Decisión nº 1303 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Abril de 2011

En fecha 31 de enero de 1996, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, del Servicio Nacional Integrado de Administración de Aduanera y Tributaria del SENIAT, emitió Resoluciones Notificación Nros. 1000000438-9, 1000000639-0, 1000000741-8, por la cantidad total de CIENTO CINCUENTA Y TRES MIL BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 153.000,00), por concepto de multa, a la contribuyente CANTERAS CURA, C.A, de conformidad con el artículo 108 del Código Orgánico Tributario, por el cumplimiento de un deber formal, al presentar la declaración 211-RET-NAT-R-P- correspondiente a los periodos de octubre, noviembre y diciembre de 1995, en un lugar distinto al exigido en el artículo 1 de la Resolución 159 de fecha 09 de octubre de 1995, publicación en la Gaceta Oficial Nrº 35.821, de fecha 20 de octubre de 1995.

Así ante la disconformidad de las Resoluciones Notificación antes mencionada, en fecha 06 de marzo de 2001, la contribuyente de autos interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario.

En fecha 30 de noviembre de 2001, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó Resolución N° GJT-DRAJ-A-200-2635, a través de la cual declaró Sin Lugar el recurso jerárquico, confirmando el acto administrativo contenido en las Resoluciones Notificación Nros. 1000000438-9, 1000000639-0, 1000000741-8, todas de fecha 31 de enero de 1996, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del prenombrado Servicio del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT), por la cantidad de CINCUENTA Y UN MIL BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 51.000,00), cada una de ellas, por concepto de multa.

Posteriormente el 09 de abril del 2003, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario recibió de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, copia del expediente N° 02-448, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la accionante en forma subsidiaria al recurso jerárquico en fecha 06 de marzo de 2001.

El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario remitió en fecha 26 de mayo del 2003, a este Juzgado el presente recurso contencioso tributario, el cual fue admitido cuanto ha lugar en derecho por este Despacho en fecha 09 de junio de 2003.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

1) Falta de motivación del acto administrativo.

El representante de la contribuyente manifiesta falta de motivación del acto recurrido, por considerar que no existe la determinación del acto que se pretende sancionar puesto que no señala, cual fue la obligación concreta omitida, cuales retenciones fueron indebidamente enteradas, practicadas a quien, cuando se efectuó el pago, cuando se retuvo y cuando debió enterarse, por consiguiente, el acto quedaría completamente inmotivado, produciendo a su representada un estado de indefensión, al no poder probar el cumplimiento de la obligación a la cual se le atribuye conducta omisiva. Así, opina que al quedar evidenciada la falta de motivación, tal hecho hace inexistente la Resolución en base a la cual se pretende sancionar a la contribuyente.

Igualmente sostiene que la mismas Resoluciones recurridas dejan en evidencia dos hechos, a saber: a)no ha habido en el acto que se pretende sancionar, incumplimiento de la obligación alguna y b) que el cumplimiento no ha sido extemporáneo.

2) Improcedencia de Multiplicidad de sanciones idénticas por un solo supuesto.

Alega que, son improcedentes las tres (3) Resoluciones por haber sido emitidas en la misma fecha y que en todo caso el hecho de haber presentado las tres declaraciones en el mismo lugar, daría lugar a una sola sanción y no a tres como pretende hacerlo la administración.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La representante de los intereses patrimoniales de la República arguye en su escrito de informes los siguientes argumentos:

Que “En cuanto al alegato esgrimido por el contribuyente, referido a la supuesta inmotivación de las resoluciones recurridas, esta representación se permite ratificar los fundamentos sobre los cuales se adoptó la decisión impugnada, vale decir, la Resolución del Recurso Jerárquico”.

Que “esta representación rechaza el argumento esgrimido al respecto, porque la recurrente atribuye a los Actos Administrativos impugnados un vicio que no existe. Asimismo, creemos que debe desestimarse el alegato de indefensión esgrimido, pues, como bien podrá observar la ciudadana Juez, la contribuyente ha podido ejercer plenamente una adecuada defensa de sus derechos, al intentar inicialmente el Recurso Jerárquico, y en forma subsidiaria el Contencioso Tributario que ahora conoce ese Tribunal, con lo cual resulta evidente que no ha sido vulnerado su derecho a la defensa”.

