Decision nº 045-2011 of Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario of Caracas, of May 31, 2011
Resolution Date | May 31, 2011 |
Issuing Organization | Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario |
Judge | Raul Marquez Barroso |
Procedure | Recurso Contencioso Tributario |
Asunto: AF49-U-2003-000137 Sentencia Nº 045/2011
Antiguo: 1984
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 31 de mayo de 2011
201º y 152º
El 27 de enero del año 2003, los ciudadanos J.A.S.G., M.A.G., Rosalind Rotundo y Yonjana Martínez, quienes son venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio y titulares de las cédulas de identidad números 6.968.330, 9.879.848, 11.225.603 y 13.029.658, respectivamente e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 45.169, 54.590, 74.934 y 80.471, respectivamente, en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil C.V.G. FERROMINERA ORINOCO, C.A sociedad mercantil inscrita en el Registro de Comercio anteriormente llevado por el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Tránsito de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, Segundo Circuito, bajo el número 1.188, Tomo 12, folio vueltos del 160 al 171, en fecha 10 de diciembre de 1975 y modificado se Documento Constitutivo Estatutario según participación efectuada por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, con sede en Puerto Ordaz, en fecha 16 de Abril de 2001, bajo el número 5, folios 32 al 59, Tomo A-No 25; e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el número J-00100542-0; se presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra las Resoluciones emanadas de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), identificadas como GRTI-RG-DSA-382 y GRTI-RG-DSA-388 de fechas 26 de noviembre y 02 de diciembre de 2002, así como contra las Planillas de Liquidación números H-99 0179293 y H-99 0176282 y las correspondientes Planillas para Pagar.
El 6 de febrero de 2003, el Tribunal Distribuidor remitió el Recurso Contencioso Tributario a este Tribunal Superior, al cual se le dio entrada en fecha 7 de febrero del año 2003, ordenándose las notificaciones de ley. Asimismo, se ofició al Gerente Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a los fines de la remisión del expediente administrativo del caso.
El 18 de junio de 2003, previo cumplimiento de los requisitos legales, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.
El 11 de julio de 2003, los abogados J.A.S.G., M.A.G., Rosalind Rotundo y Yonjana Martínez e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 45.169, 54.590, 74.934 y 80.471, respectivamente, apoderados judiciales de la recurrente presentaron escrito de promoción de pruebas.
El 22 de enero de 2004, el representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogado J.J.P.S., titular de la cédula de identidad número 8.827.403 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 53.789 y los apoderados judiciales de la recurrente presentaron sus informes.
Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación:
I
ALEGATOS
La recurrente sostiene:
Que el rechazo por parte de la Administración Tributaria, de los gastos y costos efectivamente realizados constituye una flagrante violación del principio de la capacidad contributiva y de la no confiscatoriedad.
Aduce que la Administración Tributaria pretende rechazar la deducibilidad, a los efectos de la determinación del enriquecimiento neto gravable con el Impuesto Sobre la Renta, de las erogaciones imputadas sobre gastos por concepto de sueldos, y salarios, intereses sobre créditos de capitales, honorarios profesionales, fletes, contratistas y subcontratistas, asistencia técnica, publicidad y propaganda, para el ejercicio fiscal culminado al 31 de diciembre de 1998.
Señala que el ámbito de aplicación del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio reparado, es aplicable a todos los Tributos Nacionales, a diferencia de las aduaneros y a los municipales, a los cuales se aplica en forma supletoria, quedando entendido que la Ley de Impuesto Sobre la Renta queda supeditada expresamente a las disposiciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, el cual posee rango de Ley Orgánica y en consecuencia, las leyes especiales que se dicten en las materias reguladas por el mismo, se deben someter a las normas de dicho Código.
Arguye que no puede aplicarse una norma contenida en una Ley Especial estando esta materia regulada por una Ley Orgánica como lo es el caso del Código Orgánico Tributario.
Indica que la intención finalista de la norma era prohibir que las infracciones por los incumplimientos relacionados con el pago del tributo y con los deberes formales, sean sancionadas por leyes especiales y más aún con penas diferentes a las establecidas en las secciones a que hace referencia el Código Orgánico Tributario.
Alega que las leyes especiales no pueden establecer aumentos o recargos en los tributos y sus accesorios, pérdida de exenciones, exoneraciones u otros beneficios, en razón de los incumplimientos previstos y sancionados por dicho Código.
Que el rechazar la deducibilidad fiscal de los gastos por parte de la Administración Tributaria, origina un recargo ilegítimo del tributo a la renta al aumentar la base imponible de la imposición a la renta.
Arguye que el Código Orgánico Tributario establecía una sanción para los agentes de retención que no cumplieren con la obligación de retener y de enterar el impuesto retenido o percibido dentro del lapso previsto para ello, más no preveía la posibilidad de rechazo de las deducciones sujetas a retención de impuesto, por enterar las mismas fuera del lapso reglamentario.
Al respecto, hace mención de la sentencia del 5 de agosto de 1994, dictada por la extinta Corte Suprema de Justicia, quien consideró procedente el rechazo de la deducción fiscal de gastos sobre los cuales no se habían efectuados las correspondientes retenciones por aplicación de la Ley Impuesto Sobre la Renta, al estimar que el incremento del tributo derivado de la negativa de la procedencia de la deducción no era sanción, sino una consecuencia legal del incumplimiento de una condición para la deducibilidad del gasto.
Aduce que el incremento de la base imponible al rechazar la deducibilidad fiscal de los gastos por haber enterado las retenciones en forma extemporánea viola el Principio de la Capacidad Contributiva.
