Decisión nº 1825 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Mayo de 2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 16 de mayo de 2011

201º y 152º

Asunto: AP41-U-2007-000184 Sentencia No. 1825

Vistos

los informes de ambas partes.

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos M.V.T., X.E.E., A.G.C. y J.A.O.P., venezolanos, mayores de edad, titulares de la Cédula de Identidad Nos. 6.487.825, 10.534.928, 13.339.877 y 14.202.334, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 35.060, 48.460, 88.788 y 93.829, respectivamente, actuando en sus carácter de Apoderados Judiciales de CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., antes denominada C.A. DISTRIBUIDORA DE PRODUCTOS (CADIPRO), Sociedad Mercantil originalmente inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 20 de octubre de 1976, bajo el No. 60, Tomo 127-A. posteriormente modificada su denominación social a la que actualmente posee, según consta en el asiento de registro inscrito en el mencionado Registro de Comercio el 10 de abril de 1995, bajo el No. 62, Tomo 136-A-Sgdo. Así como su última modificación integral y refundición del Documento Constitutivo Estatutario, la cual consta en asiento de registro inscrito en la mencionada Oficina de Registro el 11 de abril de 1998, bajo el No. 40, Tomo 538-A-Sgdo. e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el No. J-00102438-7, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario, aplicable a razón del tiempo, contra los actos administrativos de efectos particulares contenido en la Resolución No. 01-00-000052 de fecha 15 de febrero de 2007, emanada de la Contraloría General de la República, mediante el cual declara SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto y en consecuencia CONFIRMA el Reparo No. 05-01-R-06-014 de fecha 13 de noviembre de 2006, formulado a la recurrente por el Director de Control del Sector de la Economía de la Dirección General de Control de los Poderes Nacionales, por la cantidad de TRESCIENTOS SIETE MILLONES CIENTO VEINTE MIL QUINIENTOS VEINTISIETE BOLIVARES CON SETENTA Y OCHO CENTIMOS (Bs. 307.120.527,78) (Bs. F. 307.120,52), por concepto de impuestos de importación “Derecho Ad-Valorem”, por la presunta autoliquidación por monto menor al causado, impuesto referido a la materia Aduanera.

En Representación Judicial de la Contraloría General de la República, actuaron las ciudadanas L.C.A.A. e I.T.G.D.S., titulares de la Cédula de Identidad Nos. 10.449.621 y 4.767.371, inscritas en el Inpreabogado bajo los Nos. 56.641 y 18.683, respectivamente, carácter acreditado en autos.

CAPITULO I

PARTE NARRATIVA

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 22 de marzo de 2007, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido por el mismo en fecha 28 de marzo del mismo año. Asimismo, en dicha fecha se le dio entrada correspondiéndole el Asunto Nº AP41-U-2007-000184. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 18 de julio de 2007, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante del Fisco Nacional, se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en los artículos 268 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

En el lapso procesal correspondiente a la promoción de pruebas, únicamente compareció el apoderado judicial del recurrente quien consignó escrito de pruebas constante de seis (6) folios útiles y dos (02) anexos.

En fecha 3 de diciembre de 2007, siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, compareció la ciudadana L.A., venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad número V- 10.449.621, abogada inscrita en el Inpreabogado bajo el número 56.641, actuando como apoderada de la Contraloría General de la República, quien consignó escrito de informes constante de veinte (20) folios útiles, para tales fines. Igualmente, en dicha oportunidad procesal comparecieron los apoderados judiciales del recurrente quienes consignaron escrito de informes constante de dieciséis (16) folios útiles.

En fecha 12 de diciembre de 2007, el apoderado judicial del recurrente en la oportunidad procesal para consignar los escritos a las observaciones a los informes de la parte contraria, compareció consignando escrito constante de ocho (08) folios útiles para tales fines.

En fecha 18 de diciembre de 2007, el Tribunal dictó auto que vencido los ocho (08) días de despacho, para presentar las observaciones por las partes, este Tribunal dijo vistos entrando la causa en estado de dictar sentencia.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

Los Apoderados Judiciales del recurrente en su escrito recursivo, explanaron en resumen los siguientes alegatos:

Que en fecha 20 de octubre de 2005, la recurrente fue notificada del Acta de Reparo No. 05-01-1563, emitida en fecha 17 de octubre de 2005, por la Dirección General de control de los Poderes Públicos Nacionales, Sector de la Economía, de la Contraloría General de la República, mediante el cual se liquidaron impuestos de importación, tasa por servicios de aduanas y multa por la cantidad de Bs. 307.120.527,78, por concepto de reparo a los Manifiestos de Importación y declaración de valor presentados ante la Aduana Principal de Maracaibo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

Que las declaraciones presentadas por el recurrente en la Aduana Principal de Maracaibo por el Agente de Aduanas CORTACA, en representación de Cadipro, por la Importación de mercancías clasificadas bajo el código arancelario 0402.21.19 correspondiente a “Las Demás Leche en Polvo Completa con un mínimo de 26% de Materia Grasa”.

Que el recurrente presentó escrito de descargos en contra del acta de reparo mencionada, solicitando la nulidad absoluta. Que en fecha 13 de noviembre de 2006, se le notificó a Cadipro de la Resolución No. 05-01-R-06-014, en el cual se ratificó el reparo fiscal, liquidando diferencia de Impuestos Aduaneros y multa equivalentes a Bs. 102.373.509,26 y Bs. 204.747.018,52, respectivamente, el cual asciende a Bs. 307.120.527,78.