Que “la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central impone multa a la contribuyente antes identificada, al constatar que la misma no cumplió con las disposiciones de las normas transcritas, en razón de que las declaraciones y pagos de los periodos referidos fueron efectuados en un lugar distinto al establecido en la Resolución ya identificada”.

Finalmente alega que “la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT llegó a la convicción, de que las multas impuestas a la recurrente tienen plena sujeción legal, por cuanto quedó demostrado, que la contribuyente no procedió con la prudencia que exigía la situación, ya que debía estar atenta al cumplimiento de los deberes formales que la normativa aplicable le impone como contribuyente especial, verificándose de esta manera el incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente, que la hizo merecedora de la sanción contemplada en antes citado artículo 108 del Código Orgánico Tributario”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por el representante de la contribuyente y la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar, los siguientes aspectos:

i) Si efectivamente los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario, adolecen del vicio de inmotivación.

ii) Si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al tomar en consideración la circunstancia agravante por reiteración, contemplada en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, a los fines de determinar las sanciones procedentes en los actos administrativos aquí objetados.

Así, para esclarecer el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide – realizar ciertas consideraciones en torno al vicio de inmotivación.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

Ahora bien, con respecto al aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente, como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

(...) la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de ser sucinta, permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

En suma, que hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. En cambio, es suficiente cuando el interesado como los órganos administrativos o jurisdiccionales que revisen las decisión puedan colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (...)

. (Sentencia N° 2582 de fecha 05 de mayo de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros La Previsora contra la Superintendencia de Seguros) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

Asimismo, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha reiterado las diferencias entre la motivación y el falso supuesto, estableciendo lo siguiente:

(...) En efecto, una cosa es la carencia de motivación, que ocurre cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictarlo. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.

En tal sentido, se ha indicado que: ‘...debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en estos vicios en la causa es, en efecto, contradictorio, porque ambos se enervan entre si. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos’

. (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 3 de octubre de 1990, caso: INTERDICA S.A vs REPÚBLICA). (...)”. (Sentencia N° 2568, de fecha 05 de mayo de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: G.J.Z.R. contra Ministerio de Industria y Comercio) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

En el presente caso, se observa que tanto en la Resolución identificada con las siglas y números GJT-DRAJ-A-200-2635, de fecha 30 de noviembre de 2001, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual decidió el recurso jerárquico, así como en las Resoluciones Notificación Nros. 1000000438-9, 1000000639-0, 1000000741-8, todas de fecha 31 de enero de 1996, por la cantidad de CINCUENTA Y UN MIL BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 51.000,00), cada una, por concepto de multa, expresan suficientemente las razones de hecho y derecho que tuvo la Administración para imponer la multa respectiva de conformidad con el artículo 108 del Código Orgánico Tributario, ya que la misma constató a través de la revisión fiscal efectuada a la contribuyente CANTERAS CURA, C.A, el incumplimiento del deber formal al presentar la declaración 211-RET-NAT-R-P- correspondiente a los períodos de octubre, noviembre y diciembre de 1995, en lugar distinto al exigido en el artículo 1 de la Resolución 159 de fecha 09-10-1995 publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.821, de fecha 20 de octubre de 1995

Por otra parte, si nos detenemos en el contenido de la Resolución objeto de impugnación, podemos apreciar, que existe una narración detallada y pormenorizada de todos y cada uno de los incumplimientos por parte de la contribuyente, así como cada una de las normas que exigen el cumplimiento de las obligaciones tributarias y las sanción de que fue objeto la recurrente por tales infracciones, así se señala la normativa aplicable, para el período en el cual se produjo el incumplimiento, sancionado conforme a lo previsto en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario, en su termino medio de treinta unidades tributarias (30.00.U.T), de conformidad con el artículo 71 ejusdem, artículo 37 del Código Penal en concordancia con el artículo 534 del Código Orgánico Procesal Penal y en virtud de las circunstancias atenuantes y agravantes estipuladas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad total de CIENTO CINCUENTA Y TRES MIL BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (153.000,00).

