Decisión nº 1044 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Junio de 2009

Fecha de Resolución26 de Junio de 2009
EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
PonenteLilia María Casado
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 26 de junio de 2009

199º y 150°

SENTENCIA N° 1044

Asunto Antiguo: 1346

Asunto Nuevo: AF47-U-1999-000055

VISTOS

con Informes de la accionante y de la representación del Fisco Nacional.

En fecha 08 de noviembre de 1999, el abogado Y.C.R.M., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 4.693.872, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 14.924, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente S.B.R., C.A., R.I.F N° J-00076153-1, sociedad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 20 de enero de 1972, bajo el N° 20, Tomo 2-A-Pro., contra la Resolución Culminatoria del Sumario identificada con las siglas y números GCE-SA-R-99-071 de fecha 23 de marzo de 1999, notificada en fecha 27 de abril de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y sus correlativas Planillas de Liquidación, todas de fecha 23 de marzo de 1999, las cuales se describen a continuación:

NUMERO DE PLANILLA PERIODO IMPOSITIVO VERIFICADO IMPUESTO

BS. MULTA

BS. INTERESES MORATORIOS

BS. INTERESES COMPENSATORIOS

BS.

0266866 08/94 3.540.969,00 579.681,00 16.228,00 0,00

0266863 08/94 0,00 0,00 0,00 1.911.541,00

0266728 09/94 0,00 62.500,00 0,00 0,00

0266727 10/94 0,00 62.500,00 0,00 0,00

0266725 11/94 0,00 77.500,00 3.303,99 0,00

0266726 12/94 0,00 62.500,00 0,00 0,00

0266724 01/95 0,00 62.500,00 0,00 0,00

0266723 02/95 0,00 77.500,00 4.081,00 0,00

0266722 03/95 0,00 77.500,00 16.186,00 0,00

0266737 04/95 0,00 77.500,00 32.396,00 0,00

0266876 05/95 4.351.745,00 950.632,00 0,00 1.958.643,00

0266735 06/95 62.500,00 0,00 0,00 0,00

0266844 07/95 9.906.892,00 2.261.668,00 0,00 4.256.978,00

0266849 08/95 1.023.223,00 288.736,00 0,00 430.595,00

0266869 09/95 6.419.144,00 1.578.035,00 0,00 2.644.336,00

0266870 10/95 705.384,00 228.635,00 0,00 283.159,00

0266867 11/95 3.266.436,00 910.565,00 0,00 1.282.234,00

0266852 12/95 5.068.860,00 1.464.876,00 0,00 1.933.110,00

0266879 01/96 1.640.227,00 546.603,00 0,00 609.895,00

0266854 02/96 1.299.310,00 475.501,00 0,00 467.752,00

0266857 03/96 962.900,00 385.706,00 0,00 336.514,00

0266856 04/96 5.070.887,00 1.954.708,00 0,00 1.713.821,00

0266858 05/96 4.853.162,00 2.099.639,00 0,00 1.595.560,00

0266859 06/96 7.634.547,00 3.508.428,00 0,00 2.442.227,00

0266860 07/96 14.816.471,00 7.092.625,00 0,00 4.593.512,00

0266871 09/96 23.816.617,00 12.198.755,0 0,00 6.906.166,00

0266872 10/96 12.730.236,00 6.785.151,00 0,00 3.561.676,00

0266873 11/96 14.922.857,00 8.203.665,00 0,00 4.047.569,00

0266875 12/96 3.233.062,00 1.834.981,00 0,00 839.710,00

En fecha 15 de noviembre de 1999, se recibió el presente recurso del Tribunal distribuidor Superior Primero de lo Contencioso Tributario.

Por auto de fecha 18 de noviembre del 2000, este Juzgado, en virtud del volumen del presente expediente, ordenó la apertura de una segunda pieza.

El 18 de noviembre de 1999, se dictó auto dándole entrada al recurso, formándose expediente bajo el Asunto Antiguo N° 1346, ahora Asunto Nuevo AF47-U-1999-000055. En ese mismo auto se ordenó la notificación del Procurador y Contralor General de la República, y a la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de la admisión o inadmisión del recurso, conforme lo dispuesto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, no se ordenó la notificación de la contribuyente S.B.R., C.A., en vista que la misma se encontraba a derecho.

Así, el ciudadano Contralor General de la República fue notificado en fecha 04/12/1999, el ciudadano Procurador General de la República fue notificado en fecha 21/12/1999, y la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) fue notificada en fecha 27/01/2000; siendo consignadas las respectivas boletas de notificación en fecha 31/01/2000.

Mediante Sentencia Interlocutoria N° 18/2000 de fecha 07 de febrero del 2000, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

Por auto de fecha 28 de febrero del 2000, este Tribunal declaró la presente causa abierta a pruebas.

En fecha 17 de marzo del 2000, el abogado A.J.R.G., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 67.963, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente S.B.R., C.A, consignó escrito de promoción de prueba, constante de cinco (05) folios útiles y tres (03) anexos.

En fecha 21 de marzo del 2000, se dictó auto agregando el escrito de promoción de pruebas.

En fecha 29 de marzo del 2000, se dictó auto admitiendo las pruebas promovidas.

En fecha 29 de marzo del 2000, se libró oficio N° 109/2000, al Administrador de la compañía SELF, Sociedad Mercantil, a los fines de que informara sobre lo solicitado en el escrito de promoción de pruebas (Capítulo III), de fecha 17/03/2000, para lo cual se le concedió un lapso de cinco (5) días de despacho a los fines de que remitiera lo solicitado.

En fecha 31 de marzo del 2000, siendo la oportunidad fijada para llevar a cabo el acto de nombramiento de expertos en el presente juicio, el apoderado judicial de la recurrente S.B.R., C.A., designó como experto a la Licenciada Jasmina Díaz Rojas, titular de la cédula de identidad N° 8.915.544, inscrita en el Colegio de Contadores Públicos del Distrito Federal, bajo el N° 11.294, y a tal efecto consignó carta de aceptación del referido experto; por su parte, el representante del Fisco Nacional, designó como experto al ciudadano H.R.A., titular de la cédula de identidad N° 4.166.105, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos del Estado Miranda, bajo el N° 6.466, y a tal efecto consignó carta de aceptación del referido experto; por último, este Tribunal designó como experto a la Licenciada G.G.d.B., titular de la cédula de identidad N° 1.305.838, inscrita en el Colegio de Administradores del Estado Miranda, bajo el N° 11.847, consignando igualmente a los fines respectivos carta de aceptación del referido experto. Finalmente este Juzgado fijó el tercer día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de juramentación de los expertos designados.

En fecha 05 de abril del 2000, siendo la oportunidad fijada por este Despacho para que tuviera lugar el acto de juramentación de los expertos designados en el presente juicio, comparecieron a tal fin los expertos supra identificados, procediendo a presentar juramento a los fines de desempeñar fielmente dicho cargo.

Mediante diligencia de fecha 10 de abril del 2000, el abogado A.J.R.G.; anteriormente identificado, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente de autos, mediante la cual solicitó la devolución, previa su certificación en autos, del documento consignado junto con el escrito de promoción de pruebas, el cual cursaba a los folios 693 al 965, ambos inclusive.

Por auto de fecha 13 de abril del 2000, este Tribunal acordó la devolución de los originales solicitados previa su certificación en autos, de los documentos que corrían a los folios 693 al 695, ambos inclusive. Por auto de esa misma fecha este Juzgado dejó constancia de la devolución de los mismos.

Mediante diligencia de fecha 27 de abril del 2000, el abogado A.J.R.G., anteriormente identificado, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente de autos, dejó constancia de haber recibido el documento solicitado mediante diligencia de fecha 10/04/2000.

Por auto de fecha 26 de abril del 2000, este Tribunal ordenó agregar a los autos el oficio sin número, suscrito por la ciudadana R.R., titular de la cédula de identidad N° 9.964.177, en su carácter de Administradora única de SELF SERVICE PARTS, C.A., presentado en fecha 14 de abril del 2000, mediante el cual dio respuesta al oficio N° 109/2000 de fecha 29 de marzo del 2000, constante de tres (03) folios útiles.

Por auto de fecha 10 de mayo del 2000, este Tribunal acordó solicitar al abogado A.R.G., en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente S.B.R., C.A., informe a este Juzgado la causa del retraso en la iniciación de la Experticia Contable, promovida por su representada, en fecha 17 de marzo del 2000 y admitida por este Despacho por auto de fecha 29 de marzo del 2000, dejándose así constancia de haber transcurrido dieciocho (18) días de despecho sin que los expertos designados y juramentados en fecha 05 de abril del 2000, presentaran la diligencia a que se contrae el artículo 466 del Código de Procedimiento Civil.

Mediante diligencia de fecha 15 de mayo del 2000, los licenciados Jasmina Díaz Rojas, H.A. y G.G.d.B., anteriormente identificados, con el objeto de participar que se le daría inicio a la experticia contable promovida por la accionante S.B.R., C.A. Este Tribunal en consecuencia ordenó agregar la respectiva diligencia a los autos en fecha 19 de mayo del 2000.

En fecha 19 de mayo del 2000, los licenciados Jasmina Díaz Rojas, H.A. y G.G.d.B., anteriormente identificados, actuando en su carácter de expertos contables, consignaron diligencia mediante la cual solicitaron una prórroga de treinta (30) días de despacho para la consignación del informe respectivo. En consecuencia, este Juzgado por auto de fecha 22 de mayo del 2000, concedió prorroga de quince (15) días de despacho contados a partir del vencimiento del lapso inicialmente concedido a dichos expertos contables.

Mediante diligencia de fecha 07 de junio del 2000, los licenciados Jasmina Díaz Rojas, H.A. y G.G.d.B., anteriormente identificados, actuando en su carácter de expertos contables, consignaron a los fines de que sea agregado a los autos, informe pericial y anexos, constante de diecinueve (19) folios útiles, donde consta su actuación, dando así por concluida la labor que les fue encomendada. Este Juzgado en consecuencia ordenó agregar a los autos el referido informe pericial y los anexos respectivos, mediante auto de fecha 09 de junio del 2000.

Vencido el lapso probatorio, este Tribunal por auto de fecha 29 de junio del 2000, fijó el décimo quinto (15) día de despacho inmediato siguiente, para que tuviera lugar el acto de informes.

Por auto de fecha 27 de julio del 2000, este Tribunal, en virtud del volumen del presente expediente, ordenó abrir una tercera pieza en el presente juicio. En esa misma fecha, este Despacho dejó constancia de la apertura de la referida pieza en el presente juicio.

El 25 de julio del 2000, el abogado A.J.R.G., anteriormente identificado, actuando en se carácter de apoderado judicial de la recurrente S.B.R., C.A., y la abogada I.J.G.G., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N°47.673, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentaron escritos de informes, este Tribunal en consecuencia ordenó agregar los respectivos informes a los autos en fecha 27 de julio del 2000.

Vencido el lapso para presentar las observaciones a los informes, este Juzgado por auto de fecha 11 de agosto del 2000, dejó constancia que ninguna de las partes concurrió a dicho acto.

Mediante diligencia de fecha 24 de octubre del 2001, la abogada C.C.S., en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, consignó expediente administrativo perteneciente a la contribuyente S.B.R., C.A., constante de doscientos noventa y ocho (298) folios útiles.

Por auto de fecha 31 de octubre del 2001, este Tribunal, en virtud del volumen del presente expediente, ordenó la apertura de una cuarta pieza, dejando constancia de la apertura de la misma mediante auto de esa misma fecha.

En fecha 31 de octubre del 2001, se dictó auto ordenando agregar a los autos el respectivo expediente administrativo, consignado en fecha 24 de octubre del 2001.

En fecha 24 de mayo de 2007, la abogada I.J.G.G., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 47.673, en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, consignó diligencia mediante la cual solicitó a este Tribunal se sirva dictar sentencia en la presenta causa, asimismo consignó copia simple del documento poder que acredita su representación, constante de tres (03) folios útiles.

En fecha 19 de mayo de 2009, se dictó auto de avocamiento de la Jueza Suplente, abogada L.M.C.B., y en esa misma fecha se ordenó librar el respectivo cartel a las puertas del Tribunal.

II

ANTECEDENTES

En fecha 27 de febrero de 1998, la contribuyente de autos fue notificada del Acta de Fiscalización N° GCE-DF-0150/97-05, de esa misma fecha, en virtud de la cual se reparan las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor de la recurrente, para los períodos impositivos comprendidos entre los meses de agosto de 1994 y diciembre de 1996, ambos inclusive, como consecuencia de la verificación fiscal practicada a la accionante S.B.R., C.A.

Ante la disconformidad con el contenido del Acta de Fiscalización supra identificada, la recurrente de autos presentó escrito de descargos en fecha 28 de abril de 1998.

En este sentido, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución Culminatoria del Sumario identificada con las siglas y números GCE-SA-R-99-071 de fecha 23 de marzo de 1999, mediante la cual la prenombrada Gerencia Regional confirmó el Acta de Fiscalización N° GCE-DF-0150/97-05 de fecha 27 de febrero de 1998, emitiendo consecuencialmente las siguientes Planillas de Liquidación:

NUMERO DE PLANILLA PERIODO IMPOSITIVO VERIFICADO IMPUESTO

BS. MULTA

BS. INTERESES MORATORIOS

BS. INTERESES COMPENSATORIOS

BS.

0266866 08/94 3.540.969,00 579.681,00 16.228,00 0,00

0266863 08/94 0,00 0,00 0,00 1.911.541,00

0266728 09/94 0,00 62.500,00 0,00 0,00

0266727 10/94 0,00 62.500,00 0,00 0,00

0266725 11/94 0,00 77.500,00 3.303,99 0,00

0266726 12/94 0,00 62.500,00 0,00 0,00

0266724 01/95 0,00 62.500,00 0,00 0,00

0266723 02/95 0,00 77.500,00 4.081,00 0,00

0266722 03/95 0,00 77.500,00 16.186,00 0,00

0266737 04/95 0,00 77.500,00 32.396,00 0,00

0266876 05/95 4.351.745,00 950.632,00 0,00 1.958.643,00

0266735 06/95 62.500,00 0,00 0,00 0,00

0266844 07/95 9.906.892,00 2.261.668,00 0,00 4.256.978,00

0266849 08/95 1.023.223,00 288.736,00 0,00 430.595,00

0266869 09/95 6.419.144,00 1.578.035,00 0,00 2.644.336,00

0266870 10/95 705.384,00 228.635,00 0,00 283.159,00

0266867 11/95 3.266.436,00 910.565,00 0,00 1.282.234,00

0266852 12/95 5.068.860,00 1.464.876,00 0,00 1.933.110,00

0266879 01/96 1.640.227,00 546.603,00 0,00 609.895,00

0266854 02/96 1.299.310,00 475.501,00 0,00 467.752,00

0266857 03/96 962.900,00 385.706,00 0,00 336.514,00

0266856 04/96 5.070.887,00 1.954.708,00 0,00 1.713.821,00

0266858 05/96 4.853.162,00 2.099.639,00 0,00 1.595.560,00

0266859 06/96 7.634.547,00 3.508.428,00 0,00 2.442.227,00

0266860 07/96 14.816.471,00 7.092.625,00 0,00 4.593.512,00

0266871 09/96 23.816.617,00 12.198.755,0 0,00 6.906.166,00

0266872 10/96 12.730.236,00 6.785.151,00 0,00 3.561.676,00

0266873 11/96 14.922.857,00 8.203.665,00 0,00 4.047.569,00

0266875 12/96 3.233.062,00 1.834.981,00 0,00 839.710,00

Con el fin de desvirtuar el contenido del referido acto administrativo y de las Planillas de Liquidación supra señaladas, la contribuyente S.B.R., C.A. interpuso recurso jerárquico en fecha 01 de junio de 1999, por ante la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Posteriormente, ante el silencio administrativo negativo, por parte de la Administración Tributaria, el apoderado judicial de la contribuyente de autos, procede en fecha 08 de noviembre de 1999 a interponer recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario supra señalada y las correlativas Planillas de Liquidación anteriormente identificadas.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante con el fin de desvirtuar la legalidad de la Resolución Culminatoria del Sumario, identificada con las siglas y números GCE-SA-R-99-071 de fecha 23 de marzo de 1999 y sus correlativas Planillas de Liquidación, alega los siguientes argumentos:

i) Incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para formular reparos

El apoderado judicial de la empresa recurrente solicita que “(…) de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil desaplique el Instructivo sobre la organización, atribuciones y funciones del SENIAT, (…) y la Resolución N° 32, (…) en el presente caso y en consecuencia, declare la nulidad absoluta e insubsanable del acto administrativo aquí recurrido, (…)”.

Afirma así que los actos administrativos aquí recurridos “(…) se encuentran viciados de nulidad absoluta, por lo tanto, carecen de efectos legales, pues fueron dictados por un órgano incompetente que no posee las facultades para emitir este tipo de actos. Dichos actos estás viciados de nulidad absoluta conforme a lo establecido en el artículo 19 ordinal 4° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, (…) violentando de esta manera los derechos de mi representada, (…)”.

Asevera en este sentido que “(…) el Presidente de la República atribuyó conjuntamente al Ministro de Hacienda y al Superintendente del SENIAT, la competencia para dictar las normas de organización técnica, funcional, administrativa y financiera. (…)”.

En este orden de ideas, señala la recurrente que el Ministro de Hacienda, delegó al Superintendente la facultad de organizar, técnica, funcional, administrativa y financieramente el SENIAT, sin autorización expresa, por lo que, con ello, habría desconocido arbitrariamente los principios de derecho público que regulan la materia de competencia.

Continua señalando al respecto que “Fue en virtud de esta irregular delegación que el Superintendente fundamentó su competencia para la emisión del Instructivo a través del cual se estableció la normativa de funcionamiento del SENIAT y posteriormente el Superintendente exclusivamente dictó la Resolución N° 32 y con fundamento en la cual se crea la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT. Esta Resolución N° 32 fue emitida y suscrita exclusivamente por el Superintendente, omitiéndose el mandato de los Decretos Presidenciales Nos. 310 y 363 que atribuían conjuntamente la competencia al Ministerio de Hacienda y al Superintendente.”

