Decisión nº 779 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Mayo de 2007

En fechas 11/10/1995, 15/11/1995, 19/12/1995 y 26/02/1996, el ciudadano E.C.D., titular de la cédula de identidad N° 5.531.126, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente C.A., ARRENDADORA UNIÓN, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-00092333-7, opuso la compensación de créditos fiscales originados por el pago en exceso del Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal que finalizó el 31/12/1994, los cuales ascienden a la cantidad de CINCUENTA Y CUATRO MLLONES SETECIENTOS MIL BOLIVARES (54.700.000,00) contra el monto de la séptima, octava, novena, décima, undécima y duodécima porción de los dozavos correspondientes al anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio comprendido desde el 01/01/1995 al 31/12/1995, a razón de CUATROCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLIVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs.479.678,31) cada una, las cuales ascienden a la cantidad de DOS MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON OCHENTA Y SEIS CÉNTIMOS (2.878.069,86).

Como consecuencia de la referida solicitud, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), en fecha 02 de febrero de 2000, dicta la Providencia N° MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/019, mediante la cual acuerda declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente.

En fechas 22/04/1996, 15/05/1996, 19/06/1996, 16/07/1996, 12/08/1996, 13/09/1996, 11/10/1996, 09/12/1996, 13/01/1996, 20/02/1997, 17/03/1997 y 13/09/1996, 11/10/1996, 09/12/1996, 13/01/1997, 20/02/1997, 17/03/1997 y 16/04/1997, los ciudadanos R.G.A. y E.C.D., titulares de las cédulas de identidad Nros. 5.532.695 y 5.531.126, actuando en su carácter de representantes legales, de la contribuyente C.A., ARRENDADORA UNIÓN, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-00092333-7, opusieron la compensación de créditos fiscales originados por el pago en exceso del Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal que finalizó el 31/12/1995, los cuales ascienden a la cantidad de CUARENTA Y OCHO MLLONES OCHOCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLIVARES (48.879.879,00) contra el monto de la primera, segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta, séptima, octava, novena, décima, undécima y duodécima porción de los dozavos correspondientes al anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio comprendido desde el 01/01/1996 al 31/12/1996, a razón de SETECIENTOS OCHENTA Y TRES MIL SETECIENTOS VEINTIOCHO BOLIVARES CON DIECIOCHO CÉNTIMOS (Bs. 783.728,18) cada una, las cuales ascienden a la cantidad de NUEVE MILLONES CUATROCIENTOS CUATRO MIL SETECIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES CON DIECISÉIS CÉNTIMOS (Bs. 9.404.738,16).

Como consecuencia de la referida solicitud, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), en fecha 01 de febrero de 2000, dicta la Providencia N° MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/020, mediante la cual acuerda declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente.

En fechas 16/05/1997, 12/06/1997, 17/07/1997, 12/08/1997, 15/09/1997, 16/10/1997, 18/12/1997, 15/01/1998, 12/03/1998 y 17/04/1998, el ciudadano R.G.A., titular de la cédula de identidad N° 5.532.695, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente C.A., ARRENDADORA UNIÓN, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-00092333-7, opuso la compensación de créditos fiscales originados por el pago en exceso del Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal que finalizó el 31/12/1996, los cuales ascienden a la cantidad de CUARENTA Y UN MLLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES (41.954.895,00) contra el monto de la primera, segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta, séptima, octava, novena, décima, undécima y duodécima porción de los dozavos correspondientes al anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio comprendido desde el 01/01/1997 al 31/12/1997, a razón de QUINIENTOS OCHENTA MIL CIENTO NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 580.194,05) cada una, las cuales ascienden a la cantidad de SEIS MILLONES NOVECIENTOS SESENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS VEINTIOCHO BOLÍVARES CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 6.962.328,56).

Como consecuencia de la referida solicitud, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), en fecha 02 de febrero de 2000, dicta la Providencia N° MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/021, mediante la cual acuerda declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente.

En fechas 15/05/1998, 11/06/1998, 15/07/1998, 24/09/1998, 20/10/1998, 17/11/1998, 18/12/1998, 15/01/1999, 12/02/1999, 12/03/1999 y 12/03/1999, los ciudadanos R.G.A. y E.C.D., titulares de las cédulas de identidad Nros. 5.532.695 y 5.531.126, actuando en su carácter de representantes legales, de la contribuyente C.A., ARRENDADORA UNIÓN, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-00092333-7, opuso la compensación de créditos fiscales originados por el pago en exceso del Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal que finalizó el 31/12/1997, los cuales ascienden a la cantidad de OCHENTA Y CINCO MLLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y TRES CUATROCIENTOS VEINTIDÓS BOLÍVARES (85.843.422,00) contra el monto de la primera, segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta, séptima, octava, novena, décima, undécima y duodécima porción de los dozavos correspondientes al anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio comprendido desde el 01/01/1998 al 31/12/1998, a razón de UN MILLÓN CIENTO SESENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS DIECISIETE BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 1.166.717,48) cada una, las cuales ascienden a la cantidad de CATORCE MILLONES SEISCIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON SETENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 14.000.609,76).

Como consecuencia de la referida solicitud, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), en fecha 01 de febrero de 2000, dicta la Providencia N° MF-SENIAT-GRTICE-DR/00/022, mediante la cual acuerda declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente.

En fechas 23/04/1999, 14/05/1999, 15/06/1999, 15/07/1999, 17/08/1999, 15/09/1999, 15/10/1999 y 12/11/1999, los ciudadanos R.G.A. y E.C.D., titulares de las cédulas de identidad Nros. 5.532.695 y 5.531.126, actuando en su carácter de representantes legales, de la contribuyente C.A., ARRENDADORA UNIÓN, inscrita en el Registro de Información fiscal (RIF) bajo el N° J-00092333-7, opuso la compensación de créditos fiscales originados por el pago en exceso del Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal que finalizó el 31/12/1998, los cuales ascienden a la cantidad de CIENTO VEINTIDÓS MLLONES CIENTO SETENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES (122.179.550,00) contra el monto de la primera, segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta, séptima, octava, novena, décima, undécima y duodécima porción de los dozavos correspondientes al anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio comprendido desde el 01/01/1999 al 31/12/1999, a razón de DOS MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 2.785.039,31) cada una, las cuales ascienden a la cantidad de VEINTIDÓS MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA MIL TRESCIENTOS CATORCE BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 22.280.314, 48).

Como consecuencia de la referida solicitud, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), en fecha 01 de febrero de 2000, dicta la Providencia N° MF-SENIAT-GRTICE-DR/00/023, mediante la cual acuerda declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente.

En fechas 23/04/1999, 14/05/1999, 15/06/1999, 15/07/1999, 17/08/1999, 15/09/1999, 15/10/1999 y 12/11/1999, los ciudadanos R.G.A. y E.C.D., titulares de las cédulas de identidad Nros. 5.532.695 y 5.531.126, actuando en su carácter de representantes legales, de la contribuyente C.A., ARRENDADORA UNIÓN, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-00092333-7, opusieron la compensación de créditos fiscales originados por el pago en exceso del Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal que finalizó el 31/12/1998, los cuales ascienden a la cantidad de CIENTO VEINTIDÓS MLLONES CIENTO SETENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS CINCUENTA BOLÍVARES (122.179.550,00) contra el monto de la primera, segunda, tercera, cuarta, quinta, sexta, séptima y octava porción de los dozavos correspondientes al anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio comprendido desde el 01/01/1999 al 31/12/1999, a razón de DOS MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 2.785.039,31) cada una, las cuales ascienden a la cantidad de VEINTIDÓS MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA MIL TRESCIENTOS CATORCE BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 22.280.314, 48).

