Decisión nº 1704 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 8 de Noviembre de 2011

Fecha de Resolución 8 de Noviembre de 2011
EmisorJuzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario
PonenteJavier Sanchez Aullon
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 08 de noviembre de 2011

201º y 152º

ASUNTO N° AP41-U-2008-000735.- SENTENCIA Nº 1704.-

Vistos

con informes de la representación judicial del Fisco Nacional.

En horas de despacho del día 03 de noviembre de 2008, se recibió recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar nominada de suspensión de efectos, por el ciudadano A.S.Q., titular de la cédula de identidad Nº 5.572.801 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 75.594, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “CABOCHON JOYAS, C.A.”, sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Capital) y Estado Miranda, en fecha 26 de marzo de 1996, bajo el N° 18, Tomo 137-A-Sgdo.; en contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000376 de fecha 20 de agosto de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto en fecha 08 de octubre de 2007 por la mencionada contribuyente y en consecuencia confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución N° 17857 (Decisiones 1/20 a la 20/20), contenidas en las Planillas de Liquidación que se señalan a continuación:

Período Planilla de Liquidación N° Sanción U.T.

Abr-2004 01-10-01-2-26-010746 75

May-2004 01-10-01-2-26-010739 75

Jun-2004 01-10-01-2-26-010740 75

Jul-2004 01-10-01-2-26-010741 75

Ago-2004 01-10-01-2-26-010742 75

Sep-2004 01-10-01-2-26-010743 75

Oct-2004 01-10-01-2-26-010744 75

Nov-2004 01-10-01-2-26-010745 75

Dic-2004 01-10-01-2-26-010755 75

Ene-2005 01-10-01-2-26-010747 75

Feb-2005 01-10-01-2-26-010738 150

Mar-2005 01-10-01-2-26-010748 75

Abr-2005 01-10-01-2-26-010749 75

May-2005 01-10-01-2-26-010750 75

Jun-2005 01-10-01-2-26-010751 75

Jul-2005 01-10-01-2-26-010752 75

Ago-2005 01-10-01-2-26-010753 75

Sep-2005 01-10-01-2-26-010754 75

Oct-2005 01-10-01-2-25-001337 25

Oct-2005 01-10-01-2-27-003080 25

Todas de fecha 14 de febrero de 2007, emitidas a cargo de dicha contribuyente por concepto de multa, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad total de 1.475 Unidades Tributarias.

Por auto de fecha 04 de noviembre de 2008, se le dio entrada a dicho recurso, ordenándose formar expediente bajo el Asunto Nº AP41-U-2008-000735, y librar boletas de notificación dirigida a la ciudadana Procuradora General de la República, así como a los ciudadanos Contralor General de la República y Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera tributaria (SENIAT). Asimismo se solicitó el envío a este Órgano Jurisdiccional, del expediente administrativo formado con base al acto administrativo impugnado.

Estando las partes a derecho, según consta en autos a los folios 68 al 70, y 74 al 79 todos inclusive, se admitió dicho recurso en fecha 06 de marzo de 2008, mediante Sentencia Interlocutoria Nº 28, ordenándose su tramitación y sustanciación correspondiente.

El 19 de marzo de 2009, la ciudadana B.L., titular de la cédula de identidad N° 6.841.678 e inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 42.678, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consignó mediante diligencia copia certificada del expediente administrativo de la contribuyente, a los fines de que el mismo fuera agregado a los autos.

Mediante Sentencia Interlocutoria N° 42, de fecha 30 de marzo de 2009, se declaró improcedente la medida cautelar nominada de suspensión de efectos solicitada por la recurrente.

En fecha 04 de mayo de 2009, quien suscribe la presente decisión en su carácter de Juez Provisorio de este Tribunal, debidamente designado mediante Oficio Nº CJ-09-0100 de fecha 06 de febrero de 2009, emanado de la Presidencia de la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia y Juramentado el día 04 de marzo de 2009, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, se abocó al conocimiento de la presente causa; y asimismo, comparte el criterio reiterado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del 23 de octubre de 2002 (caso: Módulos Habitacionales, C.A.) donde se indicó:

"... el avocamiento (sic) de un nuevo Juez sea ordinario, accidental o especial, al conocimiento de una causa ya iniciada, debe ser notificado a las partes, aunque no lo diga la ley expresamente, para permitirle a éstas, en presencia de alguna de las causales taxativamente establecidas, ejercer la recusación oportuna, y de proceder ésta, con la designación del nuevo juzgador, garantizar a las partes su derecho a ser oídas por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido de acuerdo a la ley, derecho éste comprendido en el concepto más amplio de derecho de defensa, a la tutela judicial efectiva y al debido proceso. Siendo ello así, la falta de notificación a las partes del avocamiento (sic) de un nuevo Juez al conocimiento de una causa en curso, podría constituir una violación de la garantía constitucional del derecho de defensa; no obstante, considera esta Sala que, para configurarse tal violación, es necesario que, efectivamente, el nuevo Juez se encuentre incurso en alguno de los supuestos contenidos en alguna de las causales de recusación taxativamente establecidas, porque, de no ser así, el recurso ejercido resultaría inútil y la situación procesal permanecería siendo la misma”. (Destacado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia).

El 19 de mayo de 2009, nuevamente la ciudadana B.L., ya identificada, consignó mediante diligencia copia cerificada del expediente administrativo de la contribuyente, a los fines de fuera agregado a los autos.

El 26 de mayo de 2009, vencido el lapso probatorio sin que las partes hicieran uso de ese derecho, y siendo la oportunidad procesal correspondiente para la presentación de informes, compareció únicamente la ciudadana B.L., ya identificada, quien consignó conclusiones escritas en 48 folios útiles; seguidamente el Tribunal dijo "VISTOS" mediante auto de fecha 27 de mayo de 2009, entrando la causa en la etapa procesal de dictar sentencia.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede en consecuencia previo análisis de los argumentos de las partes que se exponen de seguidas:

-I-

ANTECEDENTES

De las actas que conforman el expediente se desprende lo siguiente: la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000376 de fecha 20 de agosto de 2008, declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico ejercido por la contribuyente CABOCHÓN JOYAS, C.A. y como consecuencia de ello, confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 17857 (Decisiones 1/20 a la 20/20), contenidas en las Planillas de Liquidación que de seguidas se señalan:

Período Planilla de Liquidación Nº Fecha Sanción U.T. Monto en Bs.