Que en fecha 18 de diciembre de 2006, Cadipro presentó Recurso Jerárquico en contra de la Resolución No. 05-01-R-06-014, el cual fue decidido por la Contraloría General de la República mediante Resolución No. 01-00-000052 emitida en fecha 15 de febrero de 2007, y notificada al recurrente mediante oficio No. 04-00-022 de fecha 16 de febrero de 2007, el cual impugna por el presente recurso.

Fundamento de las razones de hecho y derecho expuestas por el recurrente:

A. Argumentos en contra de la Clasificación Arancelaria: Que la Contraloría General de la Republica consideró que la determinación del valor de la mercancía importada fue realizada de forma errónea, ya que a su entender, tal determinación debió realizarse teniendo en consideración el peso bruto de la mercancía y no el peso neto, lo cual implico considerar los sacos como parte de la mercancía. Que el recurrente consideró que el peso de los sacos no debió considerarse parte del valor de la mercancía, como si ese valor no estuviera ya siendo considerado por el vendedor al momento de determinar el valor de la leche. Que la Contraloría General de la República que un producto determina el valor de venta de sus productos considerando todos aquellos costos y gastos en que debió incurrir para lograr la obtención del producto final. Que no queda otra opción considerar improcedente la inclusión del peso de los sacos al momento de calcular el valor en aduanas de la leche, ya que ello implicaría pagar dos veces por los mismos envases lo que configuraría una doble imposición en detrimento de la recurrente. Que consideran que la correcta interpretación que debió darse a la Regla 5.b es que cuando la norma indicó que los envases que contengan mercancía se clasificarán con ella cuando sean del tipo normalmente utilizados para esa mercancía, lo que se busca es evitar que se pretenda gravar la mercancía por una parte, y los envases, por la otra, debido a que la normalidad de uso de estos últimos hace presumir que el vendedor de la mercancía ya incluyó el valor de los envases en el costo de venta de su producto (en el caso del recurrente, leche) y una consideración separada implicaría un doble para el importador. Que el mismo efecto tendría, que consideremos los envases como parte del peso del producto para aumentar ilegítimamente la base imponible para el impuesto por importación, como se pretendió en el presente caso. Que el producto importado por el recurrente es calificado bajo el código arancelario 0402.21.19 correspondiente “Las Demás Leche en Polvo Completa con un mínimo de 26% de Materia Grasa”, el cual está sometido al pago de impuestos Ad Valorem por importación, y no a impuestos específicos, para ilustrar a este Tribunal trascribió parcialmente una sentencia emanada del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa.

B. Improcedencia de multas por ser la diferencia inferior al 3% del peso declarado. Que para el caso que se desestimen las anteriores defensas, señalan que las multas impuestas a Cadipro por la supuesta infracción cometida, son definitivamente improcedentes en virtud de que en el artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas se desprende que en caso de diferencias de peso, las multas proceden solamente si la diferencia es superior al 3% del peso declarado, lo cual significa que si la diferencia es menor al aludido 3%, entonces no habrá lugar a la imposición de multas. Que la diferencia entre el peso neto declarado por Cadipro y el peso bruta, el cual en criterio de la Contraloría General de la República debió aplicarse para la determinación del valor de la mercancía, en ninguno de los casos objeto del Acta supera el 3%. Que la imposición de la multa impuesta realizada por la Contraloría es completamente ilegal, por contravenir abiertamente la disposición contenida en el artículo 120, literal “c” de la Ley Orgánica de Aduanas.

C. Improcedencia de multas por configurarse el Error de Derecho Excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria. Que la Contraloría dictó la resolución que originó el presente recurso, alegando una presunta subestimación de la base imponible empleada en la determinación de los impuestos por importación de mercancía clasificada bajo el Código 0402.21.19 correspondiente a “Las Demás Leche en Polvo Completa con un mínimo de 26% de Materia Grasa”. Que esta subestimación en el entender de la Contraloría, es producto de que la recurrente tomó como base imponible el Peso Neto de la mercancía en lugar del Peso Bruto que evidentemente proporcionaba una base imponible mayor, con lo cual la recurrente no está de acuerdo. Que en ningún momento el recurrente persiguió la reducción ilegítima del quantum de sus obligaciones tributarias, sino que fue producto de un estudio razonado y detallado al caso, el cual le llevó a concluir que debía declarar el valor de la mercancía a importar con base en el peso neto (o sea, solo el producto que le interesaba económicamente, la leche) y no con base al peso bruto, que incluye el peso de los sacos en que se importa la mercancía y que no son empleados en el proceso productivo de Cadipro. Que esta circunstancia, de posible apreciación equivoca del alcance de las normas contenidas en el arancel de Aduanas, definitivamente configuro un error de derecho excusable en razón de lo antes expuesto. Que mas justificada es la interpretación que Cadipro ha dado a la normativa aplicable sobre la determinación de valor en aduanas de la mercancía a importar, lo cual exculpa cualquier contravención a las normas supuestamente infringidas, por cuanto entonces existiría error de derecho excusable en los términos del artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, por lo que solicitaron así fuera declarado.

El recurrente igualmente solicitó la suspensión de efectos del acto recurrido de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, el cual fundamentó la apariencia del buen derecho y el peligro de grave daño, así como la solicitud de suspensión de efectos del acto administrativo de conformidad con el artículo 590 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con el artículo 332 del Código Orgánico Tributario donde también expuso sus defensas en cuanto a esta última solicitud.

