Decisión nº PJ0662014000168 de Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar de Bolivar, de 30 de Octubre de 2014

Fecha de Resolución30 de Octubre de 2014
EmisorJuzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar
PonenteYelitza Coromoto Valero Rivas
ProcedimientoSin Lugar

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS

AMAZONAS, BOLÍVAR Y D.A..

Ciudad Bolívar, 30 de octubre de 2014.-

204º y 155º.

ASUNTO: FP02-U-2011-000014 SENTENCIA Nº PJ0662014000168

-I-

Visto

con escrito de Informes del Fisco Nacional.

El presente juicio se inició en virtud del recurso contencioso tributario interpuesto mediante escrito de fecha 23 de marzo de 2011, por los Abogados E.I.A.P., M.F.L.P. y M.C.M.M., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédula de identidad Nº 618.486.924, 15.276.134 y 15.543.684, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nº 70.876, 107299 y 118.041, respectivamente, en representación judicial de la empresa C.V.G. FERROMINERA ORINOCO, C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-00100542-0, domiciliada en Ciudad Guayana, Municipio Autónomo Caroní del Estado Bolívar, contra la Resolución (Recurso Jerárquico) Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2011/004 de fecha 02 de febrero de 2011, notificada en fecha 09 de febrero de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Este Juzgado Superior en fecha 28 de marzo de 2011, le dio entrada al presente recurso contencioso tributario (v. folio 58), y se ordenó notificar a los ciudadanos Fiscal y Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Guayana (v. folios 59 al 66).

Al estar las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en los artículos 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario (v. folios 68, 71 y 122), este Tribunal mediante sentencia interlocutoria Nº PJ0662013000065 de fecha 30 de mayo de 2013, admitió el recurso contencioso tributario ejercido (v. folios 129 al 131).

En la oportunidad procesal para que las partes presentaran sus correspondientes escritos de promoción de pruebas en la causa, solo el Fisco Nacional presentó su respectivo escrito (v. folios 178 al 182), siendo admitida la misma en fecha 17 de junio de 2014, mediante sentencia interlocutoria Nº PJ0662014000098 (v. folio 183, 184).

En fecha 29 de septiembre de 2014, se dijo “visto” al escrito de informes presentado por la representación del Fisco Nacional, dentro del lapso establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario, y se fijó el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia (v. folio 16).

Cumplidos como han sido, todos los trámites y actos procesales determinados por la legislación tributaria para la sustanciación del recurso contencioso tributario, este Tribunal a los fines de motivar el presente fallo, previamente observa:

-II-

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 08 de septiembre de 2010, la División de Contribuyentes Especiales adscritas a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios contenidas en las Planillas de Liquidación Nº 082001230006769 y 082001230006770, notificadas a la recurrente en fecha 13 de octubre de 2010.

En fecha 09 de noviembre de 2010, la empresa C.V.G. FERROMINERA DEL ORINOCO, C.A., interpuso recurso jerárquico ante la referida Gerencia Regional de Tributos Internos, en contra de las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios, identificadas supra.

En fecha 09 de febrero de 2011, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificó a la mencionada empresa del Estado la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2011/004 de fecha 02 de febrero de 2011, en la cual declaro sin lugar el recurso jerárquico intentado, y en consecuencia, confirmó la totalidad las Resoluciones recurridas y conforme a ello, ordenó reimprimir las Planillas Para Pagar en los términos de las Planillas de Liquidación que se identifican a continuación:

• Numero de Liquidación 082001230006769: La cantidad de sesenta y tres mil novecientos cincuenta bolívares con cincuenta y un céntimos (Bs. 63.950,51), por concepto de Multa; y dos mil sesenta y nueve bolívares con ochenta y seis céntimos (Bs. 2.069,86) por concepto de intereses moratorios, para un total de sesenta y seis mil veinte bolívares con treinta y ocho céntimos (Bs. 66.020,38).

• Numero de Liquidación 082001230006770: La cantidad de sesenta y seis mil quinientos setenta y un bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 66.571,32), por concepto de Multa; y tres mil quinientos ochenta bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 3.580,43) por concepto de intereses moratorios, para un total de sesenta mil ciento cincuenta y un bolívares con sesenta y cinco céntimos (Bs. 70.151,75).

-III-

ARGUMENTOS DEL RECURRENTE

 Que es nula la Resolución impugnada por incurrir la Administración Tributaria en un Falso Supuesto de Hecho al desconocer la eximente de responsabilidad que se ha configurado en este caso como lo es la causa extraña no imputable.

 Que mediante la “Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo”, se ratifica el contenido de las Resoluciones objetada en sede Administrativa, las cuales se encuentran viciadas de nulidad por estar fundamentadas en un falso supuesto de hecho, la Administración Tributaria insiste, en imponer multa a la contribuyente por las cantidades de Bs. 63.950,51 y 66.571,32; para los periodos correspondientes ala segunda quincena del mes de enero de 2007 y la segunda quincena del mes de enero del 2009, respectivamente, en virtud de haber entregado fuera de plazo legalmente establecido las retenciones de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los periodos impositivos previamente señalados, debido a que la recurrente se vio en la imposibilidad material de enterar en forma oportuna lo impuestos retenidos por cuanto presentó problemas de acceso al portal del SENIAT.

 Que la P.A. Nº SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, los contribuyentes estaban en la obligación de presentar a través de la pagina web del SENIAT la declaración informativa de las compras efectuadas y de las retenciones practicadas en cada periodo de imposición, para posteriormente efectuar el pago de manera electrónica o en su defecto, imprimir la planilla de pago generada por el sistema, la cual seria utilizada para enterar el impuesto retenido.