De ahí que en el caso sub judice, los actos administrativos, aquí impugnados, se fundamentaron, en el incumplimiento, por parte de la recurrente, al presentar la declaración 211-RET-NAT-R-P- correspondiente a los periodos de octubre, noviembre y diciembre de 1995, en un lugar distinto al exigido en el artículo 1 de la Resolución 159 de fecha 09 de octubre de 1995, publicación en la Gaceta Oficial Nrº 35.821, de fecha 20 de octubre de 1995.

Por otra parte, se observa de los alegatos expuestos por el apoderado judicial de la recurrente contribuyente CANTERAS CURA, C.A, en su escrito recursorio, que conocía de los hechos y el derecho en que se fundamentó la actuación de la Administración Tributaria, por lo que se declara improcedente el alegato expresado por la representación judicial de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación del acto administrativo aquí impugnado. Así se decide.

Así, para esclarecer el segundo aspecto controvertido en la presente causa, vale decir, si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al tomar en consideración la circunstancia agravante por reiteración, contemplada en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de determinar las sanciones procedentes en los actos administrativos aquí objetados, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones al respecto.

De la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se desprende que, la representación judicial de la recurrente CANTERAS CURA, C.A., señaló en su escrito recursivo que en el caso de autos la fiscalización impuso a su representada una multa por cada período de imposición en los que presentó con retardo la declaración respectiva.

Asimismo, observa este Tribunal que, el apoderado judicial de la accionante sostiene que, el hecho de presentar las tres declaraciones en un mismo lugar, daría lugar a una sola sanción y no tres como la administración pretende hacerlo, por lo que en consecuencia considera que deben sumarse los perjuicio que se cometen a lo largo de los doce meses del ejercicio a los fines de determinar el perjuicio patrimonial causado al sujeto pasivo.

Ahora bien, el artículo 42 de la Ley el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que regula la materia, expresamente señala:

Artículo 42.- Los contribuyentes y, en su caso, los responsables según esta Ley están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha y la forma que establezca el Reglamento.

Por su parte, el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece lo siguiente:

Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

(Omissis...)

8) Dar cumplimiento a las resoluciones, ordenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.

. (Subrayado del Tribunal).

Paralelamente a esta norma, el artículo 103 ejusdem, señala expresamente:

"Artículo 103.- Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendentes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria." (Subrayado del Tribunal).

Así mismo, la Resolución N° 159 de fecha 09 de octubre de 1995, dictada por el Superintendente Nacional Tributario, sobre la forma y el plazo para la presentación de declaración juradas y los pagos de los tributos, publicada en Gaceta Oficial N° 35.821, de fecha 20 de octubre de 1995, dispone:

Artículo 1.-“Los contribuyentes y responsables con domicilio fiscal en la Región Central, calificados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria –SENIAT como contribuyentes especiales y notificados en forma expresa de esa condición por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Central, deberán cumplir, a partir de la fecha que se indique en la notificación que se les practique, con sus obligaciones de declarar y pagar los tributos administrados por el SENIAT, exclusivamente en las Oficinas de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central”.

Artículo 40. “El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación. La Administración Tributaria podrá establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carácter general para determinados grupos de contribuyentes de similares características, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen. A tales efectos, los días de diferencia entre los distintos plazos no podrán exceder de cinco (5) días hábiles y las citadas características deben ser establecidas con carácter objetivo

Así pues, está claramente establecido y visto de que la contribuyente de autos presentó las declaraciones y pagos de los períodos de octubre, noviembre y diciembre de 1995, en un lugar distinto a lo establecido en la Resolución Nro 159 de fecha 09 de octubre de 1995, publicada en Gaceta Oficial Nº 35.821 de fecha 20 de octubre de 1995, constituye un incumplimiento de un deber formal y por lo tanto es una conducta sancionada por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.

En este sentido, la Doctrina ha manifestado:

Es importante llamar la atención sobre la importancia que en los modernos sistemas de gestión tributaria (gestión en sentido estricto e inspección) adquiere la información y, en consecuencia, la regulación de estos deberes, de cuya realización depende en gran medida el suministro u obtención de datos indispensables para el control del cumplimiento por parte de los sujetos pasivos

(PÉREZ ROYO, Fernando: “Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Editorial Civitas, S.A. ; Madrid, 1991; pág. 189.)