Sostiene así que “(…) la Gerencia del SENIAT es inexistente al ser nulo el instrumento jurídico en virtud del cual fue creada, resultando que los actos amdi8nistrativos contenidos tanto en el Acta de Fiscalización y en la Resolución dictados por dicha Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT también son nulos. (…)”

En este sentido alega que “(…) El Ministro de Hacienda al dictar el reglamento del SENIAT y al establecer la irregular delegación, ignora el principio de jerarquía de los actos administrativos normativos, pues no sólo está relajando la competencia otorgada, que es de ejercicio obligatorio, sino que viola los más elementales principios constitucionales y legales de jerarquía de las normas. (…)”. Desconociendo así el contenido del artículo 14 de la LOPA.

También señala así que se vulnera el artículo 117 de la Constitución de la República de 1961, pues el Ministerio de Hacienda actuó fuera de su competencia delegando funciones en el Superintendente Nacional Tributario, de manera ilegal e inconstitucional.

En este orden de ideas asevera que “(…) resulta evidente que nuestros Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributarios han reconocido que la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT ha venido actuando sin poseer la competencia necesaria para dictar los actos que hasta ahora ha venido emitiendo, pues están viciados de nulidad absoluta porque ella no tiene la competencia para actuar.”

ii) Falso Supuesto por errónea interpretación del Artículo 40 de la Ley de ICSVM. SBR es el contribuyente ordinario que tiene derecho a los créditos fiscales originales para la importación, independientemente que las facturas, declaraciones de aduanas y demás comprobantes hayan sido emitidas a nombre de su mandatario SELF SERVICE PARTS, C.A.

En opinión del representante judicial de la contribuyente de autos “La Administración incurre en un falso supuesto al pretender rechazar los créditos correspondientes a mi representada durante los períodos impositivos reparados, cuando erróneamente califica que los créditos fiscales aprovechados por SBR le fueron cedidos por SELF SERVICE PARTS, C.A. (…) sin analizar ni reconocer que los créditos imputados a SBR no le fueron cedidos sino que por el contrario le pertenecen de pleno derecho”.

Asevera así que “SELF es una compañía que se dedica a la importación y compra de equipos, maquinarias y productos comercializados por SBR (…). Con la finalidad de conducir de una manera más organizada y eficiente sus negocios mediante la obtención de mejores condiciones de precios, volúmenes de compra y financiamiento de pago, SBR contrató a SELF la importación de Los Productos En este sentido, SBR y SELF celebraron un contrato de mandato (y no de comisión como erróneamente lo califica la Administración. Mediante dicho contrato SELF adquiría en el exterior e importaría a Venezuela, por cuenta de mi representada Los Productos. Este contrato se denominó ‘Compras Delegadas’ (…). Conforme al contrato de Compras Delegadas SELF se obligó a realizar, por cuenta de SBR, todos los trámites correspondientes para la importación de Los Productos, introducirlos al país y cancelar todos los costos y gastos que dicha importación ocasionara incluyendo, evidentemente, el correspondiente ICSVM con motivo de la importación.”

En este sentido señala que “No existen dudas de que el ICSVM generado por la importación de Los Productos efectuada por SELF, por cuenta de SBR, fue efectivamente pagado por mi representada en su condición de contribuyente ordinario del ICSVM y así se evidencia de la propia contabilidad y de los registros y demás documentos emitidos tanto por SELF como por SBR.”

Continua señalando al respecto que “(…) en virtud del contrato de Compras Delegadas, (…), todos los costos y gastos incurridos eran por cuenta de mi representada bien de manera directa o bien mediante el mecanismo de reembolso de gastos. Por lo tanto, el ICSVM generado por la importación de Los Productos efectuada por SELF procediendo por cuenta de SBR constituyen un impuesto efectivamente pagado por SBR el cual tiene perfecto derecho a computar como crédito pagado a los efectos de calcular se respectiva cuota o impuesto a pagar al final de cada período tributario mensual. (…) independientemente de que los documentos que soporten la importación hayan sido elaborados a nombre de SELF. La Administración no puede ignorar el hecho de que el ICSVM constituye un impuesto de tipo indirecto, plurifásico y no acumulativo cancelado directamente por SBR en su condición de contribuyente ordinario y en consecuencia, tiene derecho a recuperarlo mediante el correspondiente traslado a los adquirentes de Los Productos.”

Sostiene así que “(…) a pesar de que SELF aparezca como importador a los efectos aduaneros, SBR puede perfectamente fungir como importador pagador del ICSVM originado por la importación de Los Productos, ambas categorías no son excluyentes ni necesariamente convergen en la misma persona o situación porque como se indicó anteriormente, el mismo hecho imponible (importación) origina definitivamente dos (2) impuestos distintos, los cuales pueden, como en efecto sucede en éste caso, determinar dos (2) sujetos pasivos contribuyentes ordinarios también distintos y no existen dudas de que mi representada en su condición de mandante es el contribuyente ordinario a los efectos de la ley del ICSVM. ”

Advierte así que “(…) la Ley de ICSVM no exige en ningún momento que la factura o documento de importación deba estar emitido única y exclusivamente a nombre del contribuyente ordinario. Por el contrario, la Ley de ICSVM ratifica, respetando las disposiciones del Código Orgánico Tributario en materia de responsable, que los créditos fiscales sólo pueden ser deducidos por contribuyentes ordinarios como SBR, esto es así independientemente de que los documentos de importación, a los efectos aduaneros, hayan sido emitidos a nombre del mandatario porque el verdadero contribuyente del ICSVM como hemos señalado, es el mandante y no el responsable mandatario.”

Asimismo el representante judicial de la accionante sostiene que “(…) tanto SELF como mi representada siempre han actuado jurídica y económicamente conforme ha derecho con respecto a las obligaciones y derechos fiscales que le corresponden en sus roles de responsable y contribuyente ordinario respectivamente. SELF en su carácter de mandatario responsable única y exclusivamente ejecutó el mandato de adquirir e importar Los Productos por cuenta de mi representada en su condición de mandante y contribuyente ordinario. Por esta razón, SELF nunca calificó en este caso como contribuyente ordinario del ICSVM respecto a las importaciones de Los Productos efectuadas por cuenta de SBR. SELF solo actuó como responsable y por lo tanto SBR pagó directamente todos los costos y gastos derivados de la importación incluyendo el correspondiente ICSVM o sencillamente conforme al citado artículo 29 del COT, SELF adelantó el pago respectivo y solicitó y obtuvo de SBR el correspondiente reintegro de las cantidades de ICSVM, pagado por el verdadero contribuyente ordinario, es decir por SBR.”

Sostiene a su vez “(…) habiendo calificado SBR como contribuyente ordinario según la Ley de ICSVM y SELF como responsable, la constancia de pago del impuesto en los casos de importación constituye el comprobante del crédito fiscal respectivo para los contribuyentes ordinarios, independientemente que en la práctica dicha constancia sea emitida al responsable (en este caso SELF) porque de derecho dicho responsable no califica para las importaciones que nos ocupan en el presente caso como contribuyente ordinario del ICSVM sino como mandatario.responsable para quien la operación en sí como el impuesto que genera resulta total y absolutamente neutra desde el punto de vista legal y económico. ”

Por último señala que “(…) los montos del ICSVM cancelados por la importación de Los Productos efectuados por SELF constituyen un crédito fiscal para SBR independientemente de que los documentos respectivos que respaldan la importación hayan sido emitidos a nombre de la mandataria SELF. (…) Corrobora la situación el hecho de que SELF nunca consideró ni registró ni tomó como crédito fiscal del ICSVM cantidad alguna de impuesto cancelado por las importaciones de Los productos realizadas durante los períodos reparados (…)”.

iii) Falso supuesto por errónea interpretación del artículo 33 de la Ley del ICSVM. Dicho artículo no establece que las facturas deban ser emitidas a nombre del mandante, sino que el crédito fiscal esté debidamente soportado.

El representante judicial de la empresa recurrente resalta que “(…) erróneamente la Administración sugiere que el significado de la expresión ‘debidamente documentado’, implicaba la necesidad de que el crédito fiscal originado por las importaciones de Los Productos estuviese soportado en documentos emitidos a nombre de SBR, (…)”.

En este sentido, señala que el artículo 33 de la Ley de ICSVM “(…) no exige expresamente como lo afirma la Administración, que en los casos de importaciones los documentos respectivos estén elaborados única y exclusivamente bajo el nombre del contribuyente ordinario para que el crédito fiscal originado por la importación puede ser aprovechado. (…)”.

En este sentido, alega que “(…) SELF no califica como contribuyente ordinario en el caso que nos ocupa sino como responsable, por lo tanto, es evidente que los créditos generados por la importación de Los Productos no constituyen sus créditos, como erróneamente pretende la fiscalización, sino créditos de su mandante, SBR, quien sí califica como contribuyente ordinario. (…) SELF no puede jurídicamente traspasar ni ceder Los Productos importados a mi representada porque dichos productos pertenecen de pleno derecho a SBR. (…)”.

iv) Falso supuesto por indebida aplicación de los artículos 51 de la Ley de ICSVM y 75 y 76 del Reglamento de la Ley antes mencionada y 106 del COT. Dichos artículos no prohíben que los libros de compras y ventas respectivos sean llevados de manera conjunta.

Considera el apoderado judicial de la recurrente, que el hecho de que SBR lleve los mismos libros conjuntamente con otra compañía del grupo no significa que la multa prevista en el artículo 106 del COT sea automáticamente procedente y en este sentido sostiene su representada rechaza de manera absoluta y categórica la aplicación de la multa que pretende la fiscalización por las siguientes razones: “(i) (…) los libros exigidos fueron oportunamente presentados para su revisión y así expresamente lo admitieron los funcionarios fiscales en la RESOLUCIÓN; (ii) Los libros presentados son llevados conforme a las formalidades establecidas por las leyes y sus reglamentos. En ningún caso ni la Ley del ICSVM ni su reglamento prohíben expresamente que dos empresas relacionadas lleven y mantengan sus respectivos asientos de compras y ventas conjuntamente bajo un mismo libro. Ante la inexistencia de una sanción expresa que recaiga sobre esta conducta en particular, la Administración no puede crear a su conveniencia un tipo o categoría de elementos que sean susceptibles de sanción. (…)”.

Asevera así que “(…) llevar libros de manera conjunta no viola ni el COT, ni la Ley de ICSVM, ni su Reglamento; tampoco impide en lo absoluto la actividad fiscalizadora de la Administración. (…)”.

Por otra parte señala que la Administración también incurre en falso supuesto al considerar la venta de vehículos como una actividad regular de mi representada y en consecuencia gravable con el ICSVM, en este sentido asevera que “(…) La venta de vehículos no constituye una actividad regular de mi representada, por lo tanto no constituye una actividad gravable con el ICSVM. Asimismo la venta de vehículos efectuada por mi representada no fue un traspaso a título oneroso ya que el monto cobrado por dicho traspaso ni siquiera alcanzaba a cubrir el costo de los vehículos traspasados.”

Finalmente, alega en este sentido que “En el supuesto negado de que esta Administración considere que la venta o traspaso de vehículos efectuado por mi representada constituía un hecho gravable, entonces el ICSVM se debería entender incluido en el monto del traspaso y no en forma separada ya que la venta se efectuó a personas naturales las cuales no califican como contribuyentes ordinarios. (…) en consecuencia, si el precio del traspaso fue de Bs. 8.000.000,00, el monto del ICSVM debió entenderse incluido y no separado de dicho monto, por lo tanto es un error considerar que el supuesto ICSVM causado, es de Bs. 1.000.000,00, cuando en realidad debería haber sido Bs. 888.889,00.”

v) La Administración incurre en una violación por errónea interpretación del artículo 55 de la Ley de ICSVM cuando pretende desconocer las relaciones jurídicas y económicas surgidas entre SELF y mi representada.

El apoderado judicial de la accionante denuncia que la Administración Tributaria pretende “(…) ignorar las consecuencias jurídicas y económicas derivadas de la ejecución del contrato de mandato denominado Contrato de Compras Delegadas celebrado entre SELF y SBR, cuando en realidad dicha relación constituye una relación jurídica válida conforme a derecho y además, para nada perjudica los intereses del Fisco Nacional. Por el contrario, el Fisco Nacional no puede pretender desconocer ninguna relación jurídica-económica válida para aprovecharse dos (2) veces del pago de impuestos derivados de una misma operación.”

En este sentido señala que “(…) los funcionarios fiscales actuantes pretenden por una parte, admitir la procedencia del pago de ICSVM generado por la importación de Los Productos y por la otra desconocer que dicho pago constituye un crédito fiscal del importador vendedor de la mercancía (SBR) y por lo tanto, obtener otro impuesto con motivo de la venta de dicha mercancía importada. (…) ”.

Asevera que resulta ilógico “(…) que alguien haya efectuado una importación que por demás generó y pagó el ICSVM correspondiente y nadie pueda aprovechar dicho impuesto como crédito fiscal. (…)”.

Continua señalando al respecto que “(…) SELF nunca pretendió, ni consideró, ni registró, dichos créditos fiscales como propios porque efectivamente actuando en su condición de mandatario responsable y no de contribuyente ordinario como SBR, no tenía derecho ni jurídico ni económico a considerar los créditos generados por la importación de Los productos como un crédito propio a los efectos de ICSVM sino que SELF reconoció, como es jurídica y económicamente procedente a dichos créditos fiscales como créditos fiscales de mi representada quién a su vez los computó como tales durante los períodos fiscales reparados.”

Asevera en este sentido que “(…) SELF nunca canceló dichos créditos fiscales en su condición de contribuyente ordinario del ICSVM sino en su condición de responsable. (…)”.

En este orden de ideas, sostiene que “(…) es falso que no exista la documentación adecuada que soporte la operación de importación y pago del ICSVM de Los Productos, por el contrario existen documentos jurídicos y contables que soportan toda la operación efectuada incluso de conformidad con lo previsto en el artículo 33 de la Ley del ICSVM porque debido a que se trata de una importación debe acreditarse documentalmente el monto del impuesto pagado y además deben estar registradas conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que le son aplicables tanto en los registros y libros contables de SELF como en los registros y libros contables de SBR. (…)”.

Asimismo arguye que “(…) la Administración por una parte reconoce que los créditos fiscales por la importación de Los Productos sería de SELF con lo cual obtendría un pago por la importación y por la otra que la venta de Los Productos efectuadas por SBR origina otro pago del ICSVM totalmente independiente desconociendo el crédito fiscal respectivo y por lo tanto obteniendo un doble beneficio en perjuicio de mi representada. (…)”

Por otra parte, señala que en el supuesto negado que este Tribunal considere que SELF no actúa como mandatario responsable de SBR sino como contribuyente ordinario, lo cual rechazan absolutamente, entonces “(…) el Fisco Nacional estaría obligado a reconocer que la entrega física de Los Productos y no la cesión de los créditos originados por su importación como erróneamente la califica los funcionarios actuantes en la RESOLUCION, también hubiese generado un ICSVM debido al hecho imponible de la entrega de Los Productos que a su vez hubiese generado un débito fiscal para SELF que a su vez hubiese generado dos consecuencias jurídicas y económicas importantes. (…).La Administración no puede pretender desconocer la realidad jurídica ni económica para obtener un indebido doble ingreso a expensas de mi representada, (…)”.

Asevera al respecto que “(…) tratándose de una importación efectuada por SELF por cuenta de SBR no tiene ningún sentido lógico que SELF emita facturas a mi representada porque repetimos Los Productos importados legalmente pertenecen a SBR aunque a fines aduaneros, aparezca SELF en la documentación respectiva. En consecuencia, la entrega real de Los Productos de SELF a SBR no constituía una enajenación onerosa sino el resultado final de una ejecución de mandato debidamente registrada y soportada tanto desde el punto de vista jurídico como económico. Los Productos importados por SELF siempre pertenecieron a SBR y en consecuencia los créditos fiscales del ICSVM pagados por dicha importación pertenecen a SBR, (…) Toda esta mecánica comercial cuenta con un absoluto soporte contable que justifica no sólo el pago del precio de Los Productos importados sino también el pago, reembolso o adelanto de SBR a SELF de todos los costos y gastos incurridos para la importación efectiva de Los Productos a Venezuela incluyendo el pago del ICSVM.”

En este sentido, sostiene que “(…) SELF sólo entregaba a SBR una relación de los costos y gastos incurridos y una nota de entrega de Los Productos importados la cual constituye un soporte contable de recibido pero que no pretende transferir como erróneamente suponen los fiscales en la RESOLUCIÓN ni de Los Productos en sí mismos, ni menos aún, un traspaso de los créditos fiscales del ICSVM supuestamente pagados por SELOF. (…)”

Concluye al respecto que “(…) la Administración actuó sin base legal que sustentase su actuación, por falsa interpretación y falta de aplicación de la Ley de ICSVM y su Reglamento ya que entiende y aplica de manera errónea el concepto de traspaso de créditos fiscales y el alcance de los conceptos de responsable y contribuyente ordinario.”

vi) Improcedencia de las Multas por configurarse un Error de Derecho Excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria

El apoderado judicial de la contribuyente rechaza en forma rotunda la sanción correspondiente a supuesta contravención y al respecto señala “(…) las infracciones que erradamente se le imputan a mi representada, por supuesta contravención, fueron calculadas, en todo caso, sin tomar en cuenta las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria que determina, en el caso en concreto, la inculpabilidad de SBR por las infracciones tributarias que injustamente se le imputan. (…)”.

Afirma al respecto que en el caso concreto “(…) la inteligencia de las normas contenidas en la Ley de ICSVM y su Reglamento se prestan a confusión tal como la incurrida por la Administración en la RESOLUCIÓN. Si la interpretación de la Administración sobre el aprovechamiento de los créditos fiscales por la importación de Los Productos es la correcta –lo cual rechazamos rotundamente- entonces, es más que inevitable una eventual falta intelectual imputable a SBR debido a la ambigüedad de los preceptos aplicables, razonablemente interpretado por mi representada en forma diversa a la interpretación administrativa, supuestamente correcta, persuadido de que la suya es la interpretación válida, económica y jurídica”.

vii) Falso supuesto por indebida aplicación de los artículos 75 y 85 del COT y falta de aplicación del artículo 71, primer aparte del COT, en concordancia con el artículo 99 del Código Penal Venezolano, por cuanto la infracción cometida no constituye reiteración, sino infracción continuada.

Advierte la representación judicial de la recurrente que la Administración Tributaria, incurre en un falso supuesto “(…) al pretender que las infracciones supuestamente cometidas –lo cual rechazan rotundamente- en la declaraciones de crédito fiscal correspondientes a los períodos impositivos reparados, no fueron suficientemente soportadas, constituyen una acción reiterada en los términos establecidos en el artículo 75 del COT. Esto llevó a la Administración a ignorar flagrantemente la aplicación obligatoria, en el presente caso, de la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, la cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de Resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o plazos tenga el contribuyente para presentar la declaración. (…)””.

