Decisión nº 1199 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Mayo de 2010

Mediante P.A. de fecha 20 de septiembre de 1998, se autorizó a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, para llevar a cabo una verificación de cumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en la sede de la contribuyente C.A. L.E.D.V. (C.A.L.E.V.).

En fecha 24 de marzo de 1999, la prenombrada Gerencia Regional, notificó de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04 y sus correlativas Planillas de Liquidación, a través de las cuales se dejó constancia que de la investigación fiscal practicada a la recurrente de autos se pudo constatar:

1. Que en los períodos impositivos coincidentes con los meses de enero de 1997 a octubre de 1998, la contribuyente de autos omitió señalar en el Libro de Compras los datos exigidos en los literales a), b), c) y d) del artículo 78 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

2. Que en los períodos impositivos coincidentes con los meses de enero de 1997 a octubre de 1998, la contribuyente de autos omitió señalar en el Libro de Ventas los datos exigidos en los literales a), b), y c) del artículo 79 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

La Administración Tributaria determinó así que los incumplimientos antes mencionados encuadran dentro del supuesto del artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo cual procedió en consecuencia a imponer sanciones para cada uno de los períodos objeto de verificación, según lo establecido en el artículo 106 ejusdem.

En fecha 30 de abril de 1999, la representación judicial de la accionante, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución de Sanción supra identificada. Este Tribunal, en fecha 29 de julio de 1999, admitió el presente recurso contencioso tributario, cuanto ha lugar a derecho y ordenó proceder en consecuencia a la tramitación y sustanciación correspondiente.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

1. Solicitud de desaplicación de la Resolución N° 32 sobre la organización, atribuciones, y funciones del SENIAT por ser contraria a la Constitución y por ende, se declare la nulidad de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04 del 24/03/99.

En primer término, el representante legal de la accionante señala en su escrito recursorio que “(…) la Administración Tributaria fundamenta su competencia para actuar y dictar el acto administrativo de efectos particulares objeto de impugnación mediante el presente recurso, en la Resolución N° 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT, (…)”. Solicita así la recurrente que en virtud de lo anterior “(…) la desaplicación de la referida Resolución 32, por adolecer del vicio de inconstitucionalidad, que a su vez vicia de nulidad absoluta a la Resolución de Sanción Nro. MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04, notificada en fecha 24/03/99, toda vez que emanó de una autoridad manifiestamente incompetente.”

2. De la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital. De la incompetencia de los funcionarios que suscriben el acto objeto de este recurso.

La representación judicial de la recurrente transcribe el contenido del artículo 5 de la Ley Orgánica de Administración Central, y al respecto advierte que “(…) una reserva legal orgánica, en cuanto al número y organización de la Administración Central, a su vez esta Ley Orgánica, en obediencia al texto constitucional, señala la conformación de los Ministerios, dejando en cabeza del Presidente de la República la determinación del número de Direcciones y sus funciones por medio de la facultad reglamentaria que le otorga el artículo 190, ordinal 10 de la Constitución de la República, de lo cual podemos inferir que (i) sólo por Ley puede modificarse la estructura organizativa de los Ministerios y (ii) es el Presidente de la República quien delimita el número y ámbito de competencias de las Direcciones, (…).”

2.1. La reserva legal de la potestad organizativa de la Administración Central no puede ser quebrantada por un texto normativo de carácter sublegal.

Al respecto sostienen los apoderados judiciales de la accionante que “(…) la reforma del Estatuto Orgánico del Ministerio de Hacienda (…), en el cual se incorpora a la estructura de dicho Ministerio el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) viola directamente el artículo 5 de la Ley Orgánica de la Administración Central, por lo que resulta ser una extralimitación de funciones en que ha incurrido el máximo jerarca del Poder Ejecutivo, en el ejercicio de las potestades que le fueron otorgadas por medio de la Ley Habilitante, lo cual hace anulable el acto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 119 de la Constitución.”

2.2. De la incompetencia del SENIAT para dictar la Resolución Organizativa N° 32, lo cual produce como consecuencia la nulidad del acto administrativo impugnado.

Advierte así la representación judicial de la contribuyente que “(…) nuestra representada reconoce que el Reglamento Orgánico dictado por el Presidente de la República con fundamento en la atribución que le otorga el artículo 190, ordinal 10 de la Constitución de la República de Venezuela, no puede delimitar de manera específica las competencias de cada Ministerio, sus Direcciones y demás dependencias, por lo que delega en el Ministro el dictar el Reglamento Interno para definir las competencias de las Direcciones creadas por el Presidente y autorizadas por la Ley, y así ha sido a lo largo de la Historia del Ministerio de Hacienda con la extinta Dirección General Sectorial de Rentas; lo que no pudiera hacer el Ministro es delegar esta atribución en otro funcionario, por cuanto constituiría, por una parte, una extralimitación de funciones por el órgano que delega la competencia y, por la otra, una incompetencia del funcionario que actúa con base en una delegación no permitida por el Legislador.”

En este sentido señala que “Al delegar el Ministro de Hacienda la facultad al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para distribuir las competencias en las Direcciones de la estructura hacendista nacional, incurre de manera evidente en el vicio de incompetencia manifiesta, puesto que lo está autorizando para dictar el Reglamento Interno que distribuirá las competencias del Servicio, violando de manera flagrante y directa el artículo 14 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, y los demás principios básicos del Derecho Administrativo.”

Continua alegando al respecto que “(…) al dictar el Superintendente Nacional Tributario la Resolución N° 32 (…), incurre a su vez en un vicio de incompetencia, por cuanto la facultad para organizar y distribuir las competencias de las dependencias del Ministerio de Hacienda le corresponde al Ministro de Hacienda en virtud de la facultad que le otorgan los artículos 14 y 16 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda y no al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), facultad que en ningún momento puede ser delegada por no autorizarlo ningún acto de carácter normativo.”

Por último arguye que “Al ser nula de nulidad absoluta la ya varias veces mencionada Resolución N° 32, por haber sido dictada por una autoridad manifiestamente incompetente como lo es el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, creada por el articulado de la mencionada Resolución, no tiene a su vez competencia para sustanciar y decidir el caso sub examen.”

3. Improcedencia de las sanciones impuestas por ausencia de base legal.

Al respecto, alegan los representantes legales de la accionante que “(…) la Administración Tributaria al imponer las sanciones objeto del presente recurso incurrió en la violación de uno de los requisitos de validez del acto administrativo, cual es la existencia de base legal que la autorice a actuar, toda vez que al liquidar multas a C.A. L.E.D.V., interpretó erradamente las disposiciones del Código Orgánico Tributario en materia de ilícitos tributarios, concretamente en el caso de incumplimiento de los deberes formales (…), resultando además, las sanciones impuestas violatorias de elementales principios que rigen la actuación de la Administración en ejercicio de su potestad sancionatoria, por lo cual se erige como un acto desprovisto de fundamento jurídico, (…).”

Continúan alegando al respecto que “El ejercicio de la potestad sancionatoria implica la preexistencia de una norma legal que faculte a la Administración para, en un caso determinado, actuar y aplicar determinada sanción, es decir, debe existir previamente una ley que tipifique de manera precisa una determinada conducta como contraria al interés público y, por ende, sujeta a determinada consecuencia jurídica (sanción).”

En este sentido sostiene que “(…) puede existir la norma legal que faculte la actuación del órgano administrativo pero si éste la ha interpretado mal, o simplemente no existe norma jurídica alguna que faculte la actividad administrativa, en cualquiera de los dos casos estaremos en presencia de un vicio en el acto administrativo denominado ausencia de base legal, consagrado en los artículos 9 y 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable el acto de conformidad con el artículo 20 ejusdem.”

Arguye así que “En el caso concreto que nos ocupa, la Resolución impugnada liquidó planillas por concepto de multas calculadas a razón de 62,5 Unidades Tributarias cada una, por cuanto, según afirma: (i) omitió señalar en el Libro de Compras los datos exigidos en los literales a), b), c) y d) del artículo 78 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…); (ii) omitió señalar en el Libro de Ventas los datos exigidos en los literales a), b), y c) del artículo 79 ejusdem, (…).”

Continua arguyendo al respecto que “(…) la Administración Tributaria al imponer las sanciones arriba mencionadas incurrió en una errada interpretación de las normas jurídicas que lo facultan para imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, por cuanto interpreta que la omisión de formalidades en el Libro de Compras y en el Libro de Ventas constituye la violación de varios preceptos legales establecedores de deberes formales distintos, que dan lugar a sanciones diferentes, es decir, tantas multas como libros esté obligado a llevar, siendo que lo realmente ocurrido es la infracción a un solo deber formal: Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales.”

Sostiene así que “Al apartarse la Administración Tributaria del contenido del texto normativo e imponer sendas multas a nuestra representada por omisión de datos formales en el Libro de Compras y en el Libro de Ventas, cuando lo legal sería la imposición de una sola multa por omisiones en uno o ambos libros, indudablemente viola el ya varias veces mencionado principio de tipicidad.”

Por otra parte alega que “(…) al imponer la Administración Tributaria a nuestra representada sendas sanciones por omisión de formalidades en los Libros de Compras y de Ventas viola otro principio constitucional que limita la actividad sancionatoria de la Administración como lo es el non bis in idem, el cual tiene su fundamento en el artículo 60, ordinal 8° de la Constitución, según el cual nadie puede ser condenado dos veces por los mismos hechos.”

En este sentido asevera que “(…) pretender como lo hace la Administración Tributaria, aplicar una multa por omisión de formalidades en el Libro de Compras y otro multa por omisión de formalidades en el Libro de Ventas, es sancionar doblemente a nuestra representada por un mismo hecho, a saber, no llevar en la forma debida los libros especiales exigidos en la Ley de Impuesto al Consuno Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, de manera que siendo una sola la obligación de llevar en forma debida y oportunamente dichos libros, la liquidación de ambas multas se erigen en ilegal.”

Advierte así que “(…) la Administración Tributaria al liquidar las diferentes multas impuestas a nuestra representada, en forma autónoma para cada uno de los períodos en los cuales detectó el incumplimiento, desconoce normas de Derecho Penal aplicables al Derecho Tributario, y más concretamente al Derecho Penal Tributario, en virtud de lo dispuesto en el primer aparte del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, (…).”

4. De la improcedencia de las multas impuestas a C.A. L.E.D.V..

Alegan los representantes judiciales de la recurrente que la actuación de su representada “(…) se desplegó siempre sin ánimo de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, por el contrario, en la creencia que daba fiel cumplimiento a los deberes formales exigidos por la ley y su reglamento, procedió a elaborar los libros especiales de control, llevándolos de manera cronológica y oportuna, hechos éstos no desconocidos por la Administración. Igualmente, emitió y registró las facturas por las operaciones realizadas, todo en aras del control financiero y tributario de su gestión económica.”

Sostienen así que su patrocinada “(…) actuó movida por un error de derecho excusable, no existiendo, por tanto, el elemento subjetivo o culpabilidad, pues tal circunstancia constituye una eximente de la responsabilidad penal tributaria, de conformidad con el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, (…)”.

Asevera en este sentido que “(…) aún cuando llegaran a prosperar los criterios expuestos por la Administración que sirven de fundamento a las sanciones impuestas, dichas infracciones se derivaron de errores de derecho excusables que eximen a nuestra representada de responsabilidad penal tributaria, por lo que no se derivarían las sanciones impuestas en la Resolución ya varias veces referida en este mismo escrito.”

Por último, invocan a favor de su representada las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

5. Improcedencia de las sanciones impuestas por inconstitucionalidad

Respecto a este particular la representación judicial de la accionante alega que las multas impuestas son improcedentes por estar fundamentadas en disposiciones dictadas en franca violación de la Reserva Legal establecida en los artículos 136 y 139 de la Constitución.

En este sentido sostienen que el principio de reserva de ley “(…) está íntimamente ligado con el principio de legalidad recogido en el artículo 117 del texto constitucional, desarrollado en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario. Ambos principios obedecen a un fundamento legal distinto pero no tienen por qué excluirse, antes, por el contrario, deben armonizarse.”

Arguyen así que “(…) de conformidad con el Principio de Reserva Legal sólo al Legislador Nacional le corresponde tratar las materias referidas en el artículo 136 de la Constitución, contándose entre ellas la creación de los tributos señalados en el ordinal 8°, como una limitación a la propiedad que es, y la tipificación de infracciones y establecimiento de sanciones (Ord. 24°); por lo que la Administración debe someterse a los dictados de la legislación (…), es decir, actuar en un ejercicio de carácter sublegal.”

Continúan arguyendo al respecto que “(…) el legislador en la Ley Habilitante expresa que la misma se dicta para que el Presidente de la República, en C.d.M., adopte medidas extraordinarias en materia económica y financiera, como debe ser, de conformidad con la Constitución; no obstante, excede tal campo económico y financiero cuando el artículo 2° lo autoriza para establecer medidas de carácter sancionatorio, con lo cual está ampliando, en franca violación de la Reserva Legal, la potestad normativa del Presidente de la República. (…)”

Advierten así que “(…) cuando el Presidente de la República, previa autorización del Congreso, modificó el Código Orgánico Tributario a través del Decreto-Ley N° 189, (…) y estableció modificaciones a las sanciones previstas en él, como las aplicadas a nuestra representada por concepto de incumplimiento de deberes formales, está invadiendo el ámbito de la reserva legal, pues, nunca ha podido la Ley Orgánica que lo habilitó extender su facultad normativa más allá del estricto campo económico y financiero, y entrar a regular la materia de infracciones y sanciones, pues la elección y modificación de penas es privativa del legislador.”

Asimismo denuncian que “(…) incurre en una inconstitucionalidad no sólo la Ley Orgánica que habilita al Presidente a actuar sino, también el propio Decreto-Ley que se dicta en ejecución de aquella e invade el ámbito privativo y nunca concedido excepcionalmente, como es el tratamiento y regulación de las penas.”

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACION DEL FISCO NACIONAL

La representante de los intereses patrimoniales de la República arguye en su escrito de informes los siguientes argumentos:

i) En relación a la incompetencia del Superintendente Nacional Tributario, para dictar la Resolución N° 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), alegada por la contribuyente de autos, la cual, a decir de la misma, causaría una supuesta incompetencia de los funcionarios que emitieron la Resolución objeto del presente recurso, la representación del Fisco Nacional sostiene que “El artículo 193 del Texto Constitucional dispone que la Ley Orgánica determinará el número y organización de los Ministerios y sus respectivas competencias, por cuanto éstos son los órganos directos del Presidente de la República. De tal forma que sólo el legislador nacional podrá dictar las normas sobre organización y competencia de los respectivos Ministerios. Existe aquí una reserva de la Ley Orgánica.”

En este sentido alega que “En el caso particular del Ministerio de Hacienda, hasta el año 1994, éste participaba de la estructura orgánica prevista en la mencionada Ley Orgánica; sin embargo, fundamentando en los preceptos constitucionales, nuestro legislador nacional facultó al Ejecutivo Nacional, para crear, reestructurar, fusionar o extinguir Servicios Autónomos sin personalidad jurídica, para asegurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera concebidos bajo un criterio integral de gestión tributaria y a los fines de optimizar el uso de los recursos de la Administración Tributaria (…).”

Continua alegando que “(…) el Presidente de la República, en uso de las atribuciones conferidas el ordinal 12 del artículo 190 de la Constitución y en los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5, del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en C.d.M. dictó el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 de fecha 10 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).”

Señala así que “Posteriormente, se publicó en Gaceta Oficial N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994 el Decreto N° 362 del 28 de septiembre de 1994, en el cual se encuentra la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, (…), en el que se incorpora dentro de la estructura Administrativa del Despacho al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En la misma Gaceta (…) se encuentra el ESTATUTO REGLAMENTARIO del Servicio, (…)”

Asimismo señala que “(…) la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, contiene la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995 dictada por el Ministerio de Hacienda, en la cual se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (…)”, a continuación transcribe parcialmente el contenido del artículo 4° del prenombrado Reglamento y al respecto señala que “(…) el Ministerio de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para que dictara las normas necesarias sobre organización y asignación de competencias de las áreas funcionales del Servicio, esto es, para que distribuyera sus competencias.” Basado en ello, arguye en este sentido que “(…) el Superintendente Nacional Tributario, en ejercicio de la atribución conferida, dictó la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la ORGANIZACIÓN, ATRIBUCIONES Y FUNCIONES DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).”

Advierte así que “(…) la Resolución N° 32, en su Título IV De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo, Capitulo II De las Gerencias Regional de Tributos Internos, artículo 71, establece que el nivel operativo está integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, (…)”.

