Decisión nº 1661 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 2 de Diciembre de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 2 de Diciembre de 2009

199º y 150º

ASUNTO: AP41-U-2008-000345 Sentencia No. 1661

Vistos" los Informes del Fisco Nacional

Corresponde a este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Juzgados Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas por la ciudadana L.Z.G.D.S., titular de la cédula de identidad Nº V-2.099.926, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 26.536, procediendo en su carácter de Apoderada judicial de la sociedad mercantil denominada CARACAS FROZEN, C.A., Registro de Información Fiscal (RIF) J-30825568-8; sociedad inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda bajo el Nº 69, Tomo 555 AQTO de fecha 20 de junio de 2001; de conformidad con los articulos 259 y siguiente del Código Orgánico Tributario de 2001, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RC-509 de fecha 28 de febrero de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, determinándose por concepto de multa una cantidad a pagar de NOVECIENTAS CUARENTA Y SIETE CON CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (947,5 U.T.).-

CAPITULO I

NARRATIVA

A.- Iter Procesal.-

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documento –U.R.D.D.- de los Juzgados Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas en fecha 30 de mayo de 2008, enviado a este Juzgado Superior especial en la indicada fecha, y por auto de fecha 4 de junio de 2008 –inserto a fojas setenta (70) de la primera pieza del expediente judicial- se le dio entrada bajo en No. AP41-U-2008-000345, ordenándose las notificaciones a que hace referencia el artículo 264 del Código Orgánico Tributario de 2001. Igualmente, se ordenó librar oficio a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a fin de requerirle el expediente administrativo.

Consignadas las boletas en el expediente judicial, mediante sentencia interlocutoria S/N de fecha 30 de julio de 2008 –inserto a los folios ochenta y siete (87) y ochenta y ocho (88)- este Órgano Jurisdiccional, encontrando satisfecho los extremos procesales de la acción según lo tipificado en los artículos 259, 260, 261, 262, 266 y 267 del Código Orgánico Tributario, admitió el Recurso en cuanto ha lugar en derecho, salvo su apreciación en la decisión definitiva. En tal oportunidad, se le recordó a las partes que la causa quedaría, opes legis, abierta a pruebas conforme lo dispone el artículo 268 ejusdem.

Por auto de fecha 30 de julio de 2008, vista la diligencia consignada por la recurrente de autos mediante la cual solicitó la suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido, se ordenó abrir cuaderno separado a los fines de proveer a la tramitación de la incidencia. Fojas ochenta y nueve (89) de la primera pieza del expediente judicial.

En fecha 13 de agosto de 2008, la parte recurrente consignó escrito de promoción probatoria. Vencido el lapso de promoción de pruebas, este Despacho Judicial mediante auto de fecha 14 de agosto de 2008 ordenó agregar a los autos el escrito de promoción de pruebas reservado por Secretaría, de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil. Mediante sentencia interlocutoria s/n de fecha 23 de septiembre de 2008, fueron inadmitidas las pruebas promovidas.

Llegada la oportunidad legal, para la presentación de los Informes mediante auto de 19 de noviembre de 2008 –folio noventa y seis (96) de la primera pieza del expediente judicial- se dejó constancia en autos que una sola de las partes, a saber: la Representación de la Administración de Hacienda Fiscal presentó sus conclusiones escritas, por lo que no se aperturó el lapso a que alude el artículo 275 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, se dijo “Vistos”.

B.- Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario.-

La CARACAS FROZEN, C.A. (SUKA BAR CAFÉ), luego de identificar el acto administrativo considerado lesivo así como lo antecedentes de hecho suscitados en la presente causa, argumentó contra la actuación administrativa, en resumen lo siguiente:

Del Falso Supuesto.-

Que “(…) resulta evidente que en el presente caso existe Falso Supuesto por error en la aplicación de la norma para la sanción impuesta, motivo por el cual alego la Nulidad absoluta de la Resolución impuesta a mi representada en virtud de que la misma está viciada de inconstitucionalidad e ilegalidad, por violentar la Administración Tributaria el Principio de Garantía del Delito Continuado y el Derecho a la Propiedad privada (…)”.

Que los proveimientos administrativos recurridos “(…) están gravemente viciados de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, al quebrantar el derecho constitucional de propiedad de mi representada y por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal (…)”.