Argumenta que la capacidad contributiva se refiere a un concepto ético-económico relativo a la aptitud (económica) del sujeto para soportar o ser destinatario del impuesto, y no a la capacidad considerada desde el punto de vista jurídico-positivo que expresa cuándo un sujeto es titular de derechos y obligaciones con arreglo a la normativa tributaria.
Señala que el Impuesto Sobre la Renta está llamado a gravar la renta en el momento de su obtención, la cual se define en el contenido del Artículo 1 de la Ley como único hecho imponible la obtención de enriquecimientos netos, anuales y disponibles.
Alega que al rechazarse gastos por falta de retención aumenta el enriquecimiento neto gravable del contribuyente y el monto de impuesto que debe pagar, que es el parámetro de medición de su capacidad contributiva respecto al Impuesto Sobre la Renta.
Que en ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaigan sobre los contribuyentes puede exceder de la razonable capacidad contributiva de ellos, ya que de lo contrario se estaría atentando contra el patrimonio de los mismos, convirtiendo la carga impositiva en una confiscación patrimonial, lo cual es violatorio a otro principios constitucionales como la no confiscatoriedad y el Derecho de Propiedad.
Alega que el rechazo de la deducibilidad del gasto no puede tener naturaleza recaudadora y si este fuere el caso, se estaría burlando el hecho imponible del tributo, constituido por la percepción de la renta neta, gravándose ilegítimamente la renta bruta.
Por otra parte, alegó que la Administración Tributaria expresó que la metodología utilizada por la contribuyente para el cálculo del reajuste regular por inflación del inventario mineral, va en contra de los Principios Contables Generalmente Aceptados, con lo cual confunde el reajuste regular por inflación fiscal con el reajuste regular por inflación financiero.
Sostuvo que la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el período fiscal reparado, establece la manera de determinar el enriquecimiento neto gravable, donde incluye, el Sistema del Ajuste por Inflación Fiscal con el objeto de sincerar la renta neta con los efectos distorsionante de la economía que produce el fenómeno de la inflación.
No obstante lo anterior, adujo, que el enriquecimiento neto fiscal o las pérdidas fiscales constituyen una categoría jurídica o legal y nunca sobre la base de principios contables, pues los ingresos, costos, deducciones y el Reajuste Regular por Inflación deben efectuarse en los términos establecidos en al Ley, por lo que a los fines impositivos los resultados fiscales varían de los financieros, pues esto tiene como norte que se cumpla el Principio de Reserva Legal en la determinación de la base imponible, que debe estar cónsono con la mediación de la capacidad contributiva.
Arguye que para que los sistemas tributarios no se vean afectados por el valor real de sus ingresos y que para los contribuyentes el tributo recaiga sobre la expresión real del valor de la materia imponible, entendiéndose por valores reales los depurados de los efectos distorsionados de la inflación; procurándose en todo los casos y a todos los efectos, la uniformidad de valores en las relaciones entre el Estado y las personas físicas y jurídicas del sector privado.
En este mismo sentido, alega que el sistema de ajuste por inflación fiscal debe gozar de simetría o equidad, ya que este fenómeno afecta tanto al Estado como a los contribuyentes
Señala que las rebajas por nuevas inversiones, como incentivo fiscal, es tratar de fomentar las inversiones de los contribuyentes, para mejorar y aumentar su producción, con el objeto de aumentar el desarrollo económico de Venezuela, lo cual a la larga, representaría un beneficio fiscal al Poder Nacional, al lograr una mayor producción económica y en consecuencia, mayor recaudación de tributos.
En tal sentido, agregó que la rebaja por nuevas inversiones consiste en la reducción del monto del Impuesto Sobre la Renta causado en el ejercicio fiscal en que ocurrió la inversión, en proporción al monto invertido en nuevos activos destinados a la producción de la renta del contribuyente.
A mayor abundamiento, resaltó que la Administración Tributaria consideró que el valor de los activos sujetos a rebajas, debe ser el valor histórico, más no el valor neto ajustado por inflación desde la fecha de adquisición hasta la fecha de cierre del ejercicio fiscal, resultando una diferencia producto de una errada base de cálculo en la determinación del monto de las base sobre la cual se cuantifica el beneficio fiscal, ya que se consideró el valor nominal de las nuevas inversiones, siendo lo correcto que tomara el valor fiscal de la misma.
Aduce que en las últimas décadas la economía del país se ha visto influenciada por el fenómeno de la inflación, resulta inexacto reflejar la medición de las partidas del balance general y del estado de resultados sobre valores históricos, por lo cual a los fines de superar las distorsiones de los valores nominales de los costos históricos, se previó el Sistema de Ajuste por Inflación de los pasivos y activos no monetarios, así como del patrimonio de las empresas que están reguladas dentro de las normas contenida en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, a los fines de determinar el enriquecimiento neto o pérdidas ajustadas a la realidad y con ello, medir sobre una base no distorsionada, la verdadera capacidad contributiva.
Señala que las normas que regulan el Sistema de Reajuste por Inflación se evidencia con palmaria claridad que los montos de las inversiones objeto del beneficio de la rebaja deben ser determinados una vez corregidas las distorsiones de la inflación y por lo tanto perfectamente sujetas al reajuste por inflación conforme lo establecido en la Ley.
Alega que la sanción determinada y liquidada a través de las Resoluciones GRTI-RG-DSA-382, está viciada de ilegalidad, por cuanto se pretende imponer sanciones por incumplimiento como agente de retención correspondiente al ejercicio fiscal de 1998, en materia de retención de Impuesto Sobre la Renta, siendo el caso que la imposición de la sanción fue extemporáneamente notificada, lo que conlleva a que su extinción por haber operado la prescripción de tales sanciones, a tenor de lo establecido en el Artículo 77 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio fiscal reparado, constituyéndose de esta forma la extinción de la Obligación Tributaria impuesta.