Abr 2004 01-10-01-2-26-010748 14-02-2007 75 2.822.400,00

May 2004 01-10-01-2-26-010739 14-02-2007 75 2.822.400,00

Jun 2004 01-10-01-2-26-010740 14-02-2007 75 2.822.400,00

Jul 2004 01-10-01-2-26-010741 14-02-2007 75 2.822.400,00

Ago 2004 01-10-01-2-26-010742 14-02-2007 75 2.822.400,00

Sep 2004 01-10-01-2-26-010743 14-02-2007 75 2.822.400,00

Oct 2004 01-10-01-2-26-010744 14-02-2007 75 2.822.400,00

Nov 2004 01-10-01-2-26-010745 14-02-2007 75 2.822.400,00

Dic 2004 01-10-01-2-26-010755 14-02-2007 75 2.822.400,00

Ene 2005 01-10-01-2-26-010747 14-02-2007 75 2.822.400,00

Feb 2005 01-10-01-2-26-010738 14-02-2007 150 5.644.800,00

Mar 2005 01-10-01-2-26-010748 14-02-2007 75 2.822.400,00

Abr 2005 01-10-01-2-26-010749 14-02-2007 75 2.822.400,00

May 2005 01-10-01-2-26-010750 14-02-2007 75 2.822.400,00

Jun 2005 01-10-01-2-26-010751 14-02-2007 75 2.822.400,00

Jul 2005 01-10-01-2-26-010752 14-02-2007 75 2.822.400,00

Ago 2005 01-10-01-2-26-010753 14-02-2007 75 2.822.400,00

Sep 2005 01-10-01-2-26-010754 14-02-2007 75 2.822.400,00

Oct 2005 01-10-01-2-25-001337 14-02-2007 25 940.800,00

Oct 2005 01-10-01-2-27-003080 14-02-2007 25 940.800,00

Total:… 55.507.200,00

Tales planillas surgen con ocasión de la revisión fiscal efectuada a la contribuyente CABOCHON JOYAS C.A., por la División de Fiscalización adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital conforme a lo estipulado en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, con relación al cumplimiento de sus deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, en virtud de la cual la Administración Tributaria constató que la mencionada contribuyente: 1) Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos correspondiente a los períodos abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004 y, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y diciembre de 2005; 2) Tiene en su establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado pero no cumple con los requisitos exigidos para los períodos antes señalados; 3) No presentó los Libros Diario, Inventario y Mayor.

Los hechos mencionados, contravienen lo establecido en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento y, los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28-12-1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29-12-1999, artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y artículos 32 y 33 del Código de Comercio por lo que la División de Fiscalización procedió a imponer las sanciones aplicables de conformidad con lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 y segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario así como artículo 81 eiusdem, por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias.

-II-

ALEGATOS

La recurrente CABOCHÓN JOYAS, C.A., ejerció Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000376 de fecha 20 de agosto de 2008, argumentando lo siguiente:

Que como consecuencia de la verificación fiscal, la empresa fue sancionada con la clausura del establecimiento por un plazo de dos (2) días continuos, en virtud de que la funcionaria fiscal constató que los libros de compras y ventas establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no cumplen con los requisitos y condiciones establecidas en las normas.

Que accesoriamente a la sanción de clausura, se les notificó la Resolución Nº 17857 de fecha 14-02-2007, Decisiones de la 1 a la 20, en las cuales se les sanciona por cuanto las facturas y/o documentos equivalentes emitidas para los períodos desde abril 2004 hasta septiembre 2005, no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA) en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28-12-1999.

Que igualmente fue sancionada por cuanto los Libros de Ventas supuestamente no cumplen con los requisitos exigidos, para los períodos desde abril 2004 hasta septiembre 2005, hecho que constituye infracción al artículo 56 de la Ley del IVA en concordancia con los artículos 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento y, también se le sanciona por cuanto para el momento de la verificación no se presentaron los Libros Diario/Inventario/Mayor contraviniendo las disposiciones contempladas en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio en concordancia con el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que verificados y analizados los hechos que dieron origen a la Resolución Nº 17857 de fecha 14-02-2007, Decisiones de la 1 a la 20 así como también la Decisión Administrativa Nº SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000376 de fecha 20 de agosto de 2008, manifiestan su inconformidad en cuanto a las sanciones impuestas y los montos liquidados por considerar que no se ajustan a derecho en relación a los principios generales del derecho constitucional venezolano, como lo son los principios de igualdad y justicia, equidad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva, la presunción de inocencia, el debido proceso y el de proporcionalidad.

Que está siendo violado el principio constitucional de Igualdad y Justicia, cuando sancionan a la empresa recurrente de forma arbitraria y sin proporcionarle las herramientas necesarias para la corrección si existiere, de las fallas que se pudieron haber cometido.

Con respecto al principio constitucional de Equidad, consideran que se está aplicando una sanción excesivamente alta en relación a su capacidad contributiva, comparándose quizás, con contribuyentes que tengan unos ingresos muy superiores a los cuales se les aplique la misma sanción según el Código Orgánico tributario.

En cuanto al principio constitucional de No Confiscatoriedad, consideran que las sanciones impuestas atentan contra el normal desenvolvimiento de su actividad comercial, al pretender utilizar los recursos normales y necesarios para producir el enriquecimiento, en la cancelación de multas excesivamente altas por cuanto se les aplicó el límite superior de la sanción y no el límite inferior o un porcentaje menor.

Sobre la capacidad contributiva indica que no se analizaron previamente a la aplicación de las sanciones todos los factores económicos que deben incidir en el fiel cumplimiento del señalado principio como son, el tipo de comercio, el flujo de caja, personal contratado, costos y gastos, porcentaje de ganancia por la venta de productos, etc.

Con respecto a la Presunción de Inocencia señaló que la verificación fiscal de la cual fue objeto, no tomó en cuenta los medios adecuados para su defensa así como el derecho a que dichas defensas sean oídas en el procedimiento de verificación, con las debidas garantías y dentro del lapso razonable determinado legalmente en donde sólo se tomó en cuenta la declaración del funcionario fiscal, sin que tal declaración conste por escrito y como quiera que, ante la ausencia de prueba por los ilícitos que se le imputan, resulta indispensable declararla inocente, en tal sentido, corresponde a la Administración Tributaria desvirtuar tal presunción a través de elementos convincentes detectados en el marco de los procedimientos legalmente establecidos realizados por funcionarios competentes.

En cuanto al principio del debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela indicó que en el presente caso, la Administración Tributaria dio inicio al procedimiento, sustanció el expediente pero en ningún momento se le dio la debida oportunidad para indicar las pruebas, aclarar, explicar, exponer las causas y razones de los posibles incumplimientos detectados.