 Que para nadie es desconocido que desde la entrada en vigencia el 1º de diciembre de 2002, de la Providencia hasta la presente fecha, los contribuyentes han presentado múltiples inconvenientes para acceder por Internet al portal del SENIAT, pues en gran parte de los casos la misma pagina genera errores, e incluso la misma Administración Tributaria, mediante el servicio de Asistencia al Contribuyente, así fue el caso de la recurrente, que para el periodo impositivo anteriormente mencionadas presentó problemas de acceso en el portal del SENIAT, todo lo cual fue evidenciado en esa instancia mediante la documentación presentada durante la fase de sumario, a los fines de evidenciar las referidas fallas: 1) Periodo Impositivo mes de enero 2007 (....) y mes de enero 2009 (….), que las retenciones q alude la Administración hayan sido enteradas en forma tardía, fue producto de la imposibilidad material de acceder a la pagina web del SENIAT, lo cual constituye una causa extraña no imputable a la recurrente, la cual la libera totalmente de la causa de soportar las sanciones que le han sido aplicadas. (….)

 Que la Administración Tributaria fundamenta su decisión en la supuesta falta de diligencia de la recurrente en la presentación de las Declaraciones y Pago de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a la segunda quincena de los periodos enero 2007 y enero 2009, contradictoriamente, al mismo tiempo indica que dicho incumplimiento se realizó aún cuando la empresa FERROMINERA DEL ORINOCO, C.A., notificó en fecha oportuna sobre la imposibilidad de utilizar la plataforma del SENIAT para dar cumplimiento a tal obligación.

 Que la Administración Tributaria ha incurrido en un falso supuesto en el análisis de los hechos que la han conllevado a errar en su pronunciamiento, el cual pareciera incoherente que la recurrente haya acudido diligentemente a notificar sobre la imposibilidad de utilizar el portal del SENIAT para realizar la ya referida Declaración y Pago de las Retenciones de Impuesto al Valor Agregado, y negligentemente a realizar la declaración.

 Que la Administración Tributaria no consideró la existencia de la referida eximente de responsabilidad penal tributaria, sino que, por el contrario procedió a ratificar las sanciones ala recurrente por haber enterado fuera de palazo las retenciones de IVA, aún bajo el conocimiento de que los problemas de acceso a la pagina web de este Organismo han sido reiterados en el tiempo, por estar fundamentada en un falso supuesto de hecho, al considerar que la contribuyente no cumplió con los lapsos de Ley, obviando el hecho cierto de la existencia de fallas operativas generadas por el mismo sistema electrónico del SENIAT y por otra, considerar que las pruebas aportadas en sede administrativa resultaban insuficientes a los efectos de demostrar la procedencia de la referida eximente, aun cuando es la propia Administración Tributaria quien ejerce control sobre esos sistemas electrónicos.

 Que la aplicación del valor ajustado de la Unidad Tributaria es inconstitucional por cuantificar sanciones pecuniarias por ilícitos cometidos en años anteriores.

 Que el Órgano exactor pretende aplicar retroactivamente el valor de la Unidad Tributaria actual a objeto de imponer sanciones pecuniarias por los supuestos ilícitos tributarios que le imputa, bajo el argumento de lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

 Que la Administración Tributaria al aplicar la Unidad Tributaria a su valor actual a supuestos ilícitos cometidos en años anteriores, cuando el valor de la misma era otro, constituye evidentemente la aplicación retroactiva de la Providencia que ajustó el valor de la referida Unidad Tributaria, lo cual es violatorio al Principio Constitucional de la Irretroactividad de las normas jurídicas.

 Que el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia de fecha 13 de julio de 2007, dejó sentado lo siguiente:

(…) Esto aparte de ser violatorio al Principio de Tipicidad, constituye la aplicación retroactiva de la Unidad Tributaria, y como se sabe ninguna disposición legal puede tener tales efectos, sino cuando favorece al infractor y en este caso es evidente que no lo beneficia.

Con respecto a la Tipicidad la Sala Constitucional ha señalado mediante sentencia 2338, de fecha 21 de noviembre de 2001, lo siguiente:

…Omissis…

La aplicación del principio de la legalidad de los delitos, faltas y las penas no resulta exclusivo del Derecho Penal sino que se ha sido extendido a las diversas ramas del Derecho, con mayor arraigo en los ilícitos y penas administrativas, por lo que actualmente se habla de postulados del Derecho Sancionatorio; de manera que, resulta necesaria la tipificación legal previa de los hechos calificados como delitos o faltas y la anticipada consagración de la medida sancionatoria que le corresponda, y por ello, no podría una ley contener formulaciones genéricas en materia sancionatoria y dejar en manos del Ejecutivo la determinación de los hechos o conductas ilícitas, pues de esta manera se abre la posibilidad de que, en la medida en que se presenten nuevos supuestos jurídicos, se establezcan hechos posteriores que originen tipos delictivos, en cuyo caso la ley estaría delegando la potestad normativa en materia de tipificación de delitos a futuros actos de contenido normativo pero de carácter sublegal.

Se debe destacar además una situación relevante no imputable a la recurrente, que no es más que el hecho de que la Administración Tributaria, procedió a fiscalizar a la recurrente luego de 2 años del ejercicio fiscal más antiguo y luego de aproximadamente 4 meses del ejercicio fiscal más reciente, que hace más gravosa la sanción en base a la norma antes citada. Esto se traduce en que mientras pasa el tiempo y aumenta la Unidad Tributaria, por cualquier causa se le está sancionando al infractor con un monto superior mientras la Administración Tributaria logra detectar la infracción, lo cual resulta a todas luces injusto, porque en base al Principio de Tipicidad, el infractor debe tener certeza de la sanción.

Además, este criterio es favorable al infractor de conformidad con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario, en sus artículos 49 y 8 respectivamente, y en consecuencia este sentenciador procede, para el presente caso, de conformidad con el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela a desaplicar el tantas veces mencionado Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por contrariar el texto constitucional, especialmente el contenido del Artículo 49 en su numeral 6. Así se declara.

(…)” (Destacado y subrayado por la recurrente).

 Que más recientemente el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante Sentencia Nº 042/2008 de fecha 25 de abril de 2008, sostuvo lo siguiente:

Con el Código Orgánico Tributario de 1994, se aplicaba la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción, pero con la llegada del Código Orgánico Tributario del año 2001, en su artículo 94, Parágrafo Primero, se puede leer: “…cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago….”

