impositivos desde enero a diciembre de 2003; enero a diciembre de 2004 y enero, febrero, abril, agosto y septiembre de 2005, se advierte que el ente tributario aplicó las multas sumando por cada tipo de ilícito el quantum de las sanciones pecuniarias, es decir, acumuló las multas por el tipo de ilícito tributario como si se tratara de una sola sanción, razón por la cual, lo procedente es ajustarse a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, en este sentido, imponer la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones [las cuales son pagaderas utilizando el valor de la unidad tributaria] que estuviere vigente para la oportunidad del pago de la multa, de acuerdo con lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001”. (Agregado de esta Alzada).

En virtud de lo anteriormente expuesto, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental declaró:

PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario [interpuesto]. En consecuencia:

1.- Se declara la nulidad parcial de la Resolución No. GRTI/RCO/DF/3363/2008-00839 (…) en lo que respecta a la falta de aplicación de la concurrencia en las sanciones impuestas de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario [y se ordena la imposición de las penas pecuniarias correspondientes] con base en los artículos 81 y 113 del Código Orgánico Tributario;

2.- Se confirma la planilla de liquidación No. 031001225002405 (…);

3.- Se confirma la planilla de liquidación No. 031001233002167 por ser la multa más grave de conformidad con el artículo 113 eiusdem;

4.- Se confirman las planillas de liquidación de intereses.

Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas

. (Agregado de esta Alzada).

III

FUNDAMENTACIÓN DE LA APELACIÓN

El 5 de abril de 2016, la representación judicial del Fisco Nacional fundamentó la apelación interpuesta, en los términos que se describen a continuación:

Denunció que el fallo objeto de impugnación se encuentra viciado de falso supuesto de derecho, por la errónea interpretación realizada por el Tribunal de instancia del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

En ese orden, planteó que “en el presente caso la Administración Tributaria aplicó las reglas de la concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario procediendo a determinar las multas resultantes, aplicando el concurso de acuerdo a la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de establecer el ilícito cuya sumatoria arrojara la sanción más cuantiosa, en el presente caso, la sanción prevista en el artículo 102, numeral 2, Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario por presentar el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado, sin cumplir los requisitos legalmente exigidos con la sanción prevista en el artículo 113 eiusdem, por enterar fuera del plazo establecido el monto retenido del Impuesto al Valor Agregado”.

Luego, afirmó que en la causa de autos “la concurrencia no la produce la cantidad de sanciones, sino la cantidad de ilícitos, es decir, la diversidad de infracciones”. Así, según este criterio, señaló que la Juzgadora de origen “confundió” la mencionada variedad de ilícitos, con las penas pecuniarias a imponer.

En virtud de lo anterior, reiteró que “la contribuyente cometió dos ilícitos tributarios, por lo que resulta aplicable el artículo 81 del Código Orgánico Tributario relativo a la concurrencia de infracciones en lo que respecta solamente a esos dos ilícitos y no a las sanciones determinadas por la Administración con ocasión a esos ilícitos para cada uno de los períodos”.

Finalmente, solicitó la apoderada judicial de la República se declare con lugar la apelación ejercida; se revoque la sentencia objeto de análisis en lo referente a la aplicación de la concurrencia de infracciones; y que, en caso contrario, se exima de la condenatoria en costas procesales al Fisco Nacional, “por haber tenido motivos para litigar, y en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia N° 238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., adoptado por la Sala Político-Administrativa de este Alto Tribunal en la sentencia N° 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A. y otras”.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Llegada la oportunidad para resolver las apelaciones interpuestas por las representaciones en juicio de la contribuyente C.A. Agrica y del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 023/2014 del 19 de noviembre de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido para enervar los efectos de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RCO/DF/3363/2008-00839, emitida en fecha 22 de abril de 2008 por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pasa esta Sala a decidirlas sobre la base de lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (Gaceta Oficial N° 39.447 del 16 de junio de 2010). La señalada norma prevé:

Artículo 92.- Dentro de los diez días de despacho siguientes a la recepción del expediente, la parte apelante deberá presentar un escrito que contenga los fundamentos de hecho y de derecho de la apelación, vencido este lapso, se abrirá un lapso de cinco días de despacho para que la otra parte dé contestación a la apelación.

La apelación se considerará desistida por falta de fundamentación”. (Destacado de la Sala).

La norma antes transcrita establece la carga procesal para la parte apelante de presentar, dentro de los diez (10) días de despacho siguientes a la recepción del expediente en la Alzada, un escrito en el que se expongan las razones de hecho y de derecho en las que fundamenta su apelación. De igual forma, impone como consecuencia jurídica a la falta de fundamentación de la apelación el desistimiento tácito de la misma.