Destaca la supremacía de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en sus artículos 7 y 138 y su directa aplicación sobre el ordenamiento jurídico, aun cuando el Código Orgánico Tributario no contemple en sus artículos 171 y siguientes, la participación del sujeto verificado.

Que la aplicación de la unidad tributaria vigente es inconstitucional, por cuanto crea una sanción mayor a la correspondiente, ya que se debió aplicar la unidad tributaria vigente para el momento en que ocurrió el supuesto incumplimiento, por tanto se está violando descaradamente los artículos 24 y 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela concatenado con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

Que al aplicar el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria después de casi dos (2) años con posterioridad al hecho punible, está violando principios establecidos en los artículos 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 6 y 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículos 3, 4, 5 y 6 de la Ley Orgánica de Administración Pública.

Que al comparar las situaciones expuestas en los antecedentes con los hechos y los actos administrativos con un criterio de la Procuraduría General de la República, es evidente que existe una desviación de poder que hace nulas las actuaciones en contra de ella. Examina lo que es el vicio de desviación de poder y concluye afirmando que la aplicación del régimen sancionatorio contenido en el Código Orgánico Tributario, constituye en principio una labor que debe estar en p.a. con los principios constitucionales relativos a los derechos y garantías contenidas en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela pero que, en su caso, no ocurre porque se están violentando tales derechos en virtud de la desproporción de las sanciones aplicadas, las cuales tienen un efecto negativo en lo económico, financiero, patrimonial y mercantil de la sociedad mercantil.

VIOLACIÓN DE NORMAS JURÍDICAS Y TRIBUTARIAS. Indica que el SENIAT dispuso a su antojo la graduación de la pena, utilizándola con excesiva ligereza o prescindiendo de criterios rectores de proporcionalidad en el momento de sancionar, utilizando el límite superior de la pena, 150 unidades tributarias para un período y para los siguientes 75 unidades tributarias, en razón de ello, no tomó en cuenta el contenido de los artículos 79 y 96 del Código Orgánico Tributario en lo que se refiere a la aplicación supletoria del Código Penal con respecto a las disposiciones especiales y a las circunstancias atenuantes establecidas en su artículo 96 eiusdem.

Que debió tomar en cuenta la circunstancia contenida en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, la cual manifiesta la presentación de las declaraciones y pago de las deudas tributarias, ya que para el momento de la verificación, no tenía derechos u obligaciones pendientes con el Fisco.

Que la Administración Tributaria omitió por completo el acto de imputación de cargos a que se refiere el artículo 326 del Código Orgánico Procesal Penal, así como la oportunidad para la recurrente de presentar los descargos, alegatos y pruebas en su defensa contra el contenido de la imputación, por lo que se le conculcó gravemente su derecho a la defensa, a la presunción de inocencia y al debido proceso administrativo, viciando de nulidad los actos impugnados, además de ser dictado con ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, lo que lo hace nulo de acuerdo a lo previsto en los numerales 1 y 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

En lo que respecta a la aplicación repetida de la sanción, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital obvió aplicar el contenido del artículo 99 del Código Penal.

Que la empresa emitió de forma errónea una o varias facturas en un período específico sin que le hayan sido corregidos los requisitos que estaba omitiendo, en los períodos siguientes se repetiría dicho error u omisión de requisitos, sucede igual con el Libro de Ventas del IVA; sin embargo el SENIAT para el último caso aplicó sólo una multa en cambio que, en lo que respecta a la facturación lo hace por período, sin explicar el por qué para un caso lo hace por cada período pero para el otro no, solo una vez o un período.

Indica que, según las reglas del delito continuado previstas en el Código Penal y a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se les dará será de varios delitos en concurso legal y se sustenta en la Sentencia emitida por el Tribunal Supremo de Justicia en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, así como en el caso de la Zapatería F.P., C.A., para concluir que no entiende de qué manera el incumplimiento de algunos requisitos establecidos en una Resolución, trastorna la contribución que ella presta al mantenimiento económico del Estado.

Que el SENIAT viola flagrantemente el contenido de los artículos 18 y 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto en la Resolución recurrida no se describe en forma alguna los hechos claramente, ni se toma en cuenta las razones que hubieren sido alegadas por ella en el transcurso de la verificación, violando de esa forma el contenido del numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y por consiguiente viciando de nulidad el acto administrativo aquí recurrido en base al contenido del artículo 19 ejusdem (sic) a la vez que viola repetidamente el contenido del numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

Por último, señala que el SENIAT viola flagrantemente el contenido del artículo 137 numeral 5 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual establece la obligatoriedad por parte de la Administración Tributaria de informar a los contribuyentes e interesados sobre los recursos y medios de defensa que pueden hacerse valer contra los actos dictados por ella, ya que en la Resolución Nº 17857 de fecha 14-02-2007, Decisiones de la 1 a la 19, no se describe de forma alguna, los recursos administrativos a los que tiene derecho ejercer, lo cual vicia de nulidad absoluta el acto administrativo recurrido.

En base al artículo 263 del Código Orgánico Tributario vigente solicita la medida temporal de suspensión de los efectos del acto administrativo.

Por su parte la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela, en la oportunidad de presentar sus conclusiones escritas ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos de la Resolución recurrida y además expuso las siguientes consideraciones:

Que la contribuyente cuando asegura que la mencionada Resolución es improcedente al transgredir los principios y garantías constitucionales en cuanto a la capacidad contributiva, no confiscatoriedad del tributo, justicia y equidad, refiriéndose este último al hecho de que se les compara con contribuyentes que tienen unos ingresos muy superiores a los de su representada, indicó que la capacidad contributiva prevista en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ha sido concebido como la aptitud que tiene el contribuyente para soportar las cargas tributarias en su medida económica y real, individualmente considerado, en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo. Ilustra con sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: H.C.C..

Que el Principio de Proporcionalidad se encuentra inmerso en el m.d.P.d.L. donde su más intensa aplicación conduce a la ecuación en la que entra en juego la potestad punitiva del Estado y del derecho a la libertad, tanto personal como general, y que implica que la restricción de la misma sólo será ajustada a derecho si es necesaria y adecuada para proteger intereses públicos…

Que en el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria sancionó a la recurrente para los períodos de abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio. Agosto, septiembre de 2005, por emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en la legislación aplicable, con la multa establecida en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, equivalente a una Unidad Tributaria por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de 150 Unidades Tributarias por cada período; asimismo, tiene en su establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor agregado pero no cumple con los requisitos exigidos para los períodos antes señalados; y por último no presentó los Libros Diario, Inventario y Mayor, con multa establecida en el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, ello, aplicando la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del COT, aplicando la Unidad Tributaria conforme al primer aparte del artículo 94 eiusdem; vale decir, con estricto apego a la normativa sancionatoria tributaria.