En el mismo orden, resulta oficioso recordar que el Texto Fundamental, consagra una serie de principios destinados garantizar derechos fundamentales, a fin de otorgar seguridad jurídica, siendo prudente citar la Irretroactividad de la Ley, considerando como excepción, la aplicación retroactiva de la Ley cuando imponga menor pena, y de existir dudas, se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea.

Siguiendo la misma línea, tenemos que el principio de retroactividad se encuentra consagrado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 24

Así mismo, el Código Orgánico Tributario vigente en su artículo 8 dispone 2…Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.…

.

Si hacemos abstracción de lo expuesto y lo llevamos ala realidad, tenemos que el valor de laicidad tributaria es ajustado mediante una Providencia, de cumplimiento obligatorio una vez que ha sido dictada, conforme a las reglas establecidas en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

En consecuencia, si se aplica la unidad tributaria vigente para la cuantificación de una infracción acaecida en el pasado, se estaría aplicando retroactivamente la normativa a un hecho ocurrido y que, en efecto, su sanción en esos términos, desfavorece al infractor.

Así en aras de la seguridad jurídica que debe existir en todo Estado de Derecho, le corresponde a la Ley definir todas aquellas conductas que pudieran calificarse como delito y que por tanto, acarrearían penas y sanciones, tal exigencia se encuentra consagrada en la norma prevista en el artículo 49 numeral 6 de la Constitución vigente cuando dispone que el debito proceso se aplicara a todas las actuaciones judiciales y administrativa y en consecuencia, (…) 6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.

La aplicación del principio de la legalidad de los delitos, faltas y las penas no resulta exclusivo del Derecho Penal sino que se ha sido extendido a las diversas ramas del Derecho, con mayor arraigo en los ilícitos y penas administrativas, por lo que actualmente se habla de postulados del Derecho Sancionatorio; de manera que, resulta necesaria la tipificación legal previa de los hechos calificados como delitos o faltas y la anticipada consagración de la medida sancionatoria que le corresponda, y por ello, no podría una Ley contener formulaciones genéricas en materia sancionatoria y dejar en manos del Ejecutivo la determinación de los hechos o conductas ilícitas, pues de esta manera se abre la posibilidad de que, en la medida en que se presenten nuevos supuestos jurídicos, se establezcan hechos posteriores que originen tipos delictivos, en cuyo caso la Ley estaría delegando la potestad normativa en materia de tipificación de delitos a futuros actos de contenido normativo pero de carácter sublegal. (Sentencia de fecha 21-11-2001, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia).

Esto se traduce que mientras pasa el tiempo y aumenta la Unidad Tributaria, por cualquier causa se le esta sancionando al infractor con un monto superior mientras la Administración Tributaria logra detectar la infracción, lo cual resulta a todas luces injusto, porque en base al principio de tipicidad, se debe tener certeza de la sanción; en ningún momento se trata de restarle coercibilidad a la norma, se trata que el infractor conozca tanto el tipo como la consecuencia jurídica, sin que, por virtud del tiempo, la sanción resulte más grave.

A lo trascrito, podemos agregar, que la jurisprudencia de la materia e, incluso, doctrina administrativa a la hora de dilucidar sobre la unidad tributaria y su aplicación, han expresado que ¨es inconcebible pensar que se podía aplicar la unidad tributaria para el momento en que se liquida la sanción y no cuando se produce el hecho imponible.¨ (Sentencia 494 del 18 de diciembre de 1997, Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario).

En el mismo sentido, se puede indicar, que nuestro país goza de un estado social y de justicia; en consecuencia la relación jurídico-tributaria, es una relación de derecho, mas no una relación de poder, por lo que, al exigirle al contribuyente que pague con el valor de la unidad tributaria vigente al momento en que realiza dicha acción y no cuando cometió la infracción, la Administración Tributaria excede los limites del principio de la legalidad, lo que colabora con la inconstitucionalidad del Parágrafo primero del citado artículo 94.

Aplicando los principios constitucionales expresados, es de observar que, al aplicar la Administración Tributaria como ya se expuso, el valor de la Unidad Tributaria para el momento de su pago, no toma en cuenta los principios constitucionales señalados; razón por la cual en el uso del aforismo in dubio pro contribuyente, en el caso subjudice, deberá aplicarse el valor de la Unidad Tributaria vigente en la fecha en que se cometió el hecho punible que originó la sanción; ello en aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en concordancia en el Aparte Único del artículo 548 del Código Orgánico Procesal Penal, normas que, atendiendo a los ya citados principios si favorecen al mismo o a la misma. En razón de lo cual de conformidad con lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela desaplica para el caso bajo análisis por control difuso de la constitucionalidad, el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario Vigente. Así se decide”.

 Que de lo expuesto se advierte la violación al texto constitucional con la aplicación de la Unidad Tributaria actualizada para el pago de sanciones que ocurrieron cuando el valor de la misma era otro, lo que genera un desequilibrio frente a los derechos de los contribuyentes a quienes no se les permite aprovechar sus derechos tributarios, tales como créditos fiscales y rebajas, entre otros, con el valor de la Unidad Tributaria actualizada al momento en que haga efectivo los derechos tributarios, razón por lo que es evidente la vulneración del tantas veces referido Principio de la No Retroactividad de las normas y los Principios de Igualdad, Capacidad Contributiva.

 Que es improcedente pretender exigir el pago de sanciones pecuniarias impuestas sobre la base del valor de la Unidad Tributaria actual a la contribuyente, por cuanto ello vulnera el Principio de Irretroactividad de las normas, toda vez que se pretende aplicar hacia el pasado la Providencia que ajustó el valor de la referida Unidad Tributaria, así como por violar los Principios de Capacidad Contributiva y No Confiscatoriedad, en tal razón la recurrente solicita la desaplicación por inconstitucional del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y por consiguiente, declare improcedente la pretensión del Órgano exactor.

 Que los Intereses Moratorios determinados por la Administración Tributaria resultan improcedentes.

 Que no incurrió en retardo culpable alguno en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, toda vez que el enterramiento extemporáneo que le ha sido imputado fue producto de las fallas en el portal del SENIAT, lo cual constituye una causa extraña no imputable a la recurrente, que la libera no solo de la carga de soportar las sanciones que le han sido aplicadas sino también de la indemnización por mora prevista en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.