Como consecuencia de las referidas solicitudes, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), en fecha 01 de febrero de 2000, dicta la Providencia N° MF-SENIAT-GRTICE-DR/00/023, mediante la cual acuerda declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente.

En efecto, en las referidas Providencias, se señala:

Ahora bien, analizada como ha sido la compensación opuesta por la contribuyente y en virtud a que la deuda tributaria que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación, por cuanto como se indicó anteriormente, ‘el mecanismo del pago de los dozavos establecido en el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales constituye solo un anticipo del Impuesto a pagar al final del ejercicio’, atendiendo al criterio sostenido por la Gerencia Jurídica Tributaria, en Dictamen N° HGJT-200-4635 de fecha 05-12-96, ratificado en Dictamen N° DCR-5-1113-302 del 22-06-98, según el cual los créditos fiscales producto de impuesto sobre la renta no compensados, ni reintegrados; ‘...no podrían aplicarse sobre el sistema de dozavo del impuesto al activo empresarial, por cuanto este constituye sólo una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio’ (…)

ACUERDA

Declarar IMPROCEDENTE la compensación opuesta por la contribuyente ARRENDADORA UNIÓN, en cuanto la deuda que se pretende compensar no puede ser objeto de compensación. En tal virtud la contribuyente deberá cancelar los dozavos del Anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, (...)

En cuanto a la existencia y liquidez de los créditos fiscales sobre los cuales se funda el petitorio de la compensación, esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente. (...)

.

En fecha 21 de marzo de 2000, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificado, interpuso Recurso Contencioso Tributario contra las Providencias Administrativa N° MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/019, de fecha 02 de febrero de 2000, MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/020 de fecha 01 de febrero de 2000, MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/021 de fecha 02 de febrero de 2000 , MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/022 de fecha 01 de febrero de 2000 y MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/023, de fecha 01 de febrero, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA y TRIBUTARIA (SENIAT).

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El apoderado judicial de la contribuyente CA., ARRENDADORA UNIÓN, señala en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:

i) Incompetencia del funcionario. Alega que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, es “manifiestamente incompetente para formular y confirmar reparos, de conformidad con el numeral 4° del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.

En efecto, aduce que, el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, actúa de conformidad con la “Resolución N° 031 de fecha 23 de febrero de 1999, publicada en Gaceta Oficial N° 36.651 de fecha 1° de marzo de 1999, conforme a la cual, el Superintendente Nacional Tributario, nombra al ciudadano J.A.Á.Á., Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, con las facultades que se transcriben a continuación ‘...En consecuencia, el mencionado ciudadano queda facultado para ejecutar las atribuciones consagradas en los artículos 81, 93 y 94 de la resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, del 29 de marzo de 1995’ ”.

Afirma que la referida Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, emana del Superintendente Nacional Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictada de conformidad con el Decreto N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, “mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria; el Decreto N° 363 de fecha 28 de septiembre de 1994, el cual establece el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y la Resolución N° 2802 de fecha 20 de marzo de 1995, por la cual se establece el Reglamento Interno de dicho servicio autónomo”.

En este sentido, sostiene que citada Resolución está viciada de nulidad absoluta, de conformidad con el numeral 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, “en virtud de que el Superintendente Nacional Tributario, no era el funcionario competente para dictar dicha Resolución”.

Así, alega que “como consecuencia de la nulidad absoluta de la antedicha Resolución, mal podía el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, ejercer validamente las facultades que le fueron delegadas, contenidas en los Artículos 81, 93, 94 y 99 de la misma”.

Afirma que, como se desprende de la norma prevista en el artículo 225 del Código Orgánico Tributario, “el legislador autorizó al Ejecutivo Nacional para crear y en su caso reestructurar, fusionar o extinguir, servicios autónomos sin personalidad jurídica, tal y como es el caso de la creación del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)”.

Asimismo sostiene que, del artículo 227 del Código Orgánico Tributario, se evidencia que “solo el Ejecutivo Nacional puede y es competente, para adoptar las medidas y establecer las normas reglamentarias de ejecución, a los fines de la aplicación de los Artículos 225 y 226. El Superintendente Nacional Tributario no es el ‘Ejecutivo Nacional’ al cual se refieren las normas transcritas”, en virtud que de “conformidad con la Constitución y la Ley Orgánica de la Administración Central, vigente para el momento de la emisión de las Providencias administrativas impugnadas, el Ejecutivo Nacional estaba compuesto por el Presidente de la República y sus Ministros”.

En este orden afirma que, “no podía el Ministro de Hacienda, que es parte del Poder Ejecutivo Nacional, (pero que no conforma al Ejecutivo por sí sólo), delegar en el Superintendente Nacional Tributario, la facultad de dictar las normas sobre organización, atribución u funciones del Servicio Nacional de Administración Tributaria, las cuales, por mandato expreso del Código Orgánico Tributario, estaban atribuidas exclusivamente al Poder Ejecutivo (esto es al Presidente de la República actuando solo, o conjuntamente con todos o algunos de sus Ministros)”.

Sostiene que, además del Código Orgánico Tributario, los Decretos Nros 310 y 363, también establecían que el SENIAT, “debía ser creado y organizado por el Ejecutivo Nacional”.

Así, manifiesta que, la presunta competencia del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, emana de un acto que proviene de una autoridad manifiestamente incompetente, por lo que en consecuencia, resulta obligado declarar la nulidad de los actos administrativos impugnados en este Recurso Contencioso Tributario”.

Arguye que “en el caso concreto tampoco tenía el Ejecutivo Nacional facultad para delegar tal atribución de organizar el referido servicio autónomo, ya que no está prevista en el Código Orgánico Tributario”.

Considera que, tal como se evidencia del artículo 10 del Decreto contentivo del Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, “correspondía sólo al Ministro de Hacienda dictar las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, sin posibilidad alguna de delegar tal atribución en el Superintendencia (sic) Nacional Tributario, por lo que existe en el caso concreto una desviación de competencia que determina, por vía de consecuencia, la nulidad de los actos impugnados”.

Afirma que, “en materia administrativa, la Administración y los órganos que lo componen están sujetos al principio de reserva legal, de tal manera que sólo pueden hacer aquello que les esté expresamente autorizado por Ley”.

De esta manera alega que, cuando el Presidente de la República delega en el Ministro de Hacienda, así como “cuando el Ministro de Hacienda delega en el Superintendente Nacional Tributario la facultad de dictar normas organizativas del servicio, violan el principio de reserva legal, ya que excediendo de la esfera de atribuciones que les fueron conferidas, distribuyen las competencias entre los órganos de la Administración y determinan un sujeto distinto al cual el legislador contempló para dictar las referidas normas”.

Por ello sostiene que, “al ser incompetentes el Presidente de la República y el Ministro de Hacienda para delegar sus funciones, cualquier actuación que realice el funcionario designado, en el caso concreto, el Superintendente Nacional Tributario, está viciado de nulidad, por violación al principio de reserva legal”.

En consecuencia, considera que, “las normas conforme a las cuales el Superintendente Nacional Tributario, otorga facultades a las Gerencias Regionales de Tributos Internos, en el caso concreto a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, carecen de validez, y, en consecuencia, las actuaciones del funcionario actuante en el presente caso, fundamentadas en esas normas, están viciadas de nulidad absoluta”.

ii) A.d.P.. Aduce que, los actos administrativos impugnados deben ser declarados nulos “en virtud de que existe en el caso concreto el vicio de ausencia de procedimiento”, por cuanto la Administración Tributaria “luego de analizar los escritos conforme a los cuales” su representada, opuso la compensación, “se limitó a señalar que no procedía la compensación opuesta y a ordenar la cancelación de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales”.

