Decisión nº SENTENCIADEFINITIVANº1728 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Mayo de 2014

La División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, procedió a emitir la Resolución de Imposición de Sanción Nro.GRTICE-RC-DF-0170/2006-11, de fecha 27 de julio de 2007, con ocasión a la verificación fiscal efectuada a la contribuyente CALZADO DORIA, C.A., mediante la cual le constató el incumplimiento de los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario, Ley de Impuesto al Valor Agregado y Resolución 320 de fecha 28 de octubre de 1999, a través de la cual se dictan las disposiciones relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos para los periodos de imposición comprendidos desde julio 2005 hasta diciembre 2005, ambos inclusive, evidenciándose los siguientes hechos:

1) Notas de Créditos y Débitos emitidas con prescindencia parcial de los requisitos.

La contribuyente para los períodos de imposición comprendidos desde julio 2005 hasta diciembre 2005, ambos inclusive, emitió notas de crédito y débito por la venta de bienes y prestación de servicios, según lo previsto en el artículo 54 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento General.

El Fiscal actuante, del análisis efectuado a las notas de crédito y débito emitidas por la contribuyente, consignadas por la misma, mediante acta de recepción GRTICE-RC-DF-0652/2006-07 y GRTICE-RC-DF-0652/2006-09 de fecha 22709/2006 y 11/05/2007, respectivamente, en repuesta al acta de requerimiento GRTICE-RC-DF-0652-2006-02 y GRTICE-RC-DF-0652-2006-08 de fecha 12/08/2006 y 27/04/2007, constató que la misma no contienen la condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo y los datos relativos a la fecha y el monto de la factura original, incumpliendo con lo establecido en el artículo 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y la Resolución 320, mediante la cual se dictan las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos de fecha 28/10/1999, específicamente lo señalado en el literal p) de su artículo 2 y el 5 de la Resolución supra identificada.

Así mismo la División de Fiscalización, en virtud de que tales normas son taxativas respecto a los datos que deben contener las facturas y otros documentos relacionados con las ventas y presentación de servicios, y la omisión de alguno de ellos, constituye el ilícito formal previsto en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, sancionó a la contribuyente de acuerdo con lo previsto en el segundo aparte del mismo artículo, con multa de unidad tributaria (1 U.T) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias ( 150 U.T.) por cada período, para un total de novecientas unidades tributarias ( 900 U.T), tal como se detalla a continuación:

PERÍODO DE IMPOSICIÓN INCUMPLIMIENTO RES. 320 CANTIDAD DE DOCUMENTOS SANCIÓN EN UNIDADES TRIBUTARIAS(U.T.)

JULIO 2005 Art. 2 literal p y Art. 5 150 150

AGOSTO 2005 Art. 2 literal p y Art. 5 150 150

SEPTIEMBRE 2005 Art. 2 literal p y Art. 5 150 150

OCTUBRE 2005 Art. 2 literal p y Art. 5 150 150

NOVIEMBRE 2005 Art. 2 literal p y Art. 5 150 150

DICIEMBRE 2005 Art. 2 literal p y Art. 5 150 150

TOTAL 900 900

Así, ante la disconformidad con las sanciones aplicadas anteriormente mencionadas, en fecha 30 de agosto de 2007, la contribuyente de autos interpuso recurso jerárquico.

En fecha 18 de octubre de 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales del SENIAT, dictó Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-GCE/RCA/DJT/2007/4016, la cual declaró Sin Lugar el recurso jerárquico y en consecuencia confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución GRTICE-RC-DF-0170/2006-11, de fecha 27 de julio de 2007, por un monto total de Treinta y Tres Millones Ochocientos Sesenta y Ocho Mil Ochocientos Bolívares Sin Céntimos (Bs. 33. 868.800,00).

En fecha 15 de noviembre de 2007, la apoderada judicial de la recurrente, interpuso recurso contencioso tributario, contra los actos administrativos supra identificados.

III

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

La apoderada judicial de la contribuyente de CALZADO DORIA, C.A., con el fin de desvirtuar el contenido de los actos administrativos anteriormente identificados, aduce los argumentos que se sintetizan a continuación:

Que “(...) La única falta que encontró el mencionado funcionario está referida, exclusivamente, al incumplimiento de unas menciones en las Notas de Crédito emitidas por mi representada, en casos de descuentos y devoluciones”.