Sobre este particular indica, que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción cometida por la contribuyente desde la fecha en que se presentaron extemporáneamente las declaraciones de retención de Impuesto Sobre la Renta para los ejercicios fiscales investigados y que dicho conocimiento se evidencia en el contenido del Acta Fiscal y el Acta de Retenciones, con lo cual se ha demostrado que ha quedado prescrita la sanción tributaria por haber transcurrido indefectible y sobradamente el lapso de los dos (2) años que establece la norma.
Aduce que una de las condiciones para que opere la prescripción como medio de extinción de las obligaciones tributarias, es la falta de acción legal y válida en derecho para el cobro de crédito adecuado, acciones estas que deben ser capaces legalmente de interrumpir o suspender el transcurso de la prescripción, por lo que en materia tributaria se requiere la acción legalmente válida por parte de la Administración Tributaria.
Concluye argumentando que la Ley exime al contribuyente de la aplicación de sanción cuando los reparos o ajustes provengan de los datos suministrados por el contribuyente en su declaración, esto por cuanto el legislador ha considerado que no existe disminución ilegítima de ingresos tributarios ni defraudación, cuando el ajuste se deriva de la información suministrada.
Por otra parte, el ciudadano J.J.P.S., quien es venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad número 8.827.403, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 53.789, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, en su escrito de informes señaló:
Que los principios fundamentales del Derecho Tributario se consagran en el orden jurídico con una jerarquía superior a la Ley ordinaria de acuerdo con el sistema constitucional del país, a fin de asegurar su debida permanencia.
Señala que a las leyes tributarias especiales queda encomendada la creación de los diversos tributos, la definición del respectivo hecho imponible, la fijación de las alícuotas y de la base del cálculo del tributo, la determinación de los contribuyentes y de los responsables, las exenciones y otros beneficios y finalmente, la autorización para que el Ejecutivo Nacional conceda exoneraciones y otros beneficios de carácter tributario.
En tal sentido, agregó que todo egreso o gasto que sea objeto de retención conforme lo previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta o su Reglamento, única y exclusivamente serán admitidos como deducciones cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la ley o su reglamento, de lo cual surge evidente que fue el propio legislador en desarrollo del principio de la legalidad tributaria quien previó como condición de admisibilidad de la referida deducción que el deudor del enriquecimiento neto o del ingreso bruto efectuara la retención y enteramiento oportuno del respectivo tributo en una oficina receptora de fondos nacionales.
Aduce que en el campo sancionatorio es indispensable que exista una obligación, bien sea de hacer o no hacer, cuya trasgresión desencadena en la imposición de una pena, que en la mayoría de los casos se traduce en al imposición de una multa, la cual tiene como finalidad castigar la violación del estatuto legal que la prevé, como servir de mecanismo de disuasión para que no se vuelva a producir el hecho punible.
Asimismo alega que la contribuyente no está obligada a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible y en consecuencia pagar un menor tributo al legalmente exigido, situación que previó el legislador a los fines de incentivar la retención en la fuente y percibir dentro de los lapsos legales y reglamentarios el importe amputado a los prestadores de servicios o vendedores de bienes, a los fines de poder satisfacer con mayor prontitud las necesidades colectivas que tiene encomendadas el Estado en interés del colectivo.
A mayor abundamiento, resaltó que la Corte Suprema de Justicia en Sala Políticoadministrativa, Especial Tributaria en sentencia 216 del 5 de abril de 1994, indicó que para que el contribuyente no está obligado a deducir gastos; lo hace para reducir la base imponible y de conformidad con la Ley de Impuesto Sobre la Renta, la cual establece que para que un gasto sea deducible debe reunir las condiciones concurrentes siguientes: debe estar causado, ser normal y necesario, debe ser hacho en el país y con el objeto de producir el enriquecimiento.
Arguye que el rechazo de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación.
En tal sentido, agregó que cuando la Administración rechaza un gasto que no cumple con los requisitos, no significa que esté gravando enriquecimientos brutos, sino que dichos gastos no se consideran deducibles de conformidad con la normativa aplicable.
Aduce que en cuanto a las rebajas por inversión se entiende que tal rebaja se da en aquellas inversiones en activos fijos que atendiendo a la actividad específica desplegada por la empresa están destinadas a incrementar la capacidad productiva de la misma.
Señala que la intención del legislador al consagrar tal incentivo fiscal, fue la de incrementar las inversiones de capital en el país, traducidas en activos fijos que estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta y no activos que sean de uso normal de la actividad que ejecuta la empresa, se trata de una norma de excepción que debe ser interpretada en forma restrictiva.
Por otra parte, alegó que el monto de la inversión a considerar como rebaja será el costo neto de los nuevos activos esto es, debe excluirse de su costo de adquisición el monto amortizado o depreciado durante el o los ejercicios correspondientes. Asimismo excluye la norma del monto de la rebaja, los retiros que se hayan efectuado de esos nuevos activos, con el fin de considerar sólo el neto de loa activos incorporados durante el ejercicio gravable.
Concluye argumentando que el cálculo de la rebaja por nuevas inversiones deberá realizarse tomando como base al valor en libros del nuevo activo para el ejercicio de que se trate, esto es, su costo histórico menos la depreciación acumulada a la fecha, y no sobre el monto bruto de la inversión efectuada.