Afirma que, “del contenido de las Providencias impugnadas, se evidencia que la Administración Tributaria ni siquiera ha efectuado la verificación”, prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

En el caso en concreto sostiene que, la Administración Tributaria debió proceder de conformidad con lo establecido en el Capitulo IV del Código Orgánico Tributario en la Sección Cuarta, “Determinación por la Administración Tributaria y aplicación de sanciones” esto es, debió proceder al levantamiento de una Acta de conformidad con el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario, debidamente notificada” a la contribuyente, “en la cual se expusieren los motivos que en su criterio hacen improcedente la compensación opuesta”.

Sostiene que, las Providencias impugnadas, “se encuentran viciadas de nulidad absoluta, por ser violatorias de los numerales 1° y 4° del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como el derecho a la defensa consagrado en el Artículo 68 de la Constitución de 1961 aplicable ratione temporis y en el numeral 1° del Artículo 49 de la constitución de 1999, al haber sido dictadas con prescindencia absoluta del procedimiento legalmente establecido para ello”.

Alega que, de conformidad con los artículos 68 de la Constitución de 1961 y 49 de la Constitución de 1999, “la Administración Tributaria está obligada a garantizar el ejercicio del derecho a la defensa, a través del seguimiento de los procedimientos legalmente establecidos para tal fin, so pena de encontrarse viciados de nulidad absoluta, por transgredir expresas disposiciones constitucionales”.

Así, afirma que, “el ejercicio del derecho a la defensa se ve resguardado no sólo cuando la Administración otorga la oportunidad al administrado de producir los argumentos de hecho y de derecho que le favorecen, sino también cuando dichos argumentos son producidos dentro de un procedimiento seguido de acuerdo con las disposiciones normativas pertinentes, cuya iniciación fuera legalmente notificada al interesado”.

iii) Vicio de falso supuesto. Improcedencia del rechazo de la compensación.

a.- De la naturaleza de los dozavos.

Al respecto aduce que, “de las Providencias impugnadas se evidencia el vicio de falso supuesto en el que incurre la Administración Tributaria”, por cuanto “no existe norma legal alguna que establezca que la deuda tributaria en cuestión no se puede compensar porque ‘el mecanismo de los dozavos establecido en el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales constituye sólo un anticipo del impuesto a pagar al final del ejercicio’, tal y como se expresa en los actos administrativos impugnados”.

Alega que “los anticipos de impuesto no pueden considerarse ajenos a la obligación tributaria principal, pues forman indefectiblemente parte de ella”. Estos anticipos son obligación tributaria, “lo cual parece reconocer también la Administración Tributaria cuando señala que la figura de los dozavos ‘no constituye una deuda tributaria determinada’, de tal manera que contrariamente al criterio fiscal, se cumplen los supuestos establecidos en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario para que opere la compensación”.

Considera que, “el anticipo de impuesto, como es en el caso concreto el de los dozavos, es obligación tributaria principal, criterio que al parecer no objeta la Administración Tributaria, cuando considera obligación tributaria no determinada”. No obstante afirman que, “en todo caso estamos frente a una obligación de naturaleza tributaria, que es lo fundamental a los fines de la compensación”.

Sostiene que “existen sobradas razones para considerar procedente la compensación opuesta, pues estamos ante una obligación tributaria que participa de la misma naturaleza de la obligación tributaria principal. De allí que por criterios de eficacia y de justicia tributaria, sin perjuicio de la verificación posterior que pueda efectuar la Administración Tributaria, dada la naturaleza del Impuesto a los Activos Empresariales y su estrecha vinculación con el Impuesto sobre la Renta, es totalmente contrario a derecho el rechazo de la compensación opuesta”.

Destaca que, “este carácter de obligación tributaria es reconocido por el propio legislador”, al establecer en el artículo 12 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, “que los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalente a un dozavo del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior, y que ‘enteraran el impuesto correspondiente a dicho dozavo...’, dentro de los lapsos que allí se establecen”.

Sostiene que, el “hecho de que se trate de un anticipo de impuesto no constituye impedimento para que opere la compensación ya que, como se expreso anteriormente, no existe fundamento legal para tal afirmación y, si se dan los presupuestos de hecho para su procedencia, la misma opera de pleno derecho, aún sin conocimiento de los deudores, tal y como lo establece el Artículo 1.332 del Código Civil.”

b. De la existencia de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca el derecho a compensar.

Afirma que, del contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, “se desprende la errónea interpretación que de la misma efectúa la Administración Tributaria en las Providencias impugnadas”, resultando contradictorio “que si la compensación opera de pleno derecho, en el momento mismo de la existencia simultanea de las dos deudas, se requiera de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho”.

Arguye que, “opuesta la compensación por el contribuyente, la Administración Tributaria debe, de acuerdo con las facultades legales que le confiere el Código Orgánico Tributario, verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito y pronunciarse en consecuencia sobre su procedencia o no de la compensación que previamente operó, por mandato de la ley”. Los actos administrativos impugnados no se pronuncian al respecto, y así lo hacen constar expresamente, por lo que a los fines de esta controversia, no existe un rechazo de fondo a la compensación opuesta, con fundamento en el incumplimiento de los supuestos legales correspondientes.

c. De la procedencia de la compensación.

Afirma que, con respecto a los créditos fiscales opuestos en compensación, “se dan los supuestos para que proceda la compensación”, tales como la simultaneidad, de las obligaciones, lo cual no significa que estas hubiesen nacido en el mismo instante, sino que las deudas reciprocas coexistan. La homogeneidad, ya que tienen el mismo objeto, y la liquidez, por cuanto se conoce exactamente el monto a pagar. “La exigibilidad, la cual está referida a que no se trate de obligaciones sometidas a término o condición suspensiva”.

Respecto a este requisito, sostienen que si su representada “no cumpliese dentro de los lapsos legalmente establecidos con su obligación tributaria a titulo de anticipo, ello daría derecho a la Administración Tributaria para cobrar los intereses moratorios que se hubiesen causado desde la fecha en que debió efectuarse el pago hasta su pago efectivo, así como las imposición de las sanciones correspondientes”. Asimismo, alegan que se cumplen los requisitos de reciprocidad y no prescripción.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La abogada I.J.G.G., antes identificada, en su condición de representante del Fisco Nacional, en su escrito de informes, expone:

Con respecto al primer alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, sobre el vicio de incompetencia del Superintendente Nacional Tributario, para dictar la Resolución N° 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), “lo cual causaría una supuesta incompetencia de la Gerencia regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT para emitir las Providencias Administrativas recurridas”, observa que:

El artículo 193 de la Constitución de 1961, “disponía que la Ley Orgánica determinaría el número y organización de los Ministerios y sus respectivas competencias, por cuanto éstos son los órganos directos del Presidente de la República. De tal forma que sólo el legislador nacional podrá dictar las normas sobre organización y competencias de los respectivos Ministerios”.

Afirma que la Ley Orgánica de Administración Central es “el instrumento legal que distribuye y asigna una serie de competencias genéricas a los diversos Ministerios y establece además la estructura orgánica de cada uno de ellos; sin especificar cuál será el órgano, dirección o unidad administrativa que dentro de cada Ministerio ejercerá, en concreto una competencia específica de esa asignación genérica, lo cual deja en manos del jerarca de cada Ministerio determinar el número de las direcciones y demás dependencias que lo integrarán, así como la atribución de las funciones que les corresponda ejercer, a través del respectivo Reglamento Orgánico”.

Arguye que las normas de organización derivadas de la Ley Orgánica de Administración Central, “sólo atribuían competencias formales a los diversos Despachos de la Administración Pública y no competencias materiales; pues estas provienen de los ordenamientos reguladores de los diferentes asuntos encomendados por la norma organizativa a cada uno de los Despachos”.