Que “Si bien es cierto que mi representada al emitir las Notas de Crédito objetadas por el funcionario actuante, omitió involuntariamente algunas de las indicaciones exigidas por la Resolución 320 de fecha 28712/1999, también es verdad que esa omisión en nada afecta las cantidades que correctamente declaró en su debida oportunidad. En efecto, las indicaciones omitidas están referidas a condiciones del descuento o la devolución a que se refiere cada nota, pero en ningún caso aumentan o disminuyen las cantidades declaradas ni los impuestos determinados, retenidos o pagados oportunamente por CALZADO DORIA, C.A.”.

Que “resulta absolutamente exagerada, desmedida y en definitiva no equitativa, la multa con la cual se ha sancionado a CALZADO DORIA, C.A., tomando en consideración el cabal y oportuno cumplimiento de todos sus deberes como contribuyente”.

Que “como bien está señalado en el portal del SENIAT en la Internet, nuestro sistema tributario está construido sobre una ley fundamental y orientado por principios constitucionales, cuyo propósito es asegurar la vigencia y evitar reformas motivadas en interés puramente fiscales. Con ese fundamento se señalan los principios (derechos y garantías) constitucionales que amparan a los sujetos que conforman la relación jurídica tributaria, los cuales invoco en nombre de mi representada.”

Así mismo señala que “esos principios, los de Capacidad Contributiva Progresividad, Proporcionalidad y Justicia, indicándose como requisito legitimador la búsqueda de la justicia en la tributación en orden a las exigencias de la igualdad y la equidad. Por su parte la equidad complementa el estatuto del contribuyente, fijándose limites al poder tributario más allá de los cuales el tributo resultaría inequitativo, lo cual sucede, al decir de la propia Administración, cuando la imposición excede el marco de la racionalidad o razonabilidad y cuando el gravamen despoja el patrimonio o asfixia la capacidad productiva de los contribuyentes infringiendo el principio de no confiscatoriedad. (Comentarios tomados de la pagina Web del SENIAT, Derechos y Garantías Constitucionales que rigen el Sistema Tributario Venezolano).”

Solicitó “que se reduzca el monto por el cual fue impuesta, no tomó en consideración las circunstancias de que mi representada cumple de manera oportuna y correcta con sus obligaciones fiscales, y procedió de manera excesiva, a aplicarle la sanción sin tomar en cuenta circunstancias atenuantes o agravantes previstas en el Código Orgánico Tributario imponiéndole una sanción que es a todas luces excesivas.”

Referente al escrito de alcance al escrito de recurso Contencioso Tributario ejercido subsidiariamente al jerárquico en fecha 30 de agosto de 2007, alega que “Nuestra Mandante CALZADO DORIA, C.A., manifiesta su desacuerdo con el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-GCE-RCA-DJT-2007-4016, de fecha 27 de julio de 2007, por cuanto la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal, ello es así, por cuanto se evidencia en el mismo acto que por este medio se recurre que aplicó las sanciones por cada mes de incumplimiento desde julio de 2005 hasta diciembre de 2005, cuando en realidad la infracción era única y por un solo concepto, vale decir, por prescindencia parcial de los requisitos.”

Que “las multas impuestas por la Administración Tributaria en el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-GCE-RCA-DJT-2007-4016, de fecha 18 de octubre de 2007, que decidió Sin Lugar el recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0652-2006-11 de fecha 27 de julio de 2007, determinadas por el incumplimiento de deberes formales atinentes al Impuesto al Valor Agregado, deben ser calculadas como una sola infracción en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal por no tratarse de incumplimientos autónomos según el criterio que imperaba para el momento en que se interpuso el recurso contencioso tributario, vale decir, para el 30 de agosto de 2007, como así solicitamos.”

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACION FISCAL

El abogado W.P., inscrito en el inpreabogado bajo el Nº 39.761, en su carácter de representante de los intereses patrimoniales de la República, alega en su escrito de informes, los siguientes argumentos:

Que “Con respecto al señalamiento hecho por los apoderados legales de la contribuyente, que la sanción impuesta viola principios constitucionales como el de la capacidad contributiva, justicia y el principio de la no confiscatoriedad, es oportuno señalar que éste último principio, consagrado en el artículo 317 Constitucional, se presenta como un limite del sistema tributario, a través del cual se pretende impedir que por vía tributaria, se llegue al arbitrio de privar a los ciudadanos de su derecho de propiedad.”