Que la Administración Tributaria “(…) pretende sancionar a mi representada por las mismas supuestas omisiones en cada Factura de Venta de todos los periodos fiscales investigados, o lo que es lo mismo, pretende sancionar como hechos aislados, múltiples y no vinculados los mismos presuntos incumplimientos que se repiten en cada Factura durante los meses de Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2006 (…)”.

Del Delito Continuado.-

Que CARACAS FROZEN, C.A. (SUKA BAR CAFÉ) “(…) incumplió los mismos requisitos, formales, en las Facturas de Ventas, desde el mes de Julio de 2006 hasta Diciembre de 2006, siendo pues evidente la pluralidad homogénea de acciones (…)” por lo que a la luz de la institución del denominado delito continuado, debe aplicársele dicha figura, de conformidad con los articulo 79 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el articulo 99 del Código Penal. Cita pronunciamiento emanado del Tribunal Supremo de Justicia.

Que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, no aplicó “(…) el Artículo 99 del CP, ni valora la intencionalidad de la empresa sancionada en la realización del hecho antijurídico como una intencionalidad Única, que en consecuencia genera como la ha dicho la propia doctrina de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la necesidad de considerar la pluralidad de hechos violatorios de una única disposición legal producto de una única intencionalidad del sujeto agente como un hecho ilícito Único y sólo sancionable como un Único ilícito (…)”.

De la Aplicación de la Unidad Tributaria.-

Que la Gerencia Regional de la Región Capital, aplicó erróneamente el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo recurrido y no aquél valor vigente para el momento del acaecimiento del hecho sancionado, incurriendo así en un evidente falso supuesto de derecho.

Que se le aplicó “(…) una multa calculada a Bolívares 46,00 por Unidad Tributaria, de acuerdo al valor establecido en la Gaceta Oficial Numero 38.855 de fecha 22/01/2008, cuando lo legal seria aplicar el valor de la Unidad Tributaria establecido para el momento del acaecimiento de los hechos punibles, es decir, calcular las multas a bolívares 33.600, (equivalente a Bs.F. 33,60) para los periodos de Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2006, por Unidad Tributaria, de acuerdo a lo establecido en la Gaceta Oficial Número 38.350. de fecha 04/01/06 y Gaceta Oficial Número 38.603 de fecha 12/01/07 (…)”.

Que el Parágrafo Primero del articulo 24 del Código Orgánico Tributario de 2001, vulnera el principio de irretroactividad establecido en el articulo 24 Constitucional, debiendo la Administración de Hacienda Fiscal aplicar los articulos 7, 24, 137 y 141 de la ejusdem, ya que los órganos administrativos deben obediencia a la Constitución. En tal sendito, solicita a este órgano Judicial la desaplicación por control difuso del Parágrafo Primero del articulo 94 del Código Orgánico Tributario.

Del la Violación del Derecho a la Defensa y el Derecho a la Presunción de Inocencia.-

Que no hubo lugar al procedimiento legalmente establecido, ya que en los actos administrativos impugnados “(…) no se estableció ningún tipo de delito no sanción de tipo tributario a aplicar, no advirtiendo mi representada, por escrito, de las sanciones a que estaría sometida, por cuanto considerados que se extralimitó en sus funciones, procediendo al cierre del establecimiento por un lapso de 48 horas, violando el Debido Proceso establecido en el artículo 49 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, así como el derecho de mi representada a la Presunción de Inocencia establecido en la misma Cara Magna (…)”.

Que no se le otorgó un lapso prudencial para ejercer su defensa y presentar las pruebas que considere pertinentes, y así la Administración Tributaria pudiera declarar su culpabilidad. Que aún en el caso del procedimiento de verificación, el SENIAT “(…) debe observar las garantías mínimas (apertura, pruebas y decisión) para aplicar las sanciones procedentes (…)”.

De las Atenuantes.-

Que en caso de ser declarado sin lugar el presente Recurso Contencioso Tributario, sean consideradas a los fines de la graduación de la sanción aplicable, “(…) las atenuantes establecidas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, y en especial los Numerales 2 y 4, por haber mantenido una conducta decorosa en todo momento, para el esclarecimiento de los hechos, así como por haber dado cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción (…)”.