Afirma que, el Presidente de la República, en uso de las atribuciones conferidas en el ordinal 12 del artículo 190 de la Constitución de 1961 y en los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en C.d.M., dictó el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

Señala que, posteriormente se publicó en Gaceta Oficial N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, el Decreto N° 362 del 28 de septiembre de 1994 en el cual se encuentra la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, reformado Mediante Decreto N° 1.510, Gaceta Oficial N° 36.064 de fecha 14 de octubre de 1996, en el que se incorpora dentro de la estructura administrativa del Despacho, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

Alega que con fundamento en el artículo 4, de la Resolución N° 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, del Ministerio de Hacienda, la cual contiene el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), “el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para que se dictara las normas necesarias sobre organización y asignación de competencias de las áreas funcionales del Servicio, esto es para que distribuyera sus competencias”.

Así, aduce que, el Superintendente Nacional Tributario, en ejercicio de la atribución conferida, dictó la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), con el objeto de organizar la Administración Tributaria Nacional, “a través de los diferentes órganos que la conforman y que allí se establecen, distribuyendo entre estos, la gestión de la competencia tributaria, con lo cual, realiza una asignación de competencias ya atribuidas, que en modo alguno viola lo establecido en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y en el Código Orgánico Tributario”.

Considera que, dicha “Resolución constituye un acto administrativo general de contenido normativo cuyas normas son meramente organizativas de las competencias materiales atribuidas por la Constitución y las Leyes Tributarias al Poder Nacional”.

Aduce que “La Resolución N° 32, en su Titulo IV ‘De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo’, Capitulo II ‘De las Gerencias Regionales de Tributos Internos’, artículo 71, establece que el nivel operativo está integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas”.

Sostiene que, las normas genéricas atributivas de competencia en materia fiscal están contenidas en los artículos 96 y siguientes de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional. A las Gerencias Regionales de Tributos Internos se le confieren las atribuciones contenidas en los artículos 96 y 98 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, así como las contenidas en el artículo 94 de la Resolución N° 32.

En este sentido arguye que “en el caso de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, rigen las mismas normas que regulan las atribuciones de las Gerencias Regionales de Tributos Internos”, en virtud de que en “el Parágrafo Único del Artículo 81 de la Resolución N° 32, establece que a los efectos de las leyes especiales y de la propia Resolución N° 32, esta Gerencia se asimila al concepto de Gerencia Regional de Tributos Internos, por lo que “los funcionarios designados adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital sí tenían competencia para actuar en el presente caso”.

Con referencia a la “pretendida nulidad de la Resolución N° 32, señala que corresponde únicamente a la Corte Suprema de Justicia (hoy Tribunal Supremo de Justicia), por virtud del artículo 42 de la misma Ley de la Corte, conocer de las demandas de nulidad por inconstitucionalidad de los actos de contenido normativo emanados de autoridades del Poder Ejecutivo Nacional e igualmente, le compete conocer los recursos contenciosos -administrativos ejercidos contra las actuaciones u omisiones emanadas de las máximas autoridades de la Administración Pública Nacional”.

Arguye que “la Resolución N° 32 emanada del Superintendente Nacional Tributario, tal como se demostró, es un acto administrativo dictado en ejercicio de la actividad interna organizativa de la Administración, que no tiene contenido tributario”:

Sobre el segundo punto planteado por la contribuyente, respecto a la prescindencia total y absoluta del procedimiento sumario administrativo contenido en los artículos 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario, señala que ”las Providencias impugnadas son producto de un análisis efectuado por la Administración Tributaria a las solicitudes de compensación” efectuadas por la contribuyente, “por el presunto pago en exceso de Impuesto sobre la Renta del ejercicio señalado al inicio del presente escrito, contra los montos de los dozavos correspondientes a los anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio fiscales coincidentes con los años civiles 1994, 1995, 1996, 1997 y 1998, es decir, la contribuyente suministro una serie de datos informativos”, con el fin de sustentar su petición, limitándose la Administración a estudiar su procedencia para posteriormente emitir el respectivo pronunciamiento sobre la solicitud planteada.

Alega que el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, establece la figura de la compensación disponiendo claramente que la Administración “deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta”.

Sostiene que, de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, se puede inferir que “existe un procedimiento especial legalmente previsto, para la tramitación de las solicitudes de compensación”, lo cual indica que para emitir un pronunciamiento definitivo sobre la solicitud planteada, no es necesario que inicialmente sea abierto un sumario administrativo, el cual procede única y exclusivamente para los casos previstos en el artículo 142 del Código in commento.

Sintetiza “que la figura de la compensación, está sujeta a un pronunciamiento administrativo, que surge en base a la solicitud u oposición de aquella por parte de la contribuyente, a lo cual la Administración debe pronunciarse y el acto administrativo que resuelva sobre el particular, será susceptible de ser atacado con los medios que el mismo Código contempla”.

Aduce que, “la Administración para emitir su certificación o rechazo de la compensación opuesta por la contribuyente”, debe abrir o formar un expediente administrativo, “en el cual se recogerá la tramitación a que dé lugar el asunto”. La Administración tiene la obligación de efectuar, de manera interna las diligencias pertinentes, para la resolución del asunto que se le ha planteado.

Igualmente infiere que, la Administración debe realizar las verificaciones e investigaciones del caso, con el objeto de que el criterio que de ella emane, se ajuste a la realidad fiscal del contribuyente, en acatamiento de los principios que rigen la materia.

Así afirma que, no es necesaria la apertura de un procedimiento sumario administrativo, en virtud de que el mismo sólo “procede para los casos establecidos en el artículo 142 del Código Orgánico Tributario”, mientras que la compensación de créditos fiscales, “tiene un procedimiento de carácter ordinario, regulado por en el artículo 46 eiusdem, y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuyas normas actúan en p.a. para la tramitación del proceso en cuestión”.

Con respecto al tercer alegato expuesto por la recurrente, referido al falso supuesto en que incurrió la Administración Tributaria, al no admitir las solicitudes de compensación opuestas, sostiene:

El impuesto a los activos empresariales, es un impuesto destinado a reducir la elusión y evasión del Impuesto sobre la Renta, constituyéndose en un instrumento de control fiscal sobre este último tributo, en virtud de que éste se acredita como rebaja del Impuesto a los Activos Empresariales, causado en el ejercicio tributario.

En este sentido afirma que, el referido impuesto no afectaría a las empresas eficientes y cumplidoras de sus obligaciones tributarias, ya que permite que la renta se acredite al pago del tributo, no aumentando, en principio, la carga fiscal sobre dichas empresas.

Argumenta que, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, debe entenderse por impuesto causado el monto de impuesto a los activos empresariales, que correspondió pagar en el ejercicio anterior, una vez acreditado como rebaja, el Impuesto sobre la Renta causado en el mismo ejercicio tributario.

Por ello, arguye que “una interpretación coordinada de ambas normas, indica que el Poder Ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales, mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del tributo erogado en el ejercicio anterior; es decir, no deja de ser una estimación, es una expectativa potencial que mide el presunto impuesto que efectivamente se pagará en el ejercicio que transcurre”, pues será sólo al final del ejercicio donde se han pagado anticipadamente las doce porciones, cuando el contribuyente podrá determinar y autoliquidar el Impuesto a los Activos Empresariales, que definitivamente se ha causado.

Alega que, “el pago de los dozavos comporta ciertamente una obligación para el contribuyente que queda sometido al cumplimiento de un deber formal de declarar y pagar un tributo anticipadamente; pero en nada implica el cumplimiento de una obligación líquida y exigible, pues estas condiciones están sujetas a la determinación definitiva que se haga al finalizar el ejercicio”.