Por último, solicitó se declare Con Lugar el presente Recurso Contencioso Tributario, declarando la nulidad absoluta de la resolución No. 01-00-000052, de fecha 15 de febrero de 2007, emitida por la Contraloría General de la República.

Antecedentes y Actos Administrativos

• Resolución No. 01-00-000052 de fecha 15 de febrero de 2007, emanada de la Contraloría General de la República.

• Acta de Reparo No. 05-01-R-06-014 de fecha 13 de noviembre de 2006, formulado a la recurrente por el Director de Control del Sector de la Economía de la Dirección General de Control de los Poderes Nacionales de la Contraloría General de la República.

Promoción de Pruebas de las Partes

Este Tribunal deja constancia que en el lapso procesal para consignar escrito de promoción de pruebas, compareció únicamente el apoderado judicial del recurrente quien consignó escrito de pruebas constante de seis (6) folios útiles y dos (02) anexos; en las cuales promovió las siguientes pruebas documentales: (i) copia simple de la sentencia del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de fecha 13 de diciembre de 2002 y (ii) Copia sacada de la página web del Tribunal Supremo de Justicia de la sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 13 de diciembre de 2001.

Informes del Recurrente

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de informes, compareció el apoderado judicial del recurrente, quien consignó escrito de informes constante de dieciséis (16) folios útiles, para tales fines. Se deja constancia que del escrito de informe se desprenden los mismos argumentos expuestos en el escrito recursivo.

Informes del Recurrido

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de informes, comparecieron los apoderados judiciales del recurrido, quienes consignaron escrito de informes constante de veinte (20) folios útiles y dos (02) anexos, para tales fines. Del presente escrito realizan los siguientes fundamentos:

Que en relación con los argumentos expuestos por los apoderados de la recurrente, atinente a la clasificación arancelaria, reiteraron los representantes de la Contraloría que tal como se señaló en el Reparo No. 05-01-R-06-0014 de fecha 13 de noviembre de 2006, que en el caso en los que la mercancía de importación se encuentra sujeta al tratamiento arancelario establecido para los productos marcados del Sistema Andino de Franjas de Precios, regulado en la Decisión 371, resolución 360 de la Junta del acuerdo de Cartagena, publicada en la Gaceta Oficial No. 4.888 extraordinaria del 17 de abril de 1995, el valor a estimar como base de percepción del impuesto ad valorem es el precio de referencia CIF/TM fijado por la Junta del Acuerdo de Cartagena.

Que resulta aplicable a los supuestos definidos en el artículo 237 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas de 1991, entre los que destacaron en los literales “a” y “b”, según los cuales se parte del hecho de que las mercancías son entregadas al comprador en el puerto o lugar de introducción en el territorio Nacional; y que el vendedor soporta todos los gastos relacionados con la venta y la entrega de las mercancías, motivo por el cual estos gastos forman parte del precio. Dichos gastos son los reseñados en el artículo 238 del referido reglamento, a saber, el costo de embalajes, excepto si estos siguen su régimen aduanero propio, los gastos de embalaje tales como de obra, materiales y otros gastos similares (literal j). Que así definidos por la citada normativa, los elementos propios del precio normal, resulta concluyente que éste corresponda al peso bruto del producto importado, es decir, el peso de las mercancías, con inclusión de todos los envases y envolturas.

Que en todo caso la mercancía importada por la empresa recurrente consistió en leche en polvo completa, empacada en sacos de 25 kg., cada uno, tal como se evidenció en las facturas comerciales emitidas por la empresa proveedora, y que reflejan el precio total que fue pagado por la mercancía (leche en polvo). Que de conformidad con las normas señaladas, este precio incluyó el costo de los sacos que contienen al producto y constituyen el embalaje. Que no se evidenció de las referidas ni en otro documento que por los sacos pagó la contribuyente un precio diferente al de la leche, de suerte que debe considerarse que fueron clasificados con ella, en atención de lo previsto en las Reglas Generales de Interpretación de la Nomenclatura (Regla 5, literal b), publicada en la Gaceta Oficial No. 5.309 Extraordinario de fecha 09 de febrero de 1996, que prevé: “…los envases que contengan mercancías se clasificarán con ellas cuando sean del tipo de los normalmente utilizados para esa clase de mercancías…”.

Que al a.l.M. de Importación Nos. 1091, 1328, 2158, 2395, 14081, 15967 y 15968, todos de fechas 29 de enero de 2001, 11 de diciembre de 2001 y 11 de diciembre de 2001, respectivamente, consta que el peso bruto de la mercancía declarada en aquel momento era de 1.300,125570 TM, 430,3776 TM, 281,6352 TM, 641,313270 TM, 719,256480 TM, 617,307260 y 76,809600 TM; respectivamente, que el Organismo Contralor determinó una diferencia de 23,77557, 6,7776, 4,4352, 11,46327, 12,85648, 12,50726 y 1,2096, respectivamente, que correspondía al peso de los sacos, que por las razones antes señaladas debió incluirse a los fines de la determinación de la base imponible, toda vez que la contribuyente importó leche en polvo completa en sacos, y no a granel; razón por la que los empaques que la contenían debieron considerarse parte integrante de la mercancía conformados, es decir, por el peso neto de la mercancía más el peso de los empaques y realizar la conversión a la moneda nacional, obteniéndose de esta forma la base imponible correcta.