Esta juzgadora haciendo uso de su facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria constató, que la contribuyente CANTERAS CURA, C.A., efectuó las declaraciones y pagos de los periodos octubre, noviembre y diciembre de 1995, en un lugar distinto al establecido en la Resolución Nro 159 de fecha 09 de octubre de 1995, publicada en Gaceta Oficial Nº 35.821 de fecha 20 de octubre de 1995, hecho éste que constituye, tal y como lo señala el acto administrativo objeto de impugnación, un incumplimiento de deberes formales, sancionado de acuerdo a lo establecido en el artículo 108 ejusdem.

Ahora bien, quien suscribe la presente decisión observa, que del contenido de las Resoluciones aquí objetadas, se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, señaló específicamente que procede a sancionar a la contribuyente de autos, en base a la sanción prevista en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicada en su término medio, por cuanto de los hechos constatados por la prenombrada Gerencia Regional, se desprende el incumplimiento del deber formal antes mencionado, en cada uno de los ejercicios fiscales verificados, siendo que dicha conducta desplegada por la recurrente, se encuentra ajustada al tipo contenido en el prenombrado artículo.

Esta sentenciadora observa que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con el numeral 1° del artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada para el primer período en su término medio, tal y como se desprende en el presente expediente judicial la cual corre inserta del folio 17 al 19 del presente expediente judicial.

Así, planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto por los artículos 108, 71 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales son del tenor siguiente:

Artículo 108. El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica será penado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.).

Artículo 71.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

(…)

.

Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

. (Subrayado del Tribunal).

En este orden de ideas, quien decide, considera oportuno traer a colación lo que se señala el artículo 99 del Código Penal, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

En relación a la figura del delito continuado, el autor Weffe Carlos, señala lo siguiente:

En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.

De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.

(WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).

Por su parte, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

En el caso de autos, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central liquidó multas, mes a mes, sancionado conforme con el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 71 y 75 ejusdem, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató que la contribuyente de autos incumplió con el deber formal de presentar las declaraciones y pagos de los períodos de octubre, noviembre y diciembre de 1995, efectuadas en un lugar distinto al establecido en la Resolución Nro. 159 de fecha 9 de octubre de 1995, publicada en Gaceta oficial Nº 35.821 de fecha 20 de octubre de 1995, y en este sentido consideró procedente la agravante por reiteración.

Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria (octubre, noviembre y diciembre del año 1995), sancionados así conforme a lo establecido en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 75 ejusdem. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario.

Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central. Así se declara.

Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República, anula la Resolución Nro. GJT-DRAJ-A-200-2635 de fecha 30 de noviembre de 2001, emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT) y se ordena a la prenombrada a emitir una nueva planilla de liquidación , por la cantidad de TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30 U.T.), a razón de MIL SETECIENTOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.700,00), tomando en consideración al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de de comisión de los ilícitos tributarios, lo que equivale a la suma de CINCUENTA Y UN MIL BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.51.000,00), actualmente CINCUENTA Y UN BOLIVARES CON CERO CÉNTINMOS (Bs. 51.,00), por haber efectuado la contribuyente de autos, en las declaraciones y pagos de los periodos de octubre, noviembre y diciembre de 1995, en un lugar distinto a lo establecido en la Resolución Nro. 159 de fecha 09 de octubre de 1995, publicada en Gaceta oficial Nro. 35.821 de fecha 20 de octubre. Así se declara.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano F.N.C.A., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 1.729.469, actuando en su carácter de administrador general de la contribuyente CANTERAS CURA, C.A., asistido en este acto por la abogada R.G.B., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 30.909. En consecuencia:

i) Se ANULA la Resolución identificada con las siglas y números GJT-DRAJ-A-200-2635, de fecha 30 de noviembre de 2001, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente supra identificada.

ii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en base a lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión, emitir una nueva Planilla de Liquidación, por la cantidad de CINCUENTA Y UN MIL BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.51.000,00), actualmente la suma de CINCUENTA Y UN BOLIVARES CON CERO CÉNTINMOS (Bs. 51,00), por concepto de multa, por lo que la contribuyente deberá pagar dicha suma, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la accionante CANTERAS CURA, C.A, de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de abril de dos mil once (2011).

Años 200° de la Independencia y 152° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de abril de dos mil once (2011), siendo las doce y once minutos de la tarde (12:11 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-1996-000010

ASUNTO ANTIGUO: 2072

LMCB/RIJS