Que el Principio de Justicia Tributaria ha sido entendida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 1393 de fecha 07 de agosto de 2001 en el caso: F.T.J. y Otros.

Que el Principio de no Confiscatoriedad ha sido considerado como rector que inspira el sistema tributario y habida la consideración de que las normas jurídicas de rango legal no pueden alterar ciertos principios que igualmente forman parte del sistema, tales como el principio de justicia tributaria y no confiscatoriedad entre otros y concluye que mal podría la Administración Tributaria castigar el patrimonio y la capacidad contributiva de la contribuyente en función del cumplimiento de los deberes formales a que está obligada, pues el ejercicio de la potestad de rango constitucional, como ente público acreedor del tributo y sujeto activo de las obligaciones de hacer, practicó un procedimiento de verificación del cumplimiento de sus deberes formales.

Que, referido a la Presunción de Inocencia alegado por la contribuyente, señaló como punto previo la manera como se desarrolló el procedimiento de verificación. Después de transcribir una serie de artículos del Código Orgánico Tributario indicó que, cuando se aplica la sanción en un procedimiento de verificación, se hace con la demostración previa de que el sujeto pasivo infringió la norma, desvirtuándose con ello su presunción de inocencia, todo con los propios documentos por él aportados o con los no aportados, debidamente documentado en detalle en las Actas de Recepción, las cuales se encuentran suscritas conjuntamente tanto por el representante de la contribuyente como por el representante del Fisco Nacional, entonces, mal puede señalar la contribuyente la improcedencia de la Resolución por cuanto se han transgredido los principios y garantías constitucionales.

Que la Administración Tributaria al emitir los actos recurridos, le señaló a la contribuyente el recurso a ejercer en contra de éstos, para asegurarle el pleno ejercicio de sus derechos y garantías constitucionales.

Que, en cuanto a la improcedencia de la determinación de la cuantía de las sanciones que le fueron impuestas en el cuerpo del acto administrativo, aplicando el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del mismo y no el de la comisión del ilícito tributario, indicó el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, señaló doctrina y jurisprudencia, concluyendo que se acoge al criterio expuesto en sentencia Nº 128/2009, caso: Inversiones 19-86, C.A: de fecha 06 de abril de 2009 así como el criterio sostenido por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT.

Que la contribuyente no se adecúa en los supuestos para la procedencia de la atenuante invocada, pues el ilícito que se imputa en el acto administrativo recurrido no se refiere al deber inherente a la declaración del tributo sino al incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado.

En cuanto al error en la interpretación del contenido del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, indica que el Impuesto al Valor Agregado fue creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios aplicables en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal, que constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del referido impuesto. Ilustró con doctrina y jurisprudencia del M.T..

Sobre el delito continuado en materia penal y de la concurrencia establecida en materia tributaria señaló doctrina y jurisprudencia al respecto, concluyendo que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de lo establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone un sistema de concurso ideal o real para estos casos.

Indicó que en la Resolución se describen los hechos claramente, señaló el contenido de los artículos 9 y 18 numeral 5º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, transcribió sentencias de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y manifestó que en el caso de autos, se desprende claramente que en el acto administrativo recurrido se indica claramente a) los hechos detectados, b) indicación de las normas violadas y c) la base legal de las sanciones aplicadas.

Que la Administración Tributaria cuando detecta el incumplimiento de un deber formal, impone la sanción correspondiente mediante Resolución que se notificará al interesado, de conformidad con lo previsto en el artículo 173 del Código Orgánico Tributario, por tanto no viola el contenido del artículo 137 numeral 5 del Código Orgánico Tributario vigente, pues en la parte final de la Resolución Nº 17857 objeto del presente recurso contencioso tributario, puede leerse: “que en caso de inconformidad con la presente resolución, el interesado podrá ejercer los recursos previstos en la ley que rige la materia”.

Por último solicita que, en caso de ser declarado con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario, se exonere a la República del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

-III-

MOTIVA

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa que la controversia queda circunscrita a determinar la nulidad de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000376 de fecha 20 de agosto de 2008, en virtud de los siguientes señalamientos: A) violación de las garantías constitucionales de Igualdad y Justicia, Equidad, No Confiscatoriedad, Capacidad Contributiva, Presunción de Inocencia, Debido Proceso y Proporcionalidad. B) Violación de normas jurídicas y tributarias: a) Ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido numerales 1 y 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario vigente por omisión del artículo 326 del Código Orgánico Procesal Penal, b) aplicación incorrecta de las disposiciones contenidas en el artículo 94 del señalado Código, c) por la no aplicación del delito continuado contenido en el artículo 99 del Código Penal, d) no se tomó en cuenta la atenuante contenida en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente, e) violación de los artículos 18 y 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y f) Violación del artículo 137 numeral 5 del Código Orgánico Tributario vigente.

Delimitada la litis en los términos expuesto, pasa este Juzgador a decidir:

Observa este Juzgador que la contribuyente alega la nulidad del acto administrativo cuestionado aduciendo que con ella se transgrede los principios y garantías constitucionales de capacidad contributiva, no confiscatoriedad y equidad del tributo al considerar que la Administración Tributaria no debería castigar el patrimonio y la capacidad contributiva de la empresa en función del cumplimiento de los deberes formales a que está obligada como contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado, debido a que se le está provocando un gravamen irreparable de carácter económico, a lo que es preciso indicar que, con respecto a la capacidad contributiva, ésta se encuentra consagrada en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en los siguientes términos:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Como vemos, la norma supra transcrita consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude a un doble propósito, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Por tanto, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuestas por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respaldada por cada esfera de imposición, vale decir, por el poder público nacional, estadal o municipal. Así, ha señalado nuestro M.T. que “(…) esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.” (Sentencia Nº 00892 de fecha 12 de julio de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Distribuidora de Servicios C.A.).

En cuanto a la no confiscatoriedad es necesario transcribir el contenido de los artículos 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que disponen:

Artículo 115.- Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.

Artículo 317.- No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.

Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.

La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.