Que careció de sustento el argumento de la representación de la recurrente, en el sentido de que la determinación del valor de la mercancía importada realizada por la Contraloría General de la República, fue realizado de forma errónea considerando que el impuesto que les atañe es de naturaleza específica, pues resultó que se debió estimar el peso bruto de la mercancía, y no el precio neto, a los fines del cálculo de la base imponible de los derechos ad valorem aplicables a la importación a que se contrae el expediente administrativo bajo análisis, lo que implicó considerar los empaques como parte de la mercancía y así solicitaron fuera declarado.

Que en cuanto a la improcedencia de la multa por cuanto en el presente caso la diferencia inferior al 3% del peso declarado, la representación fiscal observó que los apoderados de la recurrente incurrieron en un error de interpretación y aplicación del contenido normativo previsto en el artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, al exponer que la multa debió imponerse con fundamento en el literal c) del referido artículo. Que el valor a estimar como base de percepción, es el precio de referencia CIF/TM, toda vez que el Código Arancelario de la mercancía importada corresponde a impuestos ad valorem. Que la contribuyente consideró el peso neto en lugar del peso bruto de la mercancía, razón por la cual la declaración de valor normal en aduanas se efectúo por un monto menor al que efectivamente correspondía, situación que constituyo una infracción sancionada con multa prevista en el artículo 120, literal b) de la Ley Orgánica de Aduanas, vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos, tal como se demostró en los cuadros signados con los números 1 al 8 del acto impugnado, por lo tanto, solicitaron se desestimara este alegato.

Que en cuanto a que la contribuyente adujo la improcedencia de la multa por configurarse un error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, al señalar que en ningún momento persiguió la reducción ilegítima del quantum de las obligaciones tributarias, que al respecto el representante consideró a.s.e.e.d. derecho excusable, contemplado en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario. Que en el presente caso, de la documentación que se incorporó al expediente no se desprende y menos aún se demostró, que la recurrente haya desplegado una conducta razonable y diligente en cuanto a la interpretación de la normativa legal y reglamentaria, pues no resultó suficiente que la contribuyente alegara que la Administración Aduanera consideró conforme a la operación, y justificar con ello, el incumplimiento de las obligaciones tributarias a fin de demostrar la eximente in comento, ya que no es factible supeditar a tal circunstancia, la observancia de las regulaciones que, en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, dictan las autoridades competentes, pues las operaciones aduaneras deben circunscribirse al marco jurídico aplicable.

Que evidentemente existió una contradicción en la defensa que pretendió el recurrente de desvirtuar la veracidad de los hechos al señalar, por una parte, que no está de acuerdo con las interpretaciones realizadas por la Contraloría, y que por otra sostuvo que de no acogerse el criterio de la recurrente, se apreciara el error de derecho excusable en que incurrió la contribuyente, lo cual quedó asentado ut supra por la propia naturaleza de los requisitos de dicha eximente, no es viable oponer como defensa subsidiaria en el caso bajo análisis, por lo tanto, solicito la improcedencia de la eximente alegada por el recurrente solicitando fuera así declarado.

Por último, solicito se declare Sin Lugar el presente recurso.

CAPITULO II

PARTE MOTIVA

La presente controversia se circunscribe a determinar la legalidad y procedencia del reparo impuesto a la contribuyente en la Resolución No. 01-00-000052, de fecha 15 de febrero de 2007, emanada de la Contraloría General de la República, Despacho del Contralor, a cuyo efecto esta Juzgadora habrá de determinar (i) la forma en que debió calcularse, según lo dispuesto en el marco normativo aplicable, la base imponible de los impuestos de importación causados en el presente caso, ya que aduce la recurrente que la Contraloría General de la República pretende que la determinación de la base imponible se realice teniendo en consideración el peso bruto de la mercancía y no el peso neto; (ii) La supuesta improcedencia de las multas por ser la diferencia inferior al 3% del peso declarado; (iii) Improcedencia de multas por configurarse el error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria; (iv) Suspensión de efectos del acto recurrido de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario y (v) Suspensión de efectos del acto administrativo impugnado conforme con el artículo 590 del Código de Procedimiento Civil con el 332 del Código Orgánico Tributario.

Sin embargo, conviene a esta Juzgadora previamente y de acuerdo a lo previsto en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil referirse que en cuanto a las solicitudes por parte del recurrente de solicitar la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado de conformidad con lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, y según lo dispuesto en el artículo 590 del Código de Procedimiento Civil concatenado con el 332 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal considera inoficioso pronunciarse en la decisión definitiva al respecto, vista que ha de recaer sentencia definitiva en la presente causa. Y ASÍ SE DECLARA.