 Que de hallarse totalmente excluida la culpabilidad, la conducta omisiva no puede causar la liquidación de intereses moratorios, ya que lo pretendido por la norma, y en general por la naturaleza misma de los intereses, es hacer pagar la indemnización a quien no cumpla su prestación debido a una conducta negligente (culpa) o por que incumpla voluntariamente (dolo).

 Que la mora no es la simple dilación o tardanza en el cumplimiento de una obligación, pues si la tardanza, deriva de una causa extraña no imputable al deudor, dicha tardanza no puede originar reparación alguna, por cuanto para ello se requiere con carácter fatal y necesario, que la referida tardanza sea culposa, y además, imputable al deudor.

 Que los criterios de la Administración Tributaria, pareciera que los intereses moratorios cumplen una función disuasiva, punitiva y no resarcitoria, al pretender dársele la función de constreñir a los contribuyentes para provocar en ellos una actitud temerosa que los introduzca a evitar la evasión fiscal, como si la demora en el pago de la obligación pudiera asimilarse conceptualmente al concepto de evasión.

 Que aquellos pretenden aplicarse conjuntamente con la imposición de unas multas –no menos exorbitante- con el valor actualizado de la Unidad Tributaria, lo cual constituye una forma de “indemnizar” doblemente el supuesto perjuicio causado al Fisco Nacional.

 Que de ello, resultaría evidente la violación al principio constitucional del non bis in idem, pues la recurrente se vería afectada por dos sanciones (concibiendo al interés moratorio como un mecanismo sancionatorio, asumiendo el criterio adoptado por la Administración Tributaria), en virtud de la comisión de un mismo ilícito.

-IV-

DE LAS PRUEBAS TRAÍDAS AL PROCESO

Resolución (Recurso Jerárquico) Nº SNAT/INTI/GRTI/DJT/2011/004 de fecha 02 de febrero de 2011 (v. folios 187 al 196); Auto de Recepción del Recurso Jerárquico Nº DCE/095-2010 de fecha 09 de noviembre de 2010 (v. folio 197); Escrito del Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente (v. folios 198 al 213); Registro Mercantil del Acta Constitutiva y Estatutos Sociales de la contribuyente de autos (v. folios 214 al 227); Registro de Información Fiscal de la empresa C.V.G. FERROMINERA DEL ORINOCO, C.A. ( v. folio 228); Poder de representación otorgado a los profesionales de derecho L.M.N., identificada en autos (v. folios 229 al 233); Resoluciones de Imposición de Sanciones e Intereses Moratorios conjuntamente con sus respectivas Planilla Para Pagar (Liquidación) Nº 0089006769 y 0089006770 ( v. folios 234 al 239); Comunicación Nº GGAF-0085/07 de fecha 02 de febrero de 2007 (v. folios 240 al 242); Comunicación Nº GGAF-0045/09 de fecha 05 de febrero de 2009 (v. folios 243, 244). Vistos los documentos probatorios precedentemente descritos, y en apego al criterio de la Sala Constitucional en sentencia Nº 1307, de fecha 22 de mayo de 2003, mediante la cual se dejó sentado que los actos emanados de la Administración Pública gozan de una presunción de veracidad y legitimidad, siendo que se tratan de documentos administrativos, pertenecientes a la “tercera categoría de documentos públicos”, que al no ser impugnados en forma alguna en el presente procedimiento, este Tribunal en consonancia con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y por autorización expresa del artículo 322 del Código Orgánico Tributario, les otorga el valor probatorio que emana de los mismos. Y así se decide.-

-V-

OPINION DEL FISCO NACIONAL

La representación del Fisco ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución y Planillas de Liquidación que conforma el fundamento y razón de la litis planteada y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursorio.

La Administración Tributaria en el ejercicio de su facultad investigativa pueda actuar de dos distintas formas, las cuales son:

a) Verificadora, la cual consiste en verificar si el contribuyente a dado cumplimiento a los deberes formales que establece el ordenamiento jurídico, basta con la constatación por parte de la Administración Tributaria del incumplimiento de deberes formales por parte del contribuyente para la imposición de la sanción correspondiente.

b) Determinativa, implica un proceso de fiscalización de fondo donde los funcionarios actuantes deben examinar si en un caso en particular se concreto y exteriorizó la situación objetiva establecida en la Ley para la configuración del hecho imponible que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria o si por el contrario no existe crédito tributario alguno que liquidar-

La Administración Tributaria, a los efectos de la aplicación de la sanción correspondiente, procede a emitirla Resolución respectiva, en la cual se expresará en forma motivada la infracción imputada, la cual deberá notificar debidamente al contribuyente de acuerdo a lo establecido en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario de 2001.

La Administración Tributaria pudo constatar a través del Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT el SENIAT), llevado al efecto por este servicio para fines de control fiscal, que la contribuyente presentó las declaraciones y pagos de retenciones del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a la segunda quincena del periodo enero de 2007 y 2009, tal y como se detallan en el siguiente cuadro descriptivo:

Formulario de Declaración Período Fecha de Vencimiento Fecha de Presentación Días de Mora

Forma 35 16/01/2007 al 30/01/2007 02/02/2007 05/02/2007 3

Forma 35 16/01/2009 al 30/01/2009 05/02/2009 06/02/2009 1

Es decir, fuera de plazo de acuerdo con lo establecido en el Calendario de Contribuyente Especiales para el año 2007 y 2009,contenidos en las Providencias Administrativas SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0778 de fecha 28/12/2006 y SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0308 de fecha 26/12/2008, respectivamente, incurriendo en los ilícitos formales detectados en el momento de la revisión, las cuales a efectos probatorios forman parte del expediente administrativo que rielan al presente expediente.

Ahora bien, con respecto al alegato esgrimido referente a la invocación de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario referida a cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios, esta representación considera que mediante esta eximente se permite al juzgador la posibilidad de valorar a cualquier otra circunstancia que ha su juicio exima la responsabilidad del sujeto infractor.