Así tenemos que si bien se reconoce de forma expresa la existencia de derechos y garantías constitucionales, los mismos no son en forma absoluta e ilimitada, sino que se encuentran sujetos a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general. Por lo que respecta a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Juzgador el contenido de la sentencia, ya transcrita, en la que el Supremo Tribunal indicó que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; indicando además que tal postulado se concibe, como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

También dejó sentado que en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes del contribuyente por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su cuantía, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Por tanto, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

De tal manera que, en el caso que nos ocupa, observa este Sentenciador que la Administración Tributaria practicó un procedimiento de verificación del cumplimiento de los deberes formales de la contribuyente en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta; que, producto de esa actuación fiscal fueron detectados los siguientes ilícitos: 1) Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos correspondiente a los períodos abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004 y, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2005; 2) Tiene en su establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor agregado pero con cumple con los requisitos exigidos para los períodos antes señalados y 3) No presentó los Libros Diario, Inventario y Mayor.

Que tales hechos contravienen lo establecido en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento y, los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999; todos ellos relacionados con la obligación del contribuyente de emitir facturas y/o documentos equivalentes por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas, además de llevar los libros de Compras y de Ventas a que están obligados cumpliendo con los requisitos y formalidades establecidas en la señalada Resolución Nº 320; además de la obligación de todo comerciante de llevar los libros obligatorio Diario, Mayor e Inventario, establecidos en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio Venezolano.

También observa quien decide que la Administración Tributaria procedió a imponer las sanciones de conformidad con lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 y segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, que señalan:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.

2. No entregar las facturas y otros documentos cuya entrega sea obligatoria.

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

4. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias…

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso…”

Artículo 102.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos, así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.)…

Ahora bien, una vez efectuado el análisis del expediente no se observa de qué manera la Administración Tributaria violó los principios constitucionales de capacidad contributiva, no confiscatoriedad y equidad del tributo, por lo que este Juzgador considera que actuó con sujeción a la normativa señalada y por ende no existe la violación a los principios alegados. Así se decide.

En cuanto a los principios de presunción de inocencia, debido proceso y proporcionalidad en el que la contribuyente indica que, en la verificación fiscal no se tomó en cuenta los medios adecuados para su defensa ya que el único elemento que tomó en cuenta la División de Fiscalización de la Gerencia Regional para imponer la sanción es la declaración del fiscal, este Sentenciador observa que en el folio ciento cincuenta y uno (151) del expediente de la causa se observa la P.A. Nº RCA-DF-VDF/2005/6768 de fecha 18 de octubre de 2005, en la que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autoriza a la funcionaria T.G.D.R., titular de la Cédula de Identidad Nº 6.862.703, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente…, debidamente notificada a la contribuyente recurrente, por lo que es indispensable indicar que el procedimiento de verificación se encuentra contenido en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001, y comienzan señalando que:

Artículo 172.- …Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y de percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y de percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el estable cimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica…

Artículo 173.- En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.

Según se observa, el procedimiento de verificación constituye un mecanismo del cual se vale la Administración Tributaria para establecer la existencia de la obligación tributaria mediante la verificación de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y la verificación del cumplimiento de sus deberes formales, de manera que, al verificarse incumplimientos, la Administración Tributaria podrá imponer las sanciones respectivas a través de una Resolución que se notificará al contribuyente.

Así, la Administración Tributaria puede verificar si el contribuyente ha dado fiel cumplimiento a sus deberes formales establecidos en el ordenamiento jurídico, bien sea en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable y, cuando el funcionario verificador detecta un incumplimiento, la norma contenida en el artículo 173 del señalado Código establece que la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva; es por ello que, en el procedimiento de verificación, al contribuyente se le notifica un Acta de Requerimiento con los documentos que requiere el fiscal actuante, al cual se le da respuesta a través de un Acta de Recepción en el que la contribuyente aporta los elementos necesarios para dejar clara su situación fiscal, es allí cuando participa y trae al expediente los documentos que sirven para demostrar que no ha incumplido norma alguna; es por ello que, cuando la Administración Tributaria efectúa labores de verificación, con dicho proceder no se conculca en forma alguna el derecho a la presunción de inocencia, toda vez que de acuerdo con los requerimientos, el fiscal actuante deja expresa constancia de los hechos y omisiones que acarrean la imposición de sanciones el cual se materializa a través de una Resolución de Imposición de Sanción que se le notifica al contribuyente, señalándole cuáles son los recursos a ejercer para su defensa así como los lapsos para interponerlos, en tal sentido quien aquí decide considera que el procedimiento de verificación se justifica cuando se trata de corroboración de hechos y aplicación del derecho, lo cual no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del contribuyente, por tanto, en el presente caso hubo un debido proceso y por ende no se observa que se haya conculcado el principio de presunción de inocencia ni de proporcionalidad de la contribuyente. Así se decide.

Alegó la contribuyente que al comparar las situaciones expuestas en los antecedentes con los hechos y los actos administrativos (varias multas por el incumplimiento de un solo deber formal, desproporción de las sanciones, aplicación de sanciones por varios períodos, aplicación de multas con una unidad tributaria inadecuada) con un criterio de la Procuraduría General de la República, es evidente que existe una desviación de poder que hace nula todas las actuaciones en su contra a lo que este Sentenciador debe indicar que la desviación de poder es un vicio del acto administrativo que consiste en el ejercicio por un órgano de la Administración Pública de sus competencias o potestades públicas para fines distintos de los que sirvieron de supuesto para otorgarles esas competencias o potestades pero amparándose en la legalidad formal del acto; sin embargo, en el caso que nos ocupa, contrariamente a lo afirmado por la recurrente, se observa que la Administración Tributaria conforme a lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, con relación al cumplimiento de los deberes formales de “CABOCHON JOYAS, C.A.”, en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, constató que la mencionada contribuyente: 1) Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos correspondiente a los períodos abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004 y, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y diciembre de 2005; 2) Tiene en su establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado pero no cumple con los requisitos exigidos para los períodos antes señalados; 3) No presentó los Libros Diario, Inventario y Mayor.

También observa el Juzgador que tales hechos fueron sancionados de conformidad con lo establecido en el segundo aparte del artículo 101 y segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, evidenciándose con ello que no fue dictado el acto con fines distintos de los previstos en las normas mencionadas; por el contrario, los hechos se subsumen perfectamente en dicha normativa, además de ello, quien decide observa que la recurrente sólo se limitó a señalar el vicio de desviación de poder pero no probó que el acto haya sido dictado con fines distintos a los previstos en el señalado Código, de tal manera que al no probar el vicio formulado forzosamente se debe declarar improcedente el alegato de desviación de poder esgrimido. Así se decide.