En este sentido asevera que “(…) a las Gerencias Regionales de Tributos Internos se le confieren las atribuciones contenidas en los artículos 96 y 98 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional Nro. 32, antes identificada.” Señala igualmente que las mismas además poseen las atribuciones mencionadas en los distintos numerales del artículo 94 de la citada Resolución. Concluye así que “(…) En consecuencia, (…) los funcionarios designados adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital sí tenían competencia para actuar, y dicha competencia no colide con las disposiciones previstas en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, contrariamente a lo alegado por la recurrente, y por ende, su actuación no se encuentra viciada de nulidad (…).”

Por otra parte, en relación a la alegada nulidad de la Reforma del Código Orgánico Tributario, efectuada por el presidente de la República, haciendo uso de la facultad habilitada por el Congreso Nacional, así como la supuesta nulidad de la Resolución N°32, le corresponde únicamente a la Corte Suprema de Justicia (hoy Tribunal Supremo de Justicia), por virtud del artículo 42 de la misma Ley de la Corte, la representación fiscal alega que “(…) se ha consagrado la exclusividad de la jurisdicción, de procedimientos y de competencias a favor de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, en todas aquellas materias regidas por el mencionado Código relacionadas con actos administrativos de contenido tributario. (…) no puede caber duda acerca de que esa competencia (….), para conocer, tramitar y decidir los procedimientos judiciales relacionados con los actos de contenido tributario, no alcanza a la posibilidad de juzgar la constitucionalidad de actos de contenido normativo como el Código Orgánico Tributario ni de actos administrativos que regulan la Organización de la Administración Tributaria, como sería el caso de la Resolución N° 32 antes identificada.”.

En este sentido señala que la representante del Fisco Nacional que “El Decreto-Ley N° 189 publicado en Gaceta Oficial N° 4.227 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, reformó el Código Orgánico Tributario, y por su parte, la Resolución N° 32 emanada del Superintendente Nacional Tributario, tal como se demostró, es un acto administrativo dictado en ejercicio de la actividad interna organizativa de la Administración, que no tiene contenido tributario, cuya impugnación (…) compete conocerla y decidirla a la Corte Primera de lo Contencioso Tributario, por la jerarquía del órgano del cual emana.”

Arguye igualmente al respecto que “(…) se evidencia que de producirse un pronunciamiento como el que por este medio se persigue, el Juzgado Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario incurriría en una manifiesta incompetencia por exceso de poder y extralimitación de atribuciones, toda vez que ejercería competencia distintas a las asignadas por Ley, al pronunciarse sobre la nulidad de Decreto-Ley y de un acto administrativo que carece de contenido tributario, el cual sólo puede ser revisado jurisdiccionalmente por los tribunales con competencia constitucional y contencioso-administrativa ordinaria a que se refiere la Ley de la Corte.”

En cuanto al alegato esgrimido por la contribuyente, en relación a que la Resolución N° 32, es ilegal, con fundamento en el hecho de que las normas sobre organización de competencia de la Administración Tributaria, es materia reservada a la Ley Orgánica de la Administración central y ésta se la atribuyó el Ministro de Hacienda sin posibilidad de delegación, la representación fiscal advierte que “(…) no pueden los Tribunales Contencioso Tributarios, pronunciarse sobre la ilegalidad de la Resolución N° 32, tal como lo fundamentan los representantes de la contribuyente, si lo que se trata de dilucidar es la procedencia o no de la resolución impugnada objeto de la presente controversia.”

En relación a la solicitud de la aplicación del control difuso de la constitucionalidad, contemplada en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, sobre la Resolución N° 32, considera la representación del Fisco Nacional que “(…) tal petición debe declararse sin lugar, en virtud de las razones expuestas que demuestran que no hubo violación de norma constitucional alguna. (…).”

Por último, advierte que “(…) no es aceptable que los apoderados judiciales de la contribuyente pretendan que se analice la constitucionalidad de la Resolución N° 32 (en abstracto), en consecuencia, solicitamos respetuosamente a este Tribunal desestime la petición de control difuso de la Constitución efectuada.”

ii) En lo que atañe al alegato esgrimido por la accionante relativo que la Administración Tributaria interpretó en forma errada el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, al imponer una multa por cada Libro requerido por la Ley, la representación del Fisco Nacional sostiene que la representación judicial de la recurrente “(…) considera que tan solo se incurrió en la infracción de un solo deber formal, esto es, llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, (…)”.

Sostiene a su vez que en el caso del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, los contribuyentes ordinarios del mismo “(…) están obligados a llevar un Libro de Compras y un Libro de Ventas, tal como se dispone en el artículo 73 del Reglamento de la Ley que estableció ese tributo, mas esas obligaciones no se agotan con la simple apertura de esos libros, sino que además, es necesario que en esos libros se registren cronológicamente y en forma oportuna las informaciones relativas a sus operaciones, que mensualmente se haga un resumen del respectivo período, con las referencias indicadas en el artículo 75 del Reglamento. Particularmente, en el Libro de Compras deben ser asentados los datos que expresamente señala el artículo 78, ejusdem, y en el Libro de Ventas, se debe dejar constancia de los requisitos o datos que prevé el artículo 79 del mismo Reglamento”.

En este sentido asevera que “Estas obligaciones tienen carácter mensual, pues en el impuesto comentado, cada período de imposición coincide con un mes calendario, es decir, al finalizar cada mes, los contribuyentes de este tributo no sólo deben hacer la liquidación, declaración y pago del impuesto causado, sino también han de cumplir con todos los otros deberes que le imponen tanto la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor como su Reglamento.”

Asimismo, señala que en la Resolución aquí recurrida “(…) se concluye que la contribuyente había cometido una serie de infracciones tributarias durante los períodos investigados, a saber, omitió datos que debían ser anotados en el Libro de Compras y en el Libro de Venta, por lo que infringió dos normas distintas del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor: el artículo 78 y el artículo 79. Estos hechos constituyen varias violaciones a la normativa aplicable (…), lo que plantea el concurso de infracciones a que se refiere el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, cuando dispone que de haber concurrencia de dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada en la mitad de las otras penas.”

Considera así la representación fiscal que “(…) la actuación de la Administración Tributaria, se encuentra ajustada a derecho.” En virtud de que “La verificación comprendió varios periodos de imposición y se constató la comisión de varias infracciones tributarias en un mismo proceso, al verificarse la omisión de varios deberes formales, tal como se señaló precedentemente, por lo que cada uno de ellos comporta una infracción, y en consecuencia, procede la aplicación de una multa cuya cuantía se fijará de acuerdo a las reglas del concurso de infracciones, y ello es así por cuanto la Resolución abarca los períodos de imposición enero de 1997 a octubre de 1998.”

Sostiene que nuestro Código Penal regula esta figura en los artículos del 86 al 96, y en dichas normas se establece “(…) un sistema de ˋacumulación jurídica´, que consiste en aplicar la pena más grave con la suma de un tanto de las restantes, sin embargo, la distinción que hace el Código Penal con respecto a las formas de concurso real o ideal, resulta irrelevante a los fines de la aplicación del artículo 74 ejusdem, por cuanto de conformidad con la referida norma, esto se regula desde la perspectiva de la múltiple puesta en peligro o lesión de bienes jurídicos. (…) cuando ello se determine, sea mediante varias acciones o hechos, o con una misma acción o un solo hecho, deberá aplicarse indistintamente la norma del concurso prevista en la norma comentada.

Concluyen al respecto que: “(…) 1) estamos en presencia del concurso cuando se cometen varias infracciones; 2) la pluralidad de infracciones puede suceder con respecto a un solo tipo penal (concurso real homogéneo) o varios tipos penales (concurso heterogéneo).”

Aseveran que existe concurso de infracciones en materia tributaria cuando, “(…) se configura una unidad o pluralidad delictiva y al respecto se puede presentar que ocurran varios hechos no independientes que configuran varias figuras penales (concurso real de delitos)”.

Señalan igualmente que “En el presente caso, se desprende claramente que se trata de varias infracciones autónomas sobre un mismo tipo penal, pues los deberes formales están vinculados al período de imposición de que se trate, toda vez que concurren con la obligación principal de pago mensuales y consecutivos”.

Por último alega que considera procedente “(…) la sanción pecuniaria correspondiente para cada uno de los períodos, de conformidad con el artículo 74, que sugiere la aplicación de la norma más grave, tal como lo aplicó la Administración Tributaria en la Resolución recurrida, por lo que no existe la alegada errónea interpretación de la Ley alegada, (…)”.

iii) En relación a la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la recurrente, la Representación Fiscal señala en primer lugar que “(…) el error de derecho excusable está presente cuando existe divergencia de criterios entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, derivada de la dificultad interpretativa de alguna norma. Esta diferencia de opiniones, debe, necesariamente inducir a los contribuyentes a confusiones que excluyan su responsabilidad se comete infracciones de la norma (por errónea interpretación de la misma).”

Señala así al respecto que “(…) las normas que la contribuyente no observó son los citados artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en las cuales se establecen los datos que deben registrarse en el Libro de Compras y en el Libro de Ventas, respectivamente, (…).”

Expone en relación a la infracción cometida por la contribuyente que “(…) de ninguna manera puede derivar de una confusión o mala interpretación de las normas que establecen los datos que deben ser registrados en los mencionados libros, pues la redacción de esas disposiciones son suficientemente claras, por tanto no está presente en este caso el error de derecho como circunstancia que exima de sanción a la contribuyente.”

Por otra parte, señala que “(…) las publicaciones y comentarios encontrados a que alude la recurrente, se refieren a aspectos muy distintos a las infracciones cometidas; en efecto, lo que en su momento fue objeto de duda, era lo referente al ámbito personal de aplicación de la Ley y al régimen de facturación aplicable, mientras que la condición de contribuyente de C.A. L.E.d.V., nunca estuvo en duda, ni la obligación de cumplir deberes formales como el comentado.”

Respecto al argumento expuesto por la contribuyente según el cual lo novedoso del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, creó confusiones y provocó el error en el cual incurrió, sostiene la representación fiscal que “(…) no puede ser aceptado por este Tribunal, toda vez que las infracciones fueron cometidas en los períodos de imposición de enero de 1997 a octubre de 1998, y para esos períodos, la Ley que estableció este impuesto y su Reglamento, tenían más de dos años en vigencia, por lo que no es válido el mencionado alegato.”

Por último, considera que “(…) tampoco es aceptable aducir que las distintas Providencias emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mencionadas en el escrito contentivo del recurso, han inducido al error, pues todas ellas están relacionadas con aspectos distintos al caso que se a.v.c.l. datos que deben registrarse en los libros de compras y de venta y fueron dictadas en su mayoría en los años 1995 y 1996.”

iv) Respecto a las circunstancias atenuantes solicitada por la representación judicial de la accionante, la representante del Fisco Nacional señala que “En cuanto al hecho de no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a la fecha de emisión de la Resolución de imposición de sanción, alegado como una atenuante que obra a favor de la recurrente, es menester señalar que el mandatario de la contribuyente no promovió ni evacuó prueba alguna para demostrar su afirmación, por lo que constituye un hecho no probado en el proceso, y como tal debe ser apreciado por la ciudadana Juez.”

v) Respecto al alegato de la improcedencia de las sanciones impuestas por inconstitucionalidad, señala la representante de los intereses patrimoniales de la República que el Decreto-Ley que establece la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, “(…) es de obligatoria aplicación y cumplimiento, por encontrarse vigente todavía pues no ha sido declarada su nulidad o la de los actos preparatorios que autorizan al Presidente de la República a dictar dicho Decreto-Ley, por el órgano jurisdiccional correspondiente (Tribunal Supremo de Justicia) de conformidad con los artículos 112 y siguientes de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, (…).”

Concluye así respecto a este particular que “(…) la materia relacionada con las sanciones a infracciones de normas tributarias, está más allá del campo económico y financiero, es desconocer la importancia que tienen las disposiciones legales de contenido tributario, como instrumentos de política fiscal que influyen en el comportamiento de los contribuyentes, pues los compelen al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo cual – sin duda alguna- tiene contenido económico, por tratarse de una fuente de recursos del Estado.”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos por los apoderados legales de la accionante así como los argumentos invocados por la representante de los intereses fiscales de la República, este Órgano Jurisdiccional deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si el acto administrativo impugnado está viciado de nulidad absoluta por haber sido dictado por funcionario incompetente.

ii) Si tal como aduce la recurrente, las sanciones impuestas a través de la Resolución den Sanción objeto del presente recurso, son improcedentes por estar fundamentadas en disposiciones dictadas en franca violación de la Reserva Legal establecida en los artículos 136 y 139 de la Constitución.

iii) Si efectivamente la Resolución aquí impugnada adolece del vicio de falso supuesto.

iv) Si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al tomar en consideración la circunstancia agravante por reiteración, contemplada en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de determinar las sanciones procedentes en los actos administrativos aquí objetados.

v) Si resulta procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 y las circunstancias atenuantes solicitadas por la recurrente en su escrito recursivo.

Una vez delimitada la litis, observa este Tribunal que el primer aspecto invocado por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, es el vicio de incompetencia de los funcionarios, por considerar que el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, no era competente para dictar la Resolución de Sanción aquí impugnada, en virtud de que su actuación se fundamentó en las atribuciones previstas en la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial Extraordinario N° 4.881, de fecha 29 de marzo de 1995, la cual consideran viciada de nulidad, por haber sido dictada por el Superintendente Nacional Tributario, quien a su vez consideran incompetente para nombrar y atribuir competencias en materia organizacional, las cuales a su entender le competen sólo al Ejecutivo Nacional.

Así, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al concepto de competencia, como elemento esencial del acto administrativo, el cual comprende la esfera de la actuación atribuida a cada órgano, como medida de la potestad de su actuación.

En efecto, la noción de competencia es la manifestación más clara y directa del Principio de Legalidad, lo que implica que la Administración sólo puede hacer lo que la ley en forma expresa le señala, a diferencia del administrado que puede realizar todo aquello que no le haya sido expresamente prohibido.

Así, la jurisprudencia patria ha señalado:

“La desviación de poder es un vicio que afecta el elemento teleológico del acto y se configura cuando el autor de un proveimiento administrativo, en ejercicio de una potestad conferida por la norma legal, se aparta del espíritu y propósito de ésta, persiguiendo con su actuación una finalidad distinta de la contemplada en el dispositivo legal.

Constatar la existencia de este vicio, requiere de una investigación profunda basada en hechos concretos, reveladores de las verdaderas intenciones que dieron lugar al acto administrativo, en la cual se verifique que el funcionario que dicta el acto administrativo tenía atribución legal para ello y que el acto dictado persigue un fin distinto al previsto por el legislador.

En el presente caso, el recurrente se limita a alegar la existencia del vicio por no perseguir el acto, a su decir, los fines previstos en el artículo 77 de la Ley de Registro Público; no obstante, no demuestra el accionante, que la Administración Registral actuó con una finalidad distinta a la prevista legalmente para la actividad de registro, limitándose a realizar la denuncia en términos vagos e imprecisos.

Ante tal situación debe la Sala señalar que no son suficientes para la comprobación del vicio en referencia, los alegatos genéricos por parte del recurrente, sino que debe evidenciarse que la Administración se apartó en el acto impugnado, de la finalidad que por ley le es asignada.

Cabe destacar además, que en el texto del acto impugnado no hay ningún indicio que permita inferir que la finalidad perseguida por la Administración Registral fue otra distinta a garantizar la certeza y seguridad jurídica en el tráfico de bienes inmuebles, razón por la cual, ante la falta de evidencias del vicio denunciado debe la Sala desestimar el alegato bajo análisis. Así se decide. (Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su Sentencia N° 2005-02128, del 21 de abril de 2005, caso: G.O.G. contra Ministerio de Justicia.).

Por otro lado, la doctrina patria ha precisado sobre las formas de competencia como la delegación, la avocación y la suplencia, las cuales no corresponden directamente al órgano que la ejerce, pero sin embargo se encuentran ajustadas a la legalidad, por lo que los actos que son resultado de ello, no se encuentran viciados de incompetencia.

Una vez realizadas estas consideraciones, en torno a la figura de la competencia, se transcribe la normativa relacionada con el caso en estudio, para determinar si en efecto la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, era competente a los fines de emitir los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario.

La Resolución 32, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, sobre la creación del SENIAT, Decreto N° 363 del 28 de septiembre de 1994, el cual establece el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministro de Hacienda, a través de la cual se establece el Reglamento Interno del SENIAT.

Así, el Decreto N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictado por el Presidente de la República, dispone:

Artículo 6: El Ministerio de Hacienda dictará las normas para que la Coordinación General de Programa de Modernización del Sistema de las Finanzas Públicas y Reestructuración del Ministerio de Hacienda proceda conjuntamente con el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria a organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el referido servicio

.