II
MOTIVA
Una vez examinados los alegatos esgrimidos en el caso de autos, tanto por la recurrente como por la representación de la República, este Juzgador colige que el thema decidendum se circunscribe a determinar si realmente el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al emitir los actos administrativos identificados con los números GRTI-RG-DSA-382 y GRTI-RG-DSA-388 de fecha 26 de noviembre y 02 de diciembre de 2002 incurrió en: i) violación a la capacidad contributiva y de la no confiscatoriedad por los rechazos de los gastos y costos realizados por la contribuyente; ii) improcedencia de la diferencia del reajuste por inflación; iii) falso supuesto por diferencias en el monto de las rebajas por nuevas inversiones; iv) inobservancia de la prescripción de las sanciones tributarias por vencimiento del lapso previsto en el numeral 2 del artículo 77 del Código Orgánico Tributario 1994; e v) inobservancia de la eximente establecida en el numeral 3 del Artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Delimitada la controversia según los términos que preceden, este Juzgador observa:
i) Con respecto a la violación a la capacidad contributiva y de la no confiscatoriedad por los rechazos de los gastos y costos realizados por la contribuyente, este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en otras decisiones, señalando que el criterio que ha asumido nuestra Sala Políticoadministrativa, la cual ha expresado en cuanto a este particular:
Al respecto, esta Sala observa que el aludido artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis al caso de autos, dispone lo siguiente:
Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.
A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.
(...)
PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación
.
La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).
En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene, según la letra de la disposición antes transcrita, que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gastos y admitir los costos correspondientes.
Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien, con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.
Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención se encuentran las normas objeto de aplicación en la presente controversia, previstas en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis.
En tal sentido, se desprende del contenido de las disposiciones anteriormente transcritas, que cuando un gasto y costo esté sujeto a retención, la deducibilidad del gasto y admisibilidad del costo está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:
-
Que la retención sea efectuada íntegramente.
-
Que el monto retenido sea enterado al T.N..
-
Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.
A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. Así se declara.
Ello así, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que, al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por otra parte, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Adicionalmente, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.
Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006 (Caso: Textilana, S.A.), 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (Caso: Controlca, S.A.), 00538 de fecha 29 de abril de 2009 (Caso Maraven S.A.) y 00084 de fecha 27 de enero de 2010 (Caso: Quintero y Ocando, C.A. (Quintoca), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
El hecho que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), lo determina como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.
Asimismo, esta Alzada considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisitos de admisibilidad de la deducción, las obligaciones de retener y enterar dentro de los plazos legales y reglamentarios, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.
En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
Así las cosas, pretender tal análisis equivale a afirmar que la previsión legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias números 00886 del 25 de junio de 2002 y 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, casos: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA) y (CONTROLCA, S.A.), respectivamente.
Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que las exigencias contenidas en la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan el principio de capacidad contributiva. Así se declara.” (Resaltado de este Tribunal Superior; sentencia número 00687 del 13 de julio de 2010).
Tomando en consideración el criterio de la Sala Políticoadministrativa con respecto a lo previsto en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según el cual, las exigencias que prevé dicha norma constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y que, por lo tanto, tales exigencias no constituyen una sanción, en consecuencia, debe este Tribunal declarar improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.
ii) Con respecto a la improcedencia de la diferencia del reajuste por inflación, para el ejercicio fiscal de 1998, señala la fiscalización que surge la diferencia en la partida de Inventarios de Materias y en la cuenta de Inversiones en acciones en otras empresas al considerarse para actualizar esta partida el inventario histórico del ejercicio que se a.y.a.u. serie de conciliaciones que se dieron desde el inicio de su primer ajuste neto por inflación y restarle el cálculo del reajuste regular efectuado en el período correspondiente, arrojando un resultado negativo en el reajuste con lo cual se incumplió –conforme lo señala la Administración Tributaria- lo estipulado en la normativa legal vigente y el procedimiento que en ella se estipula, previsto en el Artículo 100, Capitulo II del Reajuste por Inflación.
Antes de resolver este aspecto, este Tribunal estima conveniente efectuar una breve explicación concerniente a la Reexpresión Fiscal, la cual comprende el Sistema de Ajuste por Inflación Fiscal.
El Ajuste por Inflación es un mecanismo incorporado por la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.300 Extraordinario de fecha 13 de agosto de 1991, cuya finalidad es y ha sido desde su instauración en el ordenamiento positivo venezolano, neutralizar los efectos de la distorsión en los estados financieros de los contribuyentes producto del índice inflacionario, para que se realicen los pagos de Impuesto Sobre la Renta sobre los enriquecimientos reales y no ficticios o nominales, de allí que el Ajuste por Inflación actualice el valor histórico de los Activos y Pasivo No Monetarios.
Así tenemos, que el Ajuste por Inflación (Ajuste Inicial y Reajuste Regular), consiste en la actualización anual, vale decir, al cierre de cada ejercicio gravable, de los activos y pasivos no monetarios y del patrimonio neto al inicio, el cual generará un mayor o menor valor que será acumulado en una partida de conciliación fiscal denominada “Reajuste por Inflación”, que es tomada en cuenta para la determinación de la renta gravable y sobre la cual se calculará el Impuesto sobre la Renta por pagar.
Debe entenderse por activos y pasivos no monetarios, aquellos que aumentan de valor con la inflación, es decir, están protegidos por su propia naturaleza de este fenómeno, de allí que su valor de realización es distinto a los históricos reflejados en los Libros de Contabilidad.
Es claro entonces, que el fin último del Ajuste por Inflación es afectar la real capacidad contributiva manifestada y no una aparente capacidad contributiva de los obligados al impuesto, producida por la pérdida del poder adquisitivo al disminuir progresivamente el valor real de la moneda.