Sobre la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido numerales 1 y 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario vigente por omisión del artículo 326 del Código Orgánico Procesal Penal, es necesario transcribir el contenido del artículo 240 del Código Orgánico Tributario vigente, que dispone:

Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o sean violatorios de una disposición constitucional.

2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo, y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la ley.

3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.

4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

La norma precedentemente transcrita prevé las circunstancias fácticas que determinan la nulidad absoluta de los actos administrativos emanados de la Administración Tributaria. Así, en el presente caso, argumenta la contribuyente que el acto administrativo recurrido es nulo porque la Administración Tributaria omitió por completo el acto de imputación de cargos a que se refiere el artículo 326 del Código Orgánico Procesal Penal, así como la oportunidad para la recurrente de presentar los descargos, alegatos y pruebas en su defensa contra el contenido de la imputación; en tal sentido, es oportuno señalar que la Administración Tributaria en el ejercicio de su facultad investigativa puede actuar de dos (2) formas distintas, una de ellas verificadora y la otra determinativa; en cuanto a la primera, la Administración Tributaria verifica si el contribuyente ha dado cumplimiento a los deberes formales que establece el ordenamiento jurídico, y el segundo, debe indicarse que esta facultad implica un proceso de fiscalización de fondo, donde los funcionarios actuantes deben examinar si en un caso en particular se concretó y exteriorizó la situación objetiva establecida en la Ley para la configuración del hecho punible que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, o si por el contrario, no existe crédito alguno que liquidar; vale decir que, en este procedimiento de fiscalización es cuando se prevé la participación del contribuyente a través de la presentación del correspondiente escrito de descargos y de la aportación de pruebas pertinentes para sustentar sus alegatos.

Nuestro M.T. ha señalado en sentencia 00531 del 27 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa, respecto al procedimiento de verificación, lo que sigue:

(…) en cuanto al referido procedimiento de verificación, la Sala en su pacífica y reiterada jurisprudencia ha sostenido que cuando el reparo fiscal sigue o se genera como derivado de la declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, y provenga de las diferencias y contradicciones que detecte la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, la actuación fiscal se limita a una simple verificación de los datos y pretensiones del contribuyente o responsable.

Lo anterior, por cuanto el contribuyente está perfectamente enterado de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, como consecuencia de ello, se levante el acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo y la correspondiente apertura de un lapso probatorio, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. (Véase sentencia N° 00083 del 29 de enero de 2002, dictada por esta Sala Político-Administrativa, caso: Aquamarina de la Costa, C.A., posteriormente ratificada en innumerables fallos de la Sala)

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De tal manera que, siendo que en el procedimiento de verificación no es necesaria la apertura de procedimiento sumario alguno, pues basta la constatación por parte de la Administración Tributaria del incumplimiento del deber formal por parte de la contribuyente para la imposición de la correspondiente sanción conforme a lo dispuesto en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente, este Sentenciador se acoge al contenido de la sentencia parcialmente transcrita y concluye en que la normativa que contiene el procedimiento de verificación no le da la posibilidad al sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria de presentar descargos, alegatos y pruebas, toda vez que como ya se dijo, se trata de la constatación de hechos verificados por un funcionario fiscal, por lo que este Juzgador desestima el argumento de la contribuyente sobre la nulidad del acto administrativo recurrido basado en los numerales 1 y 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

En cuanto al argumento de la contribuyente en el cual indica que la aplicación de la unidad tributaria vigente deviene en inconstitucional, por cuanto en su criterio crea una sanción mayor a la correspondiente, ya que se debió aplicar la unidad tributaria vigente para el momento en que ocurrió el supuesto incumplimiento, violando en consecuencia descaradamente los artículos 24 y 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela concatenado con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario, este Sentenciador observa de autos que los ilícitos fueron cometidos para los periodos abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004 y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2005, por tanto, el Código Orgánico Tributario vigente para ese momento es el del año 2001, que en su artículo 94, dispone:

Las sanciones aplicables son:

…Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código sean expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago…

En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el caso: The Walt D.C. S.A., expuso lo siguiente:

“(…) Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ese el momento cuando la Administración Tributaria determina previo procedimiento la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fechas 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007 y 12 de junio de 2006, respectivamente).

En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actuación no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limita a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94 eiusdem. (Vid. Sentencia Nº 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).”

Así, este Sentenciador se acoge al criterio expuesto precedentemente y desestima el alegato de la contribuyente en este aspecto. Así se decide.

En cuanto a la aplicación incorrecta de las disposiciones contenidas en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, este Sentenciador observa que la contribuyente alega que la Administración Tributaria después de casi dos (2) años con posterioridad al hecho punible, está violando principios establecidos en los artículos 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 6 y 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículos 3, 4, 5 y 6 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, ello, por haber determinado el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago en acatamiento de lo establecido en el parágrafo primero del citado artículo 94. Por tanto, se estima necesario transcribir la normativa aludida de la siguiente manera:

Artículo 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:

La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho.

Por su parte, los artículos 6 y 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos señalan:

Artículo 6.- Cuando la Administración haya incurrido en mora o retardo en el cumplimiento de las disposiciones contraídas con los administrados y ello acarreare daño patrimonial, el funcionario o funcionarios a quienes competa la tramitación del asunto, además de las sanciones previstas en esta Ley, será responsable civilmente por el daño causado a la Administración.

Artículo 30.- La actividad administrativa se desarrollará con arreglo a principios de economía, eficacia, celeridad e imparcialidad.

Las autoridades superiores de cada organismo velarán por el cumplimiento de estos preceptos cuando deban resolver cuestiones relativas a las normas de procedimiento.

Los artículos 3, 4, 5 y 6 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, disponen:

Artículo 3.- La Administración Pública tendrá como principal objetivo de su organización y funcionamiento dar eficacia a los principios, valores y normas consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y, en especial, garantizar a todas las personas, conforme al principio de progresividad y sin discriminación alguna, el goce y ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos humanos.

Artículo 4.- La Administración Pública se organiza y actúa de conformidad con el principio de legalidad, por el cual la asignación, distribución y ejercicio de sus competencias se sujeta a la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, a las leyes y a los actos administrativos de carácter normativo, dictados formal y previamente conforme a la ley, en garantía y protección de las libertades públicas que consagra el régimen democrático a los particulares.

Artículo 5.- La Administración Pública está al servicio de los particulares y en su actuación dará preferencia a la atención de los requerimientos de la población y a la satisfacción de sus necesidades.