Que “en el caso de autos, no existe indicio alguno que permita deducir la violación de éstos principios constitucionales, como lo expresan los promoventes, por cuanto a juicio de esta Representación se reitera que la sanción fue impuesta en virtud que la contribuyente incumplió el deber formal a que se refiere los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente en concordancia y 63 del Reglamento “ejusdem”, y la Resolución No. 320, específicamente en su artículo 5, Sección III, en la emisión de las Notas de Débitos y Crédito, cuyas especificaciones ya fueron descritas anteriormente, correspondientes a los períodos desde Julio 2005 hasta Diciembre 2005, ambos inclusive, constituyendo estos hechos, el ilícito tributario formal contemplado en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, y por consiguiente se le aplicó la sanción prevista en el segundo aparte del articulo 101 ‘ejusdem’.”

Que “toda norma tiene consecuencias jurídicas; cada vez que se comete una infracción, la Administración debe aplicar una sanción, y en el caso especifico, por tratarse de infracciones derivadas del incumplimiento de deberes formales, éstas ya están expresamente determinadas en la norma y tienen un carácter fijo o automático, que excluye la posibilidad de graduarlas valorando atenuantes y agravantes, postura que comparte el criterio emanado por la Gerencia Jurídico Tributaria de este Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria en consulta GTJ/2002/DCR-5-13582-6315 de fecha 27/11/2002, en consecuencia esta Representación Fiscal solicita muy respetuosamente a este Tribunal desestime el alegato expuesto por la recurrente”.

Que “los contribuyentes se encuentran obligados a cumplir con las formalidades establecidas en la normas tributarias al emitir sus facturas y/o documentos equivalentes. Así, en el presente caso, la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente ‘CALZADO DORIA, C.A.’ conforme a lo establecido en el artículo 173 del Código Orgánico Tributario por el incumplimiento de un deber formal con respecto a las formalidades que deben cumplir las notas de debitos y de crédito, así las multas impuestas en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el No. GRTICE-RC-DF-0652-2006-11de fecha 27 de julio de 2007, están referidas al incumplimiento de deberes formales inherentes a sus obligaciones que como responsable en su condición de contribuyente del impuesto al valor agregado debe efectuar, púes se verificó para los períodos de imposición desde Julio 2005 hasta Diciembre 2005, ambos inclusive, que la contribuyente debió emitir las notas de débito y de crédito, su plazo y el monto de la factura constituyendo estos hechos de omisión, el ilícito tributario formal contemplado en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, y por consiguiente se le aplicó la sanción prevista en el segundo aparte del artículo 101 ‘ejusdem’.”

Que “la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/GCE/RCA/DJT/2007/4016 de fecha 18 de octubre de 2007, notificada el 22 del mismo mes y año, mediante la cual se declaró Sin Lugar el Recurso jerárquico y se confirma el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-0170/2006-11, de fecha 27 de julio de 2007, la Administración Tributaria no incurrió en un Falso Supuesto de Derecho, en virtud que ésta se apegó plenamente a los preceptos constitucionales y legales en razón de que con base a los hechos ocurridos se aplicó la disposición jurídica correspondiente, conforme a la cual se sancionó a la contribuyente , en consecuencia a los fines del interés fiscal que tiene la República, solicito al Tribunal respetuosamente desestimar el alegato presentado por las apoderadas legales de la contribuyente”.

Finalmente, la Representación de la República alega que “la Administración Tributaria al emitir el acto administrativo impugnado, se ajustó a lo que establece el Código Orgánico Tributario vigente, en materia sancionatoria, obviando el artículo 99 del Código Penal, y se concatenó con el nuevo criterio adoptada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia del 13 de agosto de 2008, caso: “Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si efectivamente la sanción impuesta por la Administración Tributaria viola los principios constitucionales de capacidad contributiva, progresividad, proporcionalidad y no confiscatoriedad.

ii) Si efectivamente la Administración Aduanera incurrió en un vicio de falso supuesto al aplicar las sanciones por cada mes de incumplimiento y no como una sanción única de conformidad con lo establecido en el artículo 99 del Código Penal, violando el principio de confianza legítima.

iii) Si resultan procedentes las circunstancias atenuantes y agravantes previstas en el Código Orgánico Tributario.

Así, a los fines de dilucidar el primer aspecto controvertido, este Tribunal observa que la accionante reconoce que al emitir las Notas de Crédito objetadas por el funcionario actuante, omitió involuntariamente algunas de las indicaciones exigidas por la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, específicamente, en lo que atañe a las condiciones del descuento o la devolución a que se refiere cada nota, y que en ningún caso dicha omisión aumentan o disminuyen las cantidades declaradas ni los impuestos determinados, retenidos o pagados oportunamente por la contribuyente CALZADO DORIA, C.A., razón por la cual la sanción impuesta por la Administración Tributaria viola los principios constitucionales de capacidad contributiva, progresividad, proporcionalidad y no confiscatoriedad.