Es evidente que la recurrente no actuó con la debida diligencia puesto que como bien se señalo en la Resolución de marras “si bien es cierto que la recurrente notificó en fecha oportuna a la Administración Tributaria, que presentó problemas con la plataforma del SENIAT para poder dar cumplimiento con su obligación de declarar y pagar el día que le correspondía de acuerdo al Calendario de Contribuyentes Especiales, las Resoluciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los periodos antes señalados, no es menos cierto que los soportes consignados por la contribuyente no justifican dicho argumento, y el retardo en el cumplimiento de su obligación, por no indicar los mismos la fecha en que efectivamente se produjo el error… ”.

Ahora bien, correspondiendo a la contribuyente, en atención a los motivos de impugnación, la prueba de los hechos que alegó en contradicción con la Administración, y no existiendo pruebas suficientes que permitan excusar la extemporaneidad manifiesta, las Resoluciones de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios y Planillas para Pagar (Liquidación) recurridas hacen plena fe de su contenido y conservan todos sus efectos legales e inaplicable la eximente de responsabilidad penal que invoca con fundamento a lo establecido en el artículo 85, numeral 6 del referido estatuto legal.

En cuanto a la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario al referirse a las multas, se desprende claramente que se tomará como base de cálculo el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Se establece, que hasta la fecha no ha sido denunciada su inconstitucionalidad por parte del órgano correspondiente, el cual seria la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

A los fines de resolver el asunto sometido al conocimiento de este Tribunal, el mismo procede a explanar las siguientes consideraciones

-VI-

MOTIVACION PARA DECIDIR

El thema decidendum del presente recurso recae en verificar la legalidad de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2011/004, de fecha 02 de febrero de 2011, así como de las Resoluciones de Imposición de Sanciones e Intereses Moratorios contenidas en las Planillas de Liquidación Nº 082001230006769 y 082001230006770, todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En este sentido, vistos los argumentos de defensa invocados por la empresa C.V.G. FERROMINERA DEL ORINOCO, C.A., en su escrito recursivo y ante la opinión dada por la República en su escrito de Informes, esta Jurisdicente pasa a examinar los siguientes supuestos:

(i.) Si la Resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto de hecho al desconocer la eximente de responsabilidad penal por causa extraña no imputable;

(ii.) Si el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente resulta inconstitucional;

(iii.) Si la imposición de los intereses moratorios es improcedente, por constituir una forma de indemnizar doblemente el supuesto perjuicio causado al Fisco Nacional.

Siguiendo en este orden de ideas, corresponde estudiar en primer lugar, la procedencia o no del eximente de responsabilidad alegado por la empresa C.V.G. FERROMINERA ORINOCO, C.A., como lo es la causa extraña no imputable, debido a que dicha compañía se vio en la imposibilidad material de enterar en forma oportuna los impuestos retenidos.

Sobre ello, apunta la recurrente que mediante las Resoluciones de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios contenidas en las Planillas de Liquidación Nº 082001230006769 y 082001230006770 -objeto de impugnación-, la División de Contribuyentes Especiales aplicó la multa contemplada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por haber enterado fuera del plazo legalmente establecido las Retenciones de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los periodos impositivos ya antes señalados, ignorando el hecho cierto que el retraso en el enteramiento le es imputable a la propia Administración Tributaria, por la imposibilidad material de enterar en forma oportuna los impuestos retenidos por cuanto presento problemas de acceso el portal del SENIAT, consignando a tal fin la documentación conjuntamente con el Recurso Jerárquico la cual cursa en el expediente administrativo, a saber:

Periodo impositivo mes de enero de 2007.

Copia simple de comunicación identificada con las siglas y números GGAF-0085/07de fecha 02 de febrero de 2007, donde se dejó constancia que para esa fecha fue consignado por la representación de la contribuyente un Escrito de Notificación de no poder acceder al portal fiscal, a los efectos de proceder al pago de las Retenciones del Impuesto al Valor Agregado; correspondientes a la segunda quincena del mes de enero de 2007, en virtud de problemas con la página web del SENIAT, informando a la Administración Tributaria que una vez logrado el acceso al sistema procederíamos a realizar la declaración y pago. Conjuntamente con el referido escrito se consignaron copias simples de las páginas que arrojaron error en esa oportunidad.

Periodo impositivo mes de enero de 2009.

Copia simple de comunicación del 5 de febrero del 2009, identificada con las siglas y números GGAF-0045/09, en la que se deja constancia que para esa fecha fue consignado por la representación de la contribuyente un Escrito de Notificación de no poder acceder al portal Fiscal, a los efectos de proceder realizar la declaración y el pago de las Retenciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA), correspondientes a la segunda quincena del mes de enero de 2009, en virtud de problemas con la página web del SENIAT, informando a la Administración Tributaria que una vez logrado el acceso al sistema procederíamos a realizar la declaración y pago. Conjuntamente con el referido escrito se consignaron copias simples de las páginas que arrojaron error en esa oportunidad.

Visto esto, esta Operadora de Justicia, observa que es evidente que la referida empresa responsabiliza por su incumplimiento a la Administración Tributaria, así las cosas, se le hace necesario hacer referencia a las formas de incumplimiento de las obligaciones.

En este sentido, la Doctrina ha admitido dos grupos o clasificaciones, las cuales son:

i) Incumplimientos voluntario o forzosos

ii) Incumplimientos involuntarios;

Siendo el segundo, una inejecución de la obligación por un obstáculo o causa sobrevenida surgida posterior a la adquisición de la obligación. Para lo cual necesariamente se debe traer a colación una figura denominada causa extraña no imputable, la cual está tipificada en nuestro ordenamiento jurídico positivo en el artículo 1.271 del Código Civil vigente. El cual establece lo siguiente:

Artículo 1.271.- “El deudor será condenado al pago de los daños y perjuicios, tanto por inejecución de la obligación como por retardo en la ejecución, si no prueba que la inejecución o el retardo provienen de una causa extraña que no le sea imputable, aunque de su parte no haya habido mala fe.”

La causa extraña no imputable se caracteriza por liberar de toda responsabilidad y permitir al deudor, a través de la justificación de una causa no imputable a su persona, la inejecución de una obligación o el retardo en el cumplimiento de la misma.