Ahora bien, adentrándose al conocimiento del fondo de la presente controversia referida sobre la legalidad del reparo impuesto a la recurrente, advierte quien aquí decide que se desprende de la Resolución No. 01-00-000052, de fecha 15 de febrero de 2007, que la Contraloría General de la República le formula reparo a la contribuyente CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A. por la cantidad de Bs. 307.120.527,78, y que este reparo se fundamenta en el resultado del examen practicado a la cuenta de ingresos de la Renta Aduanera de la Gerencia de la Aduana Principal de Maracaibo, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, por concepto de tributos aduaneros, correspondiente al ejercicio fiscal 2001, presentada por el ciudadano C.A.R.Á., en la condición de Gerente de la referida Aduana, mediante el Oficio No. APM/DR/2005-0003151 de fecha 15 de junio de 2005. En el reparo se determinó que los derechos aduaneros fueron declarados y autoliquidados por un monto menor al causado, tal como se desprende en los Manifiestos de Importación y declaración de Valor presentados por el recurrente, dejando de liquidar la cantidad de Bs. 307.120.527,78. De los Manifiestos de Importación y Declaración de Valor, la mercancía “LAS DEMAS LECHE EN POLVO COMPLETA CON UN MINIMO DE 26% DE MATERIA GRASA”, ubicada en el Código arancelario 0402.21.19, fue declarada con un gravamen que oscila entre un 26% y un 42% Ad Valorem; y con pesos y valores que se describen en el Acta de reparo impugnada, observándose que en la determinación de la base imponible correspondiente, no se consideró lo previsto en el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, que establece el valor CIF, comprende el precio de las mercancías, el flete por el transporte, y el seguro de carga, cuya sumatoria configura la base del valor normal en aduanas a los fines de la liquidación de gravámenes. Igualmente, se expresa en el reparo que para el momento de la confrontación de los Manifiestos de Importación, estaban vigentes las Circulares del Ministerio de Hacienda (actual Ministerio del Poder Popular para las Finanzas), utilizadas para determinar el derecho Ad Valorem Variable (DAV) aplicable al Sistema Andino de Franjas de Precios Agropecuarios, las cuales informan los precios de referencia CIF Ad Valorem para el código arancelario 0402.21.19 “Leche entera”, las cuales no fueron consideradas al momento del reconocimiento de la mercancía importada, por cuanto en la determinación de la base imponible se tomó en cuenta el peso neto en lugar del peso bruto.

Al respecto debe señalarse que de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica de Aduanas, promulgada el 17 de junio de 1999 y publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria No. 5.353 y su Reglamento General, vigente a partir del 25 de diciembre de 1990, aplicables al caso de autos en razón de su vigencia material y temporal, los gravámenes aduaneros a los cuales resultaban sometidas las mercancías objeto de las distintas operaciones aduaneras podían ser de tipo ad valorem, específicos o mixtos, siendo aplicables a los mismos las tarifas fijadas en el Arancel de Aduanas aplicable al caso concreto (de conformidad con lo dispuesto en los artículos 82 al 86 de la Ley).

Por su parte, el Reglamento de dicha Ley estableció, a los efectos del cálculo de los impuestos ad valorem, que éste debía realizarse conforme a la determinación del “valor normal” de las mercancías, partiendo de la base de su precio normal, el cual constituía, a su vez, su base imponible; este precio normal debía entenderse como aquél que, para el momento de la exigibilidad de los gravámenes arancelarios, pudiera fijarse para las mercancías de importación como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor independientes uno del otro.

El procedimiento para la determinación del valor normal fue regulado en el Capítulo II del citado instrumento normativo; asimismo y para el caso en que los precios de las mercancías importadas no se correspondieran con las condiciones de competencia internacional razonable, le fue atribuida al Ministro de Hacienda la facultad de fijar “precios oficiales”, sobre los cuales se aplicarían tales gravámenes, con carácter temporal y con la finalidad de sincerar los mismos con los usuales de competencia (artículos 278 al 281 del Reglamento).

Ahora bien, según la Ley Aprobatoria dictada por el entonces Congreso de la República y publicada en la Gaceta Oficial No. 1.620 Extraordinario del 1° noviembre de 1973, nuestro país se adhirió al Acuerdo de Integración Subregional Andino en el año 1973, sujetando su actuación internacional en las materias reguladas por el Acuerdo a las disposiciones emanadas de dicho organismo; en consecuencia, la normativa dictada en el seno de la organización pasó a formar parte del ordenamiento interno venezolano.

Así, fueron acogidas toda una serie de disposiciones del orden comunitario, dentro de las cuales destacan las relativas al tratamiento arancelario al cual quedaban sujetas las operaciones aduaneras de los países miembros con la implementación de un Arancel Externo Común, conjuntamente con toda una serie de normativas dictadas para fomentar el intercambio comercial entre los países andinos y entre éstos y terceros Estados.

Bajo este mismo contexto comunitario se reguló lo relativo al denominado Sistema Andino de Franjas de Precios Agropecuarios, implementado con el objetivo fundamental de lograr el equilibrio entre los costos de importación de un grupo de productos agropecuarios caracterizados por la marcada inestabilidad de sus precios internacionales. Dicho sistema fue recogido en la Decisión 371 y en la Resolución 360 de la Junta del Acuerdo de Cartagena (Gaceta Oficial No. 4.888 Extraordinario del 17 de abril de 1995), así como en posteriores decisiones y resoluciones dictadas por el organismo; tales regulaciones establecieron la aplicación de derechos variables adicionales al arancel externo común, fluctuantes dentro del sistema de franjas determinativas de niveles piso y techo, así como rebajas para reducir los costos de importación.

En tal sentido, se advierte que la Decisión 371 reguló lo relativo al cálculo de los derechos variables y de las rebajas arancelarias, estableciendo que el precio de referencia a considerar a los efectos del cálculo de dichos gravámenes y rebajas seria determinado quincenalmente por tal organismo con base a la observancia de los mercados internacionales y específicamente, para el caso de los productos marcadores, el precio de referencia CIF constituiría la base gravable de aplicación de los señalados derechos de importación (Artículo 9 de dicha decisión).