Considera así que la Resolución aquí impugnada “(…) está viciada de nulidad, por ilegalidad, al incurrirse en un falso supuesto sobre la naturaleza del hecho constitutivo de infracción tributaria, por cuanto la Administración, considera que las infracciones supuestamente cometidas por SBR constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente que el hecho encuadra dentro del concepto de reiteración previsto en el artículo 75 del COT. (…)”.

Por último, alega al respecto que “(…) la concepción de la conducta como reiterativa es claramente ilegal, por incurrir en un falso supuesto que lleva a la Administración a desconocer ilegítimamente que la infracción es continuada, de acuerdo a lo estipulado en el artículo 99 del CPV.”.

viii) Circunstancias Atenuantes en la determinación de sanciones tributarias.

El representante legal de la contribuyente destaca que “(…) para el supuesto negado que procedan las sanciones determinadas por la Administración, lo cual rechazamos rotundamente, entendemos entonces, que estas sanciones fueron impuestas incorrectamente por cuanto las multas se aplicaron en una cantidad superior a la que realmente corresponde, sin considerar correctamente las circunstancias atenuantes presentes en el caso concreto y las cuales se encuentran previstas en los numerales 2, 3, 4 y 5 del artículo 85 del COT, (…)”..

Sostiene así que “(…) es indiscutible la falta de intención de mi representada en las supuestas infracciones que se le imputan. Esta falta de intención por constituir un hecho negativo absoluto está relevada de prueba, teniendo en consecuencia la Administración la carga de probar lo contrario a lo afirmado por mi representada”.

Por último señala respecto a este particular que “(…) en el caso concreto determinar la procedencia de la circunstancia atenuante contenida en el ordinal 4 del artículo 85 del COT, al evidenciarse que SBR, no ha sido objeto de ninguna sanción administrativa ni tributaria, constitutiva de acto administrativo definitivamente firme, durante los tres (3) años anteriores a los ejercicios en que se incurrió en la supuesta infracción de los deberes formales relacionados con los créditos fiscales correspondientes a los períodos reparados, la cual no fue considerada por la Administración al momento de la determinación de las sanciones impuestas”.

ix) Improcedencia e inconstitucionalidad de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria

Sobre este particular la representación judicial de la accionante alega que “En virtud de las ilegitimidades antes denunciadas las cuales hacen nulo el acto administrativo contenido en la RESOLUCIÓN se pone en evidencia la inexistencia de las obligaciones tributarias supuestamente causadas y no pagadas por mi representada que hace inexigibles los intereses compensatorios y la actualización monetaria prevista en el Parágrafo Único del artículo 59 del COT, como erróneamente pretende la Administración a través de la RESOLUCION recurrida”.

En el supuesto negado de que se determinara la existencia de las referidas obligaciones tributarias, la accionante denuncia “(…) la inconstitucionalidad de la determinación y cobro de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria, (…), por lo que solicitamos expresamente a este Tribunal la desaplicación por inconstitucionalidad del Parágrafo Único del artículo 59 del COT, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.”

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La representante de los intereses patrimoniales de la República arguye en su escrito de informes los siguientes argumentos:

i) En relación a la supuesta incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales para formular reparos alegado por la accionante, señala la Representación Fiscal que “(…) el Presidente de la República, en uso de las atribuciones conferidas en el ordinal 12 del artículo 190 de la Constitución y en los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5, del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en C.d.M. dictó el Decreto No. 310 del 10 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)”.

Continua señalando que “Posteriormente, se publicó en Gaceta Oficial N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994 el Decreto N° 362 del 28 de septiembre de 1994, en el cual se encuentra la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, (…) en el que se incorpora dentro de la estructura Administrativa del Despacho al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). En la misma Gaceta No. 35.558 se encuentra el Estatuto Reglamentario del Servicio, (…)”

Asimismo señala que la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, contiene la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995 dictada por el Ministerio de Hacienda, en la cual se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), a continuación transcribe el contenido del artículo 4° del prenombrado Reglamento y en ese sentido señala “(…) el Ministerio de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para que dictara las normas necesarias sobre organización y asignación de competencias de las áreas funcionales del Servicio, esto es, para que distribuyera sus competencias.”

En este orden de ideas, asevera que “(…) el Superintendente Nacional Tributario, en ejercicio de la atribución conferida, dictó la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), (…) La Resolución No. 32 , en su Título IV De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo, Capitulo II De las Gerencias Regional de Tributos Internos, artículo 71, establece que el nivel operativo está integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, (…)”.

Por otra parte señalan que dichas Gerencias Regional de Tributos Internos “(…) poseen las atribuciones mencionadas en los distintos numerales del señalado artículo 94 de la citada Resolución. Para el caso de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, rigen las mismas normas que regulan las atribuciones de las Gerencias Regional de Tributos Internos, pues el Parágrafo Único del artículo 81 de la resolución no. 32, establece que para los efectos de las leyes especiales y de la propia Resolución No. 32 esta Gerencia se asimila al concepto de Gerencia Regional de Tributos Internos. En consecuencia, es forzoso concluir que los funcionarios designados adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital sí tenían competencia para actuar, y dicha competencia no colide con las disposiciones previstas en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, contrariamente a lo alegado por la recurrente, y por ende, su actuación no se encuentra viciada de nulidad (…)”.

Por lo cual la Representación Fiscal “(…) considera improcedente el alegato sostenido por la contribuyente referente a la incompetencia de los funcionarios actuantes en el presente caso, (…)”.

En relación con la solicitud de la aplicación del control difuso de la constitucionalidad, contemplada en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, sobre la Resolución No. 32 (…), considera la representante del Fisco Nacional que la misma debe declararse sin lugar “(…) que en virtud de las razones expuestas que demuestran que no hubo violación de norma constitucional alguna (…)”.

ii) En lo que atañe al falso supuesto por errónea interpretación del artículo 40 de la Ley del ICSVM, la representación fiscal sostiene que “El artículo 40 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; consagra el carácter personal del derecho a deducir el crédito fiscal al débito fiscal que tienen los contribuyentes ordinarios del impuesto. Este derecho de carácter personal, de conformidad con la disposición anotada es intransferible, es decir, no puede ser cedido a terceros, salvo en el caso que contempla el artículo 37, ejusdem o cuando se trate de fusiones o absorción de sociedades.”

Seguidamente expone que “(…) es un hecho cierto y comprobado, además de reconocido por la propia contribuyente, que todos los documentos que amparan la importación definitiva de bienes muebles (hecho éste consagrado como hecho generador del impuesto comentado en el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), están a nombre de terceras personas, es decir, a nombres de personas jurídicas distintas de la contribuyente”.

Destaca a su vez que “(…) los importadores de bienes y servicios son calificados como contribuyentes ordinarios de este impuesto (artículo 3 de la mencionada Ley)”.

En este sentido señala que “(…) los artículos 24 y 25 de la Ley Orgánica de Aduanas, disponen que quien ha declarado la mercancía es su propietario y que éstos pueden renunciar a esa propiedad a favor de otras personas, siempre que se cumplan las formalidades señaladas en el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas”.

Por otra parte, señala que “(…) la consignataria de la mercancía, de acuerdo con la documentación revisada por la fiscalización, es la empresa SELF SERVICE PARTS, por lo que, de acuerdo con la normativa citada, es esa compañía la que tiene derecho a utilizar los créditos fiscales generados con ocasión del impuesto cancelado con motivo de la importación de las mercancías, por lo que, al no estar en la situación que prevé el artículo 37 de la Ley comentada, ni tratarse este supuesto de fusiones o absorción de sociedades, es claro que la empresa SBR, no puede aprovecharse de los créditos fiscales que pertenecen de pleno derecho a la empresa SELF SERVICE PARTS”.

Por último, asevera en relación a la existencia del contrato de compras delegadas suscrito entre ambas compañías, que la recurrente “(…) le atribuye efectos que sobrepasan lo dispuesto en la Ley, (…) de conformidad con el artículo 15 del Código Orgánico Tributario, los convenios suscritos entre particulares referentes a la aplicación de las normas en materia tributaria, no son oponibles al Fisco Nacional”.

iii) En relación al vicio de falso supuesto por indebida aplicación de los artículos 51 de la Ley de ICSVM y 75 y 76 de su Reglamento y 106 del COT, alegado por la representación judicial de la accionante, la Representación Fiscal señala que “(…) en necesario tomar en cuenta no sólo el contenido del artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y de los artículos 75 y 76 de su Reglamento, sino que además, deben considerarse todas las normas para los libros de contabilidad establecidas en el Reglamento de la Ley que hacen alusión a la forma como deben llevarse dichos libros, a saber, los artículos 73 al 79 del Reglamento, las cuales tienen por objeto primordial el adecuado control fiscal que debe ejercerse sobre los registros que en ellos se efectúen. Además, debemos recordar que las obligaciones impositivas tienen carácter personal, es decir, deben ser cumplidas individualmente por cada contribuyente”.

iv) En relación al alegato relativo a la errónea interpretación del artículo 55 de la Ley de ICSVM, cuando a decir de la recurrente, la Administración Tributaria pretende desconocer las relaciones jurídicas y económicas surgidas entre SELF y SBR, considera la Representación Fiscal que “(…) este alegato fue contestado cuando analizamos el primer alegato de falso supuesto esgrimido por la contribuyente, por lo que damos por reproducidas las defensas expuestas en ese punto.”

v) Respecto al alegato expuesto por la accionante relativo a la improcedencia de las multas por configurarse un error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, la representante del Fisco Nacional señala que “(…) no hay dificultad interpretativa alguna de la normativa aplicable al caso de autos contenida en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pues las disposiciones acerca de la imposibilidad de transferir los créditos fiscales, sobre el carácter personal del derecho a ser deducidos en materia de este impuesto son suficientemente claras. Además, existe abundante criterio doctrinal emanado de la Administración Tributaria sobre estos aspectos, por lo que la contribuyente ha tenido a su alcance tales criterios, los cuales ha podido consultar antes de proceder a efectuar sus negocios jurídicos y operaciones, así como también, en caso de dudas, era posible elevar una consulta a la Administración Tributaria con el fin de aclararlas.”

vi) Por lo que respecta al argumento esgrimido por la recurrente relacionado con el falso supuesto en que habría incurrido la Administración Tributaria al considerar que hubo reiteración de las infracciones cometidas, aclara la Representación Fiscal que “(…) en la Resolución impugnada no se consideró la circunstancia de la reiteración con el fin de agravar las sanciones impuestas, pues, como bien sabrá apreciar este Tribunal, tan sólo se impusieron en sus términos medios, las multas contempladas para las infracciones cometidas por la contribuyente en cada período de imposición por lo que no fue apreciada ninguna circunstancia agravante de la responsabilidad penal, sino que, al existir concurrencia de infracciones, se procedió a aplicar el artículo 74 del Código Orgánico Tributario”.

Señalan a su vez que “(…) las multas fueron impuestas por cada infracción cometida por la contribuyente, en cada uno de los períodos fiscales investigados, pues como es conocido, se aplica el principio de autonomía del ejercicio, en virtud del cual, las infracciones cometidas en cada ejercicio fiscal deben ser sancionadas en forma independiente”.

vii) La contribuyente también invoca a su favor las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en relación a la primera de ellas, a saber, no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, destaca la representación del Fisco Nacional que “(…) la atenuante representada por el no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, pues tal como se ha expresado anteriormente, (…), la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive en una transgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad.”

Al respecto considera preciso señalar que “(…) en el presente caso, no se observa que en el acto administrativo tributario recurrido, se haya atribuido un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de incurrir en la infracción de contravención y en el incumplimiento de deberes formales, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, a los efectos de sancionar dicho incumplimiento aplicó la consecuencia desfavorable para esas infracciones, es decir, la sanción específica prevista para estos casos en el Código Orgánico Tributario; por esto no es posible considerar que en este caso sea procedente la atenuante de responsabilidad contenida en el numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que los hechos observados no derivaron en la aplicación de una pena más grave que la establecida para este tipo de incumplimiento”.

Por lo que respecta a la segunda atenuante, alegada relativa a la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario, la representación del Fisco Nacional señala que “(…) la presentación oportuna de las declaraciones del impuesto constituye el cumplimiento de un deber formal previsto en el artículo 126, numeral 1, literal e del Código Orgánico Tributario de 1994, (…)”.

En este sentido advierte respecto a dicha atenuante que la misma “(…) se está refiriendo a aquellos casos en que el contribuyente advierte un error en su autoliquidación ya presentada, y espontáneamente procede a corregirlo antes de que hubiese mediado algún tipo de actuación fiscal”.

Respecto a la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, sostiene que “(…) la contribuyente sí había incurrido en la violación de normas tributarias en los tres (3) años anteriores, tal como puede evidenciarse en el expediente 1345 que cursa en este mismo Tribunal, en el cual cursa otro recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, en donde, se impugnó un acto administrativo incoado por la contribuyente, en donde, se impugnó un acto administrativo emanado de la Administración Tributaria (Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-99-099 de fecha 23 de abril de 1999), que también aplicó sanciones a la contribuyente por incumplimiento de normas tributarias relacionadas con la obligación tributaria de la recurrente en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta, cometida durante los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1993, 1994, 1995 y 1996”.

viii) En cuanto a la actualización monetaria e intereses compensatorios calculados en el acto administrativo impugnado, la Representación Fiscal considera preciso señalar que “(…) el fallo que declaró la nulidad absoluta del supuesto previsto en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, sólo tiene efectos hacia el futuro (ex-nunc) y no hacia el pasado (ex-tunc), ya que las decisiones jurisdiccionales dictadas por la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) con fundamento al ejercicio del poder concentrado del control de constitucionalidad de las leyes, tienen carácter constitutivo y no declarativo. De modo pues, que el acatamiento de la parte dispositiva de ésta decisión, inherente a la imposibilidad legal de exigir el cobro de los conceptos de Actualización Monetaria e Intereses Compensatorios, sólo se materializa sobre aquellos créditos tributarios que fueran concretados o determinados por las respectivas Administraciones Tributarias Regionales con posterioridad a su publicación en la Gaceta Oficial No. 5.441, de fecha 21 de febrero de 2000, lo cual no sucede en nuestro caso”.

Concluye así al respecto que “(…) el efecto ex-nunc (hacia el futuro) de la sentencia que declaró la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, y tratándose el caso bajo análisis, de la impugnación de un acto administrativo dictado y notificado por la Administración Tributaria en fecha anterior a la publicación del referido fallo en la Gaceta Oficial No. 5.441 de fecha 20 de febrero de 2000, es forzoso concluir (…) que era absolutamente legal la exigibilidad de los conceptos de actualización monetaria e intereses compensatorios aplicados sobre el crédito tributario concretado y determinados con ocasión a las actividades de revisión, control y fiscalización que determinan los artículos 118 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, en el proveimiento administrativo objeto de revisión en el presente procedimiento”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos por el apoderado legal de la accionante así como los argumentos invocados por la representante de los intereses fiscales de la República, este Órgano Jurisdiccional deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si los actos impugnados están viciados de nulidad absoluta por haber sido dictados por funcionario incompetente.

ii) Si los actos administrativos objetos del presente recurso, adolecen del vicio de falso supuesto por errónea interpretación del artículo 40 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

iii) Si efectivamente, los actos administrativos aquí objetados adolecen del vicio de falso supuesto por errónea interpretación del artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

iv) Si los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario, adolecen del vicio de falso supuesto por indebida aplicación del artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículos 75 y 76 de su Reglamento, así como del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994.

v) Si tal como aduce la accionante, la Administración Tributaria incurrió en una violación por errónea interpretación del artículo 55 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al pretender desconocer las relaciones jurídicas y económicas surgidas entre la accionante y la empresa SELF SERVICE PARTS, C.A.

vi) Si es procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria, por error de derecho excusable, contemplada en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994.

vii) Si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al tomar en consideración la circunstancia agravante de reiteración, contemplada en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de determinar las sanciones procedentes en los actos administrativos aquí objetados.

viii) Sin son procedentes, las atenuantes contempladas en los numerales 2, 3, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

ix) Si son procedentes las sumas determinadas por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios.

Una vez delimitada la litis, observa este Tribunal que el primer aspecto invocado por el apoderado judicial de la contribuyente accionante, es el vicio de incompetencia del funcionario, por considerar que el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, no era competente para dictar los actos administrativos aquí impugnados.

Así, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al concepto de competencia, como elemento esencial del acto administrativo, el cual comprende la esfera de la actuación atribuida a cada órgano, como medida de la potestad de su actuación.

En efecto, la noción de competencia es la manifestación más clara y directa del Principio de Legalidad, lo que implica que la Administración sólo puede hacer lo que la ley en forma expresa le señala, a diferencia del administrado que puede realizar todo aquello que no le haya sido expresamente prohibido.

Así, la jurisprudencia patria ha señalado:

“La desviación de poder es un vicio que afecta el elemento teleológico del acto y se configura cuando el autor de un proveimiento administrativo, en ejercicio de una potestad conferida por la norma legal, se aparta del espíritu y propósito de ésta, persiguiendo con su actuación una finalidad distinta de la contemplada en el dispositivo legal.

Constatar la existencia de este vicio, requiere de una investigación profunda basada en hechos concretos, reveladores de las verdaderas intenciones que dieron lugar al acto administrativo, en la cual se verifique que el funcionario que dicta el acto administrativo tenía atribución legal para ello y que el acto dictado persigue un fin distinto al previsto por el legislador.

En el presente caso, el recurrente se limita a alegar la existencia del vicio por no perseguir el acto, a su decir, los fines previstos en el artículo 77 de la Ley de Registro Público; no obstante, no demuestra el accionante, que la Administración Registral actuó con una finalidad distinta a la prevista legalmente para la actividad de registro, limitándose a realizar la denuncia en términos vagos e imprecisos.

Ante tal situación debe la Sala señalar que no son suficientes para la comprobación del vicio en referencia, los alegatos genéricos por parte del recurrente, sino que debe evidenciarse que la Administración se apartó en el acto impugnado, de la finalidad que por ley le es asignada.