A mayor abundamiento, la causa extraña no imputable contempla la siguiente clasificación:

i) El caso fortuito,

ii) La fuerza mayor,

iii) El hecho de un tercero,

iv) El hecho del príncipe,

v) El hecho del acreedor,

vi) La pérdida de la cosa debida y

vii) La culpa de la víctima.

Este Tribunal observa que dentro de las condiciones que comprende la causa extraña no imputable en su clasificación, la recurrente no discrimina a cual se refiere. Por lo que de un riguroso estudio de lo antes expuesto al caso de autos, esta Juzgadora observa, que el argumento expuesto por la recurrente para sustentar el incumplimiento de la obligación, que como Agente de Retenciones está obligado a realizar, se fundamenta en una supuesta actuación de la Administración Tributaria, limitándose únicamente a consignar comprobantes que hacen presumir que la pagina web y el soporte tecnológico le impidió el cumplimiento de la obligación, acompañados de las Comunicaciones Nº GGAF-0085/07 de fecha 02 de febrero de 2007 (v. folios 240 al 242) y la Nº GGAF-0045/09 de fecha 05 de febrero de 2009 (v. folios 243, 244), las cuales si bien, pudieran generar un indicio a su favor, respecto a posibles problemas informáticos, se desconoce la fecha en que se produjo el error; a la postre, que en opinión esta Juzgadora ese no era el único recurso disponible por la empresa C.V.G. FERROMINERA DEL ORINOCO, C.A., para realizar oportunamente el pago de la obligación. No obstante, esta Juzgadora al pretender analizar cada uno de los supuestos contenidos en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario advierte que la representación judicial de la empresa mediante los aludidos elementos de prueba no logró justificar ninguno de ellos, que justifique el incumplimiento de su obligación por una causa extraña no imputable, en especial en lo tocante al eximente de responsabilidad penal previsto en el numeral 6 de citado dispositivo legal, referente a “cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicable a los ilícitos tributarios”, debido a la empresa disponía de otras formas de realizar dicho pago.

Habida cuenta, que si bien la recurrente admite el no haber cumplido con su obligación de declarar y enterar las retenciones correspondientes del Impuesto al Valor Agregado dentro del plazo establecido legalmente, para los periodos 2da. Quincena enero del 2007 y 2009, por no tener acceso al portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) para ese momento, ante lo cual notificó en fecha oportuna su imposibilidad de utilizar la plataforma del SENIAT; tal circunstancia para esta Juzgadora, no constituye una excusa para que la recurrente no cumpliera con su deber de enterar la retención en el plazo estipulado, pues en todo caso, la recurrente pudo haber buscado alguna otra vía de manera que pudiera cumplir con su obligación.

De hecho, en lo que respecta al procedimiento para enterar el impuesto retenido los contribuyentes especiales deberán enterar los montos correspondientes electrónicamente, es decir, mediante el portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Asimismo, se ha establecido que en los casos en que el enteramiento no pueda efectuarse electrónicamente, el agente de retención debe proceder a pagar el monto correspondiente en efectivo, cheque de gerencia o transferencia de fondos en las taquillas de contribuyentes especiales que le corresponda o en las taquillas del Banco Industrial de Venezuela (en apego a lo dispuesto en el artículo 1 de la P.A. 685, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.622 de fecha 08/02/2007, y artículo 1 de la P.A. Nº 778, publicada en Gaceta Oficial Nº 00039 de fecha 21/12/2006, respectivamente). En consecuencia, resulta forzoso para esta Operadora de Justicia desestimar el referido alegato. Así se decide.-

El segundo supuesto a examinar que corresponde a saber, si procede la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente por inconstitucional.

En tal sentido, afirma la recurrente que: “…es improcedente exigir el pago de las sanciones pecuniarias impuestas sobre la base del valor de la Unidad Tributaria actual, por cuanto ello vulnera el principio de la irretroactividad de las normas, toda vez que se pretende aplicar hacia el pasado la Providencia que ajustó el valor de la referida Unidad Tributaria, así como violar los Principios de la Capacidad Contributiva y No confiscatoriedad”.

En contraposición a ello, sostiene en su escrito de Informes la representación Fisco Nacional (v. folios 293 al 296), lo siguiente:

Del contenido del citado dispositivo legal, se desprende claramente que cuando las multas establecidas en el Código Orgánico Tributario, estén expresadas en unidades tributarias se tomara con base de calculo el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago

.

Como puede evidenciarse el debate recae en verificar la procedencia o no del valor de la unidad tributaria con la cual se ha calculado las multas impuestas por la Administración Tributaria a la contribuyente C.V.G. FERRMINERA DEL ORINOCO, C.A., en virtud el enteramiento extemporáneo constatado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana para los ejercicios económicos comprendidos en los años 2007 y 2009.

Percibe la recurrente que la Administración Tributaria al haber aplicado el contenido del articulo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, actualizando la sanción aplicada para el momento de la emisión del acto administrativo, violentó el principio de irretroactividad de las leyes, previsto en el articulo 24 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela.

En ese sentido, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 334 expresa: “…en caso de incompatibilidad entre esta constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente...” así el Código de Procedimiento Civil, ha pautado lo que la doctrina denomina control difuso de la Constitucionalidad de las leyes, al prescribir en su artículo 20 la aplicación preferente de la Constitución en los términos siguientes: “Cuando la ley vigente cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia” por lo tanto el control difuso venía consagrado como potestad de los jueces en dicho Código, adquiriendo rango constitucional en la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela promulgada en 1999, por su parte el artículo 19 del Código Orgánico Procesal Penal, recogió el principio del control difuso al disponer que corresponde a los jueces velar por la incolumidad de la Constitución de la República, cuando la ley cuya aplicación se pida colidiere con ella, los tribunales deberán atenerse a la norma constitucional.

A tal efecto, citamos al reconocido Profesor E.G.D.E., quien sostiene, acerca de este Principio, lo siguiente:

La supremacía de la Constitución sobre todas las normas y su carácter central en la construcción y en la validez del ordenamiento en su conjunto, obligan a interpretar éste en cualquier momento de su aplicación -por operadores públicos o por operadores privados, por Tribunales o por órganos legislativos o administrativos- en el sentido que resulta de los principios y reglas constitucionales, tanto los generales como los específicos referentes a la materia de que se trate.

