Sentencia nº 00617 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 22 de Junio de 2016

Fecha de Resolución:22 de Junio de 2016
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2012-1440
Ponente:María Carolina Ameliach Villarroel
Procedimiento:Apelación

Numero : 00617 N° Expediente : 2012-1440 Fecha: 22/06/2016 Procedimiento:

Apelación

Partes:

Calzados Sicura, C.A. apela sentencia de fecha 13.06.2012, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000380 de fecha 02.09. 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Decisión:

La Sala declara: 1. SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la sociedad de comercio CALZADOS SICURA, C.A. contra la sentencia definitiva Nº 1.949 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 13 de junio de 2012, la cual se CONFIRMA. 2. FIRMES, por no haber sido objeto de apelación, ni resultar desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, la declaratoria emitida por el Tribunal a quo indicado en el texto del presente fallo. 3. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto.

Ponente:

María Carolina Ameliach Villarroel ----VLEX----

Magistrada Ponente: M.C.A.V.

Exp. Nº 2012-1440

Mediante Oficio Nº 2012-326 de fecha 5 de octubre de 2012, recibido el 11 del mismo mes y año, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente No. AP41-U-2011-000510, de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 22 de junio de 2012, por el abogado F.P. (INPREABOGADO Nº 36.797), actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio CALZADOS SICURA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda el 21 de diciembre de 1992, bajo el N° 78, Tomo 135-A-Sgdo, representación que consta en instrumento poder que riela a los folios 12 al 15 del expediente, contra la sentencia definitiva Nº 1.949 dictada por el Juzgado remitente el 13 de junio de 2012, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 16 de noviembre de 2011.

El referido recurso contencioso tributario fue incoado contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000380 de fecha 2 de septiembre de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido contra las Resoluciones Nos. SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2001-921, 922, 923, 924, 925, 926, 927 y 928, todas de fecha 11 de marzo de 2011, notificadas el 28 de abril del mismo año, por concepto de multas e intereses moratorios por las cantidades actuales de novecientos setenta y un mil novecientos dos bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 971.902,43) y treinta y ocho mil ochocientos once bolívares con seis céntimos (Bs. 38.811,06), respectivamente, conforme a lo establecido en los artículos 66, 81, 94 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por cuanto la contribuyente de autos en su carácter de agente de retención, enteró extemporáneamente los impuestos retenidos para los períodos impositivos comprendidos entre los meses de mayo a diciembre de 2010, contraviniendo lo establecido en la P.A. N° SNAT/2009/0095 de fecha 22 de septiembre de 2009, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.269 de la misma fecha, referida al cumplimiento de los deberes de información y enteramiento en materia de retenciones del Impuesto sobre la Renta.

Por auto del 5 de octubre de 2012, la Jueza de primera instancia oyó la apelación en ambos efectos, ordenándose la remisión del expediente a este M.T..

En fecha 16 de octubre de 2012, se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en los artículos 92 y siguientes de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 7 de noviembre de 2012, los abogados Á.S. (INPREABOGADO N° 51.410) y F.P., antes identificado, actuando como apoderados judiciales de la contribuyente, tal como consta en documento poder que corre inserto a los folios 12 al 15 del expediente judicial, fundamentaron la apelación.

Luego, el 20 de noviembre de 2012, la abogada M.D.G. (INPREABOGADO N° 56.519), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como consta en instrumento poder que riela a los folios 248 al 253 del expediente, consignó el respectivo escrito de contestación a la fundamentación de la apelación.

Por auto de fecha 21 de noviembre de 2012, se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación, por lo que, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.

Mediante diligencia del 23 de enero de 2014, la representación en juicio de la contribuyente solicitó que se dicte sentencia en el expediente.

Por auto del 28 de enero de 2014, se dejó constancia que el 14 de ese mismo mes y año se incorporó la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel.

El 28 de enero de 2014, esta Sala Político-Administrativa mediante auto para mejor proveer N° 012, solicitó al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la remisión del expediente administrativo debidamente foliado.

El 5 de agosto de 2014 se dejó constancia del vencimiento del lapso establecido en el auto para mejor proveer N° 012 de fecha 28 de enero de 2014.

En fecha 24 de septiembre de 2014, la representación judicial de la contribuyente solicitó a esta Sala el pronunciamiento de la definitiva.

El día 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

Mediante diligencia del 19 de mayo de 2015, el apoderado en juicio de la recurrente instó a este M.T. a que “proceda a dictar sentencia en el presente caso”.

Por auto de fecha 20 de mayo de 2015, se dejó constancia que el 11 de febrero de ese mismo año fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta.

El 16 de febrero de 2016, la representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela, requirió a esta M.I. “se sirva dictar sentencia en la presente causa”.