De esta forma, considera quien suscribe el presente fallo, que el legislador ha gravado impositivamente reales manifestaciones de riquezas y no aquellas ficticias o aparentes y para ello, utilizó acertadamente el mecanismo del Ajuste Inicial y el Ajuste Regular por Inflación, tanto en la Ley de 1991 como en la Ley de 1994, y sus sucesoras.
El Ajuste por Inflación actualiza extraordinariamente los activos y pasivos no monetarios siendo una referencia al nuevo sistema de ajuste por inflación. Por su parte, el Ajuste Regular por Inflación es aquel mecanismo legal que permite ajustar al contribuyente los activos y pasivos no monetarios al cierre de cada ejercicio, a objeto de precisar la variabilidad del valor patrimonial en el ejercicio, lo que se traduce entonces en una valoración de los activos y pasivos no monetarios, que resulta directamente proporcional al patrimonio que corresponde al ejercicio fiscal siguiente.
En consecuencia, el Ajuste por Inflación tiene efectos fundamentalmente fiscales por lo que evidentemente incide en el pago del Impuesto a la Renta, de allí que el Balance ajustado se anexa a los Estados Financieros de los contribuyentes, pero jamás podrían modificar su estado financiero y contable.
De esta manera, la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial número 5.023 Extraordinario de fecha 18 de diciembre de 1995, dispone en cuanto al ajuste inicial por inflación y al reajuste regular por inflación:
Artículo 91.- Los contribuyentes sujetos a la normativa referente al Ajuste por Inflación a que hace referencia el artículo 98 de esta Ley, deberán a los solos efectos tributarios, realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, la cual servirá exclusivamente, como punto de referencia al sistema de ajuste por Inflación y traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha.
(omissis)
Artículo 98.- A partir del 1° de enero de 1993, a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta Ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5° de la misma (...) y que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante. El mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará Reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en la forma que se establece en esta Ley.
(omissis)
Se deduce del contenido de las normas transcritas, que el ajuste inicial por inflación traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto a la fecha de cierre del ejercicio gravable, producto de una actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios del contribuyente que servirá como punto de referencia al sistema de ajuste regular por inflación y que a los efectos fiscales, recaen sobre los incrementos meramente reales del patrimonio neto a ajustar el valor histórico.
Como corolario de lo expuesto, debe entenderse entonces que la figura del ajuste por inflación tiene por objeto proteger las cuentas del Balance General referidas a los Activos y Pasivos no monetarios, salvo los títulos valores; por ello, se considera un sistema de ajuste fiscal aplicado a las partidas del informe financiero denominado Balance General identificadas como activos y pasivos no monetarios, con el objeto de proteger a los contribuyentes del proceso inflacionario. Su consecuencia es aumentar o disminuir la renta gravable o la pérdida fiscal del ejercicio, solo a los fines de la determinación en relación al pago del tributo.
En este mismo sentido, el reajuste regular por inflación tiene por objeto gravar el enriquecimiento que obtiene el contribuyente por efecto de la inflación, es decir, cuando sus partidas no monetarias del activo excedan las del pasivo y patrimonio de tal forma, que el contribuyente haya ganado con el producto de la inflación al deber menos y tener más.
En conclusión, los ajustes por inflación constituyen un reconocimiento legal a la incidencia que tiene en nuestra economía el fenómeno inflacionario, el cual comprende, exclusivamente, la actualización o reajuste de los activos y pasivos no monetarios de la empresa.
Ahora bien, el punto central radica en el reparo con base a las diferencias detectadas en el Reajuste por Inflación del Inventario de Mineral y por la falta de incorporación de la cuenta inversiones en acciones en otras empresas, aspecto sobre el cual se promovió experticia contable, la cual tiene pleno valor probatorio al no ser impugnada, y que arrojó las siguientes conclusiones:
Conclusión: De la revisión efectuada los expertos pudieron concluir que el monto del ajuste regular por inflación sobre los inventarios de minerales de la empresa promovente, determinado conforme a lo establecido en el artículo 100 de la Ley vigente para el ejercicio fiscal reparado, es una disminución de la cuenta Reajuste Regular por Inflación por la cantidad de Bolívares 5.989.964.156,00
(Pág. 30 de la experticia).
Más adelante señalan:
Conclusión: De la revisión practicada por los expertos, los mismos pudieron verificar que la cifra determinada por la empresa promovente, en lo concerniente al Reajuste Regular del Inventario del Mineral, para el ejercicio fiscal reparado, no difiere de la cifra determinada por los expertos en el punto del petitorio número xi., es decir, ambos resultados son iguales.
En otras palabras los expertos utilizaron la metodología prevista en el Artículo 100 de la Ley aplicable al caso en concreto, llegando a los mismos resultados de la contribuyente, siendo en consecuencia improcedente el reparo sobre este particular. Se declara.
Con respecto al reparo relativo a las diferencias detectadas en el Reajuste por Inflación ante la falta de incorporación de la cuenta inversiones en acciones en otras empresas, los expertos señalaron en primer lugar que la definición de patrimonio neto, se ajusta a la definición contable del patrimonio y que no se incluyeron dentro del patrimonio inicial, los valores de las acciones y títulos valores pertenecientes a la cuenta de inversiones en otras empresas para el ejercicio 1998.
También arribaron a la siguiente conclusión:
Conclusión: De la revisión efectuada los expertos, pudieron verificar que el efecto fiscal dentro de la cuenta reajuste regular por inflación para el ejercicio fiscal de 1998, al incorporar en el ajuste regular sobre las inversiones en acciones, es que se produce un incremento de la misma, por ser un activo no monetario y que al establecer el patrimonio al inicio incluyendo las inversiones en acciones, su efecto en el reajuste regular será una disminución en la misma cuenta, lo que permite concluir que el efecto neto dentro de la cuenta reajuste por inflación es cero.