Cabe destacar además, que en el texto del acto impugnado no hay ningún indicio que permita inferir que la finalidad perseguida por la Administración Registral fue otra distinta a garantizar la certeza y seguridad jurídica en el tráfico de bienes inmuebles, razón por la cual, ante la falta de evidencias del vicio denunciado debe la Sala desestimar el alegato bajo análisis. Así se decide. (Sala Político-Administrativa del tribunal Supremo de Justicia en su Sentencia N° 2005-02128, del 21 de abril de 2005, caso: G.O.G. contra Ministerio de Justicia.).

Por otro lado, la doctrina patria ha precisado sobre las formas de competencia como la delegación, la avocación y la suplencia, las cuales no corresponden directamente al órgano que la ejerce, pero sin embargo se encuentran ajustadas a la legalidad, por lo que los actos que son resultado de ello, no se encuentran viciados de incompetencia.

Una vez realizadas estas consideraciones, en torno a la figura de la competencia, se transcribe la normativa relacionada con el caso en estudio, para determinar si en efecto la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales la Región Capital, era competente a los fines de emitir los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario.

La Resolución 32, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, sobre la creación del SENIAT, Decreto N° 363 del 28 de septiembre de 1994, el cual establece el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministro de Hacienda, a través de la cual se establece el Reglamento Interno del SENIAT.

Así, el Decreto N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictado por el Presidente de la República, dispone:

Artículo 6: El Ministerio de Hacienda dictará las normas para que la Coordinación General de Programa de Modernización del Sistema de las Finanzas Públicas y Reestructuración del Ministerio de Hacienda proceda conjuntamente con el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria a organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el referido servicio

.

En desarrollo de la normativa expuesta, el Ministro de Hacienda dicta el Reglamento Interno del SENIAT mediante Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 35.680 del 27 de marzo de 1995, contentiva de la Reforma Parcial a la Resolución N° 2684 del 29 de septiembre de 1994 sobre el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), establece:

:

Articulo 6°: Se faculta al Superintendente Nacional Tributario para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT, dictar las normas y adoptar las medidas que correspondan en todo lo relacionado con la materia de esta Resolución

. .

Artículo 11: El Superintendente Nacional Tributario, además de las funciones que le corresponden en su carácter de Inspector Fiscal General de la Hacienda Pública Nacional, tiene a su cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan a la administración de los tributos internos y aduaneros, de acuerdo al ordenamiento jurídico, así como otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y adicionalmente las siguientes:

(OMISSIS)

6) Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el Servicio para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas funciones y competencias, según el caso;

(OMISSIS)

8) Dictar normas y establecer procedimientos de carácter organizacional en aspectos de desarrollo tributario, administrativo e informático;

(…)

.

Asimismo, el artículo 94 eiusdem, establece las atribuciones y funciones de las Gerencias Regionales de Tributos Internos:

Artículo 94: Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilaran para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Titulo V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y tiene las siguientes funciones:

(...) 23. Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente

.

En este orden de ideas, el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) publicado en Gaceta Oficial N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece:

Artículo 3: Al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT le compete la administración, recaudación, control, fiscalización, liquidación, aplicación e interpretación de las normas tributarias, cobro, revisión, inspección y resguardo de los tributos nacionales, de los derechos y obligaciones de carácter aduanero y las relaciones que de ellos se deriven, que sean de la competencia del Ministerio de Hacienda

. (Subrayado del Tribunal)

Artículo 10: El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) desarrollará sus funciones con un nivel central o normativo y uno operativo, conformado éste por los Servicios de Administración Tributaria. A tal efecto, el Ministerio de Hacienda mediante Resolución y de conformidad con el artículo 6° del Decreto 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, dictará las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio.

Para la eficiente administración, atención y control de los sujetos pasivos se podrán crear Servicios de Administración Tributaria para determinadas categorías de estos sujetos, con competencia territorial o material específica.

(Subrayado del Tribunal).

Artículo 11: Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria- SENIAT el ejercicio de todas las funciones y potestades atribuidas para la administración de los tributos internos y aduaneros conforme al ordenamiento jurídico, así como otorgar los contratos y ordenar los gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y en especial:

(OMISSIS)

5) Determinar las obligaciones tributarias y sus accesorios, y adelantar las gestiones de cobro, pudiendo solicitar a los Tribunales de la jurisdicción contenciosa tributaria el decreto de las medidas cautelares; demandar judicialmente siguiendo el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, todo ello a fin de garantizar los créditos a favor del Fisco Nacional;

(OMISSIS)

17) Inspeccionar, fiscalizar, y ejercer el resguardo de los tributos internos y aduaneros, así como determinar, prevenir e investigar los ilícitos, contravenciones, defraudaciones e infracciones previstas en las Leyes y reglamentos e imponer las sanciones correspondientes (…)

(OMISSIS).

Así mismo, la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995, dispone:

Artículo 71. El nivel operativo lo conforman las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.

(Subrayado del Tribunal).

Artículo 94. Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:

(OMISSIS)

(…)

.

Del análisis concatenado de las disposiciones antes transcritas, se desprende que efectivamente la Resolución N° 32, ut supra, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones organizativas, conferidas en la citada Resolución N° 2.802, dictada por el Ministro de Hacienda, quien a su vez actuó de conformidad con las facultades atribuidas por el Presidente de la República en el Decreto N° 310, de creación del SENIAT; razón por la cual el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, era competente para dictar los actos administrativos aquí objetados.

Así, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado respecto a validez de la citada Resolución N° 32, en los siguientes términos:

“Ahora bien, de las actas procesales se desprende que la contribuyente recurrente solicita la desaplicación de la Resolución N° 32 que fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, porque, a su decir, éste no tenía la facultad para nombrar ni atribuir competencia en materia organizacional a las dependencias o gerencias que intervinieron en la formación de los actos administrativos objeto de este recurso, por lo cual las considera incompetentes.

Cabe al respecto observar, que la mencionada Resolución N° 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución N° 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución N° 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada –se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide.

Declarada la improcedencia de la desaplicación de la Resolución N° 32 por inconstitucional, resulta igualmente improcedente el alegato de incompetencia, tanto de la Gerencia de la Aduana Principal de La Guaira como de la Gerencia Jurídica Tributaria, denunciado por la recurrente. Así también se declara. (Sentencia N° 00756 de la Sala Político-Administrativa de fecha 30 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Preparados Alimenticios Internacionales (PAICA), C.A., Exp. N° 0886).

En consecuencia, acogiendo el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.d.J., sobre la validez de la Resolución N° 32, este Tribunal declara que los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario, no se encuentran viciados de nulidad, por cuanto emanaron del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, el cual era competente para ello en virtud de las atribuciones expresamente señaladas en los artículos 71 y 94 de la referida Resolución N° 32. Así se declara.

Asimismo, observa este Juzgado que, la competencia atribuida a las Gerencias Regionales abarcan la emisión y suscripción de las Planillas de Liquidación objetos del presente recurso, según lo establecido en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala lo siguiente:

Artículo 118. La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presunta, en cualesquiera de las siguientes situaciones:

(OMISSIS)

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

En consecuencia, este Tribunal desestima el vicio de incompetencia alegado por el apoderado judicial de la contribuyente recurrente, por no haberse configurado el mismo. Así se decide.

Seguidamente, pasa este Tribunal a analizar el segundo aspecto controvertido, vale decir, si efectivamente, tal como aduce la recurrente, la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto, por errónea interpretación del artículo 40 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para lo cual resulta pertinente traer a colación ciertas consideraciones en torno a este vicio que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones:

De la revisión de las actas procesales que corren insertas en la presente causa, se observa que el representante judicial de la contribuyente de autos sostiene que la Administración Tributaria incurre en un falso supuesto al pretender rechazar los créditos fiscales correspondientes a su representada durante los períodos impositivos reparados, cuando erróneamente califica que dichos créditos aprovechados por su patrocinada le fueron cedidos por SELF SERVICE PARTS, C.A., sin analizar ni reconocer que los créditos imputados a la recurrente S.B.R., C.A. no le fueron cedidos sino que por el contrario le pertenecen de pleno derecho.

Asimismo, la representación judicial de la accionante asevera que, su patrocinada y SELF SERVICE PARTS, C.A. celebraron un contrato de mandato (y no de comisión como erróneamente lo califica la Administración Tributaria), mediante el cual SELF SERVICE PARTS, C.A. adquiría en el exterior e importaría a Venezuela, por cuenta de su mandante los productos por ella comercializados. Conforme al prenombrado contrato denominado de ‛Compras Delegadas’, SELF SERVICE PARTS, C.A. se obligó a realizar, por cuenta de S.B.R., C.A., todos los trámites correspondientes para la importación de los productos por ella comercializados, introducirlos al país y cancelar todos los costos y gastos que dicha importación ocasionara incluyendo, evidentemente, el correspondiente impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor con motivo de dicha importación.

En este sentido, advierte el apoderado judicial de la recurrente, que de la propia contabilidad se evidencia que su representada, en su condición de contribuyente ordinario del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pagó a SELF SERVICE PARTS, C.A. dicho impuesto, generado como consecuencia de la importación por ésta realizada por cuenta de su mandante.

Considera así la contribuyente de autos, que la Administración Tributaria no puede ignorar el hecho de que el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor constituye un impuesto de tipo indirecto, plurifásico y no acumulativo cancelado por ella directamente, en su condición de contribuyente ordinario y en consecuencia, tiene derecho a recuperarlo mediante el correspondiente traslado a los adquirentes de los productos por ella comercializados.

Advierte igualmente la representación judicial de la recurrente que, la Ley de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor no exige en ningún momento que la factura o documento de importación deba estar emitido única y exclusivamente a nombre del contribuyente ordinario. Por el contrario, asevera que dicha Ley ratifica, respetando las disposiciones del Código Orgánico Tributario en materia de responsable, que los créditos fiscales sólo pueden ser deducidos por contribuyentes ordinarios, como es el caso de S.B.R., C.A., independientemente de que los documentos de importación, a los efectos aduaneros, hayan sido emitidos a nombre de su mandataria, porque el verdadero contribuyente del impuesto en cuestión, a su criterio, es el mandante y no el responsable mandatario. Por lo que considera, que los montos del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor cancelados por la importación efectuada por SELF SERVICE PARTS, C.A. constituye un crédito fiscal para su patrocinada, independientemente de que los documentos respectivos que respaldan la importación hayan sido emitidos a nombre de la mandataria. Sostiene que dicha situación se corrobora en el hecho de que la prenombrada mandataria nunca consideró ni registró ni tomó como crédito fiscal del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, cantidad alguna de impuesto pagado por las importaciones de por ella realizadas durante los períodos reparados.

Así, el artículo 54 del Reglamento la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, la cual entró en vigencia el 1° de agosto de 1994, define el crédito fiscal en los siguientes términos:

Artículo 54. Se considera crédito fiscal aquel que provenga del impuesto soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes muebles o servicios que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, comprendiéndose entre ellos los provenientes de las adquisiciones e importaciones de bienes del activo circulante y del activo fijo y las importaciones de prestaciones de servicios relacionadas con ambos activos, como también los impuestos soportados al efectuar los gastos generales necesarios del contribuyente, siempre que el impuesto se haya consignado en la factura o documento equivalente en forma separada del precio. (…).

Al respecto, el autor H.B.V. sostiene:

Una vez obtenido el débito fiscal, conforme al procedimiento descrito, corresponde la recuperación del impuesto facturado y cargado en la etapa anterior, el cual recibe el nombre de crédito fiscal. Las disposiciones legales sobre crédito fiscal, y el mecanismo mediante el cual es restado del débito fiscal, son las partes esenciales del tributo en cuanto a su carácter de impuesto de etapas múltiples no acumulativo. Ello es así porque si el impuesto estuviera constituido por el débito fiscal (sin la deducción del crédito fiscal), dicho impuesto sería acumulativo, en cascada o piramidal. Es justamente la resta del crédito fiscal lo que hace que en definitiva cada etapa pague en relación al valor agregado al bien, siendo esta circunstancia la que da nombre al impuesto y lo transforma en no acumulativo

. (H.B.V.. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Talleres Gráficos Edigraf, S.A. 5ta Edición. Buenos Aires 1992. Página N° 689).

Ahora bien, de la revisión del Acta Fiscal N° GCE-DF-0150/97-05 del 27 de febrero de 1998, la cual corre inserta a los folios N° del 100 al 147 del presente expediente, se desprende que, de la investigación fiscal practicada a la contribuyente de autos, se determinó que las facturas y declaraciones de aduanas formas A, B y C-80 y demás comprobantes, están a nombre de la empresa SELF SERVICE PARTS, C.A. y no a nombre de la contribuyente S.B.R., C.A. Asimismo, la Administración Tributaria dejó constancia que la contribuyente de autos suministró un documento privado para el período investigado emanado de la empresa SELF SERVICE PARTS, C.A., en el cual se traspasa al costo los bienes muebles (mercancías) por ella importadas.

En principio, advierte quien decide que, en virtud de la actividad económica que realiza, la recurrente de autos es contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3, numeral 1, literal c de la Ley que regula dicho impuesto, en concordancia con el artículo 1, literal b, numeral 9 de su Reglamento, las cuales rezan al tenor siguiente:

Artículo 3. A los efectos de esta Ley:

1. Son contribuyentes ordinarios del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:

(…)

c. Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas jurídicas y a productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicio que sean personas naturales o que hayan realizado ventas por un monto superior a 12.000 unidades tributarias (U.T.) durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o estimen realizarlas en el periodo anual más próximo a la iniciación de actividades.

(OMISSIS…).

(Subrayado del Tribunal).

Artículo 1. Los sujetos pasivos adquieren el carácter de contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, y deben inscribirse en el Registro de Contribuyentes cuando concurran las circunstancias siguientes:

(…)

b) Desarrollar dichas actividades en las calidades de:

(…)

9) Comerciantes que hayan realizado ventas por un monto superior a 12.000 unidades tributarias, durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de la Ley objeto del presente Reglamento, o que en declaración presentada ante la Administración Tributaria estimen realizar ventas por dicho monto durante el periodo anual más próximo a la iniciación de sus actividades

(OMISSIS….)” (Subrayado del Tribunal).

En este sentido, este Tribunal hace constar que, - tal y como lo señalara en su oportunidad la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital - la accionante S.B.R., C.A., para el momento de la investigación fiscal presentó facturas, declaraciones de aduanas formas A, B y C-80 y demás comprobantes, que respaldan los montos determinados por concepto de créditos fiscales en las declaraciones correspondientes a los períodos impositivos investigados, cuyo titular es la sociedad mercantil SELF SERVICE PARTS, C.A., por lo que la prenombrada Gerencia Regional, en uso de sus deberes y atribuciones, rechazó los créditos fiscales determinados por la contribuyente de autos, en virtud del contenido del artículo 40 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Así, esta juzgadora advierte que, si bien es cierto que la contribuyente de autos para el momento de la investigación fiscal suministró un documento privado por ella celebrado con la empresa SELF SERVICE PARTS|, C.A., no es menos cierto que los créditos fiscales son por su naturaleza intransferibles de conformidad con lo previsto en el artículo 40 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual expresamente señala:

Artículo 40. El derecho a deducir el crédito fiscal al débito fiscal es personal de cada contribuyente ordinario y no podrá ser transferido a terceros, excepto en el supuesto previsto en el Artículo 37 o cuando se trate de la fusión o absorción de sociedades, en cuyo caso, la sociedad resultante de dicha fusión gozará del remanente del crédito fiscal que le correspondía a las sociedades fusionadas o absorbidas.

(Subrayado del Tribunal).

La norma supra transcrita señala en forma expresa el carácter intransferible de los créditos fiscales, así como los supuestos en lo cuales procede.

Se entiende así que, la característica personal del crédito fiscal, imposibilita su transferencia, por la misma esencia del impuesto, indirecto, traslativo, tal y como lo prevé la norma in comento. En consecuencia, los créditos fiscales sólo procederán a favor de la contribuyente que soporte el impuesto respectivo.

Del análisis de las actas procesales que conforman el presente expediente, este Tribunal observa que, en base a la normativa anteriormente transcrita, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, rechazó los créditos fiscales determinados por la accionante, en virtud de que la misma para los períodos fiscales investigados, presentó facturas, declaraciones de aduanas formas A, B y C-80 y demás comprobantes, a fin de respaldar los montos declarados por dicho concepto (créditos fiscales), expedidas a nombre de un tercero, es decir, de la empresa SELF SERVICE PARTS, C.A., quien trasladó porcentualmente a la contribuyente de autos los créditos cancelados por ella, perdiéndose así el carácter intransferible del crédito fiscal previsto en el artículo 40 de la Ley que rige la materia.

En este orden de ideas, esta juzgadora considera necesario traer a colación lo señalado en el primer aparte del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 28. Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según esta Ley, deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición, salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período.

No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.

(Resalto del Tribunal).

De la norma supra transcrita se desprende que el impuesto satisfecho por los contribuyentes de jure no constituirá crédito fiscal, cuando las facturas que soportan las operaciones gravadas, no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios.

Asimismo, el artículo 31 ejusdem, establece:

Artículo 31. Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente y se cumplan los demás requisitos previstos en esta Ley. El presente artículo se aplicará sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones contenidas en esta Ley

.

Respecto al contrato de mandato, el Código Civil Venezolano; establece:

Artículo 1648. El mandato es un contrato por el cual una persona se obliga gratuitamente, o mediante salario, a ejecutar uno o más negocios por cuenta de otra, que la ha encargado de ello.

Artículo 1688. El mandato concebido en términos generales no comprende más que los actos de administración.

Para poder transigir, enajenar, hipotecar o ejecutar cualquier otro acto que exceda de la administración ordinaria, el mandato debe ser expreso.

Artículo 1961. Cuando el mandatario obra en su propio nombre, el mandante no tiene acción contra aquellos con quienes ha contratado el mandatario, no éstos contra el mandante. En tal caso, el mandatario queda obligado directamente hacia la persona con quien ha contratado, como si el negocio fuera suyo propio.

En este sentido, se advierte que, en virtud del artículo 1961 del Código Civil Venezolano, supra transcrito, se desprende que la sociedad mercantil SELF SERVICE PARTS, C.A., al actuar en su propio nombre – tal y como se observa en las facturas de compras, declaraciones de aduanas formas A, B y C-80 y demás comprobantes, presentados por la accionante a los fines del reconocimiento del crédito fiscal – quedó obligada directamente, como si el negocio fuera suyo propio, y como consecuencia de ello, el impuesto reflejado en las prenombradas facturas, emitidas a nombre de dicha empresa, constituye un crédito fiscal para ésta, de carácter personal, y por ende intransferible, tal y como fue señalado en su oportunidad por la representación del Fisco Nacional, en su escrito de informes, el cual corre inserto a los folios Nos. 885 al 953 del presente expediente.