De la Suspensión de Efectos.-

CARACAS FROZEN, C.A. (SUKA BAR CAFÉ), solicitó la suspensión de los efectos del acto administrativo considerado lesivo.

C.- De los Actos Administrativos.-

Mediante Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RC-509 de fecha 28 de febrero de 2008 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) objeto a CARACAS FROZEN, C.A. (SUKA BAR CAFÉ) los siguientes deberes formales:

(…) Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTO EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACION DEL I.V.A. correspondiente a los meses Julio, Agosto del 2006, contraviniendo lo previsto en el (los) Articulo(s) 47 de la (el) LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 59, 60 DE SU REGLAMENTO.

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTO LIBROS DE COMPRAS Y VENTAS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS DE I.V.A., contraviniendo lo previsto en la 70, 75 Y 76 de la (el) REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE COMPROBANTES DE VENTAS A TRAVÉS DE IMPRESORA FISCAL, LOS CUALES NO REUNEN LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS correspondiente a los meses Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre del 2006,contraviniendo lo previsto en la 1, 2, 21, 22 Y 31 de la (el) RESOLUCION nº 320 DE FECHA 29/12/1999.

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE NO EXHIBE EN UN LUGAR VISIBLE DE SU OFICINA O ESTABLECIMIENTO EL CERTIFICADO DE INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO DE INFORMACION FISCAL (RIF) contraviniendo lo previsto en el (los) Artículo(s) 99 de la (el) LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL 28/12/2001 Y 163 NUMERAL 1 DE SU REGLAMENTO.

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE NO DEJA CONSTANCIA DEL NUMERO DE INSCRIPCION EN EL REGISTRO DE INFORMACION FISCAL (RIF) EN LOS AVISOS IMPRESOS DE PUBLICIDAD, contraviniendo lo previsto en el (los) Articulo(s) 99 de la (el) LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL 28/12/2001 Y 190 NUMERAL 4 DE SU REGLAMENTO

.

D.- Antecedentes y Actos Administrativos.-

• Acto Administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº la GRTI-RC-509 de fecha 28 de febrero de 2008 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

• Planilla de Liquidación Nº 011001227000627 de fecha 28 de febrero de 2008 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

E.-Informes de la Representación del T.N..-

En la oportunidad legal para consignar escrito de conclusiones, la ciudadana ANARELLA E. DIAZ PEREZ, titular de la cédula de identidad Nº V-6.916.270 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 44.289, en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consigno escrito a tales fines, mediante el cual, luego de identificar el acto recurrido así como los antecedentes de hechos suscitados en la presente causa y los alegatos esgrimidos por la contribuyente de autos, adujo en defensa de la actuación administrativa, lo siguiente:

Con respecto a la denuncia de falta de aplicación del denominado delito continuado, la Representación Fiscal señala, luego de citar jurisprudencia patria y doctrina nacional y extranjera, que “(…) la aplicación supletoria de la figura de delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario (…)”.

Que el Derecho Tributario al “(…) constituir un derecho represor especial, no es posible aplicar a las primeras, figuras o conceptos que no son compatibles con la naturaleza y f.d.d.t. (…)”.

Que cuando el articulo 79 del Código Orgánico Tributario “(…) supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación sobre el particular y a la vez que éstos sean compatibles con la naturaleza y f.d.d.t., sin lugar a dudas está indicando un límite en el uso de esta forma legal de completar los vacíos legislativos dentro del ámbito sancionador (…)”.

Que cuando exista la comisión de un hecho sancionable en forma repetida, “(…) no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud, de que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para estos casos o situaciones (…)”. Cita doctrina en tal sentido.

Que existen “(…) reglas específicas de concurso como las que establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, descarta totalmente la posibilidad de conculcar o lesionar el principio de proporcionalidad de las penas, en virtud, de que ello sólo puede ocurrir cuando una norma atribuye o deja algún margen de discrecionalidad al operador jurídico para imponer o graduar una sanción”. Cita pronunciamiento emanado del Tribunal Supremo de Justicia para concluir que es “(…) inaplicable la noción de delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos (…)”.