En virtud de lo anterior, este Tribunal debe señalar que el principio de la Capacidad Contributiva, se encuentra íntimamente ligado al principio de No Confiscatoriedad, los cuales han sido consagrados en nuestro Texto Fundamental, en sus artículos 316 y 317, en los siguientes términos:

Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Artículo 317. No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

La violación de la capacidad contributiva o económica, y por ende ese efecto confiscatorio, al cual hace referencia nuestra Carta Magna, constituyen conceptos jurídicos indeterminados, por lo que trazar un límite entre lo que vulnera o no la capacidad contributiva, lo confiscatorio y lo no confiscatorio resulta difícil, en virtud de lo cual la jurisprudencia y la doctrina, han establecido que se está en presencia de una sanción de naturaleza confiscatoria, cuando el pago de la misma, hace nugatoria las ganancias usuales de la empresa sancionada, o ésta tiene que vender los bienes para poder pagar dicha sanción.

Así mismo, es importante señalar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido que “para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes” (Sentencia N° 200, de fecha 19/02/2004, caso: C.M. C.A. y otros).

Por su parte, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha indicado en casos como el de autos, en los que se alega la inconstitucionalidad de la multa impuesta, lo siguiente:

Respecto a los alegatos de proporcionalidad y racionalidad que la Sala considera relacionados con la confiscatoriedad de la sanción, esta M.I. ha establecido:

'(…)

Este M.T. en anteriores fallos ha analizado el principio de no confiscatoriedad del tributo, cuyo basamento legal se encuentra en el artículo 317 constitucional que establece que ‘Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’ [ver, entre otras, la sentencia Nº 00196 del 20 de febrero de 2008, caso: Suramericana de Aleaciones Laminadas, C.A. (SURAL)].

La jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desproporcionada y una garantía a la propiedad de los particulares.

En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.

Respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, ha expresado la Sala Constitucional que tal confiscatoriedad se configura cuando la tributación impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares (ver sentencia Nº 1866 del 2 de septiembre de 2004, caso: J.B.S. Publicidad, C.A.).

Este derecho se encuentra consagrado en el artículo 115 de la Constitución de 1999 en los siguientes términos:

…

Partiendo de la jurisprudencia citada y aplicándola al caso de autos observa la Sala que los alegatos de la contribuyente resultan insuficientes para considerar desproporcionada o irracional la multa impuesta por el SENIAT, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al precepto constitucional de no confiscatoriedad, en cuyo caso debió la recurrente precisar la forma que le afecta dicha sanción su derecho de propiedad y como consecuencia de lo mismo, la forma de cómo la multa puede considerarse confiscatoria.

Visto lo anterior concluye la Sala que es improcedente la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y racionalidad en la aplicación de la sanción. Así se decide.

(SPA-TSJ. Sentencia N° 00200, publicada en fecha 10 de febrero de 2011)

Ahora bien, del análisis del expediente judicial se evidencia que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la sanción impuesta detrae injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse confiscatoria, o que dicha multa rompe con la proporcionalidad del tributo y con su capacidad contributiva o económica.

No se observa, en el presente caso, se haya cumplido suficientemente con la carga probatoria para que este Tribunal pueda verificar parámetros sobre los cuales la recurrente esté en un estado tal, que necesite disponer de sus bienes para el pago de la sanción impuesta o no obtenga un margen de ganancia justa, o dicha sanción afecte el libre desenvolvimiento de sus actividades lucrativas.

Por todo lo antes expuesto, al aplicar los criterios jurisprudenciales citados al presente caso, este Tribunal considera concluyente el hecho de que la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio, dando por cierto sus afirmaciones, por lo cual se debe desechar la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad, por infundada y no ajustada a derecho. Así se declara.

En el caso de autos, este Tribunal observa que la accionante consignó en autos balance general, estados de resultados y estado de costo de producción y venta para el período del 01 de enero del 2009 al 30 de junio de 2009, los cuales cursan en los folios 127 al 132 del expediente judicial; así como, dictamen de los contadores públicos independientes sobre los Estados Financieros presentados en forma comparativa para los ejercicios económico terminados el 31 de diciembre de 2008 y 2007, de los cuales se deduce que del movimiento de sus activos, la contribuyente cuenta con la disponibilidad suficiente para soportar la multa impuesta por la Administración Tributaria, por la cantidad total de TREINTA Y TRES MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (BS. 33.868.800,00), actualmente TREINTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO CON OCHENTA CÉNTIMOS (BS. 33. 868,80), sin que ello conlleve a un detrimento de su patrimonio.