Señalo asimismo, que la Junta del Acuerdo mediante Resolución debería fijar anualmente los precios piso y techo así como las respectivas tablas aduaneras de aplicación del referido sistema; indicando, que los aludidos precios de referencia a los que se refiere el artículo 9 de la citada decisión, serían comunicados por la Junta a los organismos de enlace y a los Ministerios de Agricultura de los respectivos países miembros durante la semana siguiente a la quincena en la cual se basen tales precios (Artículo 22).

Como quiera que lo controvertido en el presente caso es la aplicación de los precios fijados por el Sistema Andino de Franjas de Precios, considera pertinente este Tribunal hacer suyo a los efectos de resolver el presente asunto, las siguientes consideraciones contenidas en la Sentencia 584, de fecha 22 de abril de 2004, proferida por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.:

“… con relación a las decisiones y resoluciones y en general sobre la normativa emanada de los órganos del Acuerdo de Cartagena, que éstas forman parte del ordenamiento positivo venezolano en tanto se ajusten a éste y no contraríen las disposiciones del mismo, es decir, que la vigencia y aplicabilidad de la señalada normativa resulte compatible con la normativa propia; luego, en el caso que nos ocupa, pudo advertir esta Sala de la simple observancia de las referidas normas emanadas de la citada Junta del Acuerdo que ellas regulan precios referenciales, obtenidos a partir de los índices de las cotizaciones comerciales observadas en mercados internacionales, a su vez, debe indicarse, tal como lo ha sostenido esta Sala en anteriores oportunidades (sentencia citada supra), que tales precios de referencia no constituyen “Precios Oficiales” y deben diferenciarse de éstos. Así, los precios de referencia sólo constituyen una herramienta de la cual puede hacerse valer la Administración en un determinado momento para ponderar, en señalados casos, la base sobre la cual deban calcularse los gravámenes aduaneros; no obstante, los mismos no constituyen precios oficiales, que deban considerarse a los efectos de dichos gravámenes y cuya fijación resulta atribuida por mandato legal expreso al Ministro de Hacienda (actual Ministro de Finanzas), según lo preceptuado en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial.

Por tal virtud, si bien es cierto que tales resoluciones emanadas de la Junta del Acuerdo de Cartagena formaban parte, para la señalada fecha, del ordenamiento positivo venezolano y se encontraba en vigencia, las mismas no contenían precios oficiales que debiesen tomarse como base para realizar el cálculo de los referidos gravámenes ad valorem variables del Sistema Andino de Franjas de Precios. El acto de fijación de tales precios estaba contenido en la Resolución No. 3.443 del Ministerio de Hacienda que había señalado, efectivamente, los precios de las mercancías correspondientes a los productos marcadores de dicho sistema.

Tal afirmación resulta corroborada por la propia Administración cuando señala en el texto de la Circular No. GA/200/97/1015, dictada por el Gerente de Aduanas para impartir sus instrucciones sobre la forma cómo debían calcularse los derechos ad valorem variables correspondientes al Sistema de Franjas de Precios, que: “Para la determinación de la base imponible en el caso de los productos marcadores, se tomarán los precios oficiales que estén vigentes según la última Resolución del Ministerio de Hacienda que haya sido publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, independientemente de que éstos puedan ser distintos a los precios referenciales ya señalados. En caso de que sean distintos, la oficina aduanera deberá considerar que las diferencias se deben a retrasos en la publicación de los precios oficiales en la referida Gaceta Oficial, razón por la cual la base imponible se establecerá estrictamente conforme a los últimos precios referenciales publicados”; en consecuencia, la normativa que resultaba legalmente aplicable a los efectos del correspondiente cálculo de los señalados gravámenes era la Resolución No. 3.443, ya que ésta había emanado del órgano legalmente competente y contenía los precios oficiales que debían aplicarse para la determinación de los señalados gravámenes…”.

Es así como tenemos que, acorde con la explicación normativa realizada por la Sala, que tiene perfecta aplicación al caso de marras, las resoluciones emanadas de la Junta del Acuerdo de Cartagena formaban parte del ordenamiento positivo venezolano desde la fecha de su emisión estando vigentes en el período allí establecido, en forma temporal, y así expresamente estaba establecido; por lo que debe quedar claro que las mismas no contienen precios oficiales que debían tomarse como base para realizar el cálculo de los referidos gravámenes ad valorem variables del Sistema Andino de Franjas de Precios, pues el acto de fijación de tales precios debía emanar del Ministerio de Hacienda y ser publicado en la Gaceta Oficial, todo ello de conformidad con el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial.

Pues bien, siendo ello así observa este Tribunal que:

I) El producto marcador “Leche en Polvo Completa con un mínimo de 26% de materia grasa”, cuya declaración bajo el código arancelario 0402.21.19 no es un punto controvertido; le corresponden las especificaciones fijadas por el Ministerio de Hacienda (Hoy Ministerio del Poder Popular para Planificación y Finanzas), donde se establecen los precios oficiales CIF para mercaderías amparadas por el Sistema Andino de Franjas de Precios (SAFP) tal como se evidencia del fundamento de la sentencia precedentemente transcrita, en un criterio que hace completamente suyo este Tribunal: “las (…) normas emanadas de la citada Junta del Acuerdo (…) regulan precios referenciales, obtenidos a partir de los índices de las cotizaciones comerciales observadas en mercados internacionales, a su vez, debe indicarse, tal como lo ha sostenido esta Sala en anteriores oportunidades (sentencia citada supra), que tales precios de referencia no constituyen “Precios Oficiales” y deben diferenciarse de éstos. Así, los precios de referencia sólo constituyen una herramienta de la cual puede hacerse valer la Administración en un determinado momento para ponderar, en señalados casos, la base sobre la cual deban calcularse los gravámenes aduaneros; no obstante, los mismos no constituyen precios oficiales, que deban considerarse a los efectos de dichos gravámenes y cuya fijación resulta atribuida por mandato legal expreso al Ministro de Hacienda (actual Ministro de Finanzas), según lo preceptuado en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial…”.