La Administración Pública debe asegurar a los particulares la efectividad de sus derechos cuando se relacionen con ella. Además, tendrá entre sus objetivos la continua mejora de los procedimientos, servicios y prestaciones públicas, de acuerdo con las políticas fijadas y teniendo en cuenta los recursos disponibles, determinando al respecto las prestaciones que proporcionan los servicios de la Administración Pública, sus contenidos y los correspondientes estándares de calidad.

Artículo 6.- La Administración Pública desarrollará su actividad y se organizará de manera que los particulares:

1. Puedan resolver sus asuntos, ser auxiliados en la redacción formal de documentos administrativos y recibir información de interés general por medios telefónicos, informáticos y telemáticos.

2. Pueden presentar reclamaciones sin el carácter de recursos administrativos, sobre el funcionamiento de la Administración Pública.

3. Pueden acceder fácilmente a la información actualizada sobre el esquema de organización de los órganos y entes de la Administración Pública, así como a guías informativas sobre los procedimientos administrativos, servicios y prestaciones que ellos ofrecen.

De la transcripción que antecede se observan los principios y bases del funcionamiento y organización de la Administración Pública que, en decir de la contribuyente, no acató la Administración Tributaria cuando determinó el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago en acatamiento de lo establecido en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, de tal manera que observa este Juzgador que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado en la sentencia Nº 00531 del 27 de abril de 2011, con relación a la aplicación de este parágrafo, lo que se reproduce a continuación:

(…) en cuanto al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de las sanciones de multa impuestas en el caso que nos ocupa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que se verificaron los incumplimientos a los deberes formales sancionados en cabeza de la sociedad de comercio Edinter Corp, S.A. y no cuando la Administración Tributaria emitió las sanciones recurridas, estima la Sala pertinente ratificar el criterio jurisprudencial sentado en el fallo N° 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), recientemente confirmado en sentencias Nos. 189 y 191 del 10 de febrero de 2011, casos: Inversiones Arajho, C.A. e Inversiones Metol 33, C.A., al establecer, lo que se reproduce a continuación:

(…) En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.

De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la P.A. N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese misma fecha.

Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.

En tal sentido y aplicando la jurisprudencia transcrita al caso de autos, este Juzgador observa que la Administración Tributaria impuso en unidades tributarias, las sanciones previstas en el segundo aparte del artículo 101 y segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, tomando como valor de la unidad tributaria el que se encontraba vigente para el momento en que fue emitida la Resolución Nº 17857 (Decisiones 1/20 a la 20/20); es decir, fijando como valor de la unidad tributaria el publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.603 del año 2007, que era de Bs.37.632,00; en consecuencia, resulta conforme a derecho la actuación de la Administración Tributaria al determinar las sanciones en el presente caso. Así se decide.

Sobre la no aplicación del delito continuado contenido en el artículo 99 del Código Penal en el que la contribuyente argumenta que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital obvió aplicarlo, esta Sentenciador observa que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, recientemente estableció criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión número 01294 del 09 de diciembre de 2010, en la cual señaló:

…Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

( ..)

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

.. omissis ..

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia ( ..). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

..omissis

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.

Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.

Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.

A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia antes transcrita, toda vez que la recurrente fue sancionada a través del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario el cual establece que: “Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.” (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

De esta forma, la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal, aplican a la materia tributaria en casos de lagunas, por lo tanto, al establecer la norma que el período de estos impuestos indirectos es mensual, no queda duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, quedando excluida la posibilidad de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal; en razón de ello, este Tribunal acoge el criterio sentado por la Sala Político Administrativa en el presente caso, siendo improcedentes las defensas alegadas en torno a este punto. Así se decide.

Señaló la contribuyente que la Administración Tributaria no tomó en cuenta la atenuante contenida en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente, la cual se manifiesta en la presentación de las declaraciones y pago de las deudas tributarias, ya que la empresa para el momento de la fiscalización no tenía derechos u obligaciones pendientes con el Fisco. En tal sentido es menester transcribir lo expresado en la señalada norma, así tenemos que:

Son circunstancias atenuantes:

1. El grado de instrucción del infractor.

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario…

La atenuante invocada se refiere a aquellas situaciones en las que el contribuyente, no mediando actuación fiscalizadora alguna advierte un error en su autoliquidación ya presentada y procede a corregirla mediante declaración sustitutiva y el pago de la deuda tributaria; o bien, no habiendo cumplido oportunamente dicha obligación formal, presenta la declaración primigenia correspondiente y cancela el impuesto resultante.

En el presente caso, se observa que la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente por el ilícito formal tipificado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente con una sanción de monto fijo y específico, esto es una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, lo que permite afirmar que no se encuentra contenida entre dos (2) límites, impidiendo con ello graduar la pena, por tanto, no se puede aplicar por vía supletoria las reglas consagradas en el artículo 37 del Código Penal que señala:

Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite inferior o se aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurrirán en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie.

Así pues, el artículo 101 del señalado Código lo que contiene es un incremento automático en la misma cantidad de unidades tributarias en el caso de nuevas infracciones, por lo que excluye toda posibilidad de aplicar atenuantes y agravantes. Así se decide.

En cuanto a la violación de los artículos 18 y 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, este Tribunal trae a colación la sentencia número 00145, dictada por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. en fecha 11 de febrero de 2010, mediante la cual expresa:

“Al respecto, esta Alzada considera necesario señalar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éste. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la administración para dictar el proveimiento administrativo.

En ese sentido, el artículo 149, numerales 3, 5 y 7 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, señala que todo acto administrativo deberá contener “...3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuera el caso, el período fiscal correspondiente; (…) 5. Fundamentos de la decisión; (…) 7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos...”.

De la normativa parcialmente transcrita, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Es jurisprudencia de este Supremo Tribunal, que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

Por otra parte, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. Sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisiones Nros. 00387 del 16 de febrero de 2006 y 00649 del 20 de mayo de 2009, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, Valores e Inversiones C.A. y Corporación Inlaca, C.A. ).

En definitiva, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

Ahora bien, circunscribiendo lo anteriormente señalado al caso de autos, la Sala observa de la Resolución impugnada una exposición suficiente de las razones por la cuales la Administración Tributaria rechazó parte de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, basándose fundamentalmente en que “algunas facturas no pertenecían al período impositivo cuya devolución fue solicitada”, “facturas con enmendaduras”, “facturas a nombre de terceros” y “facturas que no cumplen con lo establecido en la Resolución 3.146 “; por ello, esta Sala considera que se encuentra satisfecho el requisito de la motivación, por lo que resulta infundado el vicio invocado. Así se declara.” (Resaltado de este Tribunal Superior).