Que con respecto a la aplicación del valor de la Unidad Tributaria, la Representación del Organismo Sancionador manifiesta que “(…) la unidad tributaria no crea, suprime o modifica el tributo o las obligaciones tributarias accesorias (tales como las sanciones) que se determinen con fundamento en esta magnitud de valor, sino que es un concepto referido al medio de pago de la obligación tributaria (…)”.

Que de conformidad con el articulo 94 del Código Orgánico Tributario, se le impone al contribuyente exactamente el mismo monto de Unidades Tributarias establecido en dicho articulo “(…) sin exceder lo previsto en la norma; y cuando se aplica el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, se está analizando un ajuste que corrige el impacto inflacionario causado en el tiempo transcurrido desde que el contribuyente o responsable debió pagar la sanción, hasta la fecha efectiva de pago (…)”. Cita pronunciamiento judicial y administrativo.

Con respecto a la presunta violación del debido proceso y presunción de inocencia denunciada por la empresa de autos en base a varios motivos, la Representación de la República manifiesta que “(…) las actas de requerimiento de información, ni las de recepción de la misma, son actos administrativos que resuelvan el fondo de algún asunto, siendo así, se encuentran exceptuados del requisito de motivación, tal y como señala el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…)”.

Que el procedimiento de verificación llevado a cabo por el funcionario actuante, se realiza de la manera legalmente establecida, es decir, recabando la información necesaria a los fines de constatar el cumplimiento de los deberes legales de hacer impuestos a los contribuyentes.

Que el desarrollo de la actividad probatoria del mencionado procedimiento, se produce mediante “(…) el intercambio de información que se produce entre la emisión de actas de requerimiento y actas de recepción, [en cuyo momento] tiene el contribuyente o responsable requerido de tales documentos, la posibilidad de aclarar dudas con el fiscal actuante, aportar otros documentos que incidan a su favor, o alegar hechos que interesen al procedimiento, todo ello en el espacio previsto al efecto en dichas actas titulado “Observaciones”; lo cual (…)” a decir de la Abogada Fiscal, no ocurrió en el caso sub examine.

Con respecto a la extralimitación de funciones denunciada por CARACAS FROZEN, C.A. (SUKA BAR CAFÉ) al haberse cerrado su establecimiento conforme el articulo 102 del Código Orgánico Tributario, la Representación del Servicio Autónomo de Administración Fiscal arguye que la Administración Tributaria está facultada para clausurar un establecimiento cuando se haya constatado el incumplimiento de determinados deberes formales, por lo que no puede calificar de extralimitada la actuación administrativa.

Que en todo caso, la empresa recurrente no ejerció los recursos dispuesto en la Ley para impugnar la medida de clausura del establecimiento, quedando firme el proveimiento administrativo que impuso la clausura así como tampoco se alego violación constitucional alguna contra el mencionado acto, quedando firme la sanción.

Con respecto a la solicitud de atenuantes, opina la Representación de la Hacienda Pública Nacional que el acto administrativo impuso “(…) sanciones de tipo fijo, no comprendidas entre dos límites, y que por lo tanto, no admiten rebaja ni aumento, y que solo prevén incremento de la sanción con la comisión de ilícitos de la misma índole (…)”.

CAPITULO II

MOTIVA

Delimitación de la Controversia.-

Advierte este Órgano Jurisdiccional, que el thema decidendum en el presente caso, se circunscribe dilucidar la legalidad de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RC-509 de fecha 28 de febrero de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Sin embargo, previamente a determinar los puntos sometidos a análisis en la presente controversia, este Despacho Judicial debe indicar que la Abogada de la empresa recurrente denunció, en su escrito recursivo, el vicio de falso supuesto. Sin embargo, en el capitulo referido al indicado vicio –falso supuesto- puede leerse, lo que de seguidas se trascribe:

El elemento de la causa, o motivo del Acto administrativo, está conformado por las razones de hecho y de derecho que causan la actuación de la Administración, esto es, las razones que justifican la actuación del órgano administrativo (…)

.

“Según doctrina dominante del Tribunal Supremo de Justicia, existe falso supuesto cuando “la Administración autora del Acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimiento que nunca ocurrieron o que, de haber ocurrido, fue de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia (…)”.

La Administración Pública, para cumplir con este requisito de fondo [falso supuesto] tiene que comprobar fehacientemente los hechos para que, una vez establecidos con certeza se proceda a subsumirlos en el supuesto de hecho de la norma jurídica (…)

.