De la revisión de las actas se desprende que en fecha 21 de abril de 2016, la Secretaría de la Sala practicó el cómputo ordenado por auto de la misma fecha, certificando que transcurrieron cuatro (4) días continuos en razón del término de la distancia, correspondientes al “16, 17, 18 y 19 de marzo” de 2016; y diez (10) días de despacho, a saber “29, 30, 31 de marzo y 05, 06, 07, 12, 13, 14 y 20 de abril de 2016”, relativos al lapso para fundamentar la apelación previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

De lo expuesto anteriormente, se evidencia el vencimiento del lapso del cual disponía la contribuyente apelante para cumplir con la obligación de consignar el escrito de fundamentación de su apelación sin que así lo hubiere realizado.

Por esta razón, juzga esta Sala que al no haber consignado la representación en juicio de la sociedad mercantil C.A. Agrica el mencionado escrito, donde expresara los motivos fácticos y jurídicos que hacían procedente -a su juicio- la revocatoria del fallo impugnado, ni indicar tales razones en la diligencia contentiva de la apelación ejercida ante la a quo, circunstancia ésta que habría obligado a esta M.I. a conocer de las denuncias invocadas conforme al criterio sentado por la Sala Constitucional mediante decisión N° 1.350 de fecha 5 de agosto de 2011 (caso: Desarrollo Las Américas, C.A. e Inversiones 431.799, C.A.); no puede esta Alzada pasar a conocer y decidir dicho recurso, so pena de suplir la carga procesal correspondiente al interesado.

Sobre la base de las consideraciones que anteceden, no habiendo constatado esta Sala la violación de normas de orden público, lo procedente es declarar el desistimiento tácito de la apelación ejercida por la contribuyente, contra la sentencia definitiva N° 023/2014 del 19 de noviembre de 2014 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, con fundamento en lo previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Así se establece.

Resuelto lo precedente, esta Alzada observa de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y de los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, que la presente controversia queda circunscrita a conocer del vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en el cual habría incurrido el Tribunal a quo al ordenar a la Administración Tributaria el recálculo de las sanciones de multa impuestas a la contribuyente C.A. Agrica, en el procedimiento de verificación fiscal culminado mediante la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RCO/DF/3363/2008-00839 de fecha 22 de abril de 2008.

Ahora bien, previamente al análisis del vicio antes mencionado, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo concerniente a: (i) la firmeza de la sanción de multa impuesta a la contribuyente conforme al artículo 102 del Código en comentario, por llevar el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período impositivo enero de 2004 sin cumplir con la totalidad de los parámetros legales establecidos; (ii) la improcedencia del alegato esgrimido, referido al vicio de inmotivación del acto administrativo recurrido; (iii) la correcta calificación, por parte del órgano exactor, de la conducta ilícita realizada por la sociedad mercantil sancionada, referente al enteramiento tardío de las retenciones correspondientes al Impuesto al Valor Agregado; y (iv) la procedencia de los intereses moratorios liquidados, de acuerdo a lo previsto en el artículo 66 eiusdem. Así se declara.

Determinado lo anterior, se observa que la sustituta de la Procuraduría General de la República planteó en su escrito de apelación que “en el presente caso la Administración Tributaria aplicó las reglas de la concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario procediendo a determinar las multas resultantes, aplicando el concurso de acuerdo a la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de establecer el ilícito cuya sumatoria arrojara la sanción más cuantiosa (…) es necesario precisar que la concurrencia no la produce la cantidad de sanciones, sino la cantidad de ilícitos, es decir, la diversidad de infracciones, de esta manera se observa que el a quo, confunde la diversidad de infracciones con las sanciones, siendo que en el presente caso los ilícitos en el que incurrió la contribuyente fue no enterar los impuestos a los que estaba obligada y no cumplir los requisitos del libro de compras, es decir, dos ilícitos, los cuales fueron cometidos durante diversos períodos siendo sancionados con multa correspondiente a cada uno de dichos períodos”.

Visto lo supra señalado, la Sala considera necesario el análisis del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, que prevé lo que a continuación se transcribe:

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

. (Resaltado de esta Alzada).

La disposición citada establece la institución de la concurrencia o concurso de ilícitos tributarios, entendida como la comisión de dos o más infracciones de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador. (Vid., sentencia de este Órgano Jurisdiccional, identificada con el N° 00435 del 26 de marzo de 2014; caso: Petrotex, C.A.).

En razón de lo anterior, en las decisiones dictadas por esta M.I. en fechas 28 de octubre de 2015 y 9 de marzo de 2016, bajo los Nros. 01257 y 00257 respectivamente, casos: Pepsico Alimentos, S.C.A. y Data Form Industrial, C.A. (DAFOINCA), se consideró respecto a la concurrencia de infracciones que el órgano exactor al imponer sanciones de multa por el incumplimiento del deber material de enterar las retenciones del Impuesto al Valor Agregado en el lapso correspondiente, debe “aplicar las reglas de la concurrencia de infracciones, toda vez que aunque el artículo 113 [del Código Orgánico Tributario de 2001] consagra un método sancionatorio para esta categoría de infracciones, es necesario considerar -sobre los resultados obtenidos- las reglas de concurrencia previstas en el transcrito artículo 81 [eiusdem] el cual prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la subsiguiente atenuación de los restantes en su valor medio. (Vid. Sentencias de esta Sala Nos. 00938 y 01369, de fechas 13 de julio y 20 de octubre de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Industrias del Vidrio Lara, C.A.)”. (Agregados de esta Alzada).