Así mismo, advierte este Tribunal que de los referidos instrumentos contables, no se revela ningún evento subsiguiente que pudiera afectar económicamente, las actividades de la recurrente y que independientemente de la situación patrimonial de la empresa al cierre de los referidos períodos, la accionante estaba sujeta al cumplimiento de los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley del Impuesto Valor Agregado, razón por la cual, la Administración Tributaria al constatar que la contribuyente emitió notas de débitos y créditos con prescindencia parcial de los requisitos lo cual constituye un ilícito formal sancionado de acuerdo con el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, procedió a imponer sanción a razón de novecientas unidades tributarias (900 U.T)., equivalente a la cantidad de TREINTA Y TRES MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (BS. 33.868.800,00), actualmente TREINTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO CON OCHENTA CÉNTIMOS (BS. 33. 868,80). Así se declara.

De tal forma, que al no constar en autos ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la sanción impuesta detrae injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse confiscatoria, o que dicha multa rompe con la proporcionalidad del tributo y con su capacidad contributiva o económica, por lo cual se debe desechar la denuncia de violación de los principios capacidad contributiva, progresividad, proporcionalidad y no confiscatoriedad, por infundada y no ajustada a derecho. Así se declara.

En lo que atañe al vicio de falso supuesto invocado por la recurrente, por haber la Administración Tributaria considerado que en el caso de autos resulta aplicable la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y no la figura de la infracción continuada, tal como lo prevé el artículo 99 del Código Penal, resulta necesario realizar ciertas consideraciones con relación a este vicio que afecta la validez del acto administrativo y que por consiguiente, acarrea su nulidad.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

. (Sentencia N° 474 de la Sala Político-Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Precisado lo anterior, este Tribunal observa que el reparo formulado a la contribuyente CALZADO DORIA, C.A., contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTICE-RC-DF-0170/2006-11 de fecha 27 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, se fundamentó en el incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, toda vez que las notas de crédito y débitos emitidas por ventas de bienes y/o prestación de servicios, para los períodos de imposición comprendidos desde julio 2005 hasta diciembre de 2005, ambos inclusive, no cumplen con los requisitos establecidos en el literal p) del artículo 2 y en el artículo 5 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, relativo a la condición de la operación, plazo y datos relativos a la fecha y monto de la factura original, lo cual constituye un ilícito formal sancionado de acuerdo con el segundo parte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con multa de unidad tributaria (1 U.T) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias ( 150 U.T.) por cada periodo, para un total de novecientas unidades tributarias ( 900 U.T), tal como se detalla a continuación:

PERÍODO DE IMPOSICIÓN INCUMPLIMIENTO RES. 320 CANTIDAD DE DOCUMENTOS SANCIÓN EN UNIDADES TRIBUTARIAS(U.T.)

JULIO 2005 Art. 2 literal p y Art. 5 150 150

AGOSTO 2005 Art. 2 literal p y Art. 5 150 150

SEPTIEMBRE 2005 Art. 2 literal p y Art. 5 150 150

OCTUBRE 2005 Art. 2 literal p y Art. 5 150 150

NOVIEMBRE 2005 Art. 2 literal p y Art. 5 150 150

DICIEMBRE 2005 Art. 2 literal p y Art. 5 150 150

TOTAL 900 900

Ahora bien, a los fines de precisar si efectivamente la prenombrada Gerencia incurrió en un vicio de falso supuesto al aplicar las sanciones por cada mes de incumplimiento y no como una sanción única de conformidad con lo establecido en el artículo 99 del Código Penal, resulta necesario traer a colación la referida norma:

.

Artículo 99. Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

En cuanto a dicha disposición, la Sala Político-Administrativa en su sentencia N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada entre otros fallos, en el N° 152 del 1° de febrero de 2007, caso: Corporación H.M.S. 250, C.A., en lo atinente a los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicado supletoriamente a las infracciones tributarias cometidas durante ejercicios sujetos a las regulaciones del Código Orgánico Tributario de 1994, el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se trasgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante que refleja una unicidad de intención en el contribuyente, supuesto que carecía de regulación en el citado texto orgánico.