Por otro lado, con respecto a la compensación afirma que, “ha sido criterio reiterado de la Administración Tributaria, que la compensación constituye una de las formas de extinguir las obligaciones, que opera en las deudas de dos personas recíprocamente deudoras, cuando dichas deudas son homogéneas, líquidas y exigibles”.

Al respecto, afirma que los requisitos para que opere la compensación de conformidad con el artículo 1331 del Código Civil, son: la simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad.

Con respecto a la norma prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994, observa que “aun cuando se mantienen los principios rectores de la compensación en el régimen privado, al exigir como requisitos para su procedencia la liquidez, exigibilidad, reciprocidad y no prescripción, de los créditos y deudas tributarias, el legislador incorpora el cumplimiento de unas actuaciones que dependiendo el carácter que se les reconozca, determinarán la naturaleza y alcance de este medio de extinción de la obligación tributaria”.

Afirma, que esta modificación a la norma impone a la Administración Tributaria, el deber de “verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito a compensar, y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta”.

Sostiene que, “si bien la compensación de los créditos tributarios puede ser opuesta en cualquier momento, la misma ha sido condicionada por el legislador a un pronunciamiento de la Administración. Para tales fines el sujeto pasivo del tributo deberá manifestar su voluntad de hacer valer la compensación a su favor, mediante una solicitud o incorporación en la respectiva planilla de autoliquidación del tributo, debiendo en todo caso, acompañarla de los documentos o títulos que demuestren fehacientemente su acreencia contra el fisco”.

En este orden aduce que, “frente al derecho que tiene el contribuyente de presentar su autoliquidación, es innegable el deber de la Administración de verificar si el crédito existe, es líquido y exigible”, por cuanto el crédito no se extingue hasta tanto la Administración Tributaria compruebe si el hecho alegado por el contribuyente es cierto.

Por tal razón argumenta que, “la mera aceptación o recepción por parte de la Administración Tributaria de la solicitud o planilla de autoliquidación presentada por el contribuyente no equivale al pronunciamiento previo exigido por el artículo 49 sobre la procedencia de la compensación opuesta”, ni puede ser considerada la declaración de compensación presentada por el contribuyente “como una manifestación de voluntad de necesaria y automática aceptación por parte de la Administración Tributaria”.

Afirma que, la reciprocidad requerida para que opere efectivamente la compensación, en particular sobre su exigibilidad conforme a los términos del artículo 46 supra citado, sólo puede producirse mediante una actuación administrativa previa que verifique y se pronuncie sobre la existencia del resto de las condiciones de homogeneidad, simultaneidad, liquidez y no prescripción de las deudas fiscales.

Así, luego de verificar los soportes del crédito fiscal presentados por el interesado “procederá la Administración Tributaria a declarar por acto expreso la procedencia de la compensación, con lo cual quedará extinguida la obligación tributaria, en los términos que dicha providencia establezca”. Es decir, si el contribuyente, no aporta a la Administración los documentos que justifican el crédito a ser compensado, la Administración deberá verificar en sus archivos las condiciones de los créditos a ser compensados, con la consecuente pérdida de tiempo para el contribuyente, por lo cual el aporte de los soportes del crédito constituye para el sujeto pasivo del tributo una carga procedimental, cuyo incumplimiento sólo a él perjudica.

En virtud de lo expuesto, sostiene que “los efectos extintivos de la compensación opuesta se encuentran suspendidos hasta la emisión del acto administrativo contentivo de la procedencia o no de la compensación, obviando con ello la declaratoria de pleno derecho expresada en el encabezamiento del artículo”, en virtud de que “luego de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 1994, no puede compensarse deuda tributaria alguna, sobre la cual no se haya pronunciado previamente la Administración Tributaria en lo atinente a la procedencia de dicho modo de extinción de las obligaciones.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si el acto impugnado está viciado de nulidad absoluta por haber sido dictado por funcionario incompetente.

ii) Si el acto administrativo impugnado fue dictado con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

iii) Si existe vicio de falso supuesto, por haber interpretado la Administración Tributaria, que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, no son deudas líquidas y exigibles y en virtud de ello no opera la compensación con el Impuesto sobre la Renta.

iii) Si la compensación opera de pleno derecho.

Una vez delimitada la litis, observa este Tribunal que el primer aspecto invocado por el apoderado judicial de la contribuyente accionante, es el vicio de incompetencia del funcionario, por considerar que el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, no era competente para dictar el acto administrativo contenido en la Providencia impugnada, en virtud de que su actuación se fundamentó en las atribuciones previstas en la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional de Administración Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial Extraordinario N° 4.881, de fecha 29 de marzo de 1995, la cual consideran viciada de nulidad, por haber sido dictada por el Superintendente Nacional Tributario, quien a su vez considera incompetente para nombrar y atribuir competencias en materia organizacional, las cuales a su entender le competen sólo al Ejecutivo Nacional.

Ahora bien para dilucidar este primer aspecto de la controversia planteada, quien juzga, entra a analizar la normativa al respecto.

Cabe destacar que la citada Resolución 32, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, sobre la creación del SENIAT, Decreto N° 363 del 28 de septiembre de 1994, el cual establece el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministro de Hacienda, a través de la cual se establece el Reglamento Interno del SENIAT.

En este orden, el Decreto N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional de Administración Tributaria (SENIAT), dictado por el Presidente de la República, dispone:

Artículo 6: El Ministerio de Hacienda dictará las normas para que la Coordinación General de Programa de Modernización del Sistema de las Finanzas Públicas y Reestructuración del Ministerio de Hacienda proceda conjuntamente con el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria a organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el referido servicio

.

En desarrollo de la normativa expuesta, el Ministro de Hacienda dicta el Reglamento Interno del SENIAT mediante Resolución N° 2802, en el cual se establece: :

Articulo 6°: Se faculta al Superintendente Nacional Tributario para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT, dictar las normas y adoptar las medidas que correspondan en todo lo relacionado con la materia de esta Resolución

. .

Por su parte, el artículo 81 de la Resolución N° 32, ut supra establece que:

Artículo 81: La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, está integrada por el Área Metropolitana de Caracas, Distrito Federal y Estado Miranda; cuya sede será la ciudad de Caracas.

Parágrafo Único: Para los efectos de las Leyes Especiales y de esta Resolución, esta Gerencia se asimilará al concepto de Gerencia Regional de Tributos Internos

.

Asimismo, el artículo 94 eiusdem, establece las atribuciones y funciones de las Gerencias Regionales de Tributos Internos:

Artículo 94: Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilaran para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Titulo V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y tiene las siguientes funciones:

(...) 23. Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente

.

Del análisis concatenado de las disposiciones antes transcritas, se desprende que efectivamente la Resolución N° 32, ut supra, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones organizativas, conferidas en la citada Resolución N° 2.802, dictada por el Ministro de Hacienda, quien a su vez actuó de conformidad con las facultades atribuidas por el Presidente de la República en el Decreto N° 310, de creación del SENIAT; razón por la cual el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, era competente para dictar las Providencias impugnadas.

Así, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado respecto a validez de la citada Resolución N° 32, en los siguientes términos:

“Ahora bien, de las actas procesales se desprende que la contribuyente recurrente solicita la desaplicación de la Resolución N° 32 que fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, porque, a su decir, éste no tenía la facultad para nombrar ni atribuir competencia en materia organizacional a las dependencias o gerencias que intervinieron en la formación de los actos administrativos objeto de este recurso, por lo cual las considera incompetentes.

Cabe al respecto observar, que la mencionada Resolución N° 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución N° 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución N° 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada –se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide.