Por auto del 17 de febrero de 2016, se dejó constancia que el 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado M.A.M.S. y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó integrada por cinco Magistrados, conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, a saber: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y M.A.M.S..

En fecha 3 de mayo de 2016, el representante en juicio de la contribuyente, solicitó a esta M.I. “proceda a dictar sentencia en la presente causa”.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

El 11 de marzo de 2011, el Área de Sujetos Pasivos Especiales del Sector de Tributos Internos Guarenas-Guatire de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con ocasión al procedimiento de verificación practicado conforme al contenido de los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, emitió a cargo de la sociedad mercantil CALZADOS SICURA, C.A., las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2001-921, 922, 923, 924, 925, 926, 927 y 928, todas de fecha 11 de marzo de 2011, y notificadas el 28 de abril de ese mismo año, por concepto de sanciones de multa e intereses moratorios por las cantidades de novecientos setenta y un mil novecientos dos bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 971.902,43) y treinta y ocho mil ochocientos once bolívares con seis céntimos (Bs. 38.811,06), respectivamente, conforme a lo establecido en los artículos 66, 81, 94 y 113 eiusdem, por cuanto la contribuyente de autos en su carácter de agente de retención, enteró extemporáneamente los impuestos retenidos para los períodos impositivos de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010, contraviniendo lo establecido en la P.A. N° SNAT/2009/0095 de fecha 22 de septiembre de 2009, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.269 de igual fecha, referida al cumplimiento de los deberes de información y enteramiento en materia de retenciones del Impuesto sobre la Renta, tal como se muestra a continuación:

(…)

Período Multa Bs. F Intereses Moratorios Bs.F
May-10 291.123,42 11.730,10
Jun-10 136.120,33 5.491,76
Jul-10 115.377,41 4.629,06
Ago-10 124.092,03 4.961,82
Sep-10 159.523,77 6.342,69
Oct-10 55.386,74 2.172,35
Nov-10 53.138,80 2.072,85
Dic-10 37.139,93 1.410,43

(…)”

Posteriormente, el 3 de junio de 2011, el ciudadano F.A., titular de la cédula de identidad N° V-6.071.252, en su carácter de “Presidente” de la referida sociedad de comercio y asistido por la abogada Á.S., antes identificada, presentó recurso jerárquico según lo previsto en el artículo 242 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para el momento, contra los referidos actos administrativos contenidos en las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2001-921, 922, 923, 924, 925, 926, 927 y 928, todas de fecha 11 de marzo de 2011.

En fecha 2 de septiembre de 2011, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000380 que declaró sin lugar el recurso jerárquico, confirmando las sanciones de multas impuestas a la contribuyente.

El 16 de noviembre de 2011, los abogados Á.S. y F.P., antes identificados, actuando como apoderados judiciales de la recurrente, ejercieron recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, alegando lo siguiente:

Indicaron que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, “viola el Principio de Tipicidad previsto en el artículo 49.6 de la CRBV, que rige en materia sancionatoria” Por lo cual solicitan su desaplicación a través del control difuso de la constitucionalidad. (Sic).

En este sentido, expresaron que su representada “rechaza y contradice las multas liquidadas en las Resoluciones SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2010-921, 922, 923, 924, 925, 926, 927 y 928 y confirmadas en la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000380”.

De acuerdo a lo anterior, argumentaron que el órgano exactor “debió señalar, a los efectos de determinar la sanción, a cuál de los ilícitos clasificados en el artículo 80 del COT, corresponde la conducta de [su] representada. La omisión por parte de la Administración Tributaria de establecer el tipo de ilícito en el cual habría incurrido [su] representada, afecta el derecho a la defensa, pues [l]os coloca en una situación de incertidumbre respecto del ilícito que se le imputa y de la sanción que debe imponérsele, afectando el ejercicio de su derecho a la defensa”. (Sic). (Agregados de la Sala).

Continuaron su exposición advirtiendo que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable por su vigencia en razón del tiempo, viola el principio de tipicidad previsto en el artículo 49 del Texto Constitucional, por cuanto “el supuesto de hecho contenido en el artículo 113, no está tipificado como un ilícito tributario. En consecuencia, la conducta de [su] representada no puede ser considerada bajo el supuesto previsto en el artículo 113 del COT y mucho menos ser sancionada con base en esta norma, por cuanto ésta como hemos dicho no configura un tipo de ilícito tributario”. (Sic). (Agregado de la Sala).

Sostuvieron que la “conducta de su representada, al enterar con retardo los impuestos retenidos en materia de impuesto sobre la renta, podría estar encuadrada, en [su] opinión, dentro de lo previsto en el artículo 99 del COT, referido a los ilícitos que se originan por el incumplimiento de los deberes formales, en particular, en el incumplimiento del deber formal tipificado en el numeral 8 del citado artículo”. (Sic). (Agregado de la Sala).