Así, este Juzgado, sostiene que, si bien la sociedad mercantil SELF SERVICE PARTS, C.A. - tal y como lo asevera la representación judicial de la recurrente en su escrito recursivo - cobró el reembolso de los gastos en que incurrió al realizar las compras en nombre de su mandante, debió con mayor razón exigir que las facturas fueran emitidas a nombre de S.B.R., C.A., evitando así el posterior desconocimiento de los mismos y en el peor de los casos la doble tributación por ella denunciada.

Asimismo, este órgano jurisdiccional advierte que, la sociedad mercantil SELF SERVICE PARTS, C.A., debió en su oportunidad emitir una factura con descripción detallada de los bienes que efectivamente entregó a S.B.R., C.A., en su carácter de delegada y debió a su vez exigir facturas por las compras efectuadas en virtud del contrato de mandato celebrado, a nombre de S.B.R., C.A., para que así esta última tuviera derecho a los créditos fiscales declarados en los períodos fiscales investigados.

Quien decide hace constar que, todo intermediario que venda bienes muebles o preste servicios por cuenta de terceros, es responsable del pago del impuesto por las operaciones gravadas que realice, siendo que, dicho impuesto deberá ser percibido por el intermediario, declarado por cuenta de terceros y enterado sin deducciones en el período mensual correspondiente y deberán ser registradas en el Libro de Ventas, en cuenta separada, con el Título “Ventas por Cuenta de Terceros”. Asimismo, se hace constar que el intermediario debe remitir a la persona por quien actúa, una “Factura de Liquidación”, dentro del período impositivo en que se realizan las operaciones, siendo que si en un mismo período impositivo se efectúan varias facturas de liquidación, deberá emitirse una que resuma a las parciales del mismo período.

En este sentido, el artículo 5 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, sostiene:

Artículo 5. Son responsables del pago del impuesto, en sus casos, el comprador o adquirente de los bienes muebles y el receptor de los servicios, cuando el vendedor o el prestador no tenga domicilio en el país. Son igualmente responsables los comisionistas, apoderados, factores mercantiles, mandatarios, consignatarios, subastadores y cualesquiera otros que vendan bienes muebles por cuenta de terceros.

(Subrayado del Tribunal).

Por su parte, el artículo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, expresamente señala:

Artículo 17. Para los efectos del impuesto se entienden por servicios, cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios.

Para tal efecto, deben incluirse entre otras, las siguientes prestaciones onerosas de servicios:

(…)

4. Servicios de comisionistas, corredores de comercio, de administración de propiedades, de intermediación de bolsa de productos o valores, consignatarios, martilleros, concesionarios y, en general, de quienes compren o vendan, exporten o importen o presten servicios por cuenta de terceros.

(OMISSIS…).

Ahora bien, este Tribunal considera necesario, traer a colación lo que nuestro M.T.d.J., ha señalado respecto al rechazo de los créditos fiscales cuando las facturas que soportan los mismos son emitidas a nombre de un tercero:

Decidido lo relativo al procedimiento aplicable y determinada como ha sido su legalidad en el caso de autos, la Sala pasa seguidamente a conocer sobre la materia de fondo debatida en el presente caso, que tiene que ver con el rechazo por parte de la Administración Tributaria de los créditos fiscales que pretende la recurrente-exportadora.

A este fin, se realizará el examen sobre los créditos fiscales rechazados por la Fiscalización, como aparecen en el cuadro que resume el reparo y que se ha insertado en el primer capítulo de esta sentencia.

3.1 Créditos fiscales por Bs. 435.039,95. que no pertenecen al período investigado.

(…)

3.2 Créditos fiscales por Bs. 124.770,19, derivados de facturas emitidas a nombre de terceros.

En esta materia la Sala encuentra procedente el reparo, pues no se le puede pedir al Fisco Nacional que reconozca créditos fiscales si las facturas están emitidas a nombre de terceros, ya que es a éstos a quienes correspondería el crédito fiscal y no a quien presenta la factura; a menos que la compra se haya hecho por cuenta del solicitante del reintegro, en cuyo caso, tal circunstancia debe ser alegada y probada por la contribuyente. De otro modo, el rechazo del crédito fiscal queda reforzado por la presunción de legalidad y veracidad de las actas fiscales. Como en el presente caso no se ha producido tal comprobación, la Sala debe forzosamente declarar que no le corresponden a la solicitante los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 125.770,19. Así se declara.

3.3 Créditos Fiscales por Bs. 32.556,25 sobre facturas con enmiendas.

(OMISSIS…)

(Sala Político Administrativa. Sentencia N° 0083 del 29 de enero de 2002). (Resaltado y Subrayado de este Juzgado).

En relación al rechazo de créditos fiscales por omisión de formalidades en las facturas, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, a fin de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada así como un mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídico tributaria, ha declarado lo siguiente:

…si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estado de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas…

. (Sala Político Administrativa, del TSJ. Caso: CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, sent: 4581 del 30 de junio de 2005). (Resaltado del Tribunal).

Así, tal como lo declaró la sentencia parcialmente trascrita, el derecho a deducir los créditos fiscales “…deviene en que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.”, por lo que en ninguna forma establece el desconocimiento de la factura per se o el desconocimiento de lo dispuesto en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

En consecuencia, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar, cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, lo que le impediría el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente y establecer para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales.

Por otra parte, respecto a la factura fiscal, la doctrina patria ha señalado:

La factura original que cumpla con los requisitos considerados esenciales por la ley, si bien constituye la prueba plena de la existencia del crédito fiscal al punto de liberar a la Administración de la obligación de realizar cualquier otra verificación, no es el medio único y exclusivo para acreditar dicha circunstancia. (…)

La convicción de que se ha realizado la operación comercial, y por ende, la admisión de los créditos fiscales derivados de las cuotas de impuesto soportadas, puede lograrse no sólo con la posesión de una factura completa sino también a través de otros medios de probatorios, incluyendo la propia factura rechazada por la Administración por omisión de algún dato esencial.

Lo trascendente es, siempre y en todo caso, que se compruebe que el contribuyente, efectivamente, realizó la operación o negocio que generó el crédito fiscal y que soportó el traslado del impuesto al valor agregado. De allí que, el rechazo de la deducción sólo procedería legítimamente en los casos en que el órgano administrativo compruebe que no se realizó la operación, o cuando no se evidencie la percusión del impuesto por no constar el IVA en forma separada del precio (artículo 55 RLIVA), y por supuesto, cuando el contribuyente nada haya podido probar a su favor. (…)

. (La Factura Fiscal. Régimen Jurídico. Colección Estudios 2. M.C.V.M., S.S.G. y L.F.P.. Fraga Sánchez y Asociados. Editorial Torino. Página Nos 45 y 46. Caracas, Venezuela). (Subrayado del Tribunal).

Ahora bien, a los fines de desvirtuar los actos administrativos emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, los apoderados judiciales de la contribuyente S.B.R, C.A., promovieron las siguientes pruebas:

(i) Documentales:

a) Copia Certificada del Documento Constitutivo de la Compañía SELF SERVICE PARTS, C.A. (folios del 678 al 692).

b) Original del Contrato de Compras Delegadas (Mandato), debidamente suscrito por la accionante y la compañía SELF SERVICE PARTS, C.A. (folios del 766 al 768).

(ii) Prueba de Experticia (folios del 780 al 799).

(iii) Informes Civiles. (folios del 769 al 771

Advierte esta sentenciadora, en relación a las pruebas documentales promovidas por la representación judicial de la recurrente lo siguiente:

a) En relación a la copia certificada del Documento Constitutivo de la Compañía SELF SERVICE PARTS, C.A., la cual corre inserta a los folios Nos. 678 al 692, del presente expediente judicial, se constata efectivamente la existencia jurídica de dicha compañía y su objeto social.

b) Del original del Contrato de Compras Delegadas, debidamente suscrito por la accionante y la compañía SELF SERVICE PARTS, C.A., el cual corre inserto a los folios Nos. 766 al 768, del presente expediente judicial, este Tribunal observa del contenido del precitado contrato: i) Que en su Cláusula Cuarta, se establece la figura del mandato para la compra e importación de maquinarias y repuestos conforme a las instrucciones de S.B.R, C.A.; ii) Que en su Cláusula Décima, se ratifica que en virtud del mandato sólo S.B.R., C.A., podría utilizar los respectivos créditos fiscales originados por las compras e importaciones y no SELF SERVICE PARTS, C.A., en su condición de mandataria.

En lo que atañe a la prueba de informes civiles, promovida por la representación judicial de la accionante, mediante la cual se requiere de la sociedad mercantil SELF SERVICE PARTS, C.A., como consecuencia de los contratos existentes entre ésta y la contribuyente de autos, informe y proporcione soporte documental a este Tribunal sobre los puntos señalados por dicha representación judicial.

Así, en virtud del oficio sin número, consignado en fecha 14 de abril del 2000, la sociedad mercantil SELF SERVICE PARTS, C.A., a través de la ciudadana R.R., titular de la cédula de identidad N° V-9.964.177, en su carácter de Administradora Única de dicha empresa, en base a la revisión de los archivos, datos y registros legales y contables, informó lo siguiente:

i) Del procedimiento efectuado para la compra e importación de maquinarias y equipos en nombre y por cuenta de S.B.R., C.A.

ii) Del monto pagado por S.B.R., C.A. directamente o por terceros en su nombre y cuenta, para la cancelación del precio de las maquinarias y equipos comprados e importados.

iii) De la cancelación de los impuestos correspondientes a la compra e importación de las maquinarias y equipos incluyendo el respectivo impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

iv) De la no utilización por su parte de los créditos fiscales generados por las compra e importación de las maquinarias y equipos y de las razones para ello.

v) Del sistema de entrega a S.B.R., C.A., de las maquinarias y equipos compradas o importadas por su nombre y cuenta para la posterior venta a terceros.

En cuanto a la prueba de experticia contable, promovida por el apoderado judicial de la contribuyente de autos, observa quien suscribe la presente decisión, que del Informe Pericial, consignado en fecha 07 de junio del 2000, el cual corre inserto a los folios Nos. 780 al 799 del presente expediente, se constata que los contadores públicos designados conforme a derecho, dejan constancia de lo siguientes hechos:

i) De la procedencia jurídica, contable y tributaria conforme a principios legales previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y principios contables generalmente aceptados de los registros y demás asientos contables elaborados con ocasión de la ejecución del Contrato de Mandato celebrado entre la contribuyente de autos y la empresa SELF SERVICE PARTS, C.A.

ii) De la procedencia jurídica, contable y tributaria conforme a principios legales previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y principios contables generalmente aceptados del procedimiento aplicable para contabilizar los pagos de las maquinarias y equipos comprados o importados y de las respectivas cuentas por cobrar o reembolsos registradas o recibidos en ejecución del Contrato de Mandato celebrado entre ambas compañías. Se constató así que, SELF SERVICE PARTS, C.A. efectuaba los pagos de sus importaciones, a través de las cancelaciones realizados por el socio de la empresa o por transferencias efectuadas por las empresas del grupo, igualmente se constató que S.B.R., C.A. efectuaba los pagos de las obligaciones contraídas con su mandataria, mediante la conciliación de la cuenta corriente intercompañía.

iii) De la procedencia jurídica, contable y tributaria conforme a principios legales previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y principios contables generalmente aceptados utilizados para registrar la compra o importación de maquinarias y equipos efectuadas por SELF SERVICE PARTS, C.A. por cuenta de S.B.R., C.A. Los expertos constataron que las maquinarias y equipos comprados o importados nunca fueron registrados como maquinarias o equipos propiedad de SELF SERVICE PARTS, C.A. sino que fueron debidamente entregados a S.B.R., C.A. como titular de las maquinarias y equipos comprados o importados para su posterior venta a terceros.

iv) De la procedencia jurídica, contable y tributaria conforme a principios legales previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y principios contables generalmente aceptados utilizados durante el procedimiento contable llevado por ambas compañías para el aprovechamiento de los créditos fiscales, a los fines del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, así como de la respectiva incidencia económica sobre S.B.R., C.A. si, como erróneamente argumenta la Administración Tributaria, hubiese reportado el débito fiscal originado por la venta de las maquinarias y equipos a terceros sin haber descontado el correspondiente crédito fiscal originado por la compra e importación de las maquinarías y equipos. Se constató así que, SELF SERVICE PARTS, C.A. no incorporó en su contabilidad ni en los libros de compra los créditos fiscales generados y pagados por la importación de la mercancía transferida a S.B.R., C.A. en virtud de la aplicación del Contrato de Compras Delegadas celebrado entre ambas partes.

v) De la procedencia jurídica, contable y tributaria conforme a principios legales previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y principios contables generalmente aceptados utilizados para efectuar los registros, facturas, documentos de importación y demás asientos contables que demuestren que las maquinarias y equipos comprados e importados por SELF SERVICE PARTS, C.A. fueron las mismas maquinarias y equipos vendidos por S.B.R., C.A. a terceros, en cuyos registros se encontraba perfectamente discriminado el correspondiente crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición de dichos bienes. Se pudo constatar así que el 100% de los créditos fiscales registrados por S.B.R., C.A. corresponden a las cantidades reparadas por la actuación fiscal, dichas cantidades coinciden con las cifras presentadas en las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y que la mercancía importada fue transferida e incorporada en el inventario de S.B.R., C.A., constatándose igualmente que dicha mercancía transferida fue vendida 100% por la recurrente de autos tanto en el período reparado, como en los períodos subsiguientes a los mismos.

vi) De la procedencia jurídica, contable y tributaria conforme a principios legales previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y principios contables generalmente aceptados utilizados para determinar y dejar constancia sobre la pertinencia del mecanismo para el reporte, declaración y pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor respecto a las maquinarias y equipos compradas e importadas por SELF SERVICE PARTS, C.A. por cuenta de S.B.R., C.A. y vendidas a terceros, a los efectos de ambas compañías. Los expertos afirmaron así que, el mecanismo utilizado por ambas empresas para la transferencia de la mercancía, en virtud del contrato de Compras delegadas, es perfectamente razonable.

vii) De la procedencia jurídica, contable y tributaria conforme a principios legales previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y principios contables generalmente aceptados utilizados para dejar constancia, que si SELF SERVICE PARTS, C.A. como importador de las maquinarias y equipos hubiese facturado el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por la venta o traspaso, al costo de la importación, a S.B.R., C.A. y si SELF SERVICE PARTS, C.A. hubiese aprovechado el crédito fiscal causado en la importación de las maquinarias y equipos, el resultado fiscal hubiese sido de igual forma un crédito fiscal para S.B.R., C.A., comprobando los expertos que efectivamente si SELF SERVICE PARTS, C.A. en calidad de importador, si hubiese facturado el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y hubiese aprovechado el crédito fiscal por esas importaciones, el resultado fiscal hubiese sido un crédito fiscal para S.B.R., C.A.

En este orden de ideas, advierte quien suscribe el presente fallo, que de la información aportada por la sociedad mercantil SELF SERVICE PARTS, C.A., en concordancia con el contenido del Informe Pericial, se desprende que efectivamente la contribuyente S.B.R., C.A. si tenía derecho a la deducción de los créditos fiscales rechazados por la Administración Tributaria, a través de la Resolución aquí impugnada, por lo tanto dichos elementos probatorios han logrado desvirtuar en sí la actuación de la Administración Tributaria. Así se establece.

En mérito de lo expuesto, este Tribunal, declara procedente el alegato de vicio de falso supuesto, esgrimido por el apoderado judicial de la contribuyente recurrente, en virtud de que la Administración Tributaria, rechazó los créditos fiscales determinados por la accionante para los períodos impositivos fiscalizados, al considerar erróneamente que los mismos fueron soportados mediante documentos emitidos a nombre de un tercero. Así se decide.

Ahora bien, a los fines de dirimir el tercer aspecto controvertido en la presente causa, vale decir, si efectivamente, los actos administrativos aquí objetados adolecen del vicio de falso supuesto por errónea interpretación del artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, esta sentenciadora considera necesario realizar las siguientes observaciones:

De la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente judicial, se observa que el representante judicial de la empresa recurrente sostiene en su escrito recursivo que la Administración Tributaria erróneamente sugiere que el significado de la expresión ‘debidamente documentado’, implicaba la necesidad de que el crédito fiscal originado por las importaciones estuviese soportado en documentos emitidos a nombre de S.B.R., C.A.

En este sentido, asevera la contribuyente de autos que el artículo 33 de la Ley de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor no exige expresamente, que en los casos de importaciones los documentos respectivos estén elaborados única y exclusivamente bajo el nombre del contribuyente ordinario para que el crédito fiscal originado por la importación puede ser aprovechado.

Del escrito recursivo se desprende que el apoderado judicial de la recurrente sostiene que SELF SERVICE PARTS, C.A. no califica como contribuyente ordinario sino como responsable, por lo tanto, considera evidente que los créditos generados por las importaciones efectuadas no constituyan créditos fiscales para la misma, sino créditos fiscales de su mandante, es decir para S.B.R, C.A., quien sí califica como contribuyente ordinario.

Así, considera quien decide oportuno, transcribir el contenido del artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual es del siguiente tenor:

“Artículo 33. El monto de los créditos fiscales que, según lo establecido en el artículo anterior, no fueren deducible, formará parte del costo de los bienes muebles y de los servicios objeto de la actividad del contribuyente y, en tal virtud, no podrán ser traspasados para su deducción en períodos tributarios posteriores, ni darán derecho a las compensaciones, cesiones o reintegros previstos en esta Ley para los exportadores.

Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separa del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en esta Ley. Cuando se trate de importaciones, deberá acreditarse documentalmente el monto del impuesto pagado. Todas las operaciones afectadas por las previsiones de esta Ley deberán estar registradas contablemente conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables y a las disposiciones reglamentarias que se dicten al respecto “. (Resaltado del Tribunal).

Por su parte el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, establece:

Artículo 62. Las facturas deberán emitirse por duplicado; el original deberá ser entregado al adquirente del bien o al receptor del servicio. El duplicado quedará en poder del vendedor del bien o del prestador del servicio. Tales documentos deberán indicar el destinatario.

El único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, debiendo indicarse expresamente en el duplicado que éste no da derecho a tal crédito, por ser aplicable una sola vez por el adquirente y comprobarse mediante el original de la factura

. (Subrayado del Tribunal).