Declarada la improcedencia de la desaplicación de la Resolución N° 32 por inconstitucional, resulta igualmente improcedente el alegato de incompetencia, tanto de la Gerencia de la Aduana Principal de La Guaira como de la Gerencia Jurídica Tributaria, denunciado por la recurrente. Así también se declara. (Sentencia N° 00756 de la Sala Político-Administrativa de fecha 30 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Preparados Alimenticios Internacionales (PAICA), C.A., Exp. N° 0886).

En consecuencia, acogiendo el criterio de la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T.d.J., sobre la validez de la Resolución N° 32, este Tribunal declara que las Providencias recurridas, no se encuentran viciadas de nulidad, por cuanto emanaron del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, el cual era competente para ello en virtud de las atribuciones expresamente señaladas en los artículos 81 y 94 de la referida Resolución N° 32. Así se declara.

En cuanto al segundo aspecto invocado por el apoderado judicial de la accionante, descrito como omisión absoluta del procedimiento legalmente establecido, observa este Tribunal, que señala en su escrito recursivo, -en primer lugar- que, la Administración Tributaria no efectúo la verificación prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, declarando improcedente la compensación opuesta, “para cuyos fines se ordena la expedición de las planillas de liquidación respectivas, sin que hubiese existido procedimiento alguno” que permitiese a su representada, exponer las razones y pruebas que le asisten para oponer la compensación.

En segundo lugar sostiene que, para el caso concreto, la Administración Tributaria debió proceder de conformidad con el procedimiento de Determinación Tributaria, previsto en la Sección Cuarta del Capitulo IV del Código Orgánico Tributario, y en virtud de ello levantar el acta de conformidad con el artículo 144 eiusdem, o al menos abrir un procedimiento que permitiese a su representada ejercer su derecho al debido proceso.

Expuesto estos alegatos, esta juzgadora considera pertinente efectuar el razonamiento siguiente:

La determinación tributaria ha sido considerada como el conjunto de actos dirigidos a precisar la existencia y cuantía de una deuda tributaria.

Al respecto, la doctrina patria ha destacado:

Algunos autores afirman que el acto de determinación es el medio capaz de hacer nacer la obligación tributaria en cabeza del contribuyente, en virtud de ello, antes de practicarse ésta sólo puede hablarse de la existencia de una relación jurídica pre-tributaria. Es a partir de la determinación que puede conocerse el monto debido al Fisco y éste resulta habilitado para su cobro porque la deuda se constituye y es exigible. (...)

Conforme a esta tesis el acto administrativo de determinación contiene la afirmación de haberse producido el hecho imponible que prescribe la norma y, la precisión sobre el monto de la obligación tributaria que se deriva de dicha circunstancia. De este modo, la determinación sólo es capaz de declarar la existencia de la obligación, cuyo nacimiento se produjo al verificarse el hecho imponible.

(SÁNCHEZ G.S.. El Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria, Colección Estudios 3, Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2005, p. 26).

Por su parte, el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, establece la normativa que regula la determinación de la obligación tributaria.

Artículo 116. La determinación es el acto o conjunto de actos que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia

.

Artículo 117. Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás responsables, deberán determinar y cumplir por si mismos dicha obligación, o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispongan las leyes especiales

.

Artículo 118. La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presunta, en cualesquiera de las siguientes situaciones:

1) Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración o cuando no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración.

2) Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud.

3) Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes.

4) Cuando así lo establezca este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán expresamente señalar las condiciones y requisitos para que proceda

.

Como se observa, el artículo 118 in commento, establece las condiciones, oportunidad, métodos y bases para la determinación de oficio por parte de la Administración Tributaria.

Respecto al levantamiento del acta fiscal, el artículo 144 eiusdem, establece:

Artículo 144: Cuando haya de procederse conforme al artículo 142, se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de Resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133. El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario

.

No obstante lo señalado, en el caso de la compensación, el artículo 46 eiusdem, dispone que una vez opuesta la compensación por el contribuyente para cumplir con la obligación tributaria, “la Administración deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta”.

De lo anterior se desprende, que la obligación de la Administración Tributaria a los efectos de que proceda la compensación, es la de efectuar el procedimiento de verificación de los supuestos de procedencia previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos, y no el procedimiento de determinación.

Así, la jurisprudencia de nuestro M.T., ha interpretado las diferencias entre el procedimiento de determinación y verificación:

En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara.

En el caso de autos, la contribuyente pretende que la Administración Tributaria le reconozca créditos fiscales por un poco más de 65 millones de bolívares y le presenta, a solicitud de aquélla, las pruebas, facturas, libros y documentos de importación y exportación que, a su juicio, demuestran sus compras y los impuestos al consumo que ella pagó por las adquisiciones de bienes y servicios. A su vez, y como es natural, antes de aceptar tal petición, el Fisco ejerce su derecho de verificación tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, originándose la resolución de verificación de créditos fiscales, objeto de esta impugnación, no siendo necesario, a juicio de esta Sala, llenar los extremos del procedimiento de determinación tributaria previstos en los artículos 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario, por lo cual en el dispositivo del fallo se revocará este parcialmente. Así se declara.

De manera que ciertamente, como lo alega la representación fiscal, la recurrida inaplicó sin ninguna justificación la norma contenida en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, así como también las disposiciones contenidas en los artículos 5 y 6 de la P.N.. 129, de fecha 13 de septiembre de 1996, que regula la verificación de la información suministrada por la recurrente en casos de reintegro

. (Sentencia N° 00083 de la Sala Político-Administrativa de fecha 29 de enero de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Aquamarina de la Costa, C.A., Exp. N°0502).

En este orden, observa este Tribunal que en el presente caso, la Administración Tributaria, no estaba obligada por disposición expresa de la Ley, a iniciar el procedimiento de determinación tributaria, con el consecuente levantamiento del acta fiscal, la instrucción del sumario administrativo y la presentación de descargos por parte de la contribuyente, por cuanto esta última, conocía perfectamente su pretensión, que no era otra que la de compensar sus créditos fiscales con la obligación de pagar los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales.

En consecuencia, la Administración Tributaria no violó el procedimiento de determinación tributaria, en virtud de que por disposición de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, su obligación era la de simple verificación de los supuestos de procedencia de la compensación opuesta por la contribuyente C.A ARRENDADORA UNIÓN, para dar cumplimiento a unas obligaciones ya determinadas y pronunciarse al respecto. Así se declara.

Ahora bien, en el presente caso, se advierte que, si bien es cierto la Administración Tributaria, una vez opuestas las compensaciónes no procedió a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación, no es menos cierto que sí procedió a pronunciarse sobre las compensaciones opuestas, manifestando la improcedencia de las mismas, considerando que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, no constituían deuda líquida y exigible, pudiendo así la contribuyente ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales para ejercer su derecho a la defensa, tal como se observa de las Providencias impugnadas.

Respecto a la nulidad de los actos dictados con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha destacado:

(...) es pertinente advertir que si bien la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sanciona con nulidad absoluta los actos de la Administración dictados con ‘prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido’, la procedencia de la referida sanción jurídica, a tenor de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la citada ley, está condicionada a la inexistencia de un procedimiento administrativo legalmente establecido, es decir, a su ausencia total y absoluta.

Así, la doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites y procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvié la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se trasgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y trascendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios que acarrean la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho a la defensa. (...)

.(Sentencia N° 05629 de la Sala Político-Administrativa del 11 de agosto de 2005, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Transporte de Hierro Cuyuní, Exp. N° 12.456)”.