Continuaron su exposición alegando que “el artículo 113 del COT en el cual se basa la Administración Tributaria para imponer a [su] representada la multa, es claramente inconstitucional por sus efectos confiscatorios, desproporcionados y violatorios de expresas disposiciones y principios constitucionales”. (Agregado de la Sala).

Con respecto a la solicitud de la medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, adujeron que “las razones de inconstitucionalidad del artículo 113 del COT, en las cuales se fundamenta [su] representada para solicitar su desaplicación a través del control difuso de la constitucionalidad, evidencian la violación de principios, derechos y garantías constitucionales, en particular la violación del principio de tipicidad previsto en el artículo 49.6 constitucional, así como la violación de los principios de legalidad, no confiscatoriedad y de proporcionalidad, previstos en CRVB. (…). [P]or lo que (…) existen elementos suficientes que prueban la apariencia del buen derecho alegado por [su] representada, para solicitar la suspensión de los efectos de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000380”. (Sic). (Agregados de la Sala).

Asimismo, manifestaron que el daño grave e irreparable quedaba de manifiesto “en la obligación de pagar o afianzar multas, fundamentadas en un ilícito que no se encuentra tipificado en el COT y que como consecuencia de aplicar erróneamente una norma que además es inconstitucional, originan multas que causan perjuicio económico al patrimonio de [su] representada, pues la coloca en la obligación de pagar o afianzar lo que no adeuda al Fisco Nacional”. (Agregado de la Sala).

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la presente causa dictó la sentencia definitiva Nº 1.949 de fecha 13 de junio de 2012, mediante la cual declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente CALZADOS SICURA, C.A., fundamentándose en lo siguiente:

Que el “thema decidendum se contrae a dilucidar, la legalidad de las multas impuestas de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, a la contribuyente Calzados Sicura C.A. por enteramiento extemporáneo de los impuestos retenidos en los períodos impositivos comprendidos entre mayo y diciembre de 2010.”.

Así, advirtió la Juzgadora de primera instancia que “no es un hecho controvertido, y es aceptado por las partes, que la contribuyente Calzados Sicura, C.A., enteró en forma extemporánea las retenciones para los períodos impositivos comprendidos entre mayo y diciembre de 2010. Sin embargo manifestó su desacuerdo con las multas impuestas por cuanto consideró que la imposición de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario era inconstitucional”.

Con respecto a la desaplicación por control difuso de la norma contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para los períodos verificados, el a quo estableció que “el denominado control difuso constitucional, (…) radica en la posibilidad que tiene todo juez de [la] causa en los asuntos sometidos a su consideración, de indicar que una norma jurídica, es incompatible con el texto Constitucional, procediendo dicho juzgador, bien de oficio o a instancia de parte, a desaplicar y dejar sin efecto legal la señalada norma en el caso concreto, tutelando así la disposición Constitucional que resultaba vulnerada. Dicha desaplicación ocurre respecto a la causa en particular o caso concreto que esté conociendo el sentenciador, mas no así con efectos generales, por cuanto ello acaecía a otro tipo de pronunciamiento que escaparía del ámbito competencial de dicho juzgador.”. (Agregado de la Sala).

Así, indicó la Sentenciadora de mérito que es “preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 13 del Reglamento Parcial De La Ley De Impuesto Sobre La Renta En Materia De Retenciones Decreto No. 1.808 de fecha 23 de abril de 1997 (…). E igualmente en el artículo 4 de la P.A.N.. SNAT/2009/0095 de fecha 22 de septiembre de 2009, publicada en Gaceta Oficial No. 39.269 [que] dispone lo siguiente: (…). Tal como se evidencia, existe una norma expresa que sanciona a los agentes de retención en caso de incumplimiento de sus obligaciones, como es en el presente caso por el enteramiento tardío de los impuestos retenidos, por lo tanto contrario a lo expresado por la contribuyente, no viola el Principio de Tipicidad ni Legalidad, previsto en el artículo 49 numeral 6 y 317 de la CRBV, también se evidencia que dicha disposición se encuentra prevista dentro de los Ilícitos Materiales, no pudiendo aplicarse sanciones o disposiciones encontraría (sic) tal como quiere subsumirla la contribuyente a ilícitos formales. Así pues, resulta que el enteramiento tardío de los impuestos retenidos, incumpliendo con la obligación como agente de retención corresponde a una infracción de carácter instantáneo, debiendo los agentes de retención, enterar en los plazos expresamente establecidos en la Providencia y en los calendarios especiales vigente (sic) al momento del enteramiento, y el sólo hecho de que dicho pago sea realizado en forma extemporánea, trae consigo la consecuencia jurídica la imposición de una sanción pecuniaria o multa, sólo basta que se verifique dicho hecho para que proceda la sanción, ya que dicha disposición es de carácter objetiva”. (Sic).