En desarrollo de la normativa expuesta, el Ministro de Hacienda dicta el Reglamento Interno del SENIAT mediante Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 35.680 del 27 de marzo de 1995, contentiva de la Reforma Parcial a la Resolución N° 2684 del 29 de septiembre de 1994 sobre el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), establece:

:

Articulo 6°: Se faculta al Superintendente Nacional Tributario para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT, dictar las normas y adoptar las medidas que correspondan en todo lo relacionado con la materia de esta Resolución

. .

Artículo 11: El Superintendente Nacional Tributario, además de las funciones que le corresponden en su carácter de Inspector Fiscal General de la Hacienda Pública Nacional, tiene a su cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan a la administración de los tributos internos y aduaneros, de acuerdo al ordenamiento jurídico, así como otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y adicionalmente las siguientes:

(OMISSIS)

6) Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el Servicio para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas funciones y competencias, según el caso;

(OMISSIS)

8) Dictar normas y establecer procedimientos de carácter organizacional en aspectos de desarrollo tributario, administrativo e informático;

(…)

.

Asimismo, el artículo 94 eiusdem, establece las atribuciones y funciones de las Gerencias Regionales de Tributos Internos:

Artículo 94: Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilaran para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Titulo V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y tiene las siguientes funciones:

(...) 23. Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente

.

En este orden de ideas, el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) publicado en Gaceta Oficial N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece:

Artículo 3: Al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT le compete la administración, recaudación, control, fiscalización, liquidación, aplicación e interpretación de las normas tributarias, cobro, revisión, inspección y resguardo de los tributos nacionales, de los derechos y obligaciones de carácter aduanero y las relaciones que de ellos se deriven, que sean de la competencia del Ministerio de Hacienda

. (Subrayado del Tribunal)

Artículo 10: El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) desarrollará sus funciones con un nivel central o normativo y uno operativo, conformado éste por los Servicios de Administración Tributaria. A tal efecto, el Ministerio de Hacienda mediante Resolución y de conformidad con el artículo 6° del Decreto 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, dictará las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio.

Para la eficiente administración, atención y control de los sujetos pasivos se podrán crear Servicios de Administración Tributaria para determinadas categorías de estos sujetos, con competencia territorial o material específica.

(Subrayado del Tribunal).

Artículo 11: Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria- SENIAT el ejercicio de todas las funciones y potestades atribuidas para la administración de los tributos internos y aduaneros conforme al ordenamiento jurídico, así como otorgar los contratos y ordenar los gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y en especial:

(OMISSIS)

5) Determinar las obligaciones tributarias y sus accesorios, y adelantar las gestiones de cobro, pudiendo solicitar a los Tribunales de la jurisdicción contenciosa tributaria el decreto de las medidas cautelares; demandar judicialmente siguiendo el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, todo ello a fin de garantizar los créditos a favor del Fisco Nacional;

(OMISSIS)

17) Inspeccionar, fiscalizar, y ejercer el resguardo de los tributos internos y aduaneros, así como determinar, prevenir e investigar los ilícitos, contravenciones, defraudaciones e infracciones previstas en las Leyes y reglamentos e imponer las sanciones correspondientes (…)

(OMISSIS).

Así mismo, la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995, dispone:

Artículo 71. El nivel operativo lo conforman las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.

(Subrayado del Tribunal).

Artículo 94. Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:

(OMISSIS)

(…)

.

Del análisis concatenado de las disposiciones antes transcritas, se desprende que efectivamente la Resolución N° 32, ut supra, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones organizativas, conferidas en la citada Resolución N° 2.802, dictada por el Ministro de Hacienda, quien a su vez actuó de conformidad con las facultades atribuidas por el Presidente de la República en el Decreto N° 310, de creación del SENIAT; razón por la cual el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, era competente para dictar los actos administrativos aquí objetados.

Así, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado respecto a validez de la citada Resolución N° 32, en los siguientes términos:

“Ahora bien, de las actas procesales se desprende que la contribuyente recurrente solicita la desaplicación de la Resolución N° 32 que fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, porque, a su decir, éste no tenía la facultad para nombrar ni atribuir competencia en materia organizacional a las dependencias o gerencias que intervinieron en la formación de los actos administrativos objeto de este recurso, por lo cual las considera incompetentes.

Cabe al respecto observar, que la mencionada Resolución N° 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución N° 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución N° 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada –se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide.

Declarada la improcedencia de la desaplicación de la Resolución N° 32 por inconstitucional, resulta igualmente improcedente el alegato de incompetencia, tanto de la Gerencia de la Aduana Principal de La Guaira como de la Gerencia Jurídica Tributaria, denunciado por la recurrente. Así también se declara. (Sentencia N° 00756 de la Sala Político-Administrativa de fecha 30 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Preparados Alimenticios Internacionales (PAICA), C.A., Exp. N° 0886).

En consecuencia, acogiendo el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.d.J., sobre la validez de la Resolución N° 32, este Tribunal declara que la Resolución de Sanción y sus correlativas Planillas de Liquidación objeto del presente recurso contencioso tributario, no se encuentran viciada de nulidad, por cuanto emanaron del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, el cual era competente para ello en virtud de las atribuciones expresamente señaladas en los artículos 71 y 94 de la referida Resolución N° 32. Así se declara.

Asimismo, observa este Juzgado que, la competencia atribuida a las Gerencias Regionales abarcan la emisión y suscripción de las Planillas de Liquidación objetos del presente recurso, según lo establecido en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala lo siguiente:

Artículo 118. La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presunta, en cualesquiera de las siguientes situaciones:

(OMISSIS)

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

En consecuencia, este Tribunal desestima el vicio de incompetencia alegado por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, por no haberse configurado el mismo. Así se decide.

A los fines de dirimir el segundo punto controvertido en el presente juicio, vale decir, si las sanciones impuestas a través de la Resolución den Sanción objeto del presente recurso, –tal como aduce la recurrente- son improcedentes por inconstitucionalidad, por estar fundamentadas en disposiciones dictadas en franca violación de la Reserva Legal establecida en los artículos 136 y 139 de la Constitución, quien decide, considera oportuno realizar las siguientes consideraciones:

La contribuyente de autos asevera en su escrito resursivo, “que el principio de reserva de ley está íntimamente ligado con el principio de legalidad recogido en el artículo 117 del texto constitucional, desarrollado en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario”. Por cuanto, a criterio de la misma, “ambos principios obedecen a un fundamento legal distinto pero no tienen por qué excluirse, antes, por el contrario, deben armonizarse.” Por lo que considera en consecuencia que

de conformidad con el Principio de Reserva Legal sólo al Legislador Nacional le corresponde tratar las materias referidas en el artículo 136 de la Constitución, contándose entre ellas la creación de los tributos señalados en el ordinal 8°, como una limitación a la propiedad que es, y la tipificación de infracciones y establecimiento de sanciones (Ord. 24°); por lo que la Administración debe someterse a los dictados de la legislación, es decir, actuar en un ejercicio de carácter sublegal.

Asimismo, alega la recurrente que “el legislador en la Ley Habilitante expresa que la misma se dicta para que el Presidente de la República, en C.d.M., adopte medidas extraordinarias en materia económica y financiera, como debe ser, de conformidad con la Constitución; no obstante, excede tal campo económico y financiero cuando el artículo 2° lo autoriza para establecer medidas de carácter sancionatorio, con lo cual está ampliando, en franca violación de la Reserva Legal, la potestad normativa del Presidente de la República.”

Advierten así los apoderados judiciales de la accionante que “cuando el Presidente de la República, previa autorización del Congreso, modificó el Código Orgánico Tributario a través del Decreto-Ley N° 189, (…) y estableció modificaciones a las sanciones previstas en él, como las aplicadas a su representada por concepto de incumplimiento de deberes formales, está invadiendo el ámbito de la reserva legal, pues, nunca ha podido la Ley Orgánica que lo habilitó extender su facultad normativa más allá del estricto campo económico y financiero, y entrar a regular la materia de infracciones y sanciones, pues la elección y modificación de penas es privativa del legislador.” Considera así en consecuencia que “incurre en una inconstitucionalidad no sólo la Ley Orgánica que habilita al Presidente a actuar sino, también el propio Decreto-Ley que se dicta en ejecución de aquella e invade el ámbito privativo y nunca concedido excepcionalmente, como es el tratamiento y regulación de las penas.”

En este sentido, esta juzgadora considera oportuno transcribir el contenido de los artículos 136, 139 y 117 de nuestra Carta Magna, las cuales son del siguiente tenor:

Artículo 136. Es de la competencia del Poder Nacional:

(…)

8. La organización, recaudación y control de los impuestos, a la renta, al capital y a las sucesiones y donaciones; de las contribuciones que gravan la importación, las de registro y timbre fiscal y las que recaigan sobre la producción y consumo de bienes que total o parcialmente la ley reserva al Poder Nacional, tales como las de alcoholes, licores, cigarrillos, fósforos y salinas; las de minas e hidrocarburos y los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidos a los Estados y a los Municipios, que con carácter de contribuciones nacionales creare la ley;

24. La legislación reglamentaria de las garantías que otorga esta Constitución; la legislación civil, mercantil, penal, penitenciaria y de procedimientos; la de elecciones; la de expropiación por causa de utilidad pública o social; la de crédito público; la de propiedad intelectual, artística e industrial, la legislación agraria; la de inmigración y colonización; la de turismo; la del trabajo, previsión y seguridad sociales, la de sanidad animal y vegetal; la de notarías y registro público; la de bancos y demás instituciones de crédito; la de loterías; hipódromos y apuestas en general y la relativa a todas las materias de la competencia nacional;

25. Toda otra materia que la presente Constitución atribuya al Poder Nacional o que le corresponda por su índole o naturaleza

. (Resaltado del Tribunal).

Artículo 139. Corresponde al Congreso legislar sobre las materias de la competencia nacional y sobre el funcionamiento de las distintas ramas del Poder Nacional. Es privilegio del Congreso decretar amnistías, lo que hará por ley especial. El Congreso ejerce también el control de la Administración Pública Nacional en los términos establecidos por esta Constitución

.

Artículo 117. La Constitución y las leyes definen las atribuciones del Poder Público, y a ellas debe sujetarse su ejercicio

.

Por su parte, el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, expresamente señala:

Artículo 4. Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1º. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;

2º. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto;

3º. Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales; y

4º. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.

Parágrafo Primero:

En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Segundo de este artículo. No obstante, cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la producción o a las ventas, así como cuando se trate de tasas previstas en leyes, la ley creadora del tributo

correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca.

Parágrafo Segundo:

Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la Administración Tributaria reajustará el valor de la Unidad Tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código

.

Tal como quedó aclarado anteriormente en el presente fallo, la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones organizativas, conferidas en la citada Resolución N° 2.802, dictada por el Ministro de Hacienda, quien a su vez actuó de conformidad con las facultades atribuidas por el Presidente de la República en el Decreto N° 310, de creación del SENIAT; razón por la cual el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, era competente para dictar el acto administrativo aquí objetado, e imponer las multas en el contenidas. Así se establece.

En este orden de ideas, quien decide observa que, el planteamiento expuesto en el escrito recursorio, relativo a la inconstitucionalidad de la multa impuesta, ya fue apreciado por este Tribunal en el alegato ut supra dirimido; razón por la cual, siendo que las multas impuestas no presenta vicios de inconstitucionalidad, ni son contrarias a derecho, y no existiendo en autos otros recaudos o elementos que permitan apreciar su ilegalidad, esta juzgadora considera improcedente el alegato referente a la inconstitucionalidad de las multas contenidas en el acto administrativo objeto del presente recurso, por cuanto la misma es producto del incumplimiento del deber formal en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, de conformidad con el literal a) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, en los períodos de imposición comprendidos entre los meses de enero de 1997 a octubre de 1998, tal como lo apreció la Administración Tributaria. Así se declara.

Seguidamente, pasa este Tribunal a a.e.t.a. controvertido, vale decir, si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto, para lo cual resulta pertinente traer a colación ciertas consideraciones en torno a este vicio que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones:

De la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente, se observa que la representación judicial de la accionante denuncia que la Administración Tributaria impuso a su representada multas para cada uno de los períodos fiscales investigados en los cuales presuntamente detectó irregularidades, siendo las multas liquidadas –a decir de dicha representación- el resultado de la errada interpretación del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en materia de incumplimiento de deberes formales y la violación, en consecuencia, de principios que rigen la actividad sancionatoria de la Administración.

Sostiene la accionante que la Administración Tributaria al imponer las sanciones incurrió en una errada interpretación de las normas jurídicas que la facultan para imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, por cuanto interpreta que la omisión de formalidades en los libros de compras y de ventas, así como el llevar atrasados cada uno de dichos libros constituye la violación de varios preceptos legales establecedores de deberes formales distintos, que dan lugar a sanciones diferentes, es decir, tantas multas como libros estén atrasados, siendo que lo realmente ocurrido –en criterio de la recurrente- es la infracción a un solo deber formal, “llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales”.

Así, esta sentenciadora considera necesario transcribir el contenido del artículo 51 de la Ley el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que regula la materia, el cual establece que:

Artículo 51.- Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.

En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban en los casos a que se contrae el artículo 53 de esta Ley.

Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débitos y créditos se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan

(OMISSIS…)

. (Subrayado del Tribunal).

Por su parte, el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece lo siguiente:

Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1) Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;

(Omissis...).

(Subrayado del Tribunal).

Así pues, está claramente establecido que no llevar en forma debida y oportuna los libros de compras y ventas, constituye un incumplimiento de un deber formal, en los términos del numeral 1, literal a) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 y por lo tanto son conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.

Ahora bien, el artículo 106 ejusdem, es del tenor siguiente:

Artículo 106. El contribuyente que omitiere llevar los libros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o reglamentos

(OMISSIS…)

.

En este orden de ideas, quien suscribe la presente decisión considera que, efectivamente –tal y como fue sostenido por la accionante en su escrito recursivo-, la obligación de llevar los libros y registros especiales en forma debida y oportuna es una sola, aun cuando los libros requeridos con fines del control tributario sean dos o más, de manera tal que, el incumplimiento de formalidades en uno sólo o en todos los libros requeridos, o el llevar atrasado uno o todos los libros requeridos, constituye una sola infracción, toda vez que el precepto jurídico violado es uno, en este caso, el numeral 1, literal a) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se establece.

En este sentido, advierte este Tribunal que, la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación de la norma jurídica, en especial del primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando al sancionar a la contribuyente de autos, por no llevar los libros de compras y ventas de conformidad con los requisitos legales y reglamentarios, determinó una multiplicidad de multas.

En consecuencia, en mérito de lo expuesto, este Tribunal, declara procedente el alegato de vicio de falso supuesto, esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente. Así se decide.

A los fines de esclarecer el cuarto aspecto controvertido en la presente causa, es decir, si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al tomar en consideración la circunstancia agravante por reiteración, contemplada en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de determinar las sanciones procedentes en los actos administrativos aquí objetados, como consecuencia de haber constatado que la recurrente de autos no llevaba en forma debida y oportuna los libros de compras y ventas para los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero de 1997 y octubre de 1998, este Tribunal, considera pertinente realizar las siguientes consideraciones:

De la revisión del presente expediente, se observa que, la representación judicial de la recurrente C.A. L.E.D.V. (C.A.L.E.V.), señaló en su escrito recursivo que, la Administración Tributaria impuso a su representada multas para cada uno de los períodos fiscales investigados en los cuales presuntamente detectó irregularidades, siendo las multas liquidadas el resultado de la errada interpretación del artículo 106 del Código Orgánico Tributario en materia de incumplimiento de deberes formales.

Este Tribunal observa que la accionante denuncia que la Administración Tributaria al imponer las sanciones respectivas incurrió en una errada interpretación de las normas jurídicas que lo facultan para imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, por cuanto interpreta que la omisión de formalidades en los Libros de Compras y de Ventas, así como el llevar atrasados cada uno de dichos libros constituye la violación de varios preceptos legales establecedores de deberes formales distintos, que dan lugar a sanciones diferentes, es decir, tantas multas como libros estén atrasados, siendo que lo realmente ocurrido es la infracción a un solo deber formal: llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales.

La representación judicial de la recurrente considera que la obligación de llevar libros especiales en forma debida y oportuna es una sola, aun cuando los libros requeridos con fines de control tributario sean dos o más, de manera tal, que el incumplimiento de formalidades en uno sólo o en todos los libros requeridos, o el llevar atrasados uno o todos los libros requeridos, verifica una sola infracción, toda vez que el precepto jurídico violado es uno, en este caso, el artículo 126, numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario.