En el presente caso, se observa que la Administración Tributaria, al no constatar la existencia de los créditos fiscales opuestos en compensación, sólo omitió una fase del procedimiento de verificación, por cuanto como se señaló ut supra, sí se pronunció sobre la procedencia de la solicitud de compensación y del debito fiscal opuesto para ser compensado, sin que tal omisión produjera la indefensión de la contribuyente accionante. Así se decide.

En cuanto al tercer y cuarto aspecto invocado por los apoderados judiciales de la recurrente como lo es el vicio de falso supuesto, es necesario hacer las consideraciones siguientes

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo, cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, conocido como causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político-Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446)

.

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula la figura de la compensación, prevista de manera general en el Código Civil, en su artículo 1.331, y de manera especial en el ámbito tributario, en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis.

En este orden, el Código Civil dispone:

Artículo 1.331 :Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes...

.

Así, los requisitos para que opere la compensación, de conformidad con el Código Civil son en primer lugar la simultaneidad, es decir, que las obligaciones coexistan al mismo tiempo. En segundo lugar, la homogeneidad, lo cual significa que la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se extingue, de allí que el Código Civil, en su artículo 1.333 establezca lo siguiente:

Artículo 1333 : La compensación no se efectúa sino entre dos deudas que tienen igualmente por objeto una suma de dinero, o una cantidad determinada de cosas de la misma especie, que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras y que igualmente son líquidas y exigibles...

.

En tercer lugar, la compensación requiere que se conozca sin duda alguna, lo que efectivamente se debe y la cantidad debida como requisito de liquidez.

Como cuarto supuesto la exigibilidad, implica que las obligaciones a ser compensadas no pueden estar sometidas a ningún tipo de condición o término. Sin embargo, por mandato del artículo 1334 eiusdem, los plazos concedidos gratuitamente por el acreedor no impiden la compensación. Y en quinto lugar, la compensación requiere reciprocidad, es decir, que las obligaciones deben ser recíprocas entre las mismas personas, y se verifica cuando las dos personas son acreedoras o deudoras una de otra por cuenta propia.

Por su parte el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, establecía la figura de la compensación, en los siguientes términos:

Artículo 46: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procésales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente liquidas exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa procesarán los recursos consagrados en este Código

. (Destacado del Tribunal)

Como se observa, el Código Orgánico Tributario de 1994, preveía la figura de la compensación, igualmente con unos supuestos de procedencia como lo son: la no prescripción de la deuda, la liquidez y exigibilidad de los créditos.

Asimismo, la norma in commento, impone la obligatoriedad para la Administración Tributaria de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito fiscal, a los fines de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. En este sentido, la Administración Tributaria en uso de sus facultades de control del impuesto, debe conocer si ese crédito fiscal que se le opone es cierto, si está debidamente calculado y si se trata de una deuda de plazo vencido.

Al respecto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado reiteradamente, sobre la operatividad de la compensación, en los términos siguientes:

En atención al anterior criterio jurisprudencial, se observan las sucesivas variaciones que ha experimentado la legislación tributaria en lo que respecta a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. Sin embargo, por ser la legislación aplicable rationae temporis al caso concreto, cabe destacar la reforma del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de mayo de 1994, donde se dejó expresamente indicada la necesaria intervención de la Administración Tributaria para verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, a fin de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer, interpretación la cual se ratifica una vez más en el presente fallo.

En tal virtud, debe esta Sala disentir de la interpretación expuesta por el juzgador de instancia en el fallo apelado, al señalar que “..no se requiere un previo pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria para que proceda la compensación, ya que por mandato expreso del legislador dicho medio extintivo opera de pleno derecho, teniendo la Administración Tributaria que comprobar a posteriori la procedencia de los extremos legales para su procedencia”(folio 232 del expediente).

En razón de lo anterior, se revoca la sentencia recurrida por haber interpretado de manera errada que la compensación operaba de pleno derecho, una vez opuesta por el contribuyente. Así se declara

. (Sentencia N° 1948 de la Sala Político-Administrativa del 14 de abril de 2005, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Fondo Común, C.A. Banco Universal, Exp. N° 2004-0747).

En mérito de lo expuesto, este tribunal sostiene que de conformidad con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, la compensación no opera de pleno derecho, por lo que se requiere de un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria, quien deberá por mandato expreso del artículo in commento, una vez opuesta la compensación, proceder a: (i) verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito fiscal, y (ii) pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, razón por la cual desestima el alegato del representante judicial de la contribuyente, sobre la procedencia ope legis de la compensación. Así se declara.

Ahora bien, una vez analizada la normativa legal que regula la figura de la compensación en Venezuela, debe necesariamente este juzgador, vincular dicha normativa con la que regula los dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, a los fines de establecer si los mismos, tienen el carácter de líquidos y exigibles a los efectos de que proceda la compensación.

En este orden, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 3.266 de fecha 01/12/93), establece:

Artículo 17: El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los f.d.I. sobre la Renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.

No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá sustituir la declaración estimada en referencia, por el pago anticipado de un impuesto mensual equivalente a un dozavo (12) del impuesto de esta naturaleza causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior del contribuyente. (...)

.

En desarrollo de la norma ut supra, el artículo 12 del Reglamento de la Ley eiusdem, disponía:

Artículo 12: A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual

.

En efecto, la norma transcrita prevé la obligatoriedad -a partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto-, de efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto. De esta manera, se observa que el Poder Ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales, mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del citado tributo erogado en el ejercicio anterior.

En este sentido, la doctrina patria ha interpretado de la norma transcrita ut supra, “que la obligación pecuniaria que recae sobre el contribuyente, se encuentra determinada en toda su extensión, y por consiguiente, sin lugar a dudas, devienen en una deuda liquida”. Aunado a ello, “la obligación de pago resulta totalmente exigible al finalizar el plazo establecido, es decir, al concluir los primeros quince días continuos de cada mes calendario, no encontrándose, por consiguiente, sometida a término o condición alguna”. (ROMERO-MUCI, H., Mitos y Realidades Sobre la Compensación en el Derecho Tributario Venezolano, Libro Homenaje a J.A.O., Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p.304).

En este contexto, la jurisprudencia de nuestro M.T., en Sala Político-Administrativa, ha sostenido:

De la normativa transcrita y del análisis de las actas procesales se advierte que la pretensión fiscal es improcedente, ya que dichos anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). Al efecto, nótese que en ejecución puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque dicha obligación comporta un carácter de líquida, ya que la misma norma establece el cuantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara

.(Sentencia N° 1178 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 01 de octubre de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A. Exp. Nº 01178)”.

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituyen verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, por lo que es procedente su compensación como medio de extinción de la obligación tributaria:

(...) Previo al análisis del argumento antes señalado, considera oportuno esta Sala reiterar su criterio respecto a la posibilidad que tiene el contribuyente de oponer la compensación de deudas correspondientes a los dozavos del impuesto a los activos empresariales, dado el carácter de líquidos y exigibles de los débitos fiscales provenientes de anticipos de dicho impuesto, conforme al artículo 17 de la ley que rige dicho tributo (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales) y 12 de su Reglamento.

En efecto, esta Sala ha establecido de manera pacífica que los anticipos del aludido impuesto a los activos empresariales, constituyen nexos obligacionales que no disienten del común de las obligaciones tributarias derivadas de otros tributos, encontrándose como prueba de ello, sujetos a las consecuencias que acarrea el incumplimiento de los mismos, vale decir, el pago de multas e intereses; representando verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, a tenor de la referida normativa.

Dicha situación, se confirma aún más por la circunstancia relativa a su ejecución, donde puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes, lo cual procedería porque dicha obligación comporta el carácter de líquida, ya que la misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible, porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara.