II) Por otra parte, en cuanto a las Reglas de Interpretación del Arancel Aduanero, debe dejarse por sentado que según se desprende de los autos, se trata de leche en polvo, completa, con un contenido de materias grasas superior al 26% de su peso, en sacos de 25 Kgs., lo que nos permite su clasificación arancelaria precisa: 0402.21.19: “Leche en Polvo Completa con un mínimo de 26% de contenido graso en base seca, empacada en sacos”, de forma tal que esa, y no otra, es la clasificación arancelaria correcta de las mercancías importadas por la recurrente; lo cual se ratifica, no es un punto controvertido en la presente causa.

De manera tal que la única forma correcta de declarar la leche completa introducida al Territorio Aduanero Nacional por la empresa recurrente es contemplando el producto seco, conforme lo señala el mismo Arancel de Aduanas vigente para el momento de las correspondientes operaciones aduaneras, el Decreto No. 989 del 20 de diciembre de 1995, publicado en la Gaceta Oficial No. 5.039 Extraordinario del 9 de febrero de 1996, que en su misma denominación arancelaria integra la descripción detallada de la mercancía, al margen de las consideraciones hechas por las partes sobre la distinción entre peso bruto y peso neto. Y ASÍ SE DECLARA.

Ahora bien, las reglas interpretativas establecen los principios de clasificación aplicables al conjunto de la Nomenclatura del Sistema Armonizado, salvo disposiciones expresas en contrario que se desprendan del texto mismo de las partidas o subpartidas o de las Notas de Sección o de Capítulo.

Es importante destacar que en actualidad el Sistema Armonizado está regido por seis Reglas Generales de Interpretación:

La Regla No.1, sirve para clasificar por textos de Partidas y Notas de Sección o de Capítulo; las Reglas No. 2ª) y 2b), amplían los textos de partidas; la Regla No.3ª) tiende a la especificidad; la Regla No. 3b) tiende a la esencia; la Regla No. 3c) tiende a la ubicación; la Regla No..4 tiende a la analogía; la Regla No.5a) está relacionada con la clasificación de los estuches y continentes similares; la Regla No.5b) contempla la forma de clasificación de los envases utilizados comúnmente para las mercancías o productos que lo requieran; y la Regla No.6 permite la clasificación a nivel de subpartidas.

Durante el iter procedimental este Tribunal ha ponderado los alegatos de las partes referentes a la presunta aplicación al presente caso de la Regla General de Interpretación 5.b) del Arancel de Aduanas, referente al empaque de las mercancías a ser importadas, ante lo cual debe precisarse que dicha norma ha sido invocada completamente fuera de contexto, por lo que es obligante para quien aquí decide ilustrar a las partes haciendo una precisión jurídica sobre la naturaleza de esas normas.

Debemos considerar al Arancel de Aduanas como un texto omnicomprensivo, dentro del cual se encuentra todo el universo posible de las mercancías objeto de operaciones aduaneras, dictado conforme al ordinal 2° del artículo 3 de la Ley Orgánica de Aduanas: “Corresponde al Presidente de la República, en C.d.M.: (…) 2.- Promulgar el Arancel de Aduanas…”

Dentro de su articulado, conseguimos las Reglas Generales de Interpretación del Arancel de Aduanas, las cuales son el conjunto de normas mediante las cuales el técnico arancelario procede a efectuar la correcta clasificación de las mercancías y su adecuación a un código determinado, recogidas de forma directa dentro del Decreto Presidencial.

Las Reglas Generales de Interpretación son un conjunto único de normas, de aplicación sucesiva, y jamás desordenada o caprichosa, lo que quiere decir que si un artículo determinado es susceptible de clasificación arancelaria por aplicación de la Regla General de Interpretación 1, no es necesario seguir adelante para buscar mayores explicaciones, no hace falta saltar a la 5b); verbigracia, la clasificación arancelaria 0402.21.19 habla de producto seco y su unidad son los Kgs., peso neto, sin empaques.

Esto se desprende de las Notas Explicativas del Arancel de Aduanas publicadas por el Ministerio de Economía y Finanzas de España, normas internacionales que adquieren reenvío en virtud de lo establecido por el artículo 5 del Arancel de Aduanas. Citemos entonces citar la Regla General de Interpretación 1:

Los títulos de las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos sólo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con las reglas siguientes…

.

Las Notas Explicativas nos dicen lo siguiente:

La Nomenclatura presenta en forma sistemática las mercancías que son objeto de comercio internacional. Agrupa estas mercancías en secciones, capítulos y subcapítulos, con títulos tan concisos como ha sido posible, indicando la clase o naturaleza de los productos que en ellos se incluyen. Pero, en muchos casos, ha sido materialmente imposible englobarlos todos o enumerarlos completamente en dichos textos, a causa de la diversidad y número de los artículos…

La Regla I comienza, pues, disponiendo que los títulos sólo tienen un valor indicativo. Por tanto, de ellos no puede deducirse ninguna consecuencia jurídica para la clasificación.