De la revisión del escrito recursivo se desprende que, la contribuyente de autos sostiene que la Administración Tributaria al liquidar las diferentes multas impuestas a su representada, en forma autónoma para cada uno de los períodos en los cuales detectó el incumplimiento desconoce normas de Derecho Penal aplicables al Derecho Tributario, y más concretamente al Derecho Penal Tributario, en virtud de lo dispuesto en el primer aparte del artículo 71 del Código Orgánico Tributario. Señalan igualmente que el artículo 99 del Código Penal, consagra el denominado delito continuado, en virtud del cual varios hechos u omisiones constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, a los solos fines de la aplicación de la pena, son considerados como un delito único, por lo que en consecuencia, constituyendo la infracción efectuada una repetición de omisiones a la misma disposición legal, se configuraría, en todo caso, un delito continuado sancionado, no ya de manera autónoma para cada período fiscal, como erróneamente lo hace la Administración.

Observa quien decide, que la Representación Fiscal por su parte sostiene que nuestro Código Penal en los artículos del 86 al 96, establece un sistema de “acumulación jurídica”, que consiste en aplicar la pena más grave con la suma de un tanto de las restantes.

De la revisión del escrito de informes, se desprende que la representante del Fisco Nacional, asevera que existe concurso de infracciones en materia tributaria cuando, se configura una unidad o pluralidad delictiva y al respecto se puede presentar que ocurran varios hechos no independientes que configuran varias figuras penales, por lo que asevera que en el presente caso, se desprende claramente que se trata de varias infracciones autónomas sobre un mismo tipo penal, pues los deberes formales están vinculados al período de imposición de que se trate, pues coexisten con la obligación principal de pago mensual y consecutivo.

Señalan igualmente la representante de los intereses patrimoniales de la República, en su escrito de informes, que procede la sanción pecuniaria correspondiente para cada uno de los períodos, de conformidad con el artículo 74, que sugiere la aplicación de la norma más grave.

Ahora bien, esta Juzgadora haciendo uso de la facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria de la investigación fiscal efectuada constató, que la contribuyente de autos, efectivamente no llevaba los libros de compras y de ventas, en forma debida, conforme a los requisitos legales y reglamentarios, en los períodos de imposición comprendidos entre los meses de enero de 1997 y octubre de 1998, hecho éste que constituye, tal y como lo señalan los actos administrativos objetos de impugnación, infracción al artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vale decir, representa un incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 126, numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario de 1994.

Así, este Tribunal observa que, del contenido de la Resolución de Sanción aquí objetada, se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, señala que procede a sancionar a la contribuyente de autos, en base a la sanción pecuniaria prevista en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto de los hechos constatados por la prenombrada Gerencia Regional, se desprende que la omisión por parte de la contribuyente de llevar los libros de compras y de ventas en forma debida, se reflejó en cada uno de los ejercicios fiscales (enero 1997 - octubre 1998), siendo que dicha conducta desplegada por la recurrente, se encuentra ajustada al tipo contenido en el prenombrado artículo.

Este Tribunal observa que, en virtud de que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital consideró que la contribuyente de autos cometió una serie de infracciones tributarias durante los períodos investigados por la realización de diversos hechos independientes que concretan varias violaciones a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, estimó procedente el concurso de infracciones, establecido en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual dispone que cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada en la mitad de las otras penas. Considerando la prenombrada Gerencia Regional, como la multa más onerosa la correspondiente a la infracción por falta de formalidades en el libro de compras establecida en el primer aparte del artículo 106 ejusdem.

Sin embargo, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, esta juzgadora observa que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con el numeral 1° del artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en cada uno de los períodos fiscalizados.

Así, planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto por los artículos 103, 106, 71, 74 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 37 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Artículo 103.Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendientes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria.

Artículo 106. El contribuyente que omitiere llevar los libros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o reglamentos.

(OMISSIS…)

.

Artículo 71.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

(…)

.

Artículo 74. Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un delito tributario sancionado con pena privativa de libertad y de delito común.

Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias y una pena privativa de libertad, se aplicarán conjuntamente las sanciones pecuniarias y la privativa de libertad.

Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

. (Subrayado del Tribunal).

Por su parte, el artículo 37 del Código Penal, expresamente señala:

Artículo 37. Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite inferior o se le aumentara hasta el superior, según el merito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie.

(OMISSIS…)

En este orden de ideas, quien suscribe la presente decisión, estima pertinente transcribir el contenido del artículo 99 del Código Penal, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

En este sentido, se destaca que, la doctrina ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

En relación a la figura del delito continuado, el autor WEFFE, señala lo siguiente:

En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.

De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.

(WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).

Por su parte, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

En el caso de autos, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital liquidó multas, mes a mes, de conformidad con los artículos 103, 106, 71, 74 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató que la contribuyente no llevaba los libros de compras y ventas correspondientes al período impositivo comprendido entre los meses de enero de 1997 y octubre de 1998, en forma debida y oportuna, según los requisitos legales y reglamentarios y en este sentido consideró procedente la agravante por reiteración.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos del alegato formulado por la contribuyente en su escrito recursivo, esta juzgadora advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el los artículos 106, 74 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, a la contribuyente C.A. L.E.D.V. (C.A.L.E.V.) y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por la representación judicial de la recurrente, a los fines de que se declare improcedente las sanciones impuestas mediante los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario.

Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los meses correspondientes a los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria, las mismas normas, contentivas de los ilícitos tributarios previstos en los artículos 51 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento, sancionados así conforme a lo establecido en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 75 ejusdem. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de los actos administrativos objetos de impugnación en el presente recurso contencioso tributario.

Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital. Así se declara.

Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República y numeral 31 el artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, anula los montos por concepto de multa determinados en la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04, notificada en fecha 24/03/99, y sus correlativas Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

En este orden de ideas, y siendo que la Administración Tributaria verificó que la contribuyente, incumplió con el deber formal de llevar los libros de compras y ventas en forma debida y oportuna, para los períodos impositivos comprendidos desde enero del año 1997 hasta octubre del año 1998, tal como se desprende de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04, objeto del presente recurso, la cual corre inserta a los folios 48 al 55 del presente expediente, contraviniendo así lo establecido en los artículos 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento, lo que constituye un incumplimiento de deberes formales en los términos del artículo 126, numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario de 1994, en consecuencia este Tribunal procede a determinar la multa prevista en el primer aparte del artículo 106 ejusdem, aplicable en su término medio, es decir, por la cantidad de SESENTA Y DOS COMA CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (62.5 U.T.), a razón de DOS MIL SETECIENTOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.700,00), valor de la unidad tributaria establecido según Gaceta Oficial N° 36.003, publicada en fecha 18/07/1996, equivalente a CIENTO SESENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS CINCUENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 168.750,00) por concepto de multa, por ser valor de la u.t, que estaba vigente para el primer período objeto de verificación (enero de 1997). Así se establece.

Por último, a fines de determinar la procedencia o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria, contemplada en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario y de las circunstancias atenuantes contenidas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 ejusdem, invocadas por la accionante en su escrito recursivo, este Órgano Jurisdiccional considera oportuno realizar las siguientes consideraciones a los fines respectivos:

Observa quien decide que, los apoderados judiciales de la contribuyente de autos, alegaron en su escrito recursivo, la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, lo cual debe ser apreciado por esta juzgadora:

Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria;

b) El caso fortuito y la fuerza mayor;

c) El error de hecho y de derecho excusable;

d) La obediencia legítima y debida;

e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables a las infracciones tributarias

. (Resaltado del Tribunal),

Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas el error de hecho y de derecho excusable. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se considera el aspecto negativo de la culpabilidad.

Así, todo error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.

En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:

Referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al ‘error de hecho y de derecho excusable’, manifiesta la contribuyente que la misma se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.

Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este M.T. aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara.

(Sentencia N° 999 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 18 de septiembre de 2008, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes)”.

Al efecto, este Órgano Jurisdiccional desestima el referido alegato, por cuanto la inteligencia de la norma aplicable sobre los aspectos debatidos, contenida en los artículos 126, numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario de 1994, 51 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73, 78 y 79 de su Reglamento, no pudieron permitir a la contribuyente incurrir en tan grave equivocación o anomalía de juicio, al punto de excusar la responsabilidad que surge por incumplir con los deberes formales exigidos por la normativa y reglamentos respectivos en materia de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor. De allí que, no siendo las normas aplicables oscuras o confusas, su irregular interpretación tampoco es razonable ni justificable, por lo cual juzga este Tribunal la procedencia de las sanciones impuestas a la contribuyente y no ha lugar causa eximente alguna. Así se establece.

Asimismo, advierte esta juzgadora que, en el presente caso los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, no aportaron ningún tipo de elementos de convicción tendentes a destruir el nexo causal de imputabilidad de la que fue objeto la empresa, por lo que resulta improcedente la eximente de responsabilidad tributaria, relativa al error de derecho excusable, alegada por la contribuyente de autos en su escrito recursivo.

En consecuencia, se declara improcedente el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de error de hecho y de derecho excusable. Así se decide.

Ahora bien, con respecto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por la accionante, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (incumplimiento de deberes formales), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado el incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente, la misma se hizo acreedora automáticamente de la sanción correspondiente, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión del referido ilícito, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo es “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”, se debe señalar que si bien en principio la accionante tiene la carga de probar, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo, sin embargo en algunos casos dado los hechos controvertidos, la carga probatoria recae sobre la Administración Tributaria.

Así, cuando el hecho a demostrar es, que efectivamente la recurrente incurrió en infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de comisión de los ilícitos que se le imputan a través del acto administrativo identificado como Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04 objeto del presente recurso contencioso tributario, la carga de traer al proceso las probanzas conducentes, corresponde a la Administración Tributaria.

En el caso sub judice se observa que, la representación del Fisco Nacional, no consignó medio probatorio alguno del cual se desprenda que efectivamente la accionante en los tres (3) años anteriores a la comisión de la infracción que se le imputa a través de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04, (no llevar en forma debida y oportuna los libros de compras y ventas), incurrió en ilícitos tributarios.

Al respecto se debe indicar que, resulta perfectamente aplicable al proceso tributario, la regla general sobre la distribución de la carga de la prueba establecido en el artículo 1354 del Código Civil, cuyo texto fue casi en su totalidad trasladado al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil de 1986. Sin embargo, durante la etapa de promoción de pruebas rige el principio “negativa non sunt probanda”, el cual aporta datos trascendentales para determinar cómo opera la distribución de la carga de la prueba, estando el mismo referido a que los hechos negativos absolutos, no tienen que ser probados por quien los afirma.

En torno a este principio FRAGA PITTALUGA, sostiene lo siguiente:

Es importante no confundir este principio con la circunstancia de que se niegue un hecho. Como bien señala DEVIS ECHANDÍA, la negación o afirmación puede ser simple modalidad de redacción porque es lo mismo negar la existencia de un hecho que afirmar su inexistencia, en consecuencia, no es lógico distribuir la carga de la prueba atendiendo solo a la formulación negativa o afirmativa de los hechos. Además, tan posible es probar el hecho afirmado como el contrario que está implícito en su negación. De manera que sólo las negaciones indefinidas, como no haber ejecutado nunca un hecho, son las de imposible prueba. Así, será la naturaleza del hecho y no su negación o afirmación lo que determina si debe exigirse su prueba y en todo caso esto tampoco será determinante porque puede suceder que una de las partes esté en capacidad de probar los hechos afirmados o negados por ambas.

Nuestra jurisprudencia, por ejemplo, ha relevado de prueba a quien afirma un hecho negativo como ocurre en materia tributaria cuando se alega la atenuante de no haber incurrido en infracción alguna de las leyes fiscales en los cinco años anteriores. Aquí, como luce claro, es muy difícil para quien invoca la eximente probar la indicada circunstancia por su evidente carácter de hecho negativo absoluto; en cambio, bien fácil es para la Administración evidenciar que sí se ha cometido alguna infracción

.(FRAGA PITTALUGA, L., “Algunas notas sobre la prueba en el proceso administrativo”, Revista de Derecho Administrativo N° 3 (mayo-agosto 1998), Edtorial Sherwood, p.74).

Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por P.V., cuando expresa:

(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’

. (P.V., R. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. cit., p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario. t. I, Ediciones Fundación Projusticia, Colección Manuales de Derecho, Caracas, 2000, p. 244).

El Tribunal Supremo de Justicia ante la solicitud de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, atribuye la carga de la prueba a la Administración Tributaria, al sostener lo siguiente:

(…) Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide

. (SPA-1162-31-08-04). (MÁRQUEZ BARROSO, R., Tendencias del Contencioso Tributario, Ediciones Tributarias Latinoamericas, Caracas, 2006, p. 567).

En virtud de la falta de prueba por parte de la Administración Tributaria, resulta forzoso para quien decide declarar que la contribuyente C.A. L.E.D.V. (C.A.L.E.V.), no cometió infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de materialización de los ilícitos fiscales que se le imputan a través de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04 y como consecuencia de ello, resulta procedente tomar en consideración para la graduación de la sanción determinada por este Tribunal, en la cantidad de Bs. 168.750,00, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se debe disminuir la misma en un cinco por ciento (5%). Así se declara.

Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir una nueva Planilla de Liquidación por la suma de CIENTO SESENTA MIL TRESCIENTOS DOCE BOLIVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 160.312,50). Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado N.N.N.V., anteriormente identificado, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente C.A. L.E.D.V. En consecuencia, se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04, notificada en fecha 24 de marzo de 1999 y sus correlativas Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los siguientes términos:

1.Se declaran PROCEDENTES los siguientes argumentos:

i) Vicio de falso supuesto del acto administrativo objeto del presente recurso;

ii) Improcedencia de las multas impuestas, por cuanto la Administración Tributaria tomó en cuenta para su determinación la circunstancia agravante por reiteración, contemplada en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

2.Se DESESTIMAN los alegatos relativos a:

i) Incompetencia del funcionario que dictó el acto administrativo aquí impugnado;

ii) Improcedencia por inconstitucionalidad de las multas impuestas;

iii) Procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, contemplada en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

3.Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), -en base a lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión-, emitir una nueva Planilla de Liquidación, con fundamento en el primer aparte del artículo 106 Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el numeral 4 del artículo 85 ejusdem, por la cantidad de CIENTO SESENTA MIL TRESCIENTOS DOCE BOLIVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 160.312,50), en virtud de que la contribuyente de autos efectivamente infringió el literal “a” del numeral 1, del artículo 126 del precitado Código, por lo que deberá pagar dicha suma, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente C.A. L.E.D.V. (C.A.L.E.V.)

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de mayo de dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy catorce (14) del mes de mayo de dos mil diez (2010), siendo las nueve y treinta minutos de la mañana (9:30 a.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo: 1235

Asunto Nuevo: AF47-U-1999-000076

LMCB/JLGR/UAG

SENTENCIA N° 1199

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 14 de mayo de 2010

200º y 150°

Asunto Antiguo: 1235

Asunto Nuevo: AF47-U-1999-000076

Vistos

con Informes de la parte accionante y de la representación del Fisco Nacional.

En fecha 30 de abril de 1999, los abogados R.P.A., L.P.M. y J.G.T., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédula de identidad Nos. 3.967.035, 5.530.995 y 9.298.519, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 2.684, 22.646, y 41.242, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente C.A. L.E.D.V. (C.A.L.E.V.), R.I.F. N° J-0023066-8, sociedad mercantil debidamente inscrita por ante el Registro de Comercio que llevó el Juzgado Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal, en fecha 12 de septiembre de 1942, bajo el N° 1025, cuyo documento constitutivo fue modificado, quedando inscrito en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 06 de julio de 1988, bajo el N° 20, Tomo 3-A Sgdo., interpusieron recurso contencioso tributario, contra la Resolución de Sanción identificada con las siglas y números MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, notificada en fecha 24 de marzo de 1999, e igualmente contra sus correlativas Planillas de Liquidación identificadas con los Nos. 110101228-000089 al 110101228-000109, todas de fecha 24 de marzo de 1999, mediante las cuales se impone a la contribuyente de autos multas por incumplimiento de deberes formales previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento por un monto total de ONCE MILLONES CIENTO OCHENTA Y CUATRO MIL TRECIENTOS SETENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 11.184.375,00).

En fecha 03 de abril de 1999, se recibió el presente recurso del Tribunal distribuidor Superior Primero de lo Contencioso Tributario.

En fecha 06 de mayo de 1999, se dictó auto dándole entrada al recurso, formándose expediente bajo el Asunto Antiguo N° 1235, ahora Asunto Nuevo AF47-U-1999-000076. En ese mismo auto se ordenó la notificación del Procurador y Contralor General de la República, y a la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de la admisión o inadmisión del recurso, conforme lo dispuesto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. No se ordenó la notificación de la recurrente C.A. L.E.D.V. (C.A.L.E.V.), en vista que la misma se encontraba a derecho.

Así, la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) fue notificada en fecha 23/06/1999, el ciudadano Contralor General de la República en fecha 29/06/1999 y el ciudadano Procurador General de la República en fecha 19/07/1999, siendo las correspondientes boletas de notificaciones consignadas en el expediente judicial en fecha 20/07/1999.