Conforme se explica precedentemente, este Alto Tribunal derivado de la reinterpretación que realizó del criterio sostenido con relación al delito continuado en materia de impuestos indirectos, donde se dejó claro que los períodos impositivos son autónomos y que por ende, los ilícitos tributarios cometidos deben ser determinados y sancionados mes a mes, debe entenderse que el procedimiento a seguir por la Administración Tributaria es subsumir el hecho infractor en el supuesto de la norma para determinar el ilícito o pena, pero si se está frente a una agrupación de infracciones bien de diferente o igual pena, está obligado el funcionario sobre las reglas previstas en el mencionado artículo 81, a calcular y liquidar la multa que en definitiva se habría que aplicar. (Vid. sentencia de esta Sala N° 01639 del 30 de noviembre de 2011; caso: Tasca Restaurant Rodeo Grill, C.A).

De esta manera, se observa que la contribuyente de autos fue sancionada por enterar las retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado fuera del lapso establecido durante varios períodos fiscales (enero de 2003 a septiembre de 2005) y por llevar el Libro de Compras del referido tributo sin cumplir los parámetros legales pertinentes para el mes de enero de 2004; por lo cual corresponde imponer las sanciones previstas en los artículos 102 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, cuyo cálculo debe realizarse conforme a las reglas de concurrencia dispuestas en el artículo 81 eiusdem.

Con vista a las consideraciones anteriores y confrontado el contenido de la norma con lo decidido por la Juzgadora de instancia, se constata que el pronunciamiento de esta última se encuentra ajustado a derecho, en virtud que impuso “la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones” (artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001), es decir, en el caso en concreto, aplicó la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo correspondiente a la segunda quincena del mes de mayo de 2003, la cual asciende a la cantidad de once mil ochocientas setenta y dos con ochenta y siete unidades tributarias (11.872,87 U.T.), aumentada con la mitad de las penas en los restantes períodos, por lo cual se confirma la sentencia apelada en lo relativo a ordenar a la Administración Tributaria a efectuar el ajuste conforme a lo decidido en este fallo. Así se declara.

Conforme a lo expuesto, esta Alzada estima infundada la denuncia de falso supuesto de derecho alegada; en consecuencia, debe declarar sin lugar la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 023/2014 del 19 de noviembre de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, la cual se confirma. Asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado y, en consecuencia, se anula de la Resolución recurrida lo atinente al monto de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria. Así se decide.

Por consiguiente, se ordena al órgano exactor el recálculo de las penas pecuniarias impuestas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable en razón del tiempo, y la correspondiente emisión de nuevas planillas de liquidación, especificando el monto a pagar por concepto de sanciones de multa conforme a la unidad tributaria vigente para el momento del pago de las mismas, siguiendo el criterio jurisprudencial sentado por esta Sala en la decisión N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 de fecha 5 de agosto de 2014. Así se determina.

Finalmente, se estima que no procede la condenatoria en costas procesales al Fisco Nacional, en atención a lo dispuesto en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.220 Extraordinario, del 15 de marzo de 2016). Así se establece.

V

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - DESISTIDO el recurso de apelación ejercido por la sociedad mercantil C.A. AGRICA, contra la sentencia definitiva N° 023/2014 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental en fecha 19 de noviembre de 2014. En consecuencia queda FIRME el referido fallo con relación a los siguientes pronunciamientos: (i) la firmeza de la sanción de multa impuesta a la contribuyente conforme al artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, por llevar el Libro de Compras del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período impositivo de enero de 2004, sin cumplir con la totalidad de los parámetros legales establecidos; (ii) la improcedencia del alegato esgrimido, referido al vicio de inmotivación del acto administrativo recurrido; (iii) la correcta calificación, por parte del órgano exactor, de la conducta ilícita realizada por la sociedad mercantil sancionada, referente al enteramiento tardío de las retenciones correspondientes al Impuesto al Valor Agregado; y (iv) la procedencia de los intereses moratorios liquidados, de acuerdo al artículo 66 eiusdem.

2. - SIN LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la referida sentencia definitiva, la cual se CONFIRMA en lo referente a la orden emitida a la Administración Tributaria del recálculo de las sanciones de multa impuestas, atendiendo al contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RCO/DF/3363/2008-00839, emitida en fecha 22 de abril de 2008 por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la cual queda FIRME, con excepción del quantum de las sanciones de multa impuestas a la contribuyente de autos, el cual se ANULA.

4. - SE ORDENA a la Administración Tributaria la emisión de nuevas planillas de liquidación, de acuerdo a lo indicado en la parte motiva de esta decisión judicial.

NO PROCEDE la condenatoria en costas al Fisco Nacional.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de octubre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.