Más adelante señalaron:
Conclusión: De la revisión efectuada los expertos pudieron determinar el efecto en la cuenta de conciliación fiscal Reajuste Regular por Inflación, una vez incorporado el efecto de la inflación producto de la realización del reajuste regular sobre la inversión en acciones, tanto para los activos no monetarios como para el patrimonio al inicio, se pudo determinar que el efecto Neto es cero, manteniéndose inalterable el resultado declarado en la declaración definitiva de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal de 1998 por la cantidad de Bs. 4.074.552.135,00.
De esta forma se observa que la recurrente en principio no realizó los ajustes conforme a lo que prevé la norma, utilizando un método distinto al de la ley al no incluirlas dentro del patrimonio inicial, sin embargo, ellos precisaron que en la cuenta de conciliación fiscal el efecto neto es cero, por lo que no altera las cantidades declaradas.
Como consecuencia de lo anterior, la recurrente debe ajustarse a los términos del reparo, y realizar los ajustes conforme a derecho, aunque a criterio de los expertos se mantenga inalterable el resultado declarado, por lo que se estima improcedente su pretensión sobre este particular. Se declara.
iii) Con respecto al rechazo de la cantidad de DOS MIL CIENTO NOVENTA Y SEIS MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLÍVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 2.196.237.278,32) por concepto de nuevas inversiones relacionadas con la actividad de producción de la contribuyente, este Sentenciador se permite señalar que conforme a la inspección judicial celebrada durante la etapa probatoria del presente juicio los activos fijos rechazados constituyen una inversión necesaria para la producción de la renta en la elaboración de los productos de la recurrente, pero además se debe destacar que la Administración Tributaria incurre nuevamente, en el vicio de falso supuesto al señalar que las rebajas por nuevas inversiones se calcula sobre el costo histórico y no sobre el valor actualizado.
Sobre este particular se debe apreciar que cuando estos activos son incluidos en el Registro de Activos Revaluados, les genera un impuesto del 3% sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables, y cuando estos contribuyentes bajo el imperio de la Ley de Activos Empresariales, debía pagar por sus activos el 1% también lo realizaba sobre el valor actualizado, en este sentido vale la pena preguntarse ¿por qué si para algunos casos se aplica el valor ajustado, para otros se debe aplicar el valor histórico?
El Parágrafo Primero del Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable establece:
Parágrafo Primero.- Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos...
En este sentido se puede apreciar que el legislador solo hace referencia a los costos de los nuevos activos fijos, en primer lugar y, en segundo lugar no hace referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, es decir, si es a valor histórico o a valores ajustado a efectos de inflación, tal como lo establece la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable
En efecto, es la propia ley la que define lo que debe entenderse por activo y pasivo no monetario, señalando que un activo no monetario es aquel que por su naturaleza se protege de los efectos de la inflación por lo que su valor a través del tiempo tiende a incrementarse, o a representar valores reales superiores a los históricos con los que aparecen en los libros de contabilidad del contribuyente.
Dentro de estos activos no monetarios se encuentran los activos fijos depreciables. Por lo que es un mito establecer que si se toman el valor actualizado para las depreciaciones de activos se está obteniendo un doble beneficio, es ese el valor fiscal y no otro, no se puede tomar el valor histórico a conveniencia, más cuando debe hacerse un ajuste regular por mandato legal.
Este criterio se patentiza cuando la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece que para determinar el monto de las inversiones ordena que al costo de adquisición de estos nuevos activos fijos se le tiene que restar los retiros de activos fijos, surgiendo una interrogante adicional: ¿A que valor se tendría que restar tales activos a ser desincorporados o retirados?
La respuesta la encontramos en el Artículo 109 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, en su Parágrafo Único que señala:
Parágrafo Único.- Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título
.
Ya que si se toma en cuenta que la enajenación es un retiro de un activo fijo que a su vez es un activo no monetario, estaría claro que el valor a restar al que hace referencia el Artículo 58, es aquel que este ajustado a efectos de inflación según lo establecido en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y que al no respetarse crearía una contradicción al tener que tomar el costo de adquisición a valor histórico y restarle un costo a valor ajustado, porque se estarían utilizando dos bases diferentes en su composición, cosa que el legislador no quiso, porque sino lo hubiera expresado en el Artículo 58 o en el 109.
Por otro lado, el mismo Artículo 58, ordena que al costo de adquisición se le debe restar las amortizaciones y depreciaciones, a valor ajustado y no a valor histórico conforme a lo pautado en el Artículo 95 considerar lo contrario se traduciría en dividir la ley en dos partes y a conveniencia, y es concluyente que si para un impuesto como fue el activo empresarial se ordenan tomar los valores en forma ajustada a efectos por inflación, y para otras situaciones no, por qué no es viable que los contribuyentes tomen el mismo valor ajustado.
Sobre este particular llama la atención a este sentenciador el hecho de que la Administración Tributaria, sostenga que la rebaja por nuevas inversiones deba calcularse sobre el costo histórico porque la Ley de Impuesto sobre la Renta nada dice sobre que valor debe realizarse, pero la Ley tampoco dice que tenga que hacerse a valor histórico o al costo que aparece en las facturas, no se trata de una interpretación extensiva, la cual es permitida por el Código Orgánico Tributario aplicable (1994) a los ejercicios reparados, sino el entendimiento de la aplicación del sistema de ajuste por inflación, que aplica a toda la Ley salvo disposición en contrario.