Mediante Sentencia Interlocutoria N° 94/99 de fecha 29 de julio de 1999, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

Por auto de fecha 20 de septiembre de 1999, se declaró la presente causa abierta a pruebas.

Vencido el lapso probatorio, este Juzgado mediante auto de fecha 13 de diciembre de 1999, fijó el décimo quinto (15) día de despacho siguiente para que tuviese lugar el acto de informes.

En fecha 26 de enero del 2000, los abogados R.P.A. y L.R.Á., anteriormente identificados, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente C.A. L.E.D.V. (C.A.L.E.V.), y la abogada I.J.G.G., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 47.673, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentaron escritos de informes, asimismo la representación fiscal consignó el expediente administrativo correspondiente a la contribuyente de autos, constante de ciento sesenta y un (161) folios útiles. Este Tribunal ordenó agregar a los autos los referidos escritos y el expediente administrativo respectivo en fecha 28 de enero del 2000.

En fecha 08 de febrero del 2000, los apoderados judiciales de la recurrente de autos, presentaron escrito de observaciones al informe fiscal presentado en fecha 26 de enero del 2000, constante de dieciséis (16) folios útiles, este Tribunal en consecuencia ordenó agregar el respectivo escrito a los autos en fecha 10 de febrero del 2000.

Por auto de fecha 10 de febrero del 2000, este Juzgado ordenó abrir una segunda pieza, por cuanto el volumen del presente expediente imposibilitaba su manejo.

Mediante diligencia de fecha 28 de marzo de 2001, la representación judicial de la accionante solicitó de este Tribunal se sirva dictar sentencia en la presente causa. Por auto de fecha 30 de marzo de 2001, se ordenó agregar a los autos la referida diligencia.

Mediante diligencia de fecha 12 de diciembre de 2006, la representante del Fisco Nacional, consignó diligencia mediante la cual solicita se dicte sentencia en la presente causa, asimismo consignó copia simple del documento poder que acredita su representación, constante de tres (3) folios útiles.

En fecha 06 de mayo de 2010, se dictó auto de avocamiento de la Jueza Suplente, abogada L.M.C.B., y en esa misma fecha se ordenó librar el respectivo cartel a las puertas del Tribunal.

II

Mediante P.A. de fecha 20 de septiembre de 1998, se autorizó a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, para llevar a cabo una verificación de cumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en la sede de la contribuyente C.A. L.E.D.V. (C.A.L.E.V.).

En fecha 24 de marzo de 1999, la prenombrada Gerencia Regional, notificó de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04 y sus correlativas Planillas de Liquidación, a través de las cuales se dejó constancia que de la investigación fiscal practicada a la recurrente de autos se pudo constatar:

1. Que en los períodos impositivos coincidentes con los meses de enero de 1997 a octubre de 1998, la contribuyente de autos omitió señalar en el Libro de Compras los datos exigidos en los literales a), b), c) y d) del artículo 78 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

2. Que en los períodos impositivos coincidentes con los meses de enero de 1997 a octubre de 1998, la contribuyente de autos omitió señalar en el Libro de Ventas los datos exigidos en los literales a), b), y c) del artículo 79 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

La Administración Tributaria determinó así que los incumplimientos antes mencionados encuadran dentro del supuesto del artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo cual procedió en consecuencia a imponer sanciones para cada uno de los períodos objeto de verificación, según lo establecido en el artículo 106 ejusdem.

En fecha 30 de abril de 1999, la representación judicial de la accionante, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución de Sanción supra identificada. Este Tribunal, en fecha 29 de julio de 1999, admitió el presente recurso contencioso tributario, cuanto ha lugar a derecho y ordenó proceder en consecuencia a la tramitación y sustanciación correspondiente.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

1. Solicitud de desaplicación de la Resolución N° 32 sobre la organización, atribuciones, y funciones del SENIAT por ser contraria a la Constitución y por ende, se declare la nulidad de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04 del 24/03/99.

En primer término, el representante legal de la accionante señala en su escrito recursorio que “(…) la Administración Tributaria fundamenta su competencia para actuar y dictar el acto administrativo de efectos particulares objeto de impugnación mediante el presente recurso, en la Resolución N° 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT, (…)”. Solicita así la recurrente que en virtud de lo anterior “(…) la desaplicación de la referida Resolución 32, por adolecer del vicio de inconstitucionalidad, que a su vez vicia de nulidad absoluta a la Resolución de Sanción Nro. MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04, notificada en fecha 24/03/99, toda vez que emanó de una autoridad manifiestamente incompetente.”

2. De la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital. De la incompetencia de los funcionarios que suscriben el acto objeto de este recurso.

La representación judicial de la recurrente transcribe el contenido del artículo 5 de la Ley Orgánica de Administración Central, y al respecto advierte que “(…) una reserva legal orgánica, en cuanto al número y organización de la Administración Central, a su vez esta Ley Orgánica, en obediencia al texto constitucional, señala la conformación de los Ministerios, dejando en cabeza del Presidente de la República la determinación del número de Direcciones y sus funciones por medio de la facultad reglamentaria que le otorga el artículo 190, ordinal 10 de la Constitución de la República, de lo cual podemos inferir que (i) sólo por Ley puede modificarse la estructura organizativa de los Ministerios y (ii) es el Presidente de la República quien delimita el número y ámbito de competencias de las Direcciones, (…).”

2.1. La reserva legal de la potestad organizativa de la Administración Central no puede ser quebrantada por un texto normativo de carácter sublegal.

Al respecto sostienen los apoderados judiciales de la accionante que “(…) la reforma del Estatuto Orgánico del Ministerio de Hacienda (…), en el cual se incorpora a la estructura de dicho Ministerio el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) viola directamente el artículo 5 de la Ley Orgánica de la Administración Central, por lo que resulta ser una extralimitación de funciones en que ha incurrido el máximo jerarca del Poder Ejecutivo, en el ejercicio de las potestades que le fueron otorgadas por medio de la Ley Habilitante, lo cual hace anulable el acto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 119 de la Constitución.”

2.2. De la incompetencia del SENIAT para dictar la Resolución Organizativa N° 32, lo cual produce como consecuencia la nulidad del acto administrativo impugnado.

Advierte así la representación judicial de la contribuyente que “(…) nuestra representada reconoce que el Reglamento Orgánico dictado por el Presidente de la República con fundamento en la atribución que le otorga el artículo 190, ordinal 10 de la Constitución de la República de Venezuela, no puede delimitar de manera específica las competencias de cada Ministerio, sus Direcciones y demás dependencias, por lo que delega en el Ministro el dictar el Reglamento Interno para definir las competencias de las Direcciones creadas por el Presidente y autorizadas por la Ley, y así ha sido a lo largo de la Historia del Ministerio de Hacienda con la extinta Dirección General Sectorial de Rentas; lo que no pudiera hacer el Ministro es delegar esta atribución en otro funcionario, por cuanto constituiría, por una parte, una extralimitación de funciones por el órgano que delega la competencia y, por la otra, una incompetencia del funcionario que actúa con base en una delegación no permitida por el Legislador.”

En este sentido señala que “Al delegar el Ministro de Hacienda la facultad al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para distribuir las competencias en las Direcciones de la estructura hacendista nacional, incurre de manera evidente en el vicio de incompetencia manifiesta, puesto que lo está autorizando para dictar el Reglamento Interno que distribuirá las competencias del Servicio, violando de manera flagrante y directa el artículo 14 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, y los demás principios básicos del Derecho Administrativo.”

Continua alegando al respecto que “(…) al dictar el Superintendente Nacional Tributario la Resolución N° 32 (…), incurre a su vez en un vicio de incompetencia, por cuanto la facultad para organizar y distribuir las competencias de las dependencias del Ministerio de Hacienda le corresponde al Ministro de Hacienda en virtud de la facultad que le otorgan los artículos 14 y 16 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda y no al Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), facultad que en ningún momento puede ser delegada por no autorizarlo ningún acto de carácter normativo.”

Por último arguye que “Al ser nula de nulidad absoluta la ya varias veces mencionada Resolución N° 32, por haber sido dictada por una autoridad manifiestamente incompetente como lo es el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, creada por el articulado de la mencionada Resolución, no tiene a su vez competencia para sustanciar y decidir el caso sub examen.”

3. Improcedencia de las sanciones impuestas por ausencia de base legal.

Al respecto, alegan los representantes legales de la accionante que “(…) la Administración Tributaria al imponer las sanciones objeto del presente recurso incurrió en la violación de uno de los requisitos de validez del acto administrativo, cual es la existencia de base legal que la autorice a actuar, toda vez que al liquidar multas a C.A. L.E.D.V., interpretó erradamente las disposiciones del Código Orgánico Tributario en materia de ilícitos tributarios, concretamente en el caso de incumplimiento de los deberes formales (…), resultando además, las sanciones impuestas violatorias de elementales principios que rigen la actuación de la Administración en ejercicio de su potestad sancionatoria, por lo cual se erige como un acto desprovisto de fundamento jurídico, (…).”

Continúan alegando al respecto que “El ejercicio de la potestad sancionatoria implica la preexistencia de una norma legal que faculte a la Administración para, en un caso determinado, actuar y aplicar determinada sanción, es decir, debe existir previamente una ley que tipifique de manera precisa una determinada conducta como contraria al interés público y, por ende, sujeta a determinada consecuencia jurídica (sanción).”

En este sentido sostiene que “(…) puede existir la norma legal que faculte la actuación del órgano administrativo pero si éste la ha interpretado mal, o simplemente no existe norma jurídica alguna que faculte la actividad administrativa, en cualquiera de los dos casos estaremos en presencia de un vicio en el acto administrativo denominado ausencia de base legal, consagrado en los artículos 9 y 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable el acto de conformidad con el artículo 20 ejusdem.”

Arguye así que “En el caso concreto que nos ocupa, la Resolución impugnada liquidó planillas por concepto de multas calculadas a razón de 62,5 Unidades Tributarias cada una, por cuanto, según afirma: (i) omitió señalar en el Libro de Compras los datos exigidos en los literales a), b), c) y d) del artículo 78 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (…); (ii) omitió señalar en el Libro de Ventas los datos exigidos en los literales a), b), y c) del artículo 79 ejusdem, (…).”

Continua arguyendo al respecto que “(…) la Administración Tributaria al imponer las sanciones arriba mencionadas incurrió en una errada interpretación de las normas jurídicas que lo facultan para imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, por cuanto interpreta que la omisión de formalidades en el Libro de Compras y en el Libro de Ventas constituye la violación de varios preceptos legales establecedores de deberes formales distintos, que dan lugar a sanciones diferentes, es decir, tantas multas como libros esté obligado a llevar, siendo que lo realmente ocurrido es la infracción a un solo deber formal: Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales.”

Sostiene así que “Al apartarse la Administración Tributaria del contenido del texto normativo e imponer sendas multas a nuestra representada por omisión de datos formales en el Libro de Compras y en el Libro de Ventas, cuando lo legal sería la imposición de una sola multa por omisiones en uno o ambos libros, indudablemente viola el ya varias veces mencionado principio de tipicidad.”

Por otra parte alega que “(…) al imponer la Administración Tributaria a nuestra representada sendas sanciones por omisión de formalidades en los Libros de Compras y de Ventas viola otro principio constitucional que limita la actividad sancionatoria de la Administración como lo es el non bis in idem, el cual tiene su fundamento en el artículo 60, ordinal 8° de la Constitución, según el cual nadie puede ser condenado dos veces por los mismos hechos.”

En este sentido asevera que “(…) pretender como lo hace la Administración Tributaria, aplicar una multa por omisión de formalidades en el Libro de Compras y otro multa por omisión de formalidades en el Libro de Ventas, es sancionar doblemente a nuestra representada por un mismo hecho, a saber, no llevar en la forma debida los libros especiales exigidos en la Ley de Impuesto al Consuno Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, de manera que siendo una sola la obligación de llevar en forma debida y oportunamente dichos libros, la liquidación de ambas multas se erigen en ilegal.”

Advierte así que “(…) la Administración Tributaria al liquidar las diferentes multas impuestas a nuestra representada, en forma autónoma para cada uno de los períodos en los cuales detectó el incumplimiento, desconoce normas de Derecho Penal aplicables al Derecho Tributario, y más concretamente al Derecho Penal Tributario, en virtud de lo dispuesto en el primer aparte del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, (…).”

4. De la improcedencia de las multas impuestas a C.A. L.E.D.V..

Alegan los representantes judiciales de la recurrente que la actuación de su representada “(…) se desplegó siempre sin ánimo de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, por el contrario, en la creencia que daba fiel cumplimiento a los deberes formales exigidos por la ley y su reglamento, procedió a elaborar los libros especiales de control, llevándolos de manera cronológica y oportuna, hechos éstos no desconocidos por la Administración. Igualmente, emitió y registró las facturas por las operaciones realizadas, todo en aras del control financiero y tributario de su gestión económica.”

Sostienen así que su patrocinada “(…) actuó movida por un error de derecho excusable, no existiendo, por tanto, el elemento subjetivo o culpabilidad, pues tal circunstancia constituye una eximente de la responsabilidad penal tributaria, de conformidad con el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, (…)”.

Asevera en este sentido que “(…) aún cuando llegaran a prosperar los criterios expuestos por la Administración que sirven de fundamento a las sanciones impuestas, dichas infracciones se derivaron de errores de derecho excusables que eximen a nuestra representada de responsabilidad penal tributaria, por lo que no se derivarían las sanciones impuestas en la Resolución ya varias veces referida en este mismo escrito.”

Por último, invocan a favor de su representada las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

5. Improcedencia de las sanciones impuestas por inconstitucionalidad

Respecto a este particular la representación judicial de la accionante alega que las multas impuestas son improcedentes por estar fundamentadas en disposiciones dictadas en franca violación de la Reserva Legal establecida en los artículos 136 y 139 de la Constitución.

En este sentido sostienen que el principio de reserva de ley “(…) está íntimamente ligado con el principio de legalidad recogido en el artículo 117 del texto constitucional, desarrollado en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario. Ambos principios obedecen a un fundamento legal distinto pero no tienen por qué excluirse, antes, por el contrario, deben armonizarse.”

Arguyen así que “(…) de conformidad con el Principio de Reserva Legal sólo al Legislador Nacional le corresponde tratar las materias referidas en el artículo 136 de la Constitución, contándose entre ellas la creación de los tributos señalados en el ordinal 8°, como una limitación a la propiedad que es, y la tipificación de infracciones y establecimiento de sanciones (Ord. 24°); por lo que la Administración debe someterse a los dictados de la legislación (…), es decir, actuar en un ejercicio de carácter sublegal.”

Continúan arguyendo al respecto que “(…) el legislador en la Ley Habilitante expresa que la misma se dicta para que el Presidente de la República, en C.d.M., adopte medidas extraordinarias en materia económica y financiera, como debe ser, de conformidad con la Constitución; no obstante, excede tal campo económico y financiero cuando el artículo 2° lo autoriza para establecer medidas de carácter sancionatorio, con lo cual está ampliando, en franca violación de la Reserva Legal, la potestad normativa del Presidente de la República. (…)”

Advierten así que “(…) cuando el Presidente de la República, previa autorización del Congreso, modificó el Código Orgánico Tributario a través del Decreto-Ley N° 189, (…) y estableció modificaciones a las sanciones previstas en él, como las aplicadas a nuestra representada por concepto de incumplimiento de deberes formales, está invadiendo el ámbito de la reserva legal, pues, nunca ha podido la Ley Orgánica que lo habilitó extender su facultad normativa más allá del estricto campo económico y financiero, y entrar a regular la materia de infracciones y sanciones, pues la elección y modificación de penas es privativa del legislador.”

Asimismo denuncian que “(…) incurre en una inconstitucionalidad no sólo la Ley Orgánica que habilita al Presidente a actuar sino, también el propio Decreto-Ley que se dicta en ejecución de aquella e invade el ámbito privativo y nunca concedido excepcionalmente, como es el tratamiento y regulación de las penas.”

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACION DEL FISCO NACIONAL

La representante de los intereses patrimoniales de la República arguye en su escrito de informes los siguientes argumentos:

i) En relación a la incompetencia del Superintendente Nacional Tributario, para dictar la Resolución N° 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), alegada por la contribuyente de autos, la cual, a decir de la misma, causaría una supuesta incompetencia de los funcionarios que emitieron la Resolución objeto del presente recurso, la representación del Fisco Nacional sostiene que “El artículo 193 del Texto Constitucional dispone que la Ley Orgánica determinará el número y organización de los Ministerios y sus respectivas competencias, por cuanto éstos son los órganos directos del Presidente de la República. De tal forma que sólo el legislador nacional podrá dictar las normas sobre organización y competencia de los respectivos Ministerios. Existe aquí una reserva de la Ley Orgánica.”