No obstante, nuestro M.T. en fecha 13 de agosto de 2008, mediante ponencia conjunta N° 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., precisó modificar la solución judicial asumida en la citada jurisprudencia, ya bajo el ámbito temporal y casuístico que condicionaba su resolución, a saber, según lo establecido en los artículos 79 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario (2001), al replantearse el estudio de los ilícitos formales tributarios consecutivos, atendiendo para ello a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En este contexto consideró que “dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”; criterio este ratificado por la Sala Político-Administrativa N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A.).

Precisado lo anterior, este Tribunal observa que en el caso de autos, la Administración Tributaria al momento de imponer y calcular las sanciones a cargo de la contribuyente CALZADO DORIA, C.A., por el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), lo hizo por cada período de imposición, vale decir, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2005, por la cantidad total de NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900U.T.), por tratarse de ilícitos autónomos, conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se desestima tanto la denuncia de falso supuesto como la violación del principio constitucional de confianza legítima formuladas por la accionante. Así se decide.

No obstante la declaratoria anterior, este Tribunal en ejercicio del control jurisdiccional del acto administrativo, a lo cual está obligado por mandato constitucional, advierte que la Administración Tributaria al determinar las sanciones impuestas no aplicó las reglas para la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

(Subrayado de esta Sala).

Al respecto, es importante destacar que nuestro M.T. en sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, ha señalado que “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

Ahora bien, en el caso de autos habiéndose constatado el incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos, estas son conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, de tal forma que, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes (vid. Sentencia Nº 00217 de fecha 14 de marzo de 2012, de la Sala Político Administrativa, caso: MATERIALES ELÉCTRICOS VALENCIA, C.A.)

Tal interpretación, se ajusta a lo previsto en el contenido del Parágrafo Único del artículo 81 ut supra, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o “de diferentes períodos”.

Siendo así, se advierte que la Administración Tributaria al dictar en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTICE-RC-DF-0170/2006-11 de fecha 27 de julio de 2007, incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período impositivo verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esa norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio. (vid. sentencia N° 00938 de fecha 13 de julio de 2011, caso: REPUESTOS O, C.A.).

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, este Tribunal procede a dejar sin efecto el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, en virtud de incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho, al no aplicar el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario (concurrencia de infracciones). Así se declara.

En lo que respecta a la procedencia de las circunstancias atenuantes alegada por la accionante, este Tribunal advierte -tal como lo ha sostenido nuestro M.T. (vid. Sentencia Nº 00982 de fecha 20 de julio de 2011, emanada de la Sala Político Administrativa, caso CLUB HÍPICO CARACAS, S.C.)- que los ilícitos formales sancionados en la presente causa se encuentran tipificados y sancionados en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, los cuales escapan de cualquier consideración a la existencia o no de elemento volitivo en la conducta del infractor, por ser éstas sanciones de monto fijo y específico, esto es 1 U.T., por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de 150 U.T. por cada período, lo cual conduce a afirmar que ninguna de las dos sanciones se encuentra contenida entre dos límites (mínimo y máximo), impidiendo con ello graduar la pena a través del sistema de atenuantes y agravantes. En razón a ello, en el caso sub examine, no procede las circunstancias atenuantes invocadas por la contribuyente, por tanto, se desecha dicho alegato. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente CALZADO DORIA, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTICE-RC-DF-0170/2006-11 de fecha 27 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual se CONFIRMA PARCIALMENTE en los siguientes términos.

i) Se desestiman los alegatos de violación a los principios constitucionales de capacidad contributiva, progresividad, proporcionalidad y no confiscatoriedad aducidos por la contribuyente.

ii) Se desestima el vicio de falso supuesto denunciado por la contribuyente recurrente.

iii) Se desestima el alegato según el cual la Administración Tributaria no tomó en consideración las circunstancias atenuantes y agravantes previstas en el Código Orgánico Tributario.

iv) Se ANULA la planilla de liquidación Nro. 001293 por la cantidad actual de Bs.33.868,80, emitida por el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado; y, se ORDENA el recálculo de las multas impuestas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como se expuso en la parte motiva del presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente CALZADO DORIA, C.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de mayo de dos mil catorce (2014). Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

La Juez,

L.M.C.B.E.S.,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de mayo de dos mil catorce (2014), siendo la una y cuarenta y tres minutos de la tarde (1:43 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto: AP41-U-2007-000576

LMCB/JLGR/LJTL