Continuó su exposición argumentando que “contrario a lo expresado por la contribuyente no existe violación al derecho a la defensa ya que la contribuyente tenía conocimiento de los hechos y del derecho a los cuales se le imputa y pudo acudir ante la instancia Administrativa y judicial a imponer sus defensas e inclusive los recurrentes en el mismo escrito recursivo aceptaron el incumplimiento de su obligación como agente de retención y tal como se desglosó anteriormente el artículo 113 del Código Orgánico Tributario se encuentra dentro de los ilícitos materiales. Como se evidencia (…), las multas fueron impuestas de conformidad con lo previsto en la artículo 113 del Código Orgánico Tributario ut supra mencionado, tomando en consideración el tributo retenido con los días de retraso en el enteramiento, ello ajustado a las disposiciones de dicho artículo, de manera tal que no puede desaplicarse una norma legal que se encuentre ajustada al orden constitucional”. (Sic).

Con relación a la denuncia de la recurrente referida a que las sanciones de multa además de resultar desproporcionadas, violan el principio de capacidad contributiva y son confiscatorias, sostuvo la Jueza a quo que “la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario para determinar su cálculo toma en consideración el impuesto retenido con el tiempo de mora, resultando dicha sanción proporcional, y que aumenta con los días de retardo para el enteramiento de los impuestos retenidos, sancionando e inclusive con una multa equivalente como lo establece dicho artículo al incumplimiento que no haya alcanzado el mes de retraso. Cuando el legislador usa el término ‘multa equivalente por cada mes de retraso en su enteramiento’ indica que el método de cálculo para la multa será calculado por meses de retardo a modo referencial, sin hacer exclusión a retardo[s] inferiores a un mes, ya que al establecer el legislado[r] en la norma el término ‘multa equivalente’ engloba los retardos inferiores a un mes y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, evidenciándose que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital impuso en estricto apego a la norma, multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario aplicando el equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso hasta un máximo de 500%. Por lo tanto contrario a lo manifestado por la contribuyente quien aquí decide considera que la multa aplicada no resulta desproporcional (…)”. (Agregados de la Sala).

Asimismo, consideró que “por cuanto no se desprende de autos que la contribuyente haya aportado elementos probatorios alguno (sic) que demuestre ante este Tribunal, que la multa impuesta por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT violó su capacidad de contribuir a las cargas públicas, y por vía de consecuencia, fue confiscatoria o que afecte el Régimen socioeconómico del estado al cual sólo hace alusión de su artículo. Por todos los razonamientos expuestos, quien aquí Juzga desestima la denuncia de violación del Principio Constitucional de Capacidad Contributiva y No Confiscatoriedad”. (Sic).

Finalmente, dispuso que “contrario a lo expresado por la contribuyente, las multas impuestas de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario se encuentran ajustadas a derecho, no resultan inconstitucionales por cuanto conforme a lo expuesto en el presente fallo no hubo violación de los Principios de Tipicidad, Capacidad Contributiva, Legalidad, Proporcionalidad y Confiscatoriedad como lo afirmó el contribuyente, por lo tanto se confirman las multas impuestas por la cantidad de novecientos setenta y un mil novecientos dos bolívares fuertes con cuarenta y tres céntimos (Bs. F.971.902,43) y los intereses moratorios por la cantidad de treinta y ocho mil ochocientos once bolívares fuertes con seis céntimos (Bs. F. 38.811,06)”. (Sic).

En razón de lo anterior, declaró:

SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 16 de noviembre de 2011, por (…) CALZADOS SICURA, C.A., (…) de conformidad con los artículos 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario en contra de la Resolución identificada con las siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000380, de fecha 2 de septiembre de 2011, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos de La Región Capital del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria del Ministerio del Poder Popular para La Planificación y Finanzas (SENIAT), notificada en fecha 11 de octubre de 2011, mediante la cual se declaró SIN LUGAR, el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente de marras, en fecha 02 de junio de 2011, contra las Resoluciones No. SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2010-921,922, 923, 924, 925, 926, 927 Y 928 y planillas para pagar todas de fecha 11 de marzo de 2011, notificadas en fecha 28 de abril de 2001 (sic), emitidas por concepto de multa e intereses moratorios por las cantidades totales de novecientos setenta y un mil novecientos dos bolívares fuertes con cuarenta y tres céntimos (Bs. F. 971.902,43) y los intereses moratorios por la cantidad de treinta y ocho mil ochocientos once bolívares fuertes con seis céntimos (Bs. F. 38.811,06), por enteramiento extemporáneo del impuesto retenido de los períodos impositivos comprendidos entre mayo y diciembre de 2010, en materia de Impuesto Sobre la Renta.(…).