En este sentido alega que “En el caso particular del Ministerio de Hacienda, hasta el año 1994, éste participaba de la estructura orgánica prevista en la mencionada Ley Orgánica; sin embargo, fundamentando en los preceptos constitucionales, nuestro legislador nacional facultó al Ejecutivo Nacional, para crear, reestructurar, fusionar o extinguir Servicios Autónomos sin personalidad jurídica, para asegurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera concebidos bajo un criterio integral de gestión tributaria y a los fines de optimizar el uso de los recursos de la Administración Tributaria (…).”

Continua alegando que “(…) el Presidente de la República, en uso de las atribuciones conferidas el ordinal 12 del artículo 190 de la Constitución y en los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5, del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en C.d.M. dictó el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 de fecha 10 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).”

Señala así que “Posteriormente, se publicó en Gaceta Oficial N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994 el Decreto N° 362 del 28 de septiembre de 1994, en el cual se encuentra la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, (…), en el que se incorpora dentro de la estructura Administrativa del Despacho al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En la misma Gaceta (…) se encuentra el ESTATUTO REGLAMENTARIO del Servicio, (…)”

Asimismo señala que “(…) la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, contiene la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995 dictada por el Ministerio de Hacienda, en la cual se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (…)”, a continuación transcribe parcialmente el contenido del artículo 4° del prenombrado Reglamento y al respecto señala que “(…) el Ministerio de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para que dictara las normas necesarias sobre organización y asignación de competencias de las áreas funcionales del Servicio, esto es, para que distribuyera sus competencias.” Basado en ello, arguye en este sentido que “(…) el Superintendente Nacional Tributario, en ejercicio de la atribución conferida, dictó la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la ORGANIZACIÓN, ATRIBUCIONES Y FUNCIONES DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).”

Advierte así que “(…) la Resolución N° 32, en su Título IV De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo, Capitulo II De las Gerencias Regional de Tributos Internos, artículo 71, establece que el nivel operativo está integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, (…)”.

En este sentido asevera que “(…) a las Gerencias Regionales de Tributos Internos se le confieren las atribuciones contenidas en los artículos 96 y 98 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional Nro. 32, antes identificada.” Señala igualmente que las mismas además poseen las atribuciones mencionadas en los distintos numerales del artículo 94 de la citada Resolución. Concluye así que “(…) En consecuencia, (…) los funcionarios designados adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital sí tenían competencia para actuar, y dicha competencia no colide con las disposiciones previstas en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, contrariamente a lo alegado por la recurrente, y por ende, su actuación no se encuentra viciada de nulidad (…).”

Por otra parte, en relación a la alegada nulidad de la Reforma del Código Orgánico Tributario, efectuada por el presidente de la República, haciendo uso de la facultad habilitada por el Congreso Nacional, así como la supuesta nulidad de la Resolución N°32, le corresponde únicamente a la Corte Suprema de Justicia (hoy Tribunal Supremo de Justicia), por virtud del artículo 42 de la misma Ley de la Corte, la representación fiscal alega que “(…) se ha consagrado la exclusividad de la jurisdicción, de procedimientos y de competencias a favor de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, en todas aquellas materias regidas por el mencionado Código relacionadas con actos administrativos de contenido tributario. (…) no puede caber duda acerca de que esa competencia (….), para conocer, tramitar y decidir los procedimientos judiciales relacionados con los actos de contenido tributario, no alcanza a la posibilidad de juzgar la constitucionalidad de actos de contenido normativo como el Código Orgánico Tributario ni de actos administrativos que regulan la Organización de la Administración Tributaria, como sería el caso de la Resolución N° 32 antes identificada.”.

En este sentido señala que la representante del Fisco Nacional que “El Decreto-Ley N° 189 publicado en Gaceta Oficial N° 4.227 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, reformó el Código Orgánico Tributario, y por su parte, la Resolución N° 32 emanada del Superintendente Nacional Tributario, tal como se demostró, es un acto administrativo dictado en ejercicio de la actividad interna organizativa de la Administración, que no tiene contenido tributario, cuya impugnación (…) compete conocerla y decidirla a la Corte Primera de lo Contencioso Tributario, por la jerarquía del órgano del cual emana.”

Arguye igualmente al respecto que “(…) se evidencia que de producirse un pronunciamiento como el que por este medio se persigue, el Juzgado Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario incurriría en una manifiesta incompetencia por exceso de poder y extralimitación de atribuciones, toda vez que ejercería competencia distintas a las asignadas por Ley, al pronunciarse sobre la nulidad de Decreto-Ley y de un acto administrativo que carece de contenido tributario, el cual sólo puede ser revisado jurisdiccionalmente por los tribunales con competencia constitucional y contencioso-administrativa ordinaria a que se refiere la Ley de la Corte.”

En cuanto al alegato esgrimido por la contribuyente, en relación a que la Resolución N° 32, es ilegal, con fundamento en el hecho de que las normas sobre organización de competencia de la Administración Tributaria, es materia reservada a la Ley Orgánica de la Administración central y ésta se la atribuyó el Ministro de Hacienda sin posibilidad de delegación, la representación fiscal advierte que “(…) no pueden los Tribunales Contencioso Tributarios, pronunciarse sobre la ilegalidad de la Resolución N° 32, tal como lo fundamentan los representantes de la contribuyente, si lo que se trata de dilucidar es la procedencia o no de la resolución impugnada objeto de la presente controversia.”

En relación a la solicitud de la aplicación del control difuso de la constitucionalidad, contemplada en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, sobre la Resolución N° 32, considera la representación del Fisco Nacional que “(…) tal petición debe declararse sin lugar, en virtud de las razones expuestas que demuestran que no hubo violación de norma constitucional alguna. (…).”

Por último, advierte que “(…) no es aceptable que los apoderados judiciales de la contribuyente pretendan que se analice la constitucionalidad de la Resolución N° 32 (en abstracto), en consecuencia, solicitamos respetuosamente a este Tribunal desestime la petición de control difuso de la Constitución efectuada.”

ii) En lo que atañe al alegato esgrimido por la accionante relativo que la Administración Tributaria interpretó en forma errada el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, al imponer una multa por cada Libro requerido por la Ley, la representación del Fisco Nacional sostiene que la representación judicial de la recurrente “(…) considera que tan solo se incurrió en la infracción de un solo deber formal, esto es, llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, (…)”.

Sostiene a su vez que en el caso del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, los contribuyentes ordinarios del mismo “(…) están obligados a llevar un Libro de Compras y un Libro de Ventas, tal como se dispone en el artículo 73 del Reglamento de la Ley que estableció ese tributo, mas esas obligaciones no se agotan con la simple apertura de esos libros, sino que además, es necesario que en esos libros se registren cronológicamente y en forma oportuna las informaciones relativas a sus operaciones, que mensualmente se haga un resumen del respectivo período, con las referencias indicadas en el artículo 75 del Reglamento. Particularmente, en el Libro de Compras deben ser asentados los datos que expresamente señala el artículo 78, ejusdem, y en el Libro de Ventas, se debe dejar constancia de los requisitos o datos que prevé el artículo 79 del mismo Reglamento”.

En este sentido asevera que “Estas obligaciones tienen carácter mensual, pues en el impuesto comentado, cada período de imposición coincide con un mes calendario, es decir, al finalizar cada mes, los contribuyentes de este tributo no sólo deben hacer la liquidación, declaración y pago del impuesto causado, sino también han de cumplir con todos los otros deberes que le imponen tanto la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor como su Reglamento.”

Asimismo, señala que en la Resolución aquí recurrida “(…) se concluye que la contribuyente había cometido una serie de infracciones tributarias durante los períodos investigados, a saber, omitió datos que debían ser anotados en el Libro de Compras y en el Libro de Venta, por lo que infringió dos normas distintas del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor: el artículo 78 y el artículo 79. Estos hechos constituyen varias violaciones a la normativa aplicable (…), lo que plantea el concurso de infracciones a que se refiere el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, cuando dispone que de haber concurrencia de dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada en la mitad de las otras penas.”

Considera así la representación fiscal que “(…) la actuación de la Administración Tributaria, se encuentra ajustada a derecho.” En virtud de que “La verificación comprendió varios periodos de imposición y se constató la comisión de varias infracciones tributarias en un mismo proceso, al verificarse la omisión de varios deberes formales, tal como se señaló precedentemente, por lo que cada uno de ellos comporta una infracción, y en consecuencia, procede la aplicación de una multa cuya cuantía se fijará de acuerdo a las reglas del concurso de infracciones, y ello es así por cuanto la Resolución abarca los períodos de imposición enero de 1997 a octubre de 1998.”

Sostiene que nuestro Código Penal regula esta figura en los artículos del 86 al 96, y en dichas normas se establece “(…) un sistema de ˋacumulación jurídica´, que consiste en aplicar la pena más grave con la suma de un tanto de las restantes, sin embargo, la distinción que hace el Código Penal con respecto a las formas de concurso real o ideal, resulta irrelevante a los fines de la aplicación del artículo 74 ejusdem, por cuanto de conformidad con la referida norma, esto se regula desde la perspectiva de la múltiple puesta en peligro o lesión de bienes jurídicos. (…) cuando ello se determine, sea mediante varias acciones o hechos, o con una misma acción o un solo hecho, deberá aplicarse indistintamente la norma del concurso prevista en la norma comentada.

Concluyen al respecto que: “(…) 1) estamos en presencia del concurso cuando se cometen varias infracciones; 2) la pluralidad de infracciones puede suceder con respecto a un solo tipo penal (concurso real homogéneo) o varios tipos penales (concurso heterogéneo).”

Aseveran que existe concurso de infracciones en materia tributaria cuando, “(…) se configura una unidad o pluralidad delictiva y al respecto se puede presentar que ocurran varios hechos no independientes que configuran varias figuras penales (concurso real de delitos)”.

Señalan igualmente que “En el presente caso, se desprende claramente que se trata de varias infracciones autónomas sobre un mismo tipo penal, pues los deberes formales están vinculados al período de imposición de que se trate, toda vez que concurren con la obligación principal de pago mensuales y consecutivos”.

Por último alega que considera procedente “(…) la sanción pecuniaria correspondiente para cada uno de los períodos, de conformidad con el artículo 74, que sugiere la aplicación de la norma más grave, tal como lo aplicó la Administración Tributaria en la Resolución recurrida, por lo que no existe la alegada errónea interpretación de la Ley alegada, (…)”.

iii) En relación a la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la recurrente, la Representación Fiscal señala en primer lugar que “(…) el error de derecho excusable está presente cuando existe divergencia de criterios entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, derivada de la dificultad interpretativa de alguna norma. Esta diferencia de opiniones, debe, necesariamente inducir a los contribuyentes a confusiones que excluyan su responsabilidad se comete infracciones de la norma (por errónea interpretación de la misma).”

Señala así al respecto que “(…) las normas que la contribuyente no observó son los citados artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en las cuales se establecen los datos que deben registrarse en el Libro de Compras y en el Libro de Ventas, respectivamente, (…).”

Expone en relación a la infracción cometida por la contribuyente que “(…) de ninguna manera puede derivar de una confusión o mala interpretación de las normas que establecen los datos que deben ser registrados en los mencionados libros, pues la redacción de esas disposiciones son suficientemente claras, por tanto no está presente en este caso el error de derecho como circunstancia que exima de sanción a la contribuyente.”

Por otra parte, señala que “(…) las publicaciones y comentarios encontrados a que alude la recurrente, se refieren a aspectos muy distintos a las infracciones cometidas; en efecto, lo que en su momento fue objeto de duda, era lo referente al ámbito personal de aplicación de la Ley y al régimen de facturación aplicable, mientras que la condición de contribuyente de C.A. L.E.d.V., nunca estuvo en duda, ni la obligación de cumplir deberes formales como el comentado.”

Respecto al argumento expuesto por la contribuyente según el cual lo novedoso del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, creó confusiones y provocó el error en el cual incurrió, sostiene la representación fiscal que “(…) no puede ser aceptado por este Tribunal, toda vez que las infracciones fueron cometidas en los períodos de imposición de enero de 1997 a octubre de 1998, y para esos períodos, la Ley que estableció este impuesto y su Reglamento, tenían más de dos años en vigencia, por lo que no es válido el mencionado alegato.”

Por último, considera que “(…) tampoco es aceptable aducir que las distintas Providencias emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mencionadas en el escrito contentivo del recurso, han inducido al error, pues todas ellas están relacionadas con aspectos distintos al caso que se a.v.c.l. datos que deben registrarse en los libros de compras y de venta y fueron dictadas en su mayoría en los años 1995 y 1996.”

iv) Respecto a las circunstancias atenuantes solicitada por la representación judicial de la accionante, la representante del Fisco Nacional señala que “En cuanto al hecho de no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a la fecha de emisión de la Resolución de imposición de sanción, alegado como una atenuante que obra a favor de la recurrente, es menester señalar que el mandatario de la contribuyente no promovió ni evacuó prueba alguna para demostrar su afirmación, por lo que constituye un hecho no probado en el proceso, y como tal debe ser apreciado por la ciudadana Juez.”

v) Respecto al alegato de la improcedencia de las sanciones impuestas por inconstitucionalidad, señala la representante de los intereses patrimoniales de la República que el Decreto-Ley que establece la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, “(…) es de obligatoria aplicación y cumplimiento, por encontrarse vigente todavía pues no ha sido declarada su nulidad o la de los actos preparatorios que autorizan al Presidente de la República a dictar dicho Decreto-Ley, por el órgano jurisdiccional correspondiente (Tribunal Supremo de Justicia) de conformidad con los artículos 112 y siguientes de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, (…).”

Concluye así respecto a este particular que “(…) la materia relacionada con las sanciones a infracciones de normas tributarias, está más allá del campo económico y financiero, es desconocer la importancia que tienen las disposiciones legales de contenido tributario, como instrumentos de política fiscal que influyen en el comportamiento de los contribuyentes, pues los compelen al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo cual – sin duda alguna- tiene contenido económico, por tratarse de una fuente de recursos del Estado.”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos por los apoderados legales de la accionante así como los argumentos invocados por la representante de los intereses fiscales de la República, este Órgano Jurisdiccional deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si el acto administrativo impugnado está viciado de nulidad absoluta por haber sido dictado por funcionario incompetente.

ii) Si tal como aduce la recurrente, las sanciones impuestas a través de la Resolución den Sanción objeto del presente recurso, son improcedentes por estar fundamentadas en disposiciones dictadas en franca violación de la Reserva Legal establecida en los artículos 136 y 139 de la Constitución.

iii) Si efectivamente la Resolución aquí impugnada adolece del vicio de falso supuesto.

iv) Si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al tomar en consideración la circunstancia agravante por reiteración, contemplada en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de determinar las sanciones procedentes en los actos administrativos aquí objetados.

v) Si resulta procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 y las circunstancias atenuantes solicitadas por la recurrente en su escrito recursivo.

Una vez delimitada la litis, observa este Tribunal que el primer aspecto invocado por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, es el vicio de incompetencia de los funcionarios, por considerar que el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, no era competente para dictar la Resolución de Sanción aquí impugnada, en virtud de que su actuación se fundamentó en las atribuciones previstas en la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial Extraordinario N° 4.881, de fecha 29 de marzo de 1995, la cual consideran viciada de nulidad, por haber sido dictada por el Superintendente Nacional Tributario, quien a su vez consideran incompetente para nombrar y atribuir competencias en materia organizacional, las cuales a su entender le competen sólo al Ejecutivo Nacional.

Así, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al concepto de competencia, como elemento esencial del acto administrativo, el cual comprende la esfera de la actuación atribuida a cada órgano, como medida de la potestad de su actuación.

En efecto, la noción de competencia es la manifestación más clara y directa del Principio de Legalidad, lo que implica que la Administración sólo puede hacer lo que la ley en forma expresa le señala, a diferencia del administrado que puede realizar todo aquello que no le haya sido expresamente prohibido.

Así, la jurisprudencia patria ha señalado:

“La desviación de poder es un vicio que afecta el elemento teleológico del acto y se configura cuando el autor de un proveimiento administrativo, en ejercicio de una potestad conferida por la norma legal, se aparta del espíritu y propósito de ésta, persiguiendo con su actuación una finalidad distinta de la contemplada en el dispositivo legal.

Constatar la existencia de este vicio, requiere de una investigación profunda basada en hechos concretos, reveladores de las verdaderas intenciones que dieron lugar al acto administrativo, en la cual se verifique que el funcionario que dicta el acto administrativo tenía atribución legal para ello y que el acto dictado persigue un fin distinto al previsto por el legislador.