De conformidad con lo previsto en la normativa supra transcrita, para que proceda la deducción de los créditos fiscales soportados con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada; y que además dichos créditos fiscales estén soportados en facturas originales.

Este Tribunal considera que, tal criterio debe ser reinterpretado en aras de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada así como en mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídico tributaria, reforzando en consecuencia, la admisión del principio de la libertad probatoria en materia tributaria contemplado en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a dicha materia por disposición expresa del mencionado instrumento orgánico.

En este sentido, se advierte que, ciertamente la factura fiscal le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro de información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

Así, la norma contenida en el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, conlleva al análisis respecto a la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, a la debida documentación de aquéllas operaciones que originen dichos créditos. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

El autor Dicavo Alberti ha señalado respecto al derecho a la deducción de los créditos fiscales, lo siguiente:

(…) cuando el derecho a la deducción existe porque ha mediado una transacción, y se ha repercutido el impuesto al sujeto pasivo, éste tiene derecho a la deducción siempre que lo demuestre aun cuando la factura no cumpla con los requisitos legales. La deducción es el fundamento del impuesto y lo que garantiza su neutralidad, y por eso no se puede privar de este derecho, a falta de requisitos formales

. (Citado por La Factura Fiscal. Op. Cit. Página N° 46). (Subrayado de este Juzgado).

En este sentido, Delgado Pacheco y A.F., han señalado al respecto que:

(…) son contrarios a que una factura que no cuente con su contenido esencial vea perjudicado su valor probatorio, por cuanto, no tiene demasiado sentido que toda omisión produzca consecuencias perjudiciales para el obligado, máxime si ello no es debido a la mala fe, también, a veces, la actuación de la Administración adolece de deficiencias de carácter formal y no por eso se produce la anulación de todos su actos.

(Citado por La Factura Fiscal. Op.Cit. Página N° 46).

Por otra parte, con relación a las facturas falsas y no fidedignas, la doctrina patria ha señalado:

La Ley del IVA prevé una grave sanción para aquellas facturas fiscales que contienen ciertos defectos formales que hacen surgir dudas sobre su veracidad o fiabilidad, porque se entiende que las mismas pueden reflejar una realidad ficticia, un negocio que no ha ocurrido o que se ha verificado de forma distinta como se aparenta o se sugiere en la factura fiscal. (…)

Como se puede advertir, la factura no fidedigna es un documento que contiene algunos errores materiales u otros defectos de naturaleza formal o ciertas inconsistencias con el resto de los documentos con trascendencia fiscal del contribuyente, pero de una significación tal que hace surgir dudas sobre su credibilidad, que hace que la misma no sea d.d.f.. Así, el documento defectuoso puede ser solamente eso, la simple consecuencia de un descuido o de la negligencia o impericia cometida en su labor y en ese caso, no es posible hablar de una factura no fidedigna en los términos de la Ley del IVA, sino de una factura que no cumple con todos los requisitos formales previstos en las normas correspondientes. (…)

Por el contrario, la falsedad de una factura no es una calificación que pueda nacer de una simple duda sobre su credibilidad, porque en este caso no se trata de errores formales o graves inconsistencias en la misma que hacen surgir sospechas en cuento a su fiabilidad; antes por el contrario, la falsedad deriva del hecho cierto de que la factura como documento en sí mismo considerado es falso, o representa datos que no concuerdan con la realidad, o que la alteran o distorsionan de manera abierta y fácilmente constatable. (…)

Como corolario de todo lo expuesto, es preciso insistir en que existe una línea muy tenue para separar las meras omisiones formales o los simples errores materiales de las facturas, derivados de conductas culpables (por negligencia o impericia) pero jamás intencionales (dolosas), de las adulteraciones formales graves que son el producto de un deliberado propósito de engañar, de inducir a error al Fisco para obtener un provecho a expensas de los ingresos tributarios debidos al mismo. Separar cuidadosamente ambas situaciones para no cometer graves arbitrariedades y atropellos, es una tarea que reposa en los hombros de la Administración Tributaria, quien debe ejercerla con la mayor diligencia posible y siempre dentro del m.C. y las leyes aplicables, teniendo por norte que sus relaciones con los particulares se nutren, por encima de todas las cosas, del principio de buena fe. (…)

. (La Factura Fiscal. Op. Cit. Páginas Nos.142- 148). (Subrayado del Tribunal).

En este sentido, quien suscribe la presente decisión, en base al análisis y criterios doctrinales y jurisprudenciales anteriormente expuestos y en virtud de que este Tribunal declaró ut supra, que la contribuyente S.B.R., C.A. si tenía derecho a la deducción de los créditos fiscales rechazados por la Administración Tributaria, a través de la Resolución aquí impugnada, y dando aquí a su vez por reproducido el análisis expuesto en el punto anterior del presente fallo, declara en consecuencia procedente el alegato expuesto por la recurrente en relación al vicio de falso supuesto por errónea interpretación del artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Así se establece.

En este orden de ideas, pasa este Juzgado a conocer el cuarto aspecto controvertido en la presente causa, vale decir, si tal como aduce la recurrente, los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario, adolecen del vicio de falso supuesto por indebida aplicación del artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículos 75 y 76 de su Reglamento, así como del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal, considera pertinente efectuar un breve análisis sobre los hechos que dieron origen a la imposición de la sanción por el incumplimiento del deber formal constatado y en este sentido advierte:

Entre el Estado (sujeto activo) y los particulares (sujetos pasivos), existe la llamada relación jurídico - tributaria, en la cual se impone por parte de los sujetos pasivos, no sólo cumplir con la obligación tributaria de dar que consiste en pagar el impuesto por disposición expresa de la Ley, sino que también abarca el cumplimiento de una serie de actuaciones, “(...) tendientes a asegurar y facilitar la determinación y recaudación de los tributos”. (Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, V. I, 3a. Edición Depalma, Buenos Aires, pág. 345), que la doctrina cataloga de obligaciones secundarias, como serían: “a) De hacer; por ejemplo: presentar (...) declaraciones, llevar libros de determinada clase (...), c) De tolerar; por ejemplo: permitir la práctica de las visitas de inspección de libros, locales, documentos, ...”. (Flores Zabala, Ernesto, Finanzas Públicas Mexicana, pág. 56.), las cuales de acuerdo con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, son considerados deberes formales, cuyo incumplimiento constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, siendo esta inobservancia sancionada por norma expresa.

Estos deberes formales constituyen obligaciones, previstas y reguladas por las Leyes, Reglamentos o por Actos Administrativos de efectos generales, que imponen a contribuyentes, responsables o terceros la obligación de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de su cometido.

En este orden de ideas, tenemos que el Código Orgánico Tributario de 1994, en el Título III, Capítulo II, Sección Cuarta, referente al Incumplimiento de Deberes Formales, dispone en su artículo 103:

"Artículo 103.- Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendentes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria." (Subrayado del Tribunal).

De la norma precedentemente transcrita, se advierte, que constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de los sujetos o terceros que violen las disposiciones que prevén tales deberes, los cuales pueden estar consagrados en el propio Código, en las leyes especiales, en sus reglamentos y en disposiciones generales de los organismos competentes.

Se entiende pues, que los deberes formales de colaboración, inscripción, presentación de las declaraciones, llevar los respectivos libros, emitir facturas, exigir comprobantes, etc., por parte de los contribuyentes, son imprescindibles a los fines de la realización de las tareas de fiscalización, investigación y control por parte de la Administración Tributaria, todo con el propósito de verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas; de modo que, la infracción prevista en forma genérica en el Código Orgánico Tributario, reviste el incumplimiento de un deber formal y, en consecuencia, la imposición de una sanción tributaria tipificada en el mismo Código.

Por su parte, la Administración Tributaria está investida de amplias facultades para fiscalizar e investigar la aplicación de las Leyes Tributarias; y si de estas fiscalizaciones e investigaciones, se detectan infracciones o el incumplimiento de los deberes formales, es obligación del funcionario -que ha sido previamente autorizado para ello, de acuerdo con el artículo 112 del Código Orgánico de 1994, señalarle al contribuyente que debe acatar el deber, así como dejar constancia de las infracciones cometidas, ya que como funcionario representante del Fisco Nacional y velador de los derechos e intereses del Estado, es el obligado a participar cualquier infracción cometida por los contribuyentes.

Así ha sido dispuesto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1994:

Artículo 112.- La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, inclusive en lo casos de exenciones y exoneraciones. (...)

.

Así, esta sentenciadora considera necesario transcribir el contenido del artículo 51 de la Ley el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que regula la materia, el cual establece que:

Artículo 51.- Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.

En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban en los casos a que se contrae el artículo 53 de esta Ley.

Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débitos y créditos se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan

(OMISSIS…)

. (Subrayado del Tribunal).

Por su parte, el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece lo siguiente:

Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1) Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;

(Omissis...).

(Subrayado del Tribunal).

Ahora bien, el artículo 106 ejusdem, es del tenor siguiente:

Artículo 106. El contribuyente que omitiere llevar los libros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o reglamentos

(OMISSIS…)

.

Así pues, está claramente establecido que no llevar en forma debida y oportuna los libros de compras y ventas, constituye un incumplimiento de un deber formal, en los términos del numeral 1, literal a) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 y por lo tanto son conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.

En este sentido, la Doctrina ha manifestado:

Es importante llamar la atención sobre la importancia que en los modernos sistemas de gestión tributaria (gestión en sentido estricto e inspección) adquiere la información y, en consecuencia, la regulación de estos deberes, de cuya realización depende en gran medida el suministro u obtención de datos indispensables para el control del cumplimiento por parte de los sujetos pasivos

. (PÉREZ ROYO, Fernando: “Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Editorial Civitas, S.A. ; Madrid, 1991; pág. 189.)

Esta juzgadora haciendo uso de su facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria constató, que la contribuyente S.B.R., C.A., no lleva los libros de compras y ventas conforme a la normativa legal y reglamentaria, hecho este que constituye, tal y como fue señalado con anterioridad en el presente fallo, infracción del numeral 1, literal “a” del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, vale decir, representa un incumplimiento de deberes formales, sancionado de acuerdo a lo establecido en el artículo 106 ejusdem. Así se establece.

Ahora bien, este Tribunal advierte que, la contribuyente recurrente no presentó prueba alguna, que permitiera desvirtuar de forma alguna lo constatado por la Administración Tributaria mediante la actuación fiscal practicada.

Así tenemos que el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para la fecha de emisión del acto, establecía en la parte final de su encabezamiento, lo siguiente:

"(...) El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario

.

En relación a este principio, el autor H.M.E., señala lo siguiente:

La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa.

(Henrique MEIER E. Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alba, S.R.L. 1.991, págs. 135 y 136).

Y en este mismo sentido, el autor A.B.-Carías sostiene:

La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos, es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legítimo. La eficacia del acto, por tanto hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede ser ejecutado de inmediato. Por eso es que el artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.

La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es iuris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no sólo debe atacarlo, sino probar su acertó de que el acto es ilegal.

(BREWER-CARÍAS, Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Editorial Jurídica Venezolana, 1.992, págs. 203 y 204.). (Subrayado del Tribunal).

Es jurisprudencia reiterada de nuestro M.T.d.J., que:

Las actas fiscales, en las cuales se formulan reparos a las declaraciones de rentas de los contribuyentes cuando han sido levantadas por los funcionarios competentes y con las formalidades legales y reglamentarias gozan de una presunción de legitimidad, en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo que corresponde al contribuyente, para enervar los efectos probatorios de dichas actas, producir la prueba en contrario adecuada

(Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 05 de abril de 1994, con ponencia de la magistrada Ilse van ser Velde Hedderich, caso: La Cocina, C.A., Exp. N° 6.348).

Aunado a lo anteriormente expuesto y con relación a las pruebas, el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, consagra la libertad probatoria en materia tributaria, en los siguientes términos:

Artículo 193.- Dentro de los tres (3) días siguientes a la fecha del auto de admisión del Recurso o de la devolución del expediente del Tribunal de Alzada que lo admitió, el Tribunal declarará la causa abierta a pruebas con un término de diez (10) días de despacho para promoverlas y veinte (20) para evacuarlas. (…)

Serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

(omissis…).

En efecto, se evidencia en autos la inactividad probatoria por parte de la recurrente, a pesar de regir en materia tributaria, al igual que en proceso ordinario, el principio o sistema de libertad probatoria, consagrado en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994. Al respecto, nuestro más Alto Tribunal ha dejado establecido lo siguiente:

(...) En el procedimiento contencioso, este principio de libertad de prueba ha sido consagrado en el primer aparte del artículo 193 del Código Orgánico Tributario, aunque, con algunas limitaciones establecidas expresamente en la aludida norma, que prescribe: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’. En razón de lo expuesto, las pruebas no aceptadas en nuestro sistema probatorio serán las expresamente prohibidas por el ordenamiento jurídico y aquellas que sean consideradas inconducentes por el juez de la causa para probar los alegatos de las partes.(...)

. (Sentencia Nº 02132 de la Sala Político-Administrativa del 9 de octubre de 2001, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, en el juicio de Taller Friuli, C.A., bajo el expediente Nº 0239).

En este mismo sentido, el m.T.d.J. nuevamente sostiene:

(...); siendo dicho principio recogido en el Código Orgánico Tributario de 1994, en el primer aparte de su artículo 193, pero atenuado por las excepciones del juramento y de la confesión de empleados públicos, el cual reza: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de pruebas, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’ En el contexto de la materia debatida, así fue reconocido el alcance de dicho principio por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa-Especial Tributaria, sobre cuya base decidió que: ‘...resulta contrario a toda lógica jurídica, pretender limitar las pruebas del cumplimiento de una obligación a un único instrumento (...), más aún, cuando el propio Código Orgánico Tributario permite, con las excepciones ya mencionadas, la admisión en los procedimientos tributarios de cualquier medio probatorio, ello en concordancia con el citado principio de libertad de medios probatorios consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil’ (Sentencia del 18-07-96, caso: R.S., C.A.). Cabe observar que en términos similares permanece consagrado el dispositivo supra citado en el novísimo Código Orgánico Tributario promulgado el 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 269, con referencia a su primer aparte, establece: (...)

. (Sentencia Nº 00968 de la Sala Político-Administrativa del 16 de julio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, en el juicio de Inteplanconsult, S.A., expediente Nº 01-0299).

Criterio este ratificado en sentencia Nº 00670 de la Sala Político-Administrativa del 8 de mayo de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, expediente Nº 1999-15993, caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.

Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por P.V., cuando expresa:

(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’

. (P.V., Rafael. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. Cit.,p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J.A. sobre el Procedimiento Civil Ordinario. Tomo I. Ediciones Fundación Projusticia. Colección Manuales de Derecho- Caracas. 2000.p. 244).

A su vez, el autor H.B.L., afirma lo siguiente:

A nuestro entender, la carga de la prueba es una facultad esencialmente potestativa referida al interés del litigante, y redundará la gestión en su propio beneficio o utilidad y de conformidad a los lineamientos de la más avanzada doctrina, debe de atenderse a la condición jurídica deducida en juicio por quien invoca el hecho enumerado y no a la cualidad del que se ha de probar

. (BELLO LOZANO, Humberto. La Prueba y su Técnica. Mobil Libros. 4ta. Edición. Caracas. 1989. p. 100).

Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien habiendo alegado que los actos administrativos aquí impugnados adolecen del vicio de falso supuesto, debió demostrar tal hecho, para de esta manera lograr desvirtuar la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos. Las normas y la jurisprudencia antes citadas, sirven para sustentar que en el caso “sub examine”, corresponde a la recurrente la prueba de sus dichos y afirmaciones, y no existiendo en el expediente elementos probatorios, la presunción que ampara al acto administrativo recurrido, permanece incólume, y así el mismo se tiene como válido y veraz, en consecuencia dicho acto surte plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos. Así se establece.

En mérito de lo anteriormente expuesto, este Juzgado declara improcedente el alegato de falso supuesto por indebida aplicación del artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículos 75 y 76 de su Reglamento, así como del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, esgrimido por el apoderado judicial de la contribuyente de autos en su escrito recursivo. Así se decide.

Por otra parte, observa este Juzgado que la representación judicial de la recurrente señala en su escrito recursivo que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto al considerar la venta de vehículos como una actividad regular de su representada y en consecuencia gravable con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en este sentido asevera que la venta de vehículos no constituye una actividad regular de su representada, por lo tanto considera que no constituye una actividad gravable con el impuesto bajo estudio. Asimismo arguye que la venta de vehículos efectuada por su representada no fue un traspaso a título oneroso ya que el monto cobrado por dicho traspaso ni siquiera alcanzaba a cubrir el costo de los vehículos traspasados.

En este sentido la contribuyente de autos alega al respecto que en el supuesto negado de que esta Administración Tributaria considere que la venta o traspaso de vehículos por ella efectuado constituía un hecho gravable, entonces el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor se debería entender incluido en el monto del traspaso y no en forma separada ya que la venta se efectuó a personas naturales las cuales no califican como contribuyentes ordinarios, en consecuencia, afirma que si el precio del traspaso fue de Bs. 8.000.000,00, el monto del impuesto en cuestión debió entenderse incluido y no separado de dicho monto, por lo tanto es un error considerar que el supuesto impuesto causado, es de Bs. 1.000.000,00, cuando en realidad debería haber sido Bs. 888.889,00.

Ahora bien, de las actas procesales que conforman la presente causa, se observa que la Administración Tributaria de la revisión fiscal efectuada a los registros contables, facturas y demás documentos, determinó que la contribuyente efectuó la venta de vehículos de su propiedad por un monto de Bs. 8.000.000,00, según consta en los comprobantes Nos. 080907 y 08-08-001 de fechas 30/08/96 y 31/08/96, respectivamente, cuyas copias fotostáticas corren insertas a los folios 1041 y 1050 del presente expediente judicial, en los cuales están registradas contablemente dichas operaciones. En este sentido, las operaciones supra descritas fueron registradas en las fechas antes mencionadas, pero las ventas fueron efectivamente realizadas en el mes de julio de 1996, según consta en los documentos de fecha18/07/96 cuyas copias fotostáticas corren insertas al presente expediente bajo los folios Nos. 1043 al 1046 ambos inclusive y los Nos. 1056 y 1057, autenticados por ante la Notaría Pública Duodécima del Distrito Sucre del Estado Miranda, los cuales quedaron insertos bajos los folios N° 34 Tomo 53 y N° 64 Tomo 52 de los libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.