COSTAS PROCESALES

Se condena en costas procesales del 5% a la parte perdidosa.

. (Sic). (Destacado de la fuente).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Mediante escrito de fecha 7 de noviembre de 2012, los apoderados judiciales de la contribuyente fundamentaron ante esta Alzada la apelación interpuesta contra el fallo antes identificado, alegando en primer término la inconstitucionalidad del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, y en este sentido expresaron que cuando “la Administración Tributaria, genéricamente, establece que [su] representada incurrió en ‘(…) la comisión de los ilícitos establecidos en el COT (…)’, sin precisar si se trata de un ilícito formal, material u otro de los clasificados en la norma tributaria, está desatendiendo al principio de tipicidad, con las consecuencias procesales del caso. Esta omisión por parte de la Administración Tributaria, si bien, [les] permite ejercer recursos en defensa de [su] representada, para que otras instancias puedan apercibirse de la omisión, sin embargo, afecta una porción de ese derecho a la defensa, al colocar a [su] representada ante una situación de incertidumbre respecto del ilícito que se le imputa y de la sanción que se le impone y ha de defenderse”. (Sic). (Subrayados del original). (Agregados de la Sala).

En tal sentido, destacaron que si su representada “incurrió en el incumplimiento de un deber formal, lo congruente, proporcional, razonable y legalmente aplicable, es una sanción que se corresponda con la naturaleza del ilícito. El artículo 113 [es] (…) inaplicable en este caso, por lo que solicitamos a esta Sala Político Administrativa que, en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad, desaplique este dispositivo por cuanto la mencionada norma, no está tipificada como ilícito tributario, mucho menos dentro de los ilícitos taxativamente clasificados por el COT, y su aplicación constituiría una flagrante violación del Principio de Tipicidad”. (Agregado de la Sala).

Denunciaron la contradicción del abogado fiscal en el escrito de informes presentado ante el Tribunal de primera instancia por cuanto a su juicio “el caso de [su] representada, se trata de ‘(…) el cumplimiento de los deberes de información y enteramiento en materia de Retenciones de Impuesto sobre la Renta (…)’ y ‘(…) su inobservancia deriva en el incumplimiento de un deber formal, (…)’; es razonable y absolutamente correcto sostener, que las normas aplicables son las que corresponden a los ilícitos formales, (…) sin embargo, en un ejercicio forzado y contradictorio, la representación fiscal o de la Procuraduría, llega a la ilógica, extraña, contradictoria e inaceptable conclusión, según la cual, el incumplimiento de un deber formal trae, como consecuencia jurídica, la aplicación de una sanción propia de los ilícitos materiales. Sobre este punto la sentencia apelada guarda absoluto e inexplicable silencio”. (Subrayados del original).

Continuaron su exposición, argumentando que su representada “al enterar fuera del lapso establecido en la P.A. N° SNAT/2009/0095, publicada en Gaceta Oficial N° 39.269 de fecha 22/09/2009, incurrió en el incumplimiento del deber formal previsto en la referida P.A., configurándose de esta manera el ilícito formal, previsto en el artículo 99.8 del COT”. (Sic).

Alegaron que el fallo recurrido “para ‘justificar’, ante el incumplimiento de un deber formal, la aplicación del artículo 113 del COT, trae al expediente, el artículo 13 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, mediante Decreto 1.808, de fecha 23/04/1997. (…) Lo que no explica la sentencia apelada es, por qué no aplica los artículos 99.8 y 107 del COT, también estas normas se ajustan al presupuesto de hecho del citado artículo 13 del Reglamento y, mucho más que eso, tratándose que [su] representada no se apropió, no causó daño al Fisco Nacional son, precisamente, los artículos 99.8 y 107 del COT, los previstos por la norma tributaria para sancionar este incumplimiento”. (Sic). (Subrayado de la fuente). (Agregado de la Sala).

Reiteraron que la norma contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal “es absolutamente desproporcionada, desubicada, no contenida en la clasificación de los ilícitos establecidos en el COT y manifiestamente contradictoria con la naturaleza de los ilícitos formales y, más aun, tampoco se corresponde con los ilícitos materiales clasificados en el artículo 109 del COT”. (Sic). (Subrayado del escrito).