También señala erradamente la Administración Tributaria que de calcularse las rebajas a valor ajustado se incurre en doble beneficio, lo cual no es cierto, debido a que el sistema de ajuste por inflación no es un beneficio. Si el contribuyente debe pagar su impuesto sobre la renta lo hará a valor actualizado, no lo hará a valor histórico, por lo tanto debe actualizarse su beneficio, para que verdaderamente sea beneficio.
Este sentenciador además de lo ya señalado, considera importante resaltar lo que la ha señalado la recurrente con respecto a la interpretación de las normas de ajuste sobre las rebajas por nuevas inversiones, ya que evidencian un argumento contundente sobre el alcance y progreso del ajuste por inflación al expresar:
“Sin embargo, en la actualidad, la identidad económica y tributaria entre ambos conceptos (monto de la inversión monetaria y costo de los activos fijos) es inaceptable. Si no se considera el costo de los activos debidamente ajustados por inflación. Es importante destacar que, dentro del marco legal de la LISR vigente para los ejercicios reparados, el concepto de costo de los activos fijos incluye el efecto inflacionario acumulado sobre el monto de la inversión monetaria efectuada para la adquisición de dicho activo. En efecto, en la reforma de la LISR de 1991, se incluyó un nuevo Título referente a los Ajustes por Inflación. Posteriormente, la LISR fue modificada en 1993, 1994 y 1995. En este sentido, los artículos 95 y 99 de la LISR vigente nos indican que los efectos de la inflación deben considerarse a los fines de determinar el costo de los activos fijos y la correspondiente recuperación de su inversión mediante el mecanismo de depreciación de dichos activos. Los citados artículos establecen:
Artículo 95: El valor resultante de la revaluación de los activos fijos, deberá depreciarse o amortizarse, en el período originalmente previstos para los mismos y sólo se admitirán para el cálculo del tributo previsto en esta Ley, cuotas de depreciación o amortización para los años faltantes hasta concluir la vida útil de los activos, siempre que ésta haya sido razonablemente estimada.
Artículo 99: Se acumulará a la partida de Reajuste por Inflación como un aumento de la renta gravable el incremento del valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, si dichos activos provienen del ejercicio anterior, o desde el mes de su adquisición si han sido incorporados durante el ejercicio gravable.
El valor neto actualizado de los activos fijos deberá depreciarse o amortizarse en el resto de su vida útil
.
Lamentablemente, como sucede de manera frecuente en nuestras reformas legales, no se realiza un verdadero análisis integral del ordenamiento jurídico que se pretende modificar. En este sentido, por ejemplo, observamos que en la reforma de nuestra LISR de 1991, a pesar de introducir un cambio radical en nuestro sistema tributario mediante los mecanismos de Ajuste Inicial y Ajuste Regular por Inflación, su Capítulo II referente a los costos y a la renta bruta permaneció intacto, inclusive en sus reformas de 1993, 1994 y 1995. Ahora bien, el hecho de que el Legislador haya omitido modificar de manera directa el capitulo específico sobre los costos previsto en la LISR, no significa que del análisis integral y coherente del respectivo mecanismo de Ajuste por Inflación no se evidencie su intención clara y precisa de incluir los efectos de la inflación como parte integrante del costo de los activos fijos.
En este sentido, por ejemplo, el artículo 66 del Reglamento vigente de la LISR de 1993 desarrollando el espíritu, propósito y razón de la LISR de 1991 establece:
Artículo 66: Las normas determinantes de los costos a que se contrae este Capítulo producirán todos sus efectos, sin perjuicio de los establecido al respecto por la Ley y este Reglamento en materia de ajustes por efectos de la inflación
. (Subrayado nuestro).
De la lectura del artículo transcrito, resulta evidente que las normas sobre Ajustes por Inflación establecidas tanto en la LISR como en su Reglamento forman parte del costo de los activos fijos. Por esta razón, cuando el Parágrafo Primero del artículo 58 de la LISR establece que el monto de la inversión para calcular la respectiva rebaja del 20% de impuesto se determina restando del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos, dicho costo debe incluir el correspondiente Ajuste por Inflación de éstos. De no ser así, el beneficio fiscal originalmente concebido no cumpliría su verdadero objetivo tributario porque habría, un desfase económico evidente entre el monto de las depreciaciones (ajustadas por inflación de conformidad con la LISR) de los activos fijos y el monto histórico sobre el cual se calcularía la correspondiente rebaja de impuesto por nuevas inversiones. También existiría un desfase económico evidente entre el cálculo efectuado (ajuste por inflación) para determinar el impuesto sobre la renta a pagar, el cual aumentaría el valor de los activos según la inflación, generando un impuesto mayor y el cálculo de la rebaja de impuesto determinado sobre el costo histórico de estos mismos activos. (…)
Es importante destacar que de conformidad con el criterio del SENIAT, no sólo las normas concernientes al Ajuste por Inflación se aplicarían a las rebajas de impuestos en sí mismas consideradas, sino que además se aplicarían las respectivas Unidades Tributarias (mecanismo de Ajuste por Inflación) al monto de las rebajas traspasables a los próximos tres (3) ejercicios fiscales subsiguientes. Siendo la unidad tributaria un mecanismo simplificado de aplicación del índice de precios al consumidor, publicado por el Banco Central de Venezuela, es indudable que su aplicación a las rebajas de impuesto reconocidas expresamente por el SENIAT implica un reconocimiento evidente a su aplicación del costo ajustado de los bienes incorporados como inversión cuya rebaja fiscal se pretende determinar.”