Al respecto, y conforme al numeral 1 del artículo 10 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se entiende ocurrido o perfeccionado el hecho imponible, para los períodos julio y agosto del año 1996 y en consecuencia, nacida la obligación tributaria, en el momento en que se emitió la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación; por lo que la Administración Tributaria consideró perfeccionado el hecho imponible al haberse autenticado el documento de compra-venta, en el que consta la transmisión de propiedad del bien mueble allí identificado.

Observa así quien decide, de la revisión de los autos que conforman el presente expediente, que las operaciones antes mencionadas no fueron asentadas en el Libro de Ventas a los efectos de la determinación y registro del débito fiscal correspondiente y, por consiguiente, no se informó en las declaraciones de los períodos de imposición anteriormente señalados.

Al respecto el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en su numeral 1, establece:

Artículo 8. Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

1. La venta de bienes muebles corporales, incluidas las de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos, así como los retiros o desincorporaciones de bienes muebles realizados por los contribuyentes de este impuesto.

(…)

. (Resaltado del Tribunal).

Por su parte el numeral 1 del artículo 9 ejusdem, dispone:

Artículo 9. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

1. Ventas: la transmisión de propiedad de bienes muebles realizados a título oneroso, cualquiera sea la calificación que le otorguen los interesados, así como las ventas con reserva de dominio; las entregas de bienes muebles que conceden derechos análogos a los de un propietario y cualesquiera otras prestaciones a título oneroso en las cuales el mayor valor de la operación consista en la obligación de dar bienes muebles.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

Ahora bien, esta sentenciadora hace constar que, de la normativa supra transcrita, se desprende que la venta de vehículos efectuada por la contribuyente de autos, constituyen operaciones gravadas sobre las cuales –tal como lo señaló la Administración Tributaria en el acto administrativo aquí impugnado- debió determinar el débito fiscal correspondiente, conforme a lo establecido en los artículos 18 y 26 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Así se establece.

En consecuencia, quien suscribe la presente decisión considera procedente la cantidad de UN MILLON DE BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 1.000.000,00) determinada por la Administración Tributaria a través del acto administrativo objeto del presente recurso, por concepto de débito fiscal correspondiente al período impositivo del mes de julio de 1996, por lo que se confirma en el presente fallo la cantidad supra mencionada. Así se decide.

A los f.d.a.e.q.a. controvertido en la presente causa, es decir, si tal como aduce la accionante, la Administración Tributaria incurrió en una violación por errónea interpretación del artículo 55 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al pretender desconocer las relaciones jurídicas y económicas surgidas entre la accionante y la empresa SELF SERVICE PARTS, C.A., esta sentenciadora considera oportuno realizar las siguientes consideraciones:

De la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, este Juzgado observa que, el apoderado judicial de la accionante denuncia que la Administración Tributaria pretende ignorar las consecuencias jurídicas y económicas derivadas de la ejecución del contrato de mandato denominado Contrato de Compras Delegadas celebrado entre SELF SERVICE PARTS, C.A. y su representada SBR, C.A., cuando a su criterio, dicha relación constituye una relación jurídica válida conforme a derecho y además, que para nada perjudica los intereses del Fisco Nacional. Considera así que el Fisco Nacional no puede pretender desconocer ninguna relación jurídica-económica válida para aprovecharse dos veces del pago de impuestos derivados de una misma operación.

Señala a su vez el apoderado judicial de la recurrente que los funcionarios fiscales actuantes pretenden por una parte, admitir la procedencia del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor generado por la importación de la mercancía y por la otra desconocer que dicho pago constituye un crédito fiscal del importador vendedor de la misma y por lo tanto, obtener otro impuesto con motivo de la venta de dicha importación.

Asevera igualmente la recurrente en su escrito recursivo que SELF SERVICE PARTS, C.A. nunca pretendió, ni consideró, ni registró, los créditos fiscales objetados como propios porque efectivamente actuando en su condición de mandatario responsable y no de contribuyente ordinario, no tenía derecho ni jurídico ni económico a considerar los créditos generados por la importación de la mercancía como un crédito propio a los efectos del impuesto bajo estudio. Sostiene así que SELF SERVICE PARTS, C.A., nunca pagó dichos créditos fiscales en su condición de contribuyente ordinario del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor sino en su condición de responsable.

En este sentido, el apoderado judicial de la recurrente sostiene SELF SERVICE PARTS, C.A. entregaba a su representada una relación de los costos y gastos incurridos y una nota de entrega de los productos importados la cual constituye un soporte contable de recibido pero que no pretende transferir como erróneamente suponen los fiscales en la Resolución, ni de los productos en sí mismos, ni menos aún, un traspaso de los créditos fiscales del impuesto al consumo suntuario ya las ventas al mayor supuestamente pagados por SELF SERVICE PARTS, C.A.

De los autos se desprende igualmente, que la contribuyente de autos considera que la Administración actuó sin base legal que sustentase su actuación, por falsa interpretación y falta de aplicación de la Ley de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y su Reglamento ya que entiende y aplica de manera errónea el concepto de traspaso de créditos fiscales y el alcance de los conceptos de responsable y contribuyente ordinario.

Por su parte la representación del Fisco Nacional asevera en su escrito de informes en relación a la existencia del contrato de compras delegadas suscrito entre la contribuyente de autos y la empresa SELF SERVICE PARTS, C.A., que la accionante le atribuye efectos que sobrepasan lo dispuesto en la Ley, de conformidad con el artículo 15 del Código Orgánico Tributario, los convenios suscritos entre particulares referentes a la aplicación de las normas en materia tributaria, no son oponibles al Fisco Nacional.

En este orden de ideas, quien suscribe la presente decisión considera oportuno traer a colación el contenido del artículo 55 de la Ley de Impuesto al Consumo y a las Ventas al Mayor, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 55. Al calificar los actos o situaciones que configuran los hechos imponibles del impuesto previsto en este instrumento normativo, la Administración Tributaria, conforme al procedimiento de determinación previsto en el Código Orgánico Tributario, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y, en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos, aun cuando estén formalmente conformes con el derecho, siempre que existan fundados indicios de que con ellas el contribuyente ha tenido el propósito fundamental de evadir, eludir o reducir los efectos de la aplicación del impuesto. Las decisiones que la Administración adopte, conforme a esta disposición, sólo tendrán implicaciones tributarias y en nada afectarán las relaciones jurídico-privadas de las partes intervinientes o de terceros distintos del Fisco Nacional.

(Resaltado del Tribunal).

Así, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la norma supra transcrita, se debe hacer un análisis de ella vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en el Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para los períodos impositivos objetos de fiscalización, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos los contribuyentes, estos límites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación tributaria, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie está obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.

Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible, que en el caso de autos gira en torno a la actividad de importación, genere dos clases de impuesto (aduanal e impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor), cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

En este orden de ideas, el artículo 15 del Código Orgánico Tributario de 1994, expresamente señala:

Artículo 15. Los convenios referentes a la aplicación de las normas en la materia tributaria celebrados entre particulares no son oponibles al fisco, salvo en los casos autorizados por la ley.

Este artículo dispone, como consecuencia del carácter legal de la obligación tributaria, que los convenios entre particulares, referentes a la aplicación de las leyes tributarias, no son oponibles al fisco, como sujeto activo del tributo, salvo en los casos autorizados por la ley. (…) los referidos convenios no están prohibidos, (…), sino que no son oponibles al fisco, es decir, que la administración tiene siempre el derecho a exigir el cumplimiento de la obligación al sujeto pasivo previsto en la ley; y por otra parte, la administración no puede exigir ese cumplimiento al tercero que se ha obligado a ello con el contribuyente o responsable, pero no con el fisco. Sin embargo, el convenio es válido entre las partes, por lo cual el contribuyente puede exigir al tercero el reembolso del tributo que aquel se había obligado a pagar, pero ésta es una acción de derecho privado, no de carácter tributario. (José A. Octavio. Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario. Colección Textos Legislativos N° 17. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1998. Pág. N° 103).

En este sentido, quien decide advierte que, el artículo 47 del Código Orgánico Tributario de 1994, hace mención específica a un caso importante de autorización para oponer al fisco convenios entre particulares, dicha norma señala lo siguiente:

Artículo 47. Los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable por concepto de tributos y sus accesorios, podrán ser cedidos a otros contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo.

Ahora bien, este Tribunal considera oportuno, a los fines respectivos, traer a colación lo que la Jurisprudencia ha señalado respecto al contenido del artículo 54 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor supra transcrito:

(…) Ahora bien, establecidas las premisas anteriores, se recuerda que la Gerencia Regional de Tributos de la Región Central declaró en el acto impugnado: “La apariencia del contrato presentado, que sugiere la idea de una actividad desarrollada en forma conjunta sin mediación de contraprestación alguna, es desvirtuada a los efectos tributarios, ya que a pesar de la innegable validez que los convenios tienen entre los contratantes, con respecto al presente existe la evidente pretensión de las partes de ubicar su actividad fuera del peso impositivo de la ley”. Esta convicción de la Administración, surgida del análisis del contrato de asociación entre PROAGRO, C.A. y Agropecuaria La Rubiera C.A., la lleva a desconocer los efectos de ese contrato y a considerar que esa forma jurídica tiene por objeto encubrir un contrato de servicios entre ambas partes, para así sustraer el hechos imponible, constituido por la señalada prestación de hacer de los granjeros, de la gravabilidad con los Impuestos al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y al Valor Agregado, y así evitar su traslado a PROAGRO C.A. como receptora de esa prestación. Fundamenta dicho desconocimiento en los artículos 55 y 61, respectivamente, de los instrumentos legales que han regido a esos impuestos y en el calificativo de abuso de forma atribuido al contrato en cuestión.

Esta imputación es rechazada por la recurrente, quien afirma que la Administración “hace recaer el presupuesto fáctico de la norma a una situación distinta a aquella que le da su poder de actuar, por cuanto para desconocer la celebración de un contrato, las referidas disposiciones legales establecen como condición que existan fundados indicios de que la celebración del contrato haya sido efectuada con el propósito fundamental de evadir, eludir, o reducir los efectos del impuesto” (páginas 8 y 9 del Escrito de Recurso). A lo cual agrega que la Administración ha obviado que el poder legal de desconocer formas jurídicas requiere no sólo el hecho de la reducción de la carga fiscal, sino “la existencia o ausencia de propósito comercial (bussinnes purpose) o de sustancia económica de las operaciones realizadas”. (páginas 3 y 4 del Escrito de Informe).

Los alegatos antes reseñados hacen necesario examinar las cláusulas del contrato de asociación en cuestión, con el objeto de discernir si ha habido efectivamente un abuso de forma con su celebración, capaz de lograr el efecto evasivo, elusivo o reductor de la carga tributaria relativa a los impuestos al consumo indicados.

(…)

Las circunstancias antes resumidas demuestran la existencia de una substancia económica propia en el negocio celebrado entre PROAGRO C.A. y Agropecuaria La Rubiera C.A, que tiene el propósito real de distribuir los costos y riesgos de la actividad de cría y engorde de pollos entre las partes, así como también la combinación de aportes y la obtención de ventajas económicas bilaterales, siendo apropiada la forma jurídica utilizada con respecto a dicho propósito. Hay congruencia entre la “intentio facti” y la “intentio juris” reflejadas en las cláusulas del contrato asociativo.

Es indudable que no asumir costos ni riesgos que la otra parte puede asumir exclusivamente, asegurar el mercado de las prestaciones aportadas por ambas partes al negocio común y particularmente, concentrar las obligaciones laborales del patrono en el granjero, son hechos económicos que ponen de relieve la realidad del propósito y la adecuación de la forma contractual empleada. Por lo tanto, no se observa antagonismo entre la apariencia y la realidad contractual.

Por otro lado, no se observan indicios que permitan sostener -como pretende la Administración- que el propósito fundamental de las partes fue “ubicar su actividad fuera del peso impositivo de la ley” o evadir, eludir o reducir la carga fiscal de los Impuestos al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y al Valor Agregado; sobre todo si se consideran las características de los hechos imponibles de dichos impuestos al consumo, que no son alterados por la existencia del contrato de asociación, como se verá más adelante en este fallo.

Por tanto, no existe abuso de la forma jurídica en el presente caso que autorice a la Administración a desconocer el contrato de asociación analizado, porque esté último no es un subterfugio para ocultar la verdadera intención de las partes, como ha podido apreciarse, ni tiene la capacidad para alterar los resultados económicos que configuran el hecho generador de los tributos de referencias. Es probable que las expresiones utilizadas por los representantes de PROAGRO C.A. en el procedimiento de consulta y en el recurso contencioso tributario hayan provocado alguna confusión en el estudio que la Gerencia Regional realizó con ocasión de la consulta y en la posición de la representante del Fisco Nacional en su escrito de informe, por lo que respecta a la presunta ausencia de contraprestación o retribución a “El Asociado”; pero, el análisis de las cláusulas del contrato no provocan esa confusión ni dejan dudas acerca del propósito real de la asociación y de la naturaleza de la llamada participación de “El Asociado” en los resultados de la actividad. A juicio de este Tribunal los propósitos económicos de las partes están claro, pero ha habido una divergencia de apreciación y de calificación de los mismos provocada por la interpretación unilateral de las cláusulas contractuales.

En vista de lo anterior, la Administración Tributaria incurre en falso supuesto por haber apreciado erradamente las cláusulas del contrato de asociación y considerar que esa sola apreciación formal, sin ahondar en la investigación de los hechos, permite calificar la celebración del mismo como abuso de forma jurídica. Derivado de lo anterior, se debe concluir que no hay prueba en autos de fundados indicios para considerar que el propósito fundamental del contrato haya sido evadir, eludir o reducir la carga tributaria y no los propósitos económicos antes a.T.e. prueba en autos de que se haya llegado a la calificación objetada mediante el procedimiento de determinación de oficio exigido por la ley.

Por consiguiente, al no estar comprobada la ocurrencia del presupuesto de hecho de los artículos 55 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 61 del Decreto-Ley de Impuesto al Valor Agregado, es improcedente el desconocimiento del contrato de asociación celebrado entre PROAGRO C.A. y Agropecuaria La Rubiera C.A., por el presunto abuso de forma jurídica señalado por el acto impugnado. Así se declara. (…)

(Sentencia del Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas de fecha 13/07/2001. Caso: Proagro, C.A.). (Resaltado del Tribunal).

Ahora bien, esta sentenciadora en base a lo anteriormente expuesto, advierte que, si bien es cierto este Tribunal considero -ut supra en la presente decisión-, procedentes los créditos fiscales objetados por la Administración Tributaria a través del acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, no menos cierto es que de la propia legislación tributaria se desprende que los convenios entre particulares, referentes a la aplicación de las leyes tributarias, no son oponibles al fisco, como sujeto activo del tributo, salvo en los casos autorizados por la ley. Así se establece.

Por otra parte, si bien no se desprende del acto administrativo aquí recurrido que la Administración Tributaria haya desconocido el contrato de mandato denominado de Compras Delegadas celebrado entre las partes, esta sentenciadora hace constar que, no hay prueba en autos de fundados indicios para considerar que el propósito fundamental del contrato celebrado entre la recurrente y la empresa SELF SERVICE PARTS, C.A., haya sido evadir, eludir o reducir la carga tributaria, por lo que al no estar comprobada la ocurrencia del presupuesto de hecho del artículo 55 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, resulta improcedente el desconocimiento del prenombrado contrato.

Por lo tanto y como consecuencia de lo anteriormente expuesto, este Órgano Jurisdiccional considera improcedente el alegato expuesto por la representación judicial de la recurrente de autos, pues de los autos no se desprende que la Administración Tributaria haya incurrido en violación alguna, por errónea interpretación del artículo 55 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al emitir del acto administrativo aquí impugnado. Así se decide.

Ahora bien, a los f.d.a.l.p.d. la eximente de responsabilidad penal tributaria, por error de derecho excusable, contemplada en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por la recurrente de autos, esta sentenciadora considera oportuno realizar las siguientes consideraciones:

Observa así quien decide que, el apoderado judicial de la contribuyente SBR, C.A., alegó en su escrito recursivo, la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, lo cual debe ser apreciado por esta juzgadora:

Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria;

b) El caso fortuito y la fuerza mayor;

c) El error de hecho y de derecho excusable;

d) La obediencia legítima y debida;

e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables a las infracciones tributarias

. (Resaltado del Tribunal),

Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas el error de hecho y de derecho excusable. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se considera el aspecto negativo de la culpabilidad.

Así, todo error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.

En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:

Referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al ‘error de hecho y de derecho excusable’, manifiesta la contribuyente que la misma se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.

Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este M.T. aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara. (Sentencia N° 999 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 18 de septiembre de 2008, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes)

.

Al efecto, este Órgano Jurisdiccional desestima el referido alegato, por cuanto la inteligencia de las normas aplicables sobre los aspectos debatidos, contenida en los artículos 40, 33 y 51 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículos 60, 75 y 76 de su Reglamento, no pudieron permitir a la contribuyente incurrir en tan grave equivocación o anomalía de juicio, al punto de excusar la responsabilidad que surge por incumplir con los deberes formales exigidos por la normativa y reglamentos respectivos en materia de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor. De allí que, no siendo las normas aplicables oscuras o confusas, su irregular interpretación tampoco es razonable ni justificable, por lo cual juzga este Tribunal la procedencia de las sanciones impuestas a la contribuyente y no ha lugar causa eximente alguna. Así se establece.

Asimismo, advierte esta juzgadora que, en el presente caso el apoderado judicial de la contribuyente recurrente, no aportó ningún tipo de elementos de convicción tendentes a destruir el nexo causal de imputabilidad de la que fue objeto la empresa, por lo que resulta improcedente la eximente de responsabilidad tributaria, relativa al error de derecho excusable, alegada por la contribuyente de autos en su escrito recursivo.

En consecuencia, se declara improcedente el alegato esgrimido por el apoderado judicial de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de error de hecho y de derecho excusable. Así se decide.

En cuanto al séptimo aspecto controvertido en la presente causa, es decir, si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al tomar en consideración la circunstancia agravante por reiteración, contemplada en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de determinar las sanciones impuestas a través de los actos administrativos aquí objetados, este Tribunal, considera pertinente realizar las siguientes consideraciones:

De la revisión del presente expediente judicial, se observa que, la representación judicial de la recurrente S.B.R., C.A., señaló en su escrito recursivo que la Administración Tributaria, incurre en un falso supuesto al pretender que las infracciones supuestamente cometidas en la declaraciones de crédito fiscal correspondientes a los períodos impositivos reparados, no fueron suficientemente soportadas, constituyen una acción reiterada en los términos establecidos en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario. Considera que dicho error llevó a la Administración a ignorar flagrantemente la aplicación obligatoria, de la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado.