En el presente caso, el recurrente se limita a alegar la existencia del vicio por no perseguir el acto, a su decir, los fines previstos en el artículo 77 de la Ley de Registro Público; no obstante, no demuestra el accionante, que la Administración Registral actuó con una finalidad distinta a la prevista legalmente para la actividad de registro, limitándose a realizar la denuncia en términos vagos e imprecisos.

Ante tal situación debe la Sala señalar que no son suficientes para la comprobación del vicio en referencia, los alegatos genéricos por parte del recurrente, sino que debe evidenciarse que la Administración se apartó en el acto impugnado, de la finalidad que por ley le es asignada.

Cabe destacar además, que en el texto del acto impugnado no hay ningún indicio que permita inferir que la finalidad perseguida por la Administración Registral fue otra distinta a garantizar la certeza y seguridad jurídica en el tráfico de bienes inmuebles, razón por la cual, ante la falta de evidencias del vicio denunciado debe la Sala desestimar el alegato bajo análisis. Así se decide. (Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su Sentencia N° 2005-02128, del 21 de abril de 2005, caso: G.O.G. contra Ministerio de Justicia.).

Por otro lado, la doctrina patria ha precisado sobre las formas de competencia como la delegación, la avocación y la suplencia, las cuales no corresponden directamente al órgano que la ejerce, pero sin embargo se encuentran ajustadas a la legalidad, por lo que los actos que son resultado de ello, no se encuentran viciados de incompetencia.

Una vez realizadas estas consideraciones, en torno a la figura de la competencia, se transcribe la normativa relacionada con el caso en estudio, para determinar si en efecto la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, era competente a los fines de emitir los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario.

La Resolución 32, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, sobre la creación del SENIAT, Decreto N° 363 del 28 de septiembre de 1994, el cual establece el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministro de Hacienda, a través de la cual se establece el Reglamento Interno del SENIAT.

Así, el Decreto N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictado por el Presidente de la República, dispone:

Artículo 6: El Ministerio de Hacienda dictará las normas para que la Coordinación General de Programa de Modernización del Sistema de las Finanzas Públicas y Reestructuración del Ministerio de Hacienda proceda conjuntamente con el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria a organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el referido servicio

.

En desarrollo de la normativa expuesta, el Ministro de Hacienda dicta el Reglamento Interno del SENIAT mediante Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 35.680 del 27 de marzo de 1995, contentiva de la Reforma Parcial a la Resolución N° 2684 del 29 de septiembre de 1994 sobre el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), establece:

:

Articulo 6°: Se faculta al Superintendente Nacional Tributario para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT, dictar las normas y adoptar las medidas que correspondan en todo lo relacionado con la materia de esta Resolución

. .

Artículo 11: El Superintendente Nacional Tributario, además de las funciones que le corresponden en su carácter de Inspector Fiscal General de la Hacienda Pública Nacional, tiene a su cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan a la administración de los tributos internos y aduaneros, de acuerdo al ordenamiento jurídico, así como otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y adicionalmente las siguientes:

(OMISSIS)

6) Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el Servicio para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas funciones y competencias, según el caso;

(OMISSIS)

8) Dictar normas y establecer procedimientos de carácter organizacional en aspectos de desarrollo tributario, administrativo e informático;

(…)

.

Asimismo, el artículo 94 eiusdem, establece las atribuciones y funciones de las Gerencias Regionales de Tributos Internos:

Artículo 94: Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilaran para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Titulo V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y tiene las siguientes funciones:

(...) 23. Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente

.

En este orden de ideas, el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) publicado en Gaceta Oficial N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece:

Artículo 3: Al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT le compete la administración, recaudación, control, fiscalización, liquidación, aplicación e interpretación de las normas tributarias, cobro, revisión, inspección y resguardo de los tributos nacionales, de los derechos y obligaciones de carácter aduanero y las relaciones que de ellos se deriven, que sean de la competencia del Ministerio de Hacienda

. (Subrayado del Tribunal)

Artículo 10: El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) desarrollará sus funciones con un nivel central o normativo y uno operativo, conformado éste por los Servicios de Administración Tributaria. A tal efecto, el Ministerio de Hacienda mediante Resolución y de conformidad con el artículo 6° del Decreto 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, dictará las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio.

Para la eficiente administración, atención y control de los sujetos pasivos se podrán crear Servicios de Administración Tributaria para determinadas categorías de estos sujetos, con competencia territorial o material específica.

(Subrayado del Tribunal).

Artículo 11: Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria- SENIAT el ejercicio de todas las funciones y potestades atribuidas para la administración de los tributos internos y aduaneros conforme al ordenamiento jurídico, así como otorgar los contratos y ordenar los gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y en especial:

(OMISSIS)

5) Determinar las obligaciones tributarias y sus accesorios, y adelantar las gestiones de cobro, pudiendo solicitar a los Tribunales de la jurisdicción contenciosa tributaria el decreto de las medidas cautelares; demandar judicialmente siguiendo el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, todo ello a fin de garantizar los créditos a favor del Fisco Nacional;

(OMISSIS)

17) Inspeccionar, fiscalizar, y ejercer el resguardo de los tributos internos y aduaneros, así como determinar, prevenir e investigar los ilícitos, contravenciones, defraudaciones e infracciones previstas en las Leyes y reglamentos e imponer las sanciones correspondientes (…)

(OMISSIS).

Así mismo, la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995, dispone:

Artículo 71. El nivel operativo lo conforman las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.

(Subrayado del Tribunal).

Artículo 94. Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:

(OMISSIS)

(…)

.

Del análisis concatenado de las disposiciones antes transcritas, se desprende que efectivamente la Resolución N° 32, ut supra, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones organizativas, conferidas en la citada Resolución N° 2.802, dictada por el Ministro de Hacienda, quien a su vez actuó de conformidad con las facultades atribuidas por el Presidente de la República en el Decreto N° 310, de creación del SENIAT; razón por la cual el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, era competente para dictar los actos administrativos aquí objetados.

Así, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado respecto a validez de la citada Resolución N° 32, en los siguientes términos:

“Ahora bien, de las actas procesales se desprende que la contribuyente recurrente solicita la desaplicación de la Resolución N° 32 que fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, porque, a su decir, éste no tenía la facultad para nombrar ni atribuir competencia en materia organizacional a las dependencias o gerencias que intervinieron en la formación de los actos administrativos objeto de este recurso, por lo cual las considera incompetentes.

Cabe al respecto observar, que la mencionada Resolución N° 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución N° 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución N° 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada –se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide.

Declarada la improcedencia de la desaplicación de la Resolución N° 32 por inconstitucional, resulta igualmente improcedente el alegato de incompetencia, tanto de la Gerencia de la Aduana Principal de La Guaira como de la Gerencia Jurídica Tributaria, denunciado por la recurrente. Así también se declara. (Sentencia N° 00756 de la Sala Político-Administrativa de fecha 30 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Preparados Alimenticios Internacionales (PAICA), C.A., Exp. N° 0886).

En consecuencia, acogiendo el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.d.J., sobre la validez de la Resolución N° 32, este Tribunal declara que la Resolución de Sanción y sus correlativas Planillas de Liquidación objeto del presente recurso contencioso tributario, no se encuentran viciada de nulidad, por cuanto emanaron del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, el cual era competente para ello en virtud de las atribuciones expresamente señaladas en los artículos 71 y 94 de la referida Resolución N° 32. Así se declara.

Asimismo, observa este Juzgado que, la competencia atribuida a las Gerencias Regionales abarcan la emisión y suscripción de las Planillas de Liquidación objetos del presente recurso, según lo establecido en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala lo siguiente:

Artículo 118. La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presunta, en cualesquiera de las siguientes situaciones:

(OMISSIS)

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

En consecuencia, este Tribunal desestima el vicio de incompetencia alegado por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, por no haberse configurado el mismo. Así se decide.

A los fines de dirimir el segundo punto controvertido en el presente juicio, vale decir, si las sanciones impuestas a través de la Resolución den Sanción objeto del presente recurso, –tal como aduce la recurrente- son improcedentes por inconstitucionalidad, por estar fundamentadas en disposiciones dictadas en franca violación de la Reserva Legal establecida en los artículos 136 y 139 de la Constitución, quien decide, considera oportuno realizar las siguientes consideraciones:

La contribuyente de autos asevera en su escrito resursivo, “que el principio de reserva de ley está íntimamente ligado con el principio de legalidad recogido en el artículo 117 del texto constitucional, desarrollado en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario”. Por cuanto, a criterio de la misma, “ambos principios obedecen a un fundamento legal distinto pero no tienen por qué excluirse, antes, por el contrario, deben armonizarse.” Por lo que considera en consecuencia que

de conformidad con el Principio de Reserva Legal sólo al Legislador Nacional le corresponde tratar las materias referidas en el artículo 136 de la Constitución, contándose entre ellas la creación de los tributos señalados en el ordinal 8°, como una limitación a la propiedad que es, y la tipificación de infracciones y establecimiento de sanciones (Ord. 24°); por lo que la Administración debe someterse a los dictados de la legislación, es decir, actuar en un ejercicio de carácter sublegal.

Asimismo, alega la recurrente que “el legislador en la Ley Habilitante expresa que la misma se dicta para que el Presidente de la República, en C.d.M., adopte medidas extraordinarias en materia económica y financiera, como debe ser, de conformidad con la Constitución; no obstante, excede tal campo económico y financiero cuando el artículo 2° lo autoriza para establecer medidas de carácter sancionatorio, con lo cual está ampliando, en franca violación de la Reserva Legal, la potestad normativa del Presidente de la República.”

Advierten así los apoderados judiciales de la accionante que “cuando el Presidente de la República, previa autorización del Congreso, modificó el Código Orgánico Tributario a través del Decreto-Ley N° 189, (…) y estableció modificaciones a las sanciones previstas en él, como las aplicadas a su representada por concepto de incumplimiento de deberes formales, está invadiendo el ámbito de la reserva legal, pues, nunca ha podido la Ley Orgánica que lo habilitó extender su facultad normativa más allá del estricto campo económico y financiero, y entrar a regular la materia de infracciones y sanciones, pues la elección y modificación de penas es privativa del legislador.” Considera así en consecuencia que “incurre en una inconstitucionalidad no sólo la Ley Orgánica que habilita al Presidente a actuar sino, también el propio Decreto-Ley que se dicta en ejecución de aquella e invade el ámbito privativo y nunca concedido excepcionalmente, como es el tratamiento y regulación de las penas.”

En este sentido, esta juzgadora considera oportuno transcribir el contenido de los artículos 136, 139 y 117 de nuestra Carta Magna, las cuales son del siguiente tenor:

Artículo 136. Es de la competencia del Poder Nacional:

(…)

8. La organización, recaudación y control de los impuestos, a la renta, al capital y a las sucesiones y donaciones; de las contribuciones que gravan la importación, las de registro y timbre fiscal y las que recaigan sobre la producción y consumo de bienes que total o parcialmente la ley reserva al Poder Nacional, tales como las de alcoholes, licores, cigarrillos, fósforos y salinas; las de minas e hidrocarburos y los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidos a los Estados y a los Municipios, que con carácter de contribuciones nacionales creare la ley;

24. La legislación reglamentaria de las garantías que otorga esta Constitución; la legislación civil, mercantil, penal, penitenciaria y de procedimientos; la de elecciones; la de expropiación por causa de utilidad pública o social; la de crédito público; la de propiedad intelectual, artística e industrial, la legislación agraria; la de inmigración y colonización; la de turismo; la del trabajo, previsión y seguridad sociales, la de sanidad animal y vegetal; la de notarías y registro público; la de bancos y demás instituciones de crédito; la de loterías; hipódromos y apuestas en general y la relativa a todas las materias de la competencia nacional;

25. Toda otra materia que la presente Constitución atribuya al Poder Nacional o que le corresponda por su índole o naturaleza

. (Resaltado del Tribunal).

Artículo 139. Corresponde al Congreso legislar sobre las materias de la competencia nacional y sobre el funcionamiento de las distintas ramas del Poder Nacional. Es privilegio del Congreso decretar amnistías, lo que hará por ley especial. El Congreso ejerce también el control de la Administración Pública Nacional en los términos establecidos por esta Constitución

.

Artículo 117. La Constitución y las leyes definen las atribuciones del Poder Público, y a ellas debe sujetarse su ejercicio

.

Por su parte, el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, expresamente señala:

Artículo 4. Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1º. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;

2º. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto;

3º. Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales; y

4º. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.

Parágrafo Primero:

En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Segundo de este artículo. No obstante, cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la producción o a las ventas, así como cuando se trate de tasas previstas en leyes, la ley creadora del tributo

correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca.

Parágrafo Segundo:

Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la Administración Tributaria reajustará el valor de la Unidad Tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código

.

Tal como quedó aclarado anteriormente en el presente fallo, la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones organizativas, conferidas en la citada Resolución N° 2.802, dictada por el Ministro de Hacienda, quien a su vez actuó de conformidad con las facultades atribuidas por el Presidente de la República en el Decreto N° 310, de creación del SENIAT; razón por la cual el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, era competente para dictar el acto administrativo aquí objetado, e imponer las multas en el contenidas. Así se establece.

En este orden de ideas, quien decide observa que, el planteamiento expuesto en el escrito recursorio, relativo a la inconstitucionalidad de la multa impuesta, ya fue apreciado por este Tribunal en el alegato ut supra dirimido; razón por la cual, siendo que las multas impuestas no presenta vicios de inconstitucionalidad, ni son contrarias a derecho, y no existiendo en autos otros recaudos o elementos que permitan apreciar su ilegalidad, esta juzgadora considera improcedente el alegato referente a la inconstitucionalidad de las multas contenidas en el acto administrativo objeto del presente recurso, por cuanto la misma es producto del incumplimiento del deber formal en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, de conformidad con el literal a) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, en los períodos de imposición comprendidos entre los meses de enero de 1997 a octubre de 1998, tal como lo apreció la Administración Tributaria. Así se declara.

Seguidamente, pasa este Tribunal a a.e.t.a. controvertido, vale decir, si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto, para lo cual resulta pertinente traer a colación ciertas consideraciones en torno a este vicio que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones:

De la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente, se observa que la representación judicial de la accionante denuncia que la Administración Tributaria impuso a su representada multas para cada uno de los períodos fiscales investigados en los cuales presuntamente detectó irregularidades, siendo las multas liquidadas –a decir de dicha representación- el resultado de la errada interpretación del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en materia de incumplimiento de deberes formales y la violación, en consecuencia, de principios que rigen la actividad sancionatoria de la Administración.

Sostiene la accionante que la Administración Tributaria al imponer las sanciones incurrió en una errada interpretación de las normas jurídicas que la facultan para imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, por cuanto interpreta que la omisión de formalidades en los libros de compras y de ventas, así como el llevar atrasados cada uno de dichos libros constituye la violación de varios preceptos legales establecedores de deberes formales distintos, que dan lugar a sanciones diferentes, es decir, tantas multas como libros estén atrasados, siendo que lo realmente ocurrido –en criterio de la recurrente- es la infracción a un solo deber formal, “llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales”.

Así, esta sentenciadora considera necesario transcribir el contenido del artículo 51 de la Ley el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que regula la materia, el cual establece que:

Artículo 51.- Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.

En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban en los casos a que se contrae el artículo 53 de esta Ley.

Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débitos y créditos se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan

(OMISSIS…)

. (Subrayado del Tribunal).

Por su parte, el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece lo siguiente:

Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1) Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;

(Omissis...).

(Subrayado del Tribunal).

Así pues, está claramente establecido que no llevar en forma debida y oportuna los libros de compras y ventas, constituye un incumplimiento de un deber formal, en los términos del numeral 1, literal a) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 y por lo tanto son conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.

Ahora bien, el artículo 106 ejusdem, es del tenor siguiente:

Artículo 106. El contribuyente que omitiere llevar los libros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o reglamentos

(OMISSIS…)

.

En este orden de ideas, quien suscribe la presente decisión considera que, efectivamente –tal y como fue sostenido por la accionante en su escrito recursivo-, la obligación de llevar los libros y registros especiales en forma debida y oportuna es una sola, aun cuando los libros requeridos con fines del control tributario sean dos o más, de manera tal que, el incumplimiento de formalidades en uno sólo o en todos los libros requeridos, o el llevar atrasado uno o todos los libros requeridos, constituye una sola infracción, toda vez que el precepto jurídico violado es uno, en este caso, el numeral 1, literal a) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se establece.

En este sentido, advierte este Tribunal que, la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación de la norma jurídica, en especial del primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando al sancionar a la contribuyente de autos, por no llevar los libros de compras y ventas de conformidad con los requisitos legales y reglamentarios, determinó una multiplicidad de multas.

En consecuencia, en mérito de lo expuesto, este Tribunal, declara procedente el alegato de vicio de falso supuesto, esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente. Así se decide.