Ello así, surge evidente de las actas procesales que en el presente caso existe una obligación tributaria, líquida y exigible, a cargo de la contribuyente, por concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales, según lo pautado en los supra mencionados artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, contra la cual es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles (...)

. (Sentencia N° 00037 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 11 de enero de 2006, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: SAVOY BRANDS C.A., Exp. N° 2004-3261).

Como se desprende de las disposiciones supra citadas, el mecanismo de dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituye una obligación o deuda tributaria líquida para el sujeto pasivo, en virtud de la misma se encuentra determinada en su monto por no estar sujeta ni a término ni a condición, existiendo asimismo, la obligación de pagar y la oportunidad de su pago, lo cual implica que la deuda es exigible.

En el presente caso, se observa de las Providencias Nros MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/019, MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/020, MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/021, MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/022 y MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/023 impugnadas, que la deuda se encuentra perfectamente determinada, es exigible y no está prescrita, en virtud de que en las mismas se señala que “la contribuyente deberá cancelar los dozavos del Anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, (…). Por lo tanto expídase planilla de liquidación por la cantidad antes citada.”. (folios 50, 56, 62, 68 y 74)

Por su parte, del contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, se desprende indubitablemente que la finalidad de la compensación es extinguir hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos; igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. En virtud de ello, puede oponerse en cualquier momento en que se deba cumplir con una obligación tributaria, debiendo proceder la Administración Tributaria a verificar los supuestos de liquidez, exigibilidad e imprescriptibilidad de dicho crédito.

En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que los dozavos contemplados en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento, siendo como son anticipos de impuesto, no tienen el carácter de líquidos y exigibles, y en virtud de ello no puede operar la compensación. Así se decide.

Ahora bien, observa este Tribunal que la Administración Tributaria en las Providencias impugnadas, no emitió pronunciamiento en cuanto a la liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos, limitándose únicamente a declarar improcedente las compensaciónes, en virtud de considerar que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, no tienen el carácter de obligaciones líquidas y exigibles.

Al respecto, la jurisprudencia patria se ha pronunciado en cuanto a la obligación que tiene la Administración Tributaria -por mandato expreso del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994-, a emitir el correspondiente pronunciamiento en cuanto a la verificación de los requisitos de liquidez, exigibilidad y no prescripción de los créditos fiscales opuestos en compensación:

(...) observa esta Sala que la Administración Tributaria señaló en el acto impugnado que ‘(...) esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente...’, vale decir, que tales condiciones no fueron verificadas en su oportunidad por la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal.

En este contexto, esta M.I. estima pertinente y necesario llamar la atención de la Administración Tributaria respecto de tal omisión de pronunciamiento en cuanto a la correcta y oportuna verificación acerca de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales supra señalados, opuestos en compensación por la contribuyente; toda vez que tal como fue arriba señalado, ésta resultaba obligada por imperio del aludido artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, a emitir el correspondiente pronunciamiento sobre la verificación de tales créditos.

Por la motivación que antecede, estima esta Sala preciso analizar por razones de economía procesal, las pruebas promovidas por la sociedad mercantil recurrente, a los efectos de la referida verificación, y en tal sentido observa:

Vistas las actas procesales que conforman el presente expediente, esta Sala constata que la contribuyente pretendió compensar un excedente de créditos fiscales originados por el pago en exceso de impuesto sobre la renta durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-94 y el 31-12-1994, por la cantidad de treinta y cinco millones novecientos seis mil setecientos un bolívares con once céntimos (Bs. 35.906.701,11), contra los precitados dozavos del impuesto a los activos empresariales generados en el ejercicio fiscal que va desde el 01-01-95 hasta el 31-12-95. Sin embargo, dicha recurrente no aportó a los autos ningún tipo de instrumento probatorio, conforme al cual pudiera concluirse efectivamente en la veracidad del monto invocado como crédito fiscal, por concepto de impuesto sobre la renta pagado en exceso durante el ejercicio fiscal referido.

En efecto, del contenido del expediente sólo se desprende una copia simple de la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio gravable que va desde el 01-01-94 al 31-12-94 (folio 57 del expediente), y de la declaración de Impuestos a los Activos Empresariales (folio 59 del expediente), de las cuales en modo alguno puede extraerse con certeza la necesaria existencia de los créditos fiscales a los que hace referencia los apoderados judiciales de la contribuyente.

En razón de lo anterior y no obstante la carga probatoria que pesa sobre el sujeto pasivo de la relación tributaria, en torno a suministrar los soportes que justifiquen y demuestren los créditos a compensar, juzga esta Sala que respecto al caso concreto le resulta imposible emitir un pronunciamiento preciso sobre la existencia, liquidez y exigibilidad de los aludidos créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente, a cuyo efecto se ordena a la Administración Tributaria que, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceda a la inmediata verificación en sus archivos de los requerimientos legales dispuestos respecto a dichos créditos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, al haber quedado demostrado en el presente fallo la existencia, liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria de la contribuyente por las cuotas de anticipos, representadas en dozavos del impuesto a los activos empresariales.(...)

. (Sentencia N° 00131 de la Sala Político-Administrativa del 25 de enero del 2006, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Corporación Venezolana de Cementos S.A.C.A, Exp. N° 2005-4710).

No obstante, en el presente caso, advierte este Tribunal, que el apoderado judicial de la contribuyente accionante, no presentó ningún tipo de pruebas, que permitiese a esta juzgadora, verificar los supuestos de liquidez, exigibilidad y no prescripción de los créditos fiscales opuestos.

En razón de lo anterior, debe la Administración Tributaria, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceder a la inmediata verificación en sus archivos, de los supuestos legales previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, respecto de dichos créditos. Así se decide.

En consecuencia, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de las Providencias Nros MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/019, de fecha 02 de febrero de 2000, MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/020 de fecha 01 de febrero de 2000, MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/021 de fecha 02 de febrero de 2000 , MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/022 de fecha 01 de febrero de 2000, y MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/023, de fecha 01 de febrero, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA y TRIBUTARIA (SENIAT). Así se declara.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 21 de marzo de 2000, por el abogado J.E.B.L., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 5218.378, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 21.797, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente C.A., ARRENDADORA UNIÓN, contra las Providencias N° MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/019, de fecha 02 de febrero de 2000, MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/020 de fecha 01 de febrero de 2000, MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/021 de fecha 02 de febrero de 2000, MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/022 de fecha 01 de febrero de 2000, y MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/023, de fecha 01 de febrero, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA y TRIBUTARIA (SENIAT).

En consecuencia:

i) Se declaran sin lugar los alegatos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente C.A. ARRENDADORA UNIÓN, en cuanto a los vicios de incompetencia del funcionario y ausencia absoluta del procedimiento legalmente establecido, y en lo atinente a la procedencia ope legis de la compensación tributaria, conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis.

ii) Se ANULAN las Providencias Nros. MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/019, de fecha 02 de febrero de 2000, MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/020 de fecha 01 de febrero de 2000, MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/021 de fecha 02 de febrero de 2000 , MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/022 de fecha 01 de febrero de 2000, y MH-SENIAT-GRTICE-DR/00/023, de fecha 01 de febrero, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA y TRIBUTARIA (SENIAT)

iii) Se ordena al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y ADUANERA (SENIAT), proceder a la inmediata verificación en sus archivos, de los supuestos legales previstos en el artículo 46 del Codigo Organico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, respecto a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente C.A ARRENDADORA UNIÓN.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante C.A. ARRENDADORA UNIÓN, de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de mayo de dos mil siete (2007).

Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy dieciséis (16) del mes de mayo de (2007), siendo las 3:00 de la tarde (300 pm) se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-2000-000146

ASUNTO ANTIGUO: 1419

LMC/JLGR/MGR