Asevera el representante judicial de la recurrente que la Resolución aquí impugnada está viciada de nulidad, por ilegalidad, al incurrirse en un falso supuesto sobre la naturaleza del hecho constitutivo de infracción tributaria, por cuanto la Administración, considera que las infracciones supuestamente cometidas por su representada constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente que el hecho encuadra dentro del concepto de reiteración previsto en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario, siendo que la concepción de la conducta como reiterativa es claramente ilegal, por incurrir en un falso supuesto que lleva a la Administración a desconocer ilegítimamente que la infracción es continuada, de acuerdo a lo estipulado en el artículo 99 del Código Penal.

Así, quien decide observa, que del contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario aquí objetada, se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, señala específicamente que procede a sancionar a la contribuyente de autos, en base a la sanción pecuniaria prevista en los artículos 104 y 106 primer aparte del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud del incumplimiento de deberes formales verificados por la Administración Tributaria y artículo 97 ejusdem por cuanto de los hechos constatados por la prenombrada Gerencia Regional, se desprende la omisión del ingreso del impuesto materializado en una errada determinación practicada por la contribuyente en cada uno de los ejercicios fiscales, siendo que dicha conducta desplegada por la recurrente, se encuentra ajustada al tipo contenido en los prenombrados artículos.

Asimismo, se desprende de la prenombrada Resolución, que en virtud de que el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece la aplicación supletoria de los principios y normas de derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T., la Administración Tributaria procedió a aplicar el artículo 37 del Código Penal, el cual establece que, cuando la ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio, que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad, reduciéndolo hasta el límite inferior, o aumentándolo hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una u otra especie, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 85 ejusdem.

Por otra parte, de la revisión del acto administrativo aquí impugnado se observa que, la Administración Tributaria en virtud de la concurrencia de sanciones (contravención e incumplimiento de deberes formales), procedió a aplicar lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual ordena imponer la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas.

Se hace constar igualmente, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con el numeral 1° del artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar las sanciones por ella determinadas para el primer período en su término medio, y de igual forma para los sucesivos períodos fiscales verificados.

Así, planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto por los artículos 71, 74 75, 97, 104 y 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales son del tenor siguiente:

Artículo 71.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

(…)

.

Artículo 74. Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un delito tributario sancionado con pena privativa de la libertad y de delito común.

(…).

(Subrayado del Tribunal).

Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

. (Subrayado del Tribunal).

Artículo 97. El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

.

Artículo 104. El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T)

.

Artículo 106. El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos.

(OMISSIS…).” (Subrayado del Tribunal).

Ahora bien, quien suscribe la presente decisión considera oportuno traer a colación lo estipulado en el artículo 99 del Código Penal, el cual expresamente señala:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

En relación a la figura del delito continuado, el autor Weffe Carlos, señala lo siguiente:

En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.

De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.

(WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).

Por su parte, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

En el caso de autos, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital liquidó multas, mes a mes, de conformidad con los artículos 71, 74, 75, 97 104 y 106 primer aparte del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató una omisión del ingreso del impuesto materializado en una errada determinación practicada por parte de la contribuyente, en los períodos de imposición verificados, y en este sentido consideró procedente la agravante por reiteración.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos del alegato formulado por la contribuyente en su escrito recursivo, esta juzgadora advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de las sanciones previstas en el los artículo 71 74, 75, 97 104 y 106 primer aparte del Código Orgánico Tributario de 1994, a la contribuyente S.B.R., C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por la representación judicial de la recurrente, a los fines de que se declare improcedente las sanciones impuestas mediante los actos administrativos objetos del presente recurso.

Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria, las mismas normas, contentivas del ilícito tributario previsto en los artículos 33, 42 y 51 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con los artículos 60, 75 y 76 de su Reglamento, sancionados así conforme a lo establecido en los artículos 74, 97, 104 y 106 primer aparte del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 75 ejusdem. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario.

Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital. Así se declara.

Ahora bien, quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República y numeral 31 el artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, anula los montos por concepto de impuesto y multa determinados en la Resolución Culminatoria del Sumario N° GCE-SA-R-99-071 de fecha 23 de marzo de 1999, notificada en fecha 27 de abril de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

En este orden de ideas, y como consecuencia de lo anteriormente expuesto este Tribunal ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) proceda a determinar nuevamente los montos por concepto de impuesto y multa, en base a lo anteriormente expuesto. Así se establece.

En relación a la procedencia de las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 2, 3, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegadas por la representación judicial de la contribuyente de autos en su escrito recursivo, este Tribunal considera oportuno realizar las siguientes observaciones:

Así, con relación a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por la accionante, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (contravención e incumplimiento de deberes formales), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado la contravención y el incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente, la misma se hizo acreedora automáticamente de las sanciones correspondientes, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión de los referidos ilícitos, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, como lo es “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario”, este Tribunal advierte que, dicha atenuante se refiere a aquellas situaciones en que el contribuyente, no mediando actuación fiscalizadora alguna, advierte un error en su autoliquidación ya presentada y proceda a corregirlo, mediante declaración sustitutiva y el pago de la deuda tributaria; o bien, no habiendo cumplido oportunamente dicha obligación formal, presente la declaración primigenia correspondiente y pague el impuesto resultante.

De allí que, visto el alcance del numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, resulta evidente que los supuestos previstos en dicha norma no se encuentran dados en el caso de autos, en consecuencia resulta improcedente dicha atenuante. Así se declara.

En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo es “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”, se debe señalar que si bien en principio la accionante tiene la carga de probar, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo, sin embargo en algunos casos dado los hechos controvertidos, la carga probatoria recae sobre la Administración Tributaria.

Así, cuando el hecho a demostrar es, que efectivamente la recurrente incurrió en infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de comisión de los ilícitos que se le imputan a través del acto administrativo identificado como Resolución de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-99-071 de fecha 23 de marzo de 1999, la carga de traer al proceso las probanzas conducentes, corresponde a la Administración Tributaria.

Al respecto se debe indicar que, resulta perfectamente aplicable al proceso tributario, la regla general sobre la distribución de la carga de la prueba establecido en el artículo 1354 del Código Civil, cuyo texto fue casi en su totalidad trasladado al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil de 1986. Sin embargo, durante la etapa de promoción de pruebas rige el principio “negativa non sunt probanda”, el cual aporta datos trascendentales para determinar cómo opera la distribución de la carga de la prueba, estando el mismo referido a que los hechos negativos absolutos, no tienen que ser probados por quien los afirma.

En torno a este principio FRAGA PITTALUGA, sostiene lo siguiente:

Es importante no confundir este principio con la circunstancia de que se niegue un hecho. Como bien señala DEVIS ECHANDÍA, la negación o afirmación puede ser simple modalidad de redacción porque es lo mismo negar la existencia de un hecho que afirmar su inexistencia, en consecuencia, no es lógico distribuir la carga de la prueba atendiendo solo a la formulación negativa o afirmativa de los hechos. Además, tan posible es probar el hecho afirmado como el contrario que está implícito en su negación. De manera que sólo las negaciones indefinidas, como no haber ejecutado nunca un hecho, son las de imposible prueba. Así, será la naturaleza del hecho y no su negación o afirmación lo que determina si debe exigirse su prueba y en todo caso esto tampoco será determinante porque puede suceder que una de las partes esté en capacidad de probar los hechos afirmados o negados por ambas.

Nuestra jurisprudencia, por ejemplo, ha relevado de prueba a quien afirma un hecho negativo como ocurre en materia tributaria cuando se alega la atenuante de no haber incurrido en infracción alguna de las leyes fiscales en los cinco años anteriores. Aquí, como luce claro, es muy difícil para quien invoca la eximente probar la indicada circunstancia por su evidente carácter de hecho negativo absoluto; en cambio, bien fácil es para la Administración evidenciar que sí se ha cometido alguna infracción

.(FRAGA PITTALUGA, L., “Algunas notas sobre la prueba en el proceso administrativo”, Revista de Derecho Administrativo N° 3 (mayo-agosto 1998), Edtorial Sherwood, p.74).

El Tribunal Supremo de Justicia ante la solicitud de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, atribuye la carga de la prueba a la Administración Tributaria, al sostener lo siguiente:

(…) Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide

. (SPA-1162-31-08-04). (MÁRQUEZ BARROSO, R., Tendencias del Contencioso Tributario, Ediciones Tributarias Latinoamericas, Caracas, 2006, p. 567).

Sin embargo, quien decide hace constar que, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se observa que, en el caso sub judice la representación del Fisco Nacional, señaló en su escrito de informes que la contribuyente sí había incurrido en la violación de normas tributarias en los tres (3) años anteriores, tal como puede evidenciarse en el expediente 1345 que cursa en este mismo Tribunal, en el cual cursa otro recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, en donde, se impugnó un acto administrativo emanado de la Administración Tributaria (Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-99-099 de fecha 23 de abril de 1999), que también –según la Representación Fiscal- aplicó sanciones a la contribuyente por incumplimiento de normas tributarias relacionadas con la obligación tributaria de la recurrente en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta, cometida durante los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1993, 1994, 1995 y 1996.

Siendo cierto el alegato esgrimido por la representación del Fisco Nacional en su escrito de informes, se declara que efectivamente la accionante en los tres (3) años anteriores a la comisión de la infracción que se le imputa a través de la Resolución de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-99-071 de fecha 23 de marzo de 1999, incurrió en ilícitos tributarios. Así se establece.

En virtud de lo anteriormente expuesto, resulta forzoso para quien decide declarar que la contribuyente S.B.R., C.A., cometió infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de materialización de los ilícitos fiscales que se le imputan a través de la Resolución de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-99-071 de fecha 23 de marzo de 1999, y como consecuencia de ello, resulta improcedente la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

Por último, debe este Tribunal pronunciarse con respecto a lo alegado por la accionante en relación a la improcedencia de las sumas determinadas por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, lo cual hace previa las siguientes consideraciones:

Así, a los fines de dirimir, el último aspecto controvertido en la presente causa, vale decir, la procedencia de la determinación de las sumas por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, a través de los actos administrativos aquí impugnados, este Tribunal las considera improcedentes, dada la declaratoria de nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: O.P.P. y otros), el cual preveía el pago de los intereses compensatorios y actualización monetaria, por ser dicha norma contraria a los postulados de la Carta Magna.

Así mismo, la Sala Político-Administrativa en fecha 02 de mayo de 2000, dictó Sentencia N°00966 (caso: Construcciones ARX, C.A.), sosteniendo lo siguiente:

Ahora bien, como se sabe, la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia publicada el 14 de diciembre de 1999, declaró la nulidad por inconstitucionalidad de la norma que servía de base legal para el cobro de los intereses compensatorios y actualización monetaria de las deudas tributarias, cual era el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. Al respecto cabe señalar, que la Corte no determinó los efectos de la mencionada decisión en el tiempo, en los términos contemplados en el artículo 119 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

En tal sentido, se hace pertinente señalar, que si bien es cierto que en fecha 11 de noviembre de 1999 (caso: P.R.), se dictó una decisión de la Sala Político-Administrativa, mediante la cual se estableció que cuando una sentencia no fijare los efectos de las misma en el tiempo, debía entenderse que producía sus efectos ex tunc, es decir, hacia el pasado, pero es igualmente cierto, que al aludido fallo le faltó señalar, que tal aplicación hacia el pasado debe depender de la ponderación que se haga de los intereses sobre los cuales repercuta dicha decisión.

Considera esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la transformación que se produjo en este órgano judicial derivada de la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, va más allá de la creación de nuevas Salas y del cambio de nombre. En efecto, el Estado venezolano pasó de ser un Estado ‘Formal’ de Derecho, en el que privan la dogmática y la exégesis positivista de la norma, con prescindencia de la realidad en la que se aplica y de los factores humanos involucrados; a un Estado de justicia material, en el que ésta -la justicia- se constituye en un valor que irradie toda la actividad de las instituciones públicas (arts. 2o, 3o, 26, 49 y 257).

En tal virtud, la n.d.P.Ú. del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, tuvo vigencia y eficacia. El Estado realizó su planificación fiscal y presupuestaria con base en tal norma. Se comprometieron recursos para la satisfacción de los servicios públicos. Y, los contribuyentes estaban obligados a cumplir con su dispositivo, dentro del deber jurídico de colaborar con los gastos públicos. (Artículos 56 de la Constitución de 1961 y 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela). Igualmente estaban en el deber de cumplir con las normas que dicte el Estado (Arts. 52 de la Constitución del 61 y 131 y 132 de la CRBV), mediante los órganos del Poder Público, a fin de garantizar un Estado de bienestar social.

Además de no establecer el dispositivo de la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo, y menos aún, al no establecer efectos ex tunc, mal podría darse éste por sobreentendido, ya que el poder del juez debe ejercerse en los límites que la ley le haya facultado (art. 119 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia), y de no hacerlo debe entenderse que la nulidad tan sólo produce efectos hacia el futuro y así se declara.

Asimismo, se hace imperativo hacer una breve e importante reflexión sobre ese término denominado juridicidad, al que, según la doctrina impartida por Fiorini, debe atender todo juez contencioso administrativo a la hora de producir la sentencia.

Siguiendo tales lineamientos, se observa que la juridicidad va más allá del simple estudio de la legalidad del acto cuestionado. En efecto, dicho término implica la observación y análisis de todos aquellos elementos afectados por un determinado fallo o pronunciamiento judicial, es decir, el impacto que el mismo pueda tener dentro de la estructura del Estado...

...En atención a las disquisiciones anteriormente expuestas, resulta claro para esta Sala, que darle efectos ex tune al mencionado fallo que declaró la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, produciría en la práctica y en términos reales, un grave desequilibrio en la Administración Tributaria que, inminentemente, traería como consecuencia

una crisis del sistema financiero nacional y, posiblemente, incidiría en forma inmediata sobre la prestación de los servicios públicos primordiales, prestación ésta que, como ya se dijo, justifican la existencia del Estado.

Por tales motivos, esta Sala, actuando como garante de la legalidad de la actuación administrativa y como balanza entre esa actuación y la paz y orden de la ciudadanía, en su labor de administrador de justicia, considera vital, a los fines de evitar daños prácticos irreparables, darle efectos exclusivamente ex tunc (hacia el futuro) al mencionado fallo publicado el 14 de diciembre de 1999, es decir, producirá sus efectos respecto de la actividad de la Administración Tributaria desarrollada con posterioridad a tal fecha, únicamente. Así se declara

.

En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de las cantidades determinadas por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, en los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 08 de noviembre de 1999, por el abogado Y.C.R.M., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 14.924, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente S.B.R., C.A. En consecuencia:

I) Se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución Culminatoria del Sumario N° GCE-SA-R-99-071 de fecha 23 de marzo de 1999, notificada en fecha, 27 de abril de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los siguientes términos:

a) Se ANULAN los montos por concepto de impuesto, multa, actualización monetaria e intereses compensatorios determinados en los actos administrativos objeto del presente recurso, emanados de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), los cuales se identifican a continuación:

NUMERO DE PLANILLA PERIODO IMPOSITIVO VERIFICADO IMPUESTO

BS. MULTA

BS. INTERESES MORATORIOS

BS. INTERESES COMPENSATORIOS

BS.

0266866 08/94 3.540.969,00 579.681,00 16.228,00 0,00

0266863 08/94 0,00 0,00 0,00 1.911.541,00

0266728 09/94 0,00 62.500,00 0,00 0,00

0266727 10/94 0,00 62.500,00 0,00 0,00

0266725 11/94 0,00 77.500,00 3.303,99 0,00

0266726 12/94 0,00 62.500,00 0,00 0,00

0266724 01/95 0,00 62.500,00 0,00 0,00

0266723 02/95 0,00 77.500,00 4.081,00 0,00

0266722 03/95 0,00 77.500,00 16.186,00 0,00

0266737 04/95 0,00 77.500,00 32.396,00 0,00

0266876 05/95 4.351.745,00 950.632,00 0,00 1.958.643,00

0266735 06/95 62.500,00 0,00 0,00 0,00

0266844 07/95 9.906.892,00 2.261.668,00 0,00 4.256.978,00

0266849 08/95 1.023.223,00 288.736,00 0,00 430.595,00

0266869 09/95 6.419.144,00 1.578.035,00 0,00 2.644.336,00

0266870 10/95 705.384,00 228.635,00 0,00 283.159,00

0266867 11/95 3.266.436,00 910.565,00 0,00 1.282.234,00

0266852 12/95 5.068.860,00 1.464.876,00 0,00 1.933.110,00

0266879 01/96 1.640.227,00 546.603,00 0,00 609.895,00

0266854 02/96 1.299.310,00 475.501,00 0,00 467.752,00

0266857 03/96 962.900,00 385.706,00 0,00 336.514,00

0266856 04/96 5.070.887,00 1.954.708,00 0,00 1.713.821,00

0266858 05/96 4.853.162,00 2.099.639,00 0,00 1.595.560,00

0266859 06/96 7.634.547,00 3.508.428,00 0,00 2.442.227,00

0266860 07/96 14.816.471,00 7.092.625,00 0,00 4.593.512,00

0266871 09/96 23.816.617,00 12.198.755,0 0,00 6.906.166,00

0266872 10/96 12.730.236,00 6.785.151,00 0,00 3.561.676,00

0266873 11/96 14.922.857,00 8.203.665,00 0,00 4.047.569,00

0266875 12/96 3.233.062,00 1.834.981,00 0,00 839.710,00

b) Se CONFIRMA los créditos fiscales soportados por la contribuyente por la cantidad total de TREINTA Y OCHO MILLONES TRESCIENTOS DIECISEIS MIL DOSCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 38.316.236,00).

c) Se CONFIRMA el monto determinado por concepto de débitos fiscales en relación al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en los actos administrativos aquí impugnados, emanados de la prenombrada Gerencia Regional, por la cantidad de UN MILLÓN DE BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 1.000.000,00).

ii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en base a lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión, determinar nuevamente los montos por concepto de impuesto y multa.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente FASCINACION LAS GRADILLAS, C.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de junio de dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintiséis (26) del mes de junio de dos mil nueve (2009), siendo las once y treinta minutos de la mañana (11:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo: 1346

Asunto Nuevo: AF47-U-1999-000055

LMCB/JLGR/UAG