A los fines de esclarecer el cuarto aspecto controvertido en la presente causa, es decir, si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al tomar en consideración la circunstancia agravante por reiteración, contemplada en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de determinar las sanciones procedentes en los actos administrativos aquí objetados, como consecuencia de haber constatado que la recurrente de autos no llevaba en forma debida y oportuna los libros de compras y ventas para los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero de 1997 y octubre de 1998, este Tribunal, considera pertinente realizar las siguientes consideraciones:

De la revisión del presente expediente, se observa que, la representación judicial de la recurrente C.A. L.E.D.V. (C.A.L.E.V.), señaló en su escrito recursivo que, la Administración Tributaria impuso a su representada multas para cada uno de los períodos fiscales investigados en los cuales presuntamente detectó irregularidades, siendo las multas liquidadas el resultado de la errada interpretación del artículo 106 del Código Orgánico Tributario en materia de incumplimiento de deberes formales.

Este Tribunal observa que la accionante denuncia que la Administración Tributaria al imponer las sanciones respectivas incurrió en una errada interpretación de las normas jurídicas que lo facultan para imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, por cuanto interpreta que la omisión de formalidades en los Libros de Compras y de Ventas, así como el llevar atrasados cada uno de dichos libros constituye la violación de varios preceptos legales establecedores de deberes formales distintos, que dan lugar a sanciones diferentes, es decir, tantas multas como libros estén atrasados, siendo que lo realmente ocurrido es la infracción a un solo deber formal: llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales.

La representación judicial de la recurrente considera que la obligación de llevar libros especiales en forma debida y oportuna es una sola, aun cuando los libros requeridos con fines de control tributario sean dos o más, de manera tal, que el incumplimiento de formalidades en uno sólo o en todos los libros requeridos, o el llevar atrasados uno o todos los libros requeridos, verifica una sola infracción, toda vez que el precepto jurídico violado es uno, en este caso, el artículo 126, numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario.

De la revisión del escrito recursivo se desprende que, la contribuyente de autos sostiene que la Administración Tributaria al liquidar las diferentes multas impuestas a su representada, en forma autónoma para cada uno de los períodos en los cuales detectó el incumplimiento desconoce normas de Derecho Penal aplicables al Derecho Tributario, y más concretamente al Derecho Penal Tributario, en virtud de lo dispuesto en el primer aparte del artículo 71 del Código Orgánico Tributario. Señalan igualmente que el artículo 99 del Código Penal, consagra el denominado delito continuado, en virtud del cual varios hechos u omisiones constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, a los solos fines de la aplicación de la pena, son considerados como un delito único, por lo que en consecuencia, constituyendo la infracción efectuada una repetición de omisiones a la misma disposición legal, se configuraría, en todo caso, un delito continuado sancionado, no ya de manera autónoma para cada período fiscal, como erróneamente lo hace la Administración.

Observa quien decide, que la Representación Fiscal por su parte sostiene que nuestro Código Penal en los artículos del 86 al 96, establece un sistema de “acumulación jurídica”, que consiste en aplicar la pena más grave con la suma de un tanto de las restantes.

De la revisión del escrito de informes, se desprende que la representante del Fisco Nacional, asevera que existe concurso de infracciones en materia tributaria cuando, se configura una unidad o pluralidad delictiva y al respecto se puede presentar que ocurran varios hechos no independientes que configuran varias figuras penales, por lo que asevera que en el presente caso, se desprende claramente que se trata de varias infracciones autónomas sobre un mismo tipo penal, pues los deberes formales están vinculados al período de imposición de que se trate, pues coexisten con la obligación principal de pago mensual y consecutivo.

Señalan igualmente la representante de los intereses patrimoniales de la República, en su escrito de informes, que procede la sanción pecuniaria correspondiente para cada uno de los períodos, de conformidad con el artículo 74, que sugiere la aplicación de la norma más grave.

Ahora bien, esta Juzgadora haciendo uso de la facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria de la investigación fiscal efectuada constató, que la contribuyente de autos, efectivamente no llevaba los libros de compras y de ventas, en forma debida, conforme a los requisitos legales y reglamentarios, en los períodos de imposición comprendidos entre los meses de enero de 1997 y octubre de 1998, hecho éste que constituye, tal y como lo señalan los actos administrativos objetos de impugnación, infracción al artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vale decir, representa un incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 126, numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario de 1994.

Así, este Tribunal observa que, del contenido de la Resolución de Sanción aquí objetada, se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, señala que procede a sancionar a la contribuyente de autos, en base a la sanción pecuniaria prevista en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto de los hechos constatados por la prenombrada Gerencia Regional, se desprende que la omisión por parte de la contribuyente de llevar los libros de compras y de ventas en forma debida, se reflejó en cada uno de los ejercicios fiscales (enero 1997 - octubre 1998), siendo que dicha conducta desplegada por la recurrente, se encuentra ajustada al tipo contenido en el prenombrado artículo.

Este Tribunal observa que, en virtud de que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital consideró que la contribuyente de autos cometió una serie de infracciones tributarias durante los períodos investigados por la realización de diversos hechos independientes que concretan varias violaciones a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, estimó procedente el concurso de infracciones, establecido en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual dispone que cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada en la mitad de las otras penas. Considerando la prenombrada Gerencia Regional, como la multa más onerosa la correspondiente a la infracción por falta de formalidades en el libro de compras establecida en el primer aparte del artículo 106 ejusdem.

Sin embargo, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, esta juzgadora observa que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con el numeral 1° del artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en cada uno de los períodos fiscalizados.

Así, planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto por los artículos 103, 106, 71, 74 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 37 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Artículo 103.Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendientes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria.

Artículo 106. El contribuyente que omitiere llevar los libros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o reglamentos.

(OMISSIS…)

.

Artículo 71.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

(…)

.

Artículo 74. Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un delito tributario sancionado con pena privativa de libertad y de delito común.

Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias y una pena privativa de libertad, se aplicarán conjuntamente las sanciones pecuniarias y la privativa de libertad.

Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

. (Subrayado del Tribunal).

Por su parte, el artículo 37 del Código Penal, expresamente señala:

Artículo 37. Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite inferior o se le aumentara hasta el superior, según el merito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie.

(OMISSIS…)

En este orden de ideas, quien suscribe la presente decisión, estima pertinente transcribir el contenido del artículo 99 del Código Penal, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

En este sentido, se destaca que, la doctrina ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

En relación a la figura del delito continuado, el autor WEFFE, señala lo siguiente:

En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.

De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.

(WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).

Por su parte, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

En el caso de autos, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital liquidó multas, mes a mes, de conformidad con los artículos 103, 106, 71, 74 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató que la contribuyente no llevaba los libros de compras y ventas correspondientes al período impositivo comprendido entre los meses de enero de 1997 y octubre de 1998, en forma debida y oportuna, según los requisitos legales y reglamentarios y en este sentido consideró procedente la agravante por reiteración.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos del alegato formulado por la contribuyente en su escrito recursivo, esta juzgadora advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el los artículos 106, 74 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, a la contribuyente C.A. L.E.D.V. (C.A.L.E.V.) y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por la representación judicial de la recurrente, a los fines de que se declare improcedente las sanciones impuestas mediante los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario.

Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los meses correspondientes a los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria, las mismas normas, contentivas de los ilícitos tributarios previstos en los artículos 51 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento, sancionados así conforme a lo establecido en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 75 ejusdem. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de los actos administrativos objetos de impugnación en el presente recurso contencioso tributario.

Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital. Así se declara.

Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República y numeral 31 el artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, anula los montos por concepto de multa determinados en la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04, notificada en fecha 24/03/99, y sus correlativas Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

En este orden de ideas, y siendo que la Administración Tributaria verificó que la contribuyente, incumplió con el deber formal de llevar los libros de compras y ventas en forma debida y oportuna, para los períodos impositivos comprendidos desde enero del año 1997 hasta octubre del año 1998, tal como se desprende de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04, objeto del presente recurso, la cual corre inserta a los folios 48 al 55 del presente expediente, contraviniendo así lo establecido en los artículos 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento, lo que constituye un incumplimiento de deberes formales en los términos del artículo 126, numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario de 1994, en consecuencia este Tribunal procede a determinar la multa prevista en el primer aparte del artículo 106 ejusdem, aplicable en su término medio, es decir, por la cantidad de SESENTA Y DOS COMA CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (62.5 U.T.), a razón de DOS MIL SETECIENTOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.700,00), valor de la unidad tributaria establecido según Gaceta Oficial N° 36.003, publicada en fecha 18/07/1996, equivalente a CIENTO SESENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS CINCUENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 168.750,00) por concepto de multa, por ser valor de la u.t, que estaba vigente para el primer período objeto de verificación (enero de 1997). Así se establece.

Por último, a fines de determinar la procedencia o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria, contemplada en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario y de las circunstancias atenuantes contenidas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 ejusdem, invocadas por la accionante en su escrito recursivo, este Órgano Jurisdiccional considera oportuno realizar las siguientes consideraciones a los fines respectivos:

Observa quien decide que, los apoderados judiciales de la contribuyente de autos, alegaron en su escrito recursivo, la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, lo cual debe ser apreciado por esta juzgadora:

Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria;

b) El caso fortuito y la fuerza mayor;

c) El error de hecho y de derecho excusable;

d) La obediencia legítima y debida;

e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables a las infracciones tributarias

. (Resaltado del Tribunal),

Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas el error de hecho y de derecho excusable. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se considera el aspecto negativo de la culpabilidad.

Así, todo error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.

En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:

Referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al ‘error de hecho y de derecho excusable’, manifiesta la contribuyente que la misma se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.

Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este M.T. aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara.

(Sentencia N° 999 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 18 de septiembre de 2008, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes)”.

Al efecto, este Órgano Jurisdiccional desestima el referido alegato, por cuanto la inteligencia de la norma aplicable sobre los aspectos debatidos, contenida en los artículos 126, numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario de 1994, 51 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73, 78 y 79 de su Reglamento, no pudieron permitir a la contribuyente incurrir en tan grave equivocación o anomalía de juicio, al punto de excusar la responsabilidad que surge por incumplir con los deberes formales exigidos por la normativa y reglamentos respectivos en materia de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor. De allí que, no siendo las normas aplicables oscuras o confusas, su irregular interpretación tampoco es razonable ni justificable, por lo cual juzga este Tribunal la procedencia de las sanciones impuestas a la contribuyente y no ha lugar causa eximente alguna. Así se establece.

Asimismo, advierte esta juzgadora que, en el presente caso los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, no aportaron ningún tipo de elementos de convicción tendentes a destruir el nexo causal de imputabilidad de la que fue objeto la empresa, por lo que resulta improcedente la eximente de responsabilidad tributaria, relativa al error de derecho excusable, alegada por la contribuyente de autos en su escrito recursivo.

En consecuencia, se declara improcedente el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de error de hecho y de derecho excusable. Así se decide.

Ahora bien, con respecto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por la accionante, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (incumplimiento de deberes formales), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado el incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente, la misma se hizo acreedora automáticamente de la sanción correspondiente, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión del referido ilícito, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo es “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”, se debe señalar que si bien en principio la accionante tiene la carga de probar, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo, sin embargo en algunos casos dado los hechos controvertidos, la carga probatoria recae sobre la Administración Tributaria.

Así, cuando el hecho a demostrar es, que efectivamente la recurrente incurrió en infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de comisión de los ilícitos que se le imputan a través del acto administrativo identificado como Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04 objeto del presente recurso contencioso tributario, la carga de traer al proceso las probanzas conducentes, corresponde a la Administración Tributaria.

En el caso sub judice se observa que, la representación del Fisco Nacional, no consignó medio probatorio alguno del cual se desprenda que efectivamente la accionante en los tres (3) años anteriores a la comisión de la infracción que se le imputa a través de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04, (no llevar en forma debida y oportuna los libros de compras y ventas), incurrió en ilícitos tributarios.

Al respecto se debe indicar que, resulta perfectamente aplicable al proceso tributario, la regla general sobre la distribución de la carga de la prueba establecido en el artículo 1354 del Código Civil, cuyo texto fue casi en su totalidad trasladado al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil de 1986. Sin embargo, durante la etapa de promoción de pruebas rige el principio “negativa non sunt probanda”, el cual aporta datos trascendentales para determinar cómo opera la distribución de la carga de la prueba, estando el mismo referido a que los hechos negativos absolutos, no tienen que ser probados por quien los afirma.

En torno a este principio FRAGA PITTALUGA, sostiene lo siguiente:

Es importante no confundir este principio con la circunstancia de que se niegue un hecho. Como bien señala DEVIS ECHANDÍA, la negación o afirmación puede ser simple modalidad de redacción porque es lo mismo negar la existencia de un hecho que afirmar su inexistencia, en consecuencia, no es lógico distribuir la carga de la prueba atendiendo solo a la formulación negativa o afirmativa de los hechos. Además, tan posible es probar el hecho afirmado como el contrario que está implícito en su negación. De manera que sólo las negaciones indefinidas, como no haber ejecutado nunca un hecho, son las de imposible prueba. Así, será la naturaleza del hecho y no su negación o afirmación lo que determina si debe exigirse su prueba y en todo caso esto tampoco será determinante porque puede suceder que una de las partes esté en capacidad de probar los hechos afirmados o negados por ambas.

Nuestra jurisprudencia, por ejemplo, ha relevado de prueba a quien afirma un hecho negativo como ocurre en materia tributaria cuando se alega la atenuante de no haber incurrido en infracción alguna de las leyes fiscales en los cinco años anteriores. Aquí, como luce claro, es muy difícil para quien invoca la eximente probar la indicada circunstancia por su evidente carácter de hecho negativo absoluto; en cambio, bien fácil es para la Administración evidenciar que sí se ha cometido alguna infracción

.(FRAGA PITTALUGA, L., “Algunas notas sobre la prueba en el proceso administrativo”, Revista de Derecho Administrativo N° 3 (mayo-agosto 1998), Edtorial Sherwood, p.74).

Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por P.V., cuando expresa:

(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’

. (P.V., R. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. cit., p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario. t. I, Ediciones Fundación Projusticia, Colección Manuales de Derecho, Caracas, 2000, p. 244).

El Tribunal Supremo de Justicia ante la solicitud de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, atribuye la carga de la prueba a la Administración Tributaria, al sostener lo siguiente:

(…) Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide

. (SPA-1162-31-08-04). (MÁRQUEZ BARROSO, R., Tendencias del Contencioso Tributario, Ediciones Tributarias Latinoamericas, Caracas, 2006, p. 567).

En virtud de la falta de prueba por parte de la Administración Tributaria, resulta forzoso para quien decide declarar que la contribuyente C.A. L.E.D.V. (C.A.L.E.V.), no cometió infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de materialización de los ilícitos fiscales que se le imputan a través de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04 y como consecuencia de ello, resulta procedente tomar en consideración para la graduación de la sanción determinada por este Tribunal, en la cantidad de Bs. 168.750,00, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se debe disminuir la misma en un cinco por ciento (5%). Así se declara.

Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir una nueva Planilla de Liquidación por la suma de CIENTO SESENTA MIL TRESCIENTOS DOCE BOLIVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 160.312,50). Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado N.N.N.V., anteriormente identificado, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente C.A. L.E.D.V. En consecuencia, se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0561/98-04, notificada en fecha 24 de marzo de 1999 y sus correlativas Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los siguientes términos:

1.Se declaran PROCEDENTES los siguientes argumentos:

i) Vicio de falso supuesto del acto administrativo objeto del presente recurso;

ii) Improcedencia de las multas impuestas, por cuanto la Administración Tributaria tomó en cuenta para su determinación la circunstancia agravante por reiteración, contemplada en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

2.Se DESESTIMAN los alegatos relativos a:

i) Incompetencia del funcionario que dictó el acto administrativo aquí impugnado;

ii) Improcedencia por inconstitucionalidad de las multas impuestas;

iii) Procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, contemplada en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

3.Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), -en base a lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión-, emitir una nueva Planilla de Liquidación, con fundamento en el primer aparte del artículo 106 Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el numeral 4 del artículo 85 ejusdem, por la cantidad de CIENTO SESENTA MIL TRESCIENTOS DOCE BOLIVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 160.312,50), en virtud de que la contribuyente de autos efectivamente infringió el literal “a” del numeral 1, del artículo 126 del precitado Código, por lo que deberá pagar dicha suma, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente C.A. L.E.D.V. (C.A.L.E.V.)

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de mayo de dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy catorce (14) del mes de mayo de dos mil diez (2010), siendo las nueve y treinta minutos de la mañana (9:30 a.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo: 1235

Asunto Nuevo: AF47-U-1999-000076

LMCB/JLGR/UAG