Asimismo, sostuvieron que el referido artículo 113 eiusdem viola los principios constitucionales de no confiscatoriedad y proporcionalidad de las sanciones, en donde la pena pecuniaria prevista en la citada norma “se convierte en un medio por el cual el Estado toma, por vía coactiva una parte del patrimonio del contribuyente, sin compensación alguna y atentando contra su capacidad económica y patrimonial (…). Al consagrar una multa desproporcionada, (…) causa un daño irreparable a [su] representada y al propio Fisco Nacional (…). Se afecta no sólo la producción y la renta nacional, sino también la renta municipal y la economía local”. (Agregado de la Sala).

En razón de lo anteriormente expuesto, solicitaron que se declare con lugar la presente apelación, el recurso contencioso tributario “y en consecuencia, desaplique el artículo 113 del COT, y declare nulas las Resoluciones SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2010-921, 922, 923, 924, 925, 926, 927 y 928; la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000380; las Planillas de Liquidación y las Planillas para Pagar, objeto del presente Recurso Contencioso Tributario”.

IV

CONTESTACIÓN DE LA APELACIÓN

Mediante escrito de fecha 20 de noviembre de 2012, la abogada M.D.G., antes identificada, actuando como representante judicial de la República, por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dio contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la contribuyente, en los términos siguientes:

En relación a la denuncia formulada por los apoderados judiciales de la recurrente referida a que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, viola los principios constitucionales de tipicidad, de no confiscatoriedad y de proporcionalidad de las sanciones, expuso que para el caso bajo estudio “la sociedad mercantil Calzados Sicura, C.A. retuvo un impuesto y lo enteró extemporáneamente, por lo que al haber operado el incumplimiento de una norma, surgió una consecuencia que era la multa establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por lo que mal podría afirmarse que se violaron los principios de tipicidad y no confiscatoriedad, por cuanto la sanción se encuentra específicamente señalada en la norma (COT) y su monto es proporcional con el impuesto enterado con retardo”.

En lo atinente a que el incumplimiento por enterar extemporáneamente los impuestos retenidos es un ilícito formal, y por tanto debe ser sancionado de conformidad con el artículo 99, numeral 8 eiusdem, sostuvo la representante fiscal que “la Administración Tributaria verificó, conforme a lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, que la recurrente, en su calidad de agente de retención, enteró extemporáneamente los impuestos retenidos de los períodos comprendidos desde mayo a diciembre de 2010, ambos inclusive, transgrediendo lo establecido en el artículo 4 de la P.A. N° SNAT/2009-0095 (…). Así pues, el Área de Sujetos Pasivos Especiales del Sector Tributos Internos Guarenas-Guatire adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, al verificar el mencionado retardo en el enteramiento de los tributos retenidos para los períodos de mayo a diciembre de 2010, procedió a sancionar correctamente [a] la recurrente Calzados Sicura, C.A., imponiéndole la multa contenida en el mencionado artículo 113 ‘eiusdem’, por lo que mal pueden sostener sus representantes judiciales que la norma violada por su representada es la contenida en el numeral 8 del artículo 9, del Código Orgánico Tributario (…) sancionada de conformidad con lo establecido en el artículo 107 del mencionado Código, el cual es una norma residual sólo aplicable a los incumplimientos de los deberes formales sin sanción específica”.

Asimismo, agregó que “el hecho de que los representantes fiscales hayan incurrido en un error conceptual, al haber señalado en su escrito de informes que Calzados Sicura, C.A. incumplió un deber formal, para nada modifica el acto objeto de impugnación, el cual se encuentra ajustado a derecho desde su nacimiento”.

Finalmente, solicitó a esta Sala que declare sin lugar la apelación formulada por la representación judicial de la contribuyente y, en caso de resultar desestimado, se exima a la República del pago de las costas procesales, de conformidad con el criterio asumido por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia N° 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., posteriormente ratificado en sentencia N° 00113 del 03 de enero de 2010, caso: Citibank, C.A.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida, así como los alegatos formulados en su contra por los apoderados judiciales de la contribuyente y las defensas esgrimidas por la representante en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita a conocer si la decisión judicial impugnada incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo y si la misma transgredió los principios de tipicidad, no confiscatoriedad y proporcionalidad de las sanciones.

Previo al análisis del vicio denunciado, esta Sala considera necesario declarar firmes, por no haber sido objeto de apelación, ni resultar desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, la declaratoria emitida por el Tribunal a quo respecto al incumplimiento en que incurrió la contribuyente de enterar extemporáneamente las retenciones del Impuesto sobre la Renta para los períodos impositivos relativos a los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010. Así se decide.

Por otra parte, esta M.I. observa que la Jueza de la causa no emitió pronunciamiento sobre la medida cautelar de suspensión de los efectos del acto impugnado, solicitada conjuntamente con el recurso contencioso tributario por la representación judicial de la recurrente, por lo que este Alto Tribunal advierte que al ser dicha medida accesoria a la obligación principal, que se ventila en la presente causa, no esgrimirá consideraciones en relación a ello. Así se decide.

Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Alzada a decidir y, a tal efecto, observa:

Circunscribiendo el análisis al vicio denunciado, consistente en la errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Sala Político-Administrativa observa que el Tribunal de primera instancia advirtió que “existe una norma expresa que sanciona a los agentes de retención en caso de incumplimiento de sus obligaciones, como es en el presente caso por el enteramiento tardío de los impuestos retenidos, por lo tanto contrario a lo expresado por la contribuyente, no viola el Principio de Tipicidad ni Legalidad, previsto en el artículo 49 numeral 6 y 317 de la CRBV, (…). Como se evidencia de las Resoluciones (…) las multas fueron impuestas de conformidad con lo previsto en la artículo 113 del Código Orgánico Tributario ut supra mencionado, tomando en consideración el tributo retenido con los días de retraso en el enteramiento, ello ajustado a las disposiciones de dicho artículo, de manera tal que no puede desaplicarse una norma legal que se encuentre ajustada al orden constitucional”. (Sic).

A su vez, los apoderados judiciales de la contribuyente manifestaron que si su representada “incurrió en el incumplimiento de un deber formal, lo congruente, proporcional, razonable y legalmente aplicable, es una sanción que se corresponda con la naturaleza del ilícito. El artículo 113 [es] (…) inaplicable en este caso, por lo que solicitamos a esta Sala Político Administrativa que, en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad, desaplique este dispositivo por cuanto la mencionada norma, no está tipificada como ilícito tributario, mucho menos dentro de los ilícitos taxativamente clasificados por el COT, y su aplicación constituiría una flagrante violación del Principio de Tipicidad, establecido en el artículo 49.6 de la CRBV ”. (Sic). (Agregado de la Sala).

Además denunciaron los representantes en juicio de la sociedad de comercio recurrente que el referido artículo 113 eiusdem, viola los principios constitucionales de no confiscatoriedad y proporcionalidad de las sanciones.

Por su parte, la representación fiscal sostuvo en su escrito de contestación de la apelación que las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, se corresponden a que la contribuyente actuando en su carácter de agente de retención “retuvo un impuesto y lo enteró extemporáneamente, por lo que al haber operado el incumplimiento de una norma, surgió una consecuencia que era la multa establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por lo que mal podría afirmarse que se violaron los principios de tipicidad y no confiscatoriedad, por cuanto la sanción se encuentra específicamente señalada en la norma (COT) y su monto es proporcional con el impuesto enterado con retardo”.

A los fines decisorios, le resulta necesario a esta Alzada señalar que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones practicadas, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, en los siguientes términos:

Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

.

Del tipo tributario transcrito se deduce la obligación del agente de retención receptor del importe, para enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales. Ahora bien, en el momento en que aquél no entera el impuesto o lo realiza extemporáneamente pero en forma voluntaria, se perfecciona el ilícito tributario cuya consecuencia jurídica es la sanción de multa prevista en la norma citada, la cual se va incrementando por cada mes de retraso hasta tanto se satisfaga la obligación principal. (Vid., sentencia de esta Sala N° 00364 de fecha 19 de marzo de 2014, caso: Tienda Casablanca Las Mercedes, C.A.).

En el caso de autos, se evidencia de las actas procesales, que la sociedad mercantil Calzados Sicura, C.A., actuando en su condición de agente de retención, efectuó el enteramiento de las retenciones practicadas en materia de Impuesto sobre la Renta, relativa a los períodos fiscales de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010, fuera del plazo establecido en el artículo 4 de la P.A. N° SNAT/2009/0095 que regula el cumplimiento de los sujetos especiales en materia de Retenciones de Impuesto sobre la Renta de fecha 22 de septiembre de 2009, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.269 de la misma fecha la cual establecen el procedimiento y plazo para el enteramiento de las retenciones del referido impuesto, que dispone:

Artículo 4: El impuesto retenido deberá enterarse dentro de los primeros diez (10) días continuos del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta. Los sujetos calificados como especiales por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), deberán efectuar el enteramiento únicamente en los plazos establecidos en el Calendario de Declaraciones y Pagos de los Sujetos Pasivos Calificados como Especiales (…)

.

Por lo cual, la Administración Tributaria en fecha 11 de marzo de 2011, emitió las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/ASPE/2001-921, 922, 923, 924, 925, 926, 927 y 928, e impuso a la recurrente, de conformidad con lo previsto en los artículos 66, 81, 94 y 113, del Código Orgánico Tributario de 2001, un total de ocho (8) sanciones de multa e intereses moratorios que ascienden a la cantidad total de novecientos setenta y un mil novecientos dos bolívares con cuarenta y tres céntimos (Bs. 971.902,43) y treinta y ocho mil ochocientos once bolívares con seis céntimos (Bs. 38.811,06), respectivamente. (Folios 55 al 87 del expediente judicial).