De lo anterior se deduce que no existen razones históricas ni legales para rechazar las rebajas por nuevas inversiones, sea por que estas cumplen los requisitos exigidos por la Ley para su procedencia o porque no existen razones para no aplicarles el ajuste por inflación previsto en el Capítulo X de la Ley de Impuesto sobre la Renta, siendo procedente la rebaja actualizada. Así se declara.
iv) Al respecto de la prescripción de las sanciones tributarias por vencimiento del lapso previsto en el numeral 2 del artículo 77 del Código Orgánico Tributario 1994 alegada por la recurrente; este Tribunal pasa a a.l.p.y. al respecto, observa que la recurrente fundamenta tal alegato en que la obligación tributaria en el presente caso, superó el lapso previsto en el Artículo 77 del Código Orgánico Tributario 1994, aplicable ratione temporis, para que sea exigible, por lo que quedó extinguida, ya que, desde el momento en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando realizó las declaraciones de retenciones de impuesto de manera extemporánea del año fiscal de 1998, hasta el 19 de diciembre de 2001 cuando la Administración Tributaria puso en conocimiento de la imposición de sanción, transcurriendo mas de dos (2) años, pues la prescripción comenzó a computarse desde el 01 de enero de 1999 y la notificación de la mencionada se produjo en fecha 19 de diciembre de 2001.
Así se señala en primer lugar que los derechos se extinguen cuando durante cierto tiempo permanecen inactivos o irreconocidos, es decir, no se ejercitan por el titular o no se reconoce su existencia por el obligado, por lo que opera la prescripción, así lo ha reiterado la doctrina.
Partiendo de la anterior premisa, se debe igualmente señalar que la suspensión de la prescripción tiene como efecto que mientras se mantiene, la prescripción no continúa y se incluye el tiempo que hubiese transcurrido antes de suspenderse una vez que cesa la suspensión. A diferencia de la interrupción de la prescripción, cuyo efecto es tener como no transcurrido el tiempo, es decir que se inicie de nuevo el lapso, inmediatamente después de ocurrida la interrupción.
Ahora bien, este Tribunal Superior considera importante acotar que la prescripción a que hace referencia el Artículo 77 del Código Orgánico Tributario es aplicable en los casos en los que la Administración Tributaria no ha impuesto la sanción, teniendo conocimiento de la infracción y no debe computarse desde el momento en que la contribuyente ha realizado de forma voluntaria la declaración, visto que la Administración Tributaria no ha verificado el monto declarado bona fide y por lo tanto tiene conocimiento si la contribuyente cometió una infracción. Por tal motivo se desestima el alegato expuesto por la recurrente. Así se declara.
v) En cuanto a si existe la eximente establecida en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, este Tribunal observa:.
El numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, establece lo siguiente:
Artículo 89.- Sí de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
(…omisis…)
3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.
De la norma precedentemente transcrita, se evidencia la expresa disposición legal de eximir de responsabilidad al contribuyente que habiendo declarado sea objeto de un reparo que no exceda del cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados.
Nuestro legislador establece otros casos de eximentes de responsabilidad, entre ellas el requerido por la recurrente en su escrito, es decir, cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.
Al respecto, vale reproducir aquí el criterio sentado por la Sala Políticoadministrativa Nº 2172 de fecha 14 de noviembre de 2000, que con respecto al particular bajo análisis explicó:
…en todo caso en que la fiscalización no haga modificaciones a los datos, tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento, en el correspondiente formulario de declaración de rentas; de tal manera que al verificar aquellos datos con los libros o soportes contables y demás registros, observe que aún habiéndose efectivamente realizado la operación que origina el egreso o ingreso declarado, no se cumple en él algún requisito exigido legalmente para ser tomado en cuenta, a los efectos de la determinación del enriquecimiento gravable.
En tanto que dicha eximente no procede cuando existen objeciones a aquellos datos, que provienen de fuentes distintas, extrañas a dicha Declaración de Rentas y que, por ende, configuran omisiones voluntarias de rentas, u ocultamiento doloso de enriquecimientos gravables.
De acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones de rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros contables de la contribuyente, siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos reparados…
.
Del estudio de los autos se puede apreciar, que la Administración Tributaria al momento de la fiscalización hizo modificaciones a los datos, tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento, en el correspondiente formulario de declaración de rentas; de tal manera que al verificar aquellos datos con los libros o soportes contables y demás registros, observó que aún habiéndose efectivamente realizado la operación que origina el egreso o ingreso declarado, no se cumplió en él algún requisito exigido legalmente para ser tomado en cuenta, a los efectos de la determinación del enriquecimiento gravable, por lo que es improcedente la eximente invocada. Así se declara.
III
DISPOSITIVA
En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto sociedad mercantil sociedad mercantil C.V.G. FERROMINERA ORINOCO, C.A contra las Resoluciones emanadas de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), identificadas con las siglas y números GRTI-RG-DSA-382 y GRTI-RG-DSA-388 de fechas 26 de noviembre y 02 de diciembre de 2002, así como contra las Planillas de Liquidación números H-99 0179293 y H-99 0176282 y las correspondientes Planillas para Pagar.
Se CONFIRMAN los actos impugnados según los términos precedentemente expuestos.
No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de mayo del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.
El Juez,
R.G.M.B.L.S.,
B.L.V.P.
ASUNTO: AF49-U-2003-000137
ANTIGUO: 1984
RGMB/ppa.
En horas de despacho del día de hoy, treinta y uno (31) de mayo de dos mil once (2011), siendo las dos y cuarenta y un minutos de la tarde (02:41 p.m.), bajo el número 045/2011 se publicó la presente sentencia.
La Secretaria
Bárbara L. Vásquez Párraga