La segunda parte de la Regla prevé que la clasificación se determine:

a) Según el texto de las partidas y de las Notas de sección o capítulo; y

b) Si fuera necesario, según las disposiciones de las Reglas 2, 3, 4 y 5, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y Notas…

La expresión “si fuera necesario”, refiere, entonces, a la sucesiva aplicación de cada una de las Reglas: si no se puede por la 1, debe acudirse a la siguiente, y así sucesivamente.

Es entonces un grave error de Derecho pretender aplicar de forma directa la Regla General de Interpretación 5b), cuando ya ha sido demostrado sin discusión alguna el código arancelario de las mercancías importadas.

A todo evento, la Regla General de Interpretación 5b) establece:

Además de las disposiciones precedentes, a las mercancías consideradas a continuación se les aplicarán las reglas siguientes: (…)

B) Salvo lo dispuesto en la regla 5 a) anterior, los envases que contengan mercancías se clasificarán con ellas cuando sean del tipo de los normalmente utilizados para esa clase de mercancías. Sin embargo, esta disposición no es obligatoria cuando los envases sean susceptibles de ser utilizados razonablemente de manera repetida.

Se puede apreciar en forma clara como esa Regla reafirma lo dicho anteriormente: la aplicación de las Reglas Generales de Interpretación es de forma sucesiva, no aislada, y menos aún de acuerdo al criterio del intérprete.

Al aplicar a las mercancías objeto del presente caso la Regla General de Interpretación 1, y clasificarlas por el Código Arancelario 0402.21.19, resulta del todo inoficiosa la aplicación de la RGI 5b), al margen de que los empaques propios y normales de cada mercancía deban ser considerados como parte integrante de esas mismas mercancías.

En virtud de lo anterior, es menester resaltar lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas, que establece lo siguiente: “Las mercancías causarán los impuestos establecidos en el artículo 84, a la fecha de su llegada a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para esa fecha.” (omissis…).

De las motivaciones del presente fallo, en concordancia con el artículo precedente, se colige lo consiguiente:

1. Que la clasificación de las mercancías importadas por la recurrente es la posición 0402.21.19.

2. Que el Código Arancelario 0402.21.19 refiere al producto seco, de forma tal que la forma correcta de declararlo es por su peso neto.

3. Que la Regla General de Interpretación del Arancel de Aduanas 5b) resulta complemente inaplicable al presente caso.

   En tal virtud, y por las razones expuestas anteriormente esta Juzgadora revoca el reparo efectuado por la Contraloría General de la República, por cuanto conforme se desprende de los anteriores razonamientos, es claro que el gravamen debe efectuarse sobre el peso neto de la mercancía, tal como lo indica la propia clasificación arancelaria y tal como fue ciertamente declarado por el contribuyente de autos. Y ASÍ SE DECLARA.

   En consecuencia, en razón de la revocatoria del presente reparo impuesta por la Contraloría General de la República, este Tribunal considera improcedente las multas impuestas en el mismo, considerándose inoficioso pronunciarse en cuanto a la solicitud de la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por el recurrente de marras, por cuanto la obligación principal sigue la suerte de lo accesorio. Y ASÍ SE DECLARA.

   DISPOSITIVA

   Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS, EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos M.V.T., X.E.E., A.G.C. y J.A.O.P., venezolanos, mayores de edad, titulares de la Cédula de Identidad Nos. 6.487.825, 10.534.928, 13.339.877 y 14.202.334, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 35.060, 48.460, 88.788 y 93.829, respectivamente, actuando en sus carácter de Apoderados Judiciales de CADIPRO MILK PRODUCTS, C.A., antes denominada C.A. DISTRIBUIDORA DE PRODUCTOS (CADIPRO), Sociedad Mercantil originalmente inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 20 de octubre de 1976, bajo el No. 60, Tomo 127-A. posteriormente modificada su denominación social a la que actualmente posee, según consta en el asiento de registro inscrito en el mencionado Registro de Comercio el 10 de abril de 1995, bajo el No. 62, Tomo 136-A-Sgdo. Así como su última modificación integral y refundición del Documento Constitutivo Estatutario, la cual consta en asiento de registro inscrito en la mencionada Oficina de Registro el 11 de abril de 1998, bajo el No. 40, Tomo 538-A-Sgdo. e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el No. J-00102438-7, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario, aplicable a razón del tiempo, contra los actos administrativos de efectos particulares contenido en la Resolución No. 01-00-000052 de fecha 15 de febrero de 2007, emanada de la Contraloría General de la República, en consecuencia:

1. SE ANULA la Resolución No. 01-00-000052 de fecha 15 de febrero de 2007, emanada del Despacho del Contralor, Contraloría General de la República y demás actos administrativos primigenios, conforme a lo expuesto en el presente fallo, y;

2. SE ORDENA la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

   REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

   Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las once horas y treinta y cinco minutos de la mañana (11:35 AM ) a los dieciséis (16) días del mes de mayo del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   LA JUEZA

   Abg. B.E.O.H.

   LA SECRETARIA

   Abg. DAYANA RALLO DI CARLO

   La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 12:15 p.m.

   LA SECRETARIA

   Abg. DAYANA RALLO DI CARLO

   Asunto: AP41-U-2007-000184

   BEOH/DRC/mjv.