Este principio es una consecuencia derivada del carácter normativo de la Constitución y de su rango supremo y está reconocido en los sistemas que hacen de ese carácter un postulado básico. (...)

Hay que entender, como ha notado ZIPPELIUS, que la Constitución constituye el ‘contexto’ de todas y cada una de las Leyes y Reglamentos y normas del ordenamiento a efectos de su interpretación y aplicación, aunque sea un contexto que a todas las excede en significado y en rango (...)

La interpretación conforme a la Constitución de toda y cualquier norma de todo ordenamiento tiene una correlación lógica en la prohibición, que hay que estimar implícita, de cualquier construcción interpretativa o dogmática que concluya en un resultado directa o indirectamente contradictorio con los valores constitucionales

. (Resaltado de este Tribunal).

Sobre este particular, aclara esta Juzgadora que de conformidad con los ajustes anuales sobre los índices de inflación acumulados, causados y calculados con base expresa en las regulaciones y consideraciones del Banco Central de Venezuela, en materia de IPC, es justificada la necesidad de la actualización e incremento paulatino de la Unidad Tributaria a fin de poder garantizar un ingreso acorde a la realidad socio-económica del país, sin que este vaya en detrimento y menoscabo de los contribuyente.

Esto explica, la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, específicamente la Sentencia Nº 00815, de fecha 04-06-2014, caso: Sociedad Mercantil Tamayo &Cía. S.A., en la cual se produjo un cambio al criterio establecido en la decisión recaída en el caso: The Walt D.C.V., S. en relación al mencionado artículo 94 del Código Orgánico Tributario; y en especial al Principio de Irretroactividad de la Ley invocado por la recurrente.

Establece el comentado fallo de cómo debe hacerse el cálculo de la sanción de multa cuando:

i) El contribuyente no entera el tributo omitido y;

ii) El contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, señalando solo respecto al segundo de los supuestos referidos que debe tomarse en cuenta “…la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal…”. (El enteramiento tardío).

Respecto, a este último particular la Sala Política Administrativa realizó un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, para lo cual debe previamente precisar, partiendo del Texto Constitucional, la utilidad práctica de la unidad tributaria y su efecto sobre las multas.

En principio señaló que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.

De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca nuestra M.T. “que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.”

Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.

En sintonía con lo señalado, se observa que el dispositivo descrito en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

(…Omissis…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

(…)

.

Conforme al artículo arriba trascrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes trascrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

A ello se le adiciona que la disposición contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, a los fines de dar cuenta de la finalidad de la unidad tributaria, expresa distintos escenarios hipotéticos, al indicar que: “Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades”

El tipo tributario arriba trascrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser “enterado” a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En efecto, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.

De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.

En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. Así se decide.-

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

En el caso del Impuesto al Valor Agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco Nacional en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

Por las razones anteriormente descritas, esta operadora de justicia considera que en el presente caso el sujeto pasivo CVG FERROMINERA ORINOCO, C.A., enteró de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas convertidas al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, deberá cancelarlas utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así también se decide.-

En sintonía con el punto resuelto precedente puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

En este orden de ideas, cabe a.l.e.e. el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:

Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

.

De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

Con vista a los motivos antes expuestos, se precisa un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento al momento del pago.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Con fundamento al criterio jurisprudencial expuesto en la anterior sentencia al caso de autos, se observa que contrariamente a lo expresado por la recurrente, en el presente caso no hubo violación al Principio de Irretroactividad de la Ley, ya que el Código Orgánico Tributario de 2001 previó un conjunto de normas que vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la Unidad Tributaria, para la aplicación de las sanciones tributarias, especialmente las contenidas en el artículo 113 y 94, normas que claramente establecieron la forma como debía aplicarse la referida Unidad Tributaria. Así se decide.-

Asimismo, dentro de este mismo supuesto, encontramos la presunta violación de los principios constitucionales referidos a la capacidad contributiva y no confiscatoriedad del tributo, al respecto debemos entender que la capacidad contributiva prevista en los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Fundamental, que rezan:

Artículo 316. “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”

Artículo 317. “No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.

Las normas trascritas consagran los principios, referidos a: la capacidad económica y no confiscatoriedad, conforme se evidencia de los autos, en el presente caso la parte accionante cuestiona la validez de un acto dictado por el Fisco Nacional, al imponerle multas que vulneran -a su entender- tales principios.

Al respecto, este Tribunal advierte que ante la poca actividad probatoria desplegada por la contribuyente en este proceso judicial, al omitir aportar a los autos la demostración y pruebas inherentes a la denuncia constitucional invocada, conformándose solamente con alegar una presunta lesión a su capacidad contributiva producto de la actualización de la multa, quien suscribe debe forzosamente declarar improcedente dicha afirmación. Así se decide.-

Por otra parte, en cuanto a la violación al principio de no confiscación este ha sido vinculado con la prohibición de que las tributaciones excedan los límites razonables de exigibilidad y sobrepase la soportabilidad del sujeto obligado, protector además del derecho fundamental de la propiedad, En ese sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 200 de fecha 19/02/2004, caso: C.M., C.A, ha sostenido que “…para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiere de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes…” Mientras que la Sala Político Administrativa del mismo Tribunal Supremo de Justicia, ante un alegato similar de violación del principio de no confiscatoriedad por la imposición de una multa, lo cual se traduciría en una multa confiscatoria, en la sentencia No. 0020 publicada el 10 de febrero de 2011, ha señalado:

(…)

Este M.T. en anteriores fallos ha analizado el principio de no confiscatoriedad del tributo, cuyo basamento legal se encuentra en el artículo 317 constitucional que establece que ‘Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’ [ver, entre otras, la sentencia Nº 00196 del 20 de febrero de 2008, caso: suramericana de Aleaciones Laminadas, C.A. (SURAL)].

La jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desproporcionada y una garantía a la propiedad de los particulares.

En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.

Respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, ha expresado la Sala Constitucional que tal confiscatoriedad se configura cuando la tributación impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares (ver sentencia Nº 1866 del 2 de septiembre de 2004, caso: J.B.S. Publicidad, C.A.).

…Omissis…

. (Sentencia Nº 00548 del 9 de junio de 2010, caso: INSTITUTO LOSCHER EBBINGHAUS C.A. vs INCE).

Teniendo en cuenta la sentencia y aplicándola al caso de autos, observa este Tribunal que los alegatos de la contribuyente resultan insuficientes para percibir desproporcionada la multa impuesta por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al punto de acordar la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, debido a que no refleja de manera evidente la existencia de una lesión directa a los preceptos constitucionales arriba invocados, en cuyo caso debió la recurrente precisar la forma que dicha sanción afecta su capacidad económica, y como consecuencia de lo mismo, la forma de cómo la multa puede considerarse confiscatoria. Por lo tanto, no considera este Tribunal Superior que el tributo exigido por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el caso de autos, viole su capacidad contributiva y por ende, las multas resulten confiscatorias para la referida empresa, conforme lo denuncia la recurrente.

Sobre la base de los razonamientos anteriores, concluye este Tribunal Superior que es improcedente la solicitud de desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de conformidad con el artículo 334 de la Constitución Nacional y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, que fuese planteada por la contribuyente C.V.G. FERROMINERA DEL ORINOCO, C.A., y así se decide.-

Por último, continuando con el debate de autos, se advierte que la mencionada contribuyente aduce la improcedencia de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria en las contradichas Planillas de Liquidación.

Al respecto, alega que la Administración Tributaria además de la sanción impuesta pretende exigirle el pago de intereses moratorios de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, por las siguientes cantidades: (i.) dos mil cero sesenta y nueve bolívares fuerte con ochenta y seis céntimos (Bs. 2.069,86); y (ii) tres mil quinientos ochenta bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 3.580,43); para los periodos correspondientes a la segunda quincena del mes de agosto de 2004, la segunda quincena del mes de enero de 2007; y la segunda quincena del mes de enero de 2009, respectivamente.

A lo cual reitera que no incurrió en retardo culpable alguno en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, toda vez que el enteramiento extemporáneo que le ha sido imputado fue producto de las fallas en el portal del SENIAT, lo cual constituye una causa extraña no imputable a la empresa, que la libera no sólo de la carga de soportar las sanciones que le han sido aplicadas, sino también de la indemnización por mora prevista en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.

El artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, dispone:

Artículo 66: “La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1,2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.”

Del artículo antes trascrito se desprende, que la causación de los intereses moratorios en el ámbito tributario ha sido vinculada al vencimiento de la fecha fijada para autoliquidar y pagar el monto de la deuda tributaria principal, por cuanto es a partir de ese momento en que la obligación tributaria se hace jurídicamente exigible. En consecuencia, al quedar demostrado en el caso bajo estudio, que la recurrente enteró las cantidades retenidas fuera del plazo establecido legalmente, quien suscribe, encuentra incongruente la pretensión de la contribuyente respecto a que los intereses que “…pretenden aplicarse con la imposición de unas multas –no menos exorbitantes- con el valor actualizado de la Unidad Tributaria (…), constituyen una forma de “indemnizar” doblemente el supuesto perjuicio causado al Fisco Nacional…“, por cuanto se trata de instituciones jurídicas distintas creadas por el legislador tributarias para fines distintos; por tal razón, este Juzgado Superior procede a confirmar los montos estimados por la Administración Tributaria, por este concepto. Así se decide.-

En mérito de lo anteriormente expuesto, este Juzgado Superior confirma la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2011/004, de fecha 02 de febrero de 2011, que declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la empresa C.V.G. FERROMINERA ORINOCO C.A., contra las Resoluciones de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios contenidas en las Planillas de Liquidación Nº 082001230006769 Y 082001230006770, todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y así se decide.-

-VI-

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el presente recurso contencioso tributario interpuesto mediante escrito de fecha 23 de marzo de 2011, por los Abogados E.I.A.P., M.F.L.P. y M.C.M.M., venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédula de identidad Nº 618.486.924, 15.276.134 y 15.543.684, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nº 70.876, 107299 y 118.041, respectivamente, en representación judicial de la empresa C.V.G. FERROMINERA ORINOCO, C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-00100542-0, domiciliada en Ciudad Guayana, Municipio Autónomo Caroní del Estado Bolívar, contra la Resolución (Recurso Jerárquico) Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2011/004 de fecha 02 de febrero de 2011, notificada en fecha 09 de febrero de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:

PRIMERO

Se CONFIRMA la Resolución (Recurso Jerárquico) Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2011/004 de fecha 02 de febrero de 2011, notificada en fecha 09 de febrero de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

SEGUNDO

Se CONFIRMAN las Resoluciones contenidas en las siguientes Planillas de Liquidación Nº 082001230006769 y 082001230006770, emanadas de la División de Contribuyentes Especiales, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

TERCERO

Se EXIME de condenatoria en costas a la parte perdidosa, en virtud de su carácter de empresa del Estado Venezolano, adscrita a la Corporación Venezolana de Guayana (C.V.G.), y así también se decide.-

CUARTO

Se ORDENA la notificación de los ciudadanos Procurador y Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT). Líbrese las correspondientes notificaciones.-

QUINTO

Se ADVIERTE a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario esta sentencia admite apelación por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Publíquese, regístrese y emítase cuatro (04) ejemplares del mismo tenor, a los fines de las notificaciones antes ordenadas. Cúmplase.-

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., en Ciudad Bolívar, a los treinta (30) días del mes de octubre del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.-

LA JUEZA SUPERIOR PROVISORIA

ABG. Y.C. VALERO RIVAS.

LA SECRETARIA

ABG. MAIRA A. LEZAMA ROMERO.

En esta misma fecha, siendo las doce y cuarenta y ocho minutos de tarde (12:48 p.m.) se dictó y publicó la sentencia Nº PJ0662014000168.

LA SECRETARIA

ABG. MAIRA A. LEZAMA ROMERO.

YCVR/Malr/oskarina.

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