Precisado lo anterior, queda establecido que el incumplimiento sancionado en el caso sub iúdice no se refiere a obligaciones de tipo formal sino a la inobservancia del principal deber material exigido por la Ley a los agentes de retención como es el enteramiento oportuno de las cantidades retenidas. Siendo ello así, advierte asimismo esta Alzada como absolutamente compatibles las consideraciones formuladas en torno a la autonomía que caracteriza el cumplimiento de las obligaciones periódicas a las cuales quedan sujetas los contribuyentes y responsables del impuesto sobre la renta, con los deberes asignados de manera regular a los agentes de retención de dicho tributo. (Vid. sentencia de esta Sala N° 00364, caso: Tienda Casablanca Las Mercedes, C.A.).

En razón de esta conducta infractora en perjuicio de los intereses fiscales, dio lugar a que la Administración Tributaria impusiera la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, observando esta Sala que con tal proceder no se infringió el principio de tipicidad, por cuanto la actuación del órgano exactor estuvo sujeta a la ley, imponiendo la sanción por el ilícito tributario establecido tanto en la P.A. N° SNAT/2009/0095 de fecha 22 de septiembre de 2009 como en el referido Texto Normativo, por lo cual declara esta Alzada improcedente el aludido alegato. Así se decide.

Con respecto a la supuesta violación al principio de proporcionalidad, esta M.I. evidencia de los actos administrativos impugnados que los mismos fueron calculados en forma proporcional a los días de retraso en que incurrió el agente de retención en atención a cada uno de los períodos indicados, conforme lo señala la aludida norma; cuyos cálculos reflejan que la determinación de tal sanción estuvo orientada precisamente por el principio de proporcionalidad y además de racionalidad; actuando así conforme a derecho. Así se decide.

Finalmente, en cuanto a la transgresión al principio de no confiscatoriedad tributaria, es importante advertir que ésta supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento a la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos. (Vid. Decisión N° 0124 del 17 de octubre de 2012, caso: Fiauto del Este, C.A.).

Así, una vez efectuado el análisis del expediente pudo esta Sala verificar que la parte recurrente se limitó a exponer a lo largo del recurso contencioso tributario una serie de alegaciones y afirmaciones sobre la supuesta violación del principio de no confiscatoriedad, sin probar de manera fehaciente cómo la Administración Tributaria al “consagrar una multa desproporcionada (…) causó un daño irreparable a [su] representada y al propio Fisco Nacional”. (Vid. sentencia N° 01223 del 6 de noviembre de 2013, caso: S.B.C., C.A.). Por tanto, se desecha la denuncia antes indicada y se confirma el pronunciamiento esgrimido por la Jueza a quo con relación a este punto. Así se decide.

En mérito de todo lo indicado, esta Sala desestima el vicio de errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, invocado por la sociedad de comercio apelante, así como también la denuncia de infracción a los principios constitucionales de tipicidad, no confiscatoriedad y proporcionalidad de las sanciones. Por consiguiente, se confirma el pronunciamiento del Tribunal de mérito sobre el particular. Así se decide.

Con fundamento en lo antes expuesto, esta Sala declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 16 de noviembre de 2011, por la sociedad de comercio CALZADOS SICURA, C.A., antes identificado, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000380 de fecha 2 de septiembre de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual queda firme. Así se decide.

Se confirma la condenatoria en costas a la parte recurrente.

Vi

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la sociedad de comercio CALZADOS SICURA, C.A. contra la sentencia definitiva Nº 1.949 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 13 de junio de 2012, la cual se CONFIRMA.

  2. FIRMES, por no haber sido objeto de apelación, ni resultar desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, la declaratoria emitida por el Tribunal a quo respecto al incumplimiento en que incurrió la contribuyente de enterar extemporáneamente las retenciones del Impuesto sobre la Renta para los períodos impositivos relativos a los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010.

  3. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 16 de noviembre de 2011, por la recurrente contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000380 de fecha 2 de septiembre de 2011, emitida por la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la cual queda FIRME.

Se CONFIRMA la condenatoria en costas a la sociedad mercantil CALZADOS SICURA, C.A.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de junio del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

La Presidenta - Ponente M.C.A.V.
La Vicepresidenta E.C.G.R.
La Magistrada, B.G.C.S.
El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
El Magistrado M.A.M.S.
La Secretaria, Y.R.M.
En fecha veintidós (22) de junio del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00617.
La Secretaria, Y.R.M.