En este sentido, este Tribunal debe precisar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éstos, vale decir, que los actos emitidos por la Administración Tributaria deberán estar debidamente razonados y señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Con relación al caso de autos, se observa del contenido de la Resolución número 17857 de fecha 14 de febrero de 2007, aquí recurrida, que la recurrente fue sancionada con fundamento en el Segundo Aparte del Artículo 101 y segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por cuanto:

…se constató al momento de la verificación, que la Contribuyente 1) Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos correspondiente a los períodos abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004 y, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y diciembre de 2005; 2) Tiene en su establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado pero no cumple con los requisitos exigidos para los períodos antes señalados; 3) No presentó los Libros Diario, Inventario y Mayor

.

Al respecto observa quien decide que la recurrente, al impugnar los actos administrativos, conocía cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, de igual manera, se observa del texto de los actos recurridos que presentan en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendidos y se puedan precisar las causas que motivaron la sanción impuesta; en otras palabras la recurrente conoció los fundamentos legales y los supuestos de hecho que originaron la emisión de la Resolución impugnada, razón por la cual estima este Tribunal que el acto administrativo objeto del debate procesal no adolece del vicio de inmotivación que se invoca. Así se decide.

Sobre la violación del artículo 137 numeral 5 del Código Orgánico Tributario vigente en el que la recurrente señala que no se cumplieron con las disposiciones formales establecidas en la ley para informar a los contribuyentes o interesados sobre los recursos y medios de defensa que puedan hacerse valer contra los actos dictados por ella, este Sentenciador observa que el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 17857 de fecha 14 de febrero de 2007 (Decisiones 20/20), el concepto que se encuentra entre paréntesis significa que fueron emitidas veinte (20) decisiones y, en la última de ellas, vale decir, la número 20/20, la cual se encuentra en el folio ciento cincuenta (150) del expediente de la causa, se lee en su párrafo final, lo que sigue: “Se hace del conocimiento de la contribuyente ya identificada, que el Código Orgánico Tributario consagra en sus artículos 242 y 259, los recursos que pueden interponer en caso de disconformidad con la presente Resolución, en el plazo de veinticinco (25) días hábiles contados a partir de su notificación, de acuerdo a lo pautado en los artículos 244 y 261 del Código en comento. De igual forma se hace de su conocimiento que en caso de interponer un Recurso Jerárquico, deberá contar con la asistencia o representación de abogado o cualquier otro profesional afín al área tributaria, según lo dispuesto en el artículo 243 eiusdem.”

De tal manera que en criterio de quien decide, resulta infundado el argumento de la contribuyente sobre una supuesta violación del artículo 137 numeral 5 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

Observa este Juzgador en el presente caso que la Administración Tributaria impuso sanciones a la contribuyente “CABOCHON JOYAS, C.A.”, en virtud de los siguientes hechos: 1) Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos correspondiente a los períodos abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004 y, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y diciembre de 2005; 2) Tiene en su establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado pero no cumple con los requisitos exigidos para los períodos antes señalados; 3) No presentó los Libros Diario, Inventario y Mayor, los cuales fueron sancionados de conformidad con lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 y segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario y 81 eiusdem por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias; sin embargo, no se observa en autos que la contribuyente haya traído al expediente cualquier medio de pruebas para desvirtuar la constatación realizada por la actuación fiscal, a lo que es preciso indicar que nuestro Código de Procedimiento Civil acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho.

Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal. Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

En este sentido, para que el Juez declare procedente la nulidad solicitada debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a lo establecido en los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil, aplicables por remisión del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, por cuanto, al encontrarnos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos, debe probarse la existencia del derecho o la nulidad del acto impugnado.

Al respecto, señalan los artículos 506 y 12 del Código de Procedimiento Civil:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba."

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

Al respecto, es necesario indicar sentencia Nº 429 de fecha 11 de mayo de 2004, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la que indicó que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, y sostuvo:

(…) Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

En virtud de lo anterior, si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, también es cierto que en el presente caso la recurrente no aportó al proceso elemento probatorio alguno que desvirtuara el contenido del acto administrativo recurrido, el cual se presume legítimo, ya que no se aprecia de los autos documento alguno que compruebe que no incurrió en los ilícitos formales relativos a los siguientes hechos: 1) Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos correspondiente a los períodos abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004 y, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y diciembre de 2005; 2) Tiene en su establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado pero no cumple con los requisitos exigidos para los períodos antes señalados; 3) No presentó los Libros Diario, Inventario y Mayor; razón por la cual este Sentenciador no puede suplir defensas sobre este particular. Así se decide.

Como corolario de lo que precede y visto que de las actas procesales no se evidencian elementos probatorios tendentes a enervar el contenido del acto administrativo impugnado, así como tampoco la contribuyente trajo argumentos para desvirtuar la actuación fiscal y en virtud de la presunción de legalidad de la cual se encuentran investidos los actos dictados por la Administración Tributaria, los cuales se presumen fiel reflejo de la verdad y se encuentran bajo el manto de la presunción de veracidad, al haberse verificado que la recurrente incurrió en los ilícitos formales señalados anteriormente, sancionados en el segundo aparte del artículo 101 y segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, estima este Juzgador que la contribuyente se hizo merecedora de la sanción impuesta y por tanto se confirma la multa impuesta en la Resolución impugnada. Así se decide.

-IV-

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente “CABOCHON JOYAS, C.A.”, contra la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000376 de fecha 20 de agosto de 2008, que declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución Nº 17857 (Decisiones 1/20 a la 20/20).

En consecuencia:

SE CONFIRMA la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000376 de fecha 20 de agosto de 2008, que declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución Nº 17857 (Decisiones 1/20 a la 20/20), cuya sumatoria asciende a la cantidad ahora expresada en Cincuenta y Cinco Mil Quinientos Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs.55.507,20).

Se CONDENA en costas a la contribuyente “CABOCHON JOYAS, C.A.”, en un CINCO POR CIENTO (5%) del monto de la cuantía de lo debatido, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, y así también así declara.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho de este Órgano Jurisdiccional en Caracas, a los ocho (08) días del mes de noviembre del año dos mil once (2011). Años: 201° de la Independencia y 152° de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Abg. J.S.A..-

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G..-

La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo las dos y cincuenta y dos minutos de la tarde (02:52 p.m.).-----------------------------------------------------------------------------------------------------------

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G..-

ASUNTO Nº AP41-U-2008-000735.-

JSA/fmz/dgo.-

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