(…) la Administración es quien tiene la carga de la prueba en estos supuesto (…)

.

Uno de los requisitos de fondo de todo Acto administrativo, tributario o no, es la causa, es decir, la fundamentación fáctica, o de hecho, de la actuación administrativa (…)

Tal como puede apreciarse, de los argumentos parcialmente trascritos, la Representante legal de la empresa de autos confunde los vicios de falso supuesto e inmotivación, circunstancia que extraña a esta Instancia Judicial, ya que define los indicados vicios muy bien en su escrito recursivo, más sin embargo, en un párrafo define que debe entenderse por inmotivación, para luego en otro párrafo definir el falso supuesto, aunado al hecho que el titulo de su escrito recursivo se denomina “Falso Supuesto”, -a fojas dos (2) de la primera pieza del expediente judicial- todo lo cual se contradice.

Sin embargo, quien aquí decide, a fin de garantizar el derecho a la tutela judicial efectiva y derecho a la defensa de la empresa contribuyente, y luego de leer detenidamente el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, considera que la Abogada de la recurrente pretendió denunciar el vicio de falso supuesto de derecho.

A la conclusión anterior, arribó la presente Juzgadora en razón de la pretensión de la defensa de la recurrente, sumamente clara, cual es: que sea anulado el acto administrativo sancionatorio recurrido, específicamente en lo referente a la multa por “(…) EMIT[IR] COMPROBANTES DE VENTAS A TRAVÉS DE IMPRESORA FISCAL, LOS CUALES NO REUNEN LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS correspondiente a los meses Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre del 2006 (…)” al no haberse aplicado el articulo 99 del Código Penal en concordancia con el articulo 79 del Código Orgánico Tributario. Así, este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario se adentrará al análisis del vicio de falso supuesto de derecho en que presuntamente incurrió la Administración Tributaria. ASÍ SE DECLARA.

Ante la declaratoria anterior, este Despacho Judicial deberá pronunciarse sobre los siguientes puntos: (i) del presunto falso supuesto de derecho al omitirse la aplicación del articulo 99 del Código Penal –Delito continuado-; (ii) del Valor de la Unidad Tributaria aplicable al caso de autos; (iii) de la violación del procedimiento legalmente establecido, y como consecuencia de ello, la violación del derecho a la defensa y a la presunción de inocencia; (iv) de las circunstancias atenuantes; y (v) de la suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido. ASÍ SE DECLARA.

Pronunciamiento de este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario:

Del presunto Falso Supuesto por falta de aplicación del articulo 99 del Código Penal, por disposición del articulo 79 del Código Orgánico Tributario.-

Al respecto, CARACAS FROZEN, C.A. (SUKA BAR CAFÉ) sostuvo en su escrito recursivo que “(…) resulta evidente que en el presente caso existe Falso Supuesto por error en la aplicación de la norma para la sanción impuesta (…) por violentar la Administración Tributaria el Principio de Garantía del Delito Continuado y el Derecho a la Propiedad privada (…)”.Que CARACAS FROZEN, C.A. (SUKA BAR CAFÉ) “(…) incumplió los mismos requisitos, formales, en las Facturas de Ventas, desde el mes de Julio de 2006 hasta Diciembre de 2006, siendo pues evidente la pluralidad homogénea de acciones (…)” por lo que a la luz de la institución del denominado delito continuado, debe aplicársele dicha figura, de conformidad con los articulo 79 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el articulo 99 del Código Penal.

Por su parte, la Representación de la República manifestó en su escrito de informes que “(…) la aplicación supletoria de la figura de delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario (…)”. Que el Derecho Tributario al “(…) constituir un derecho represor especial, no es posible aplicar a las primeras, figuras o conceptos que no son compatibles con la naturaleza y f.d.d.t. (…)”.Que existen “(…) reglas específicas de concurso como las que establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, descarta totalmente la posibilidad de conculcar o lesionar el principio de proporcionalidad de las penas, en virtud, de que ello sólo puede ocurrir cuando una norma atribuye o deja algún margen de discrecionalidad al operador jurídico para imponer o graduar una sanción”. Cita pronunciamiento emanado del Tribunal Supremo de Justicia para concluir que es “(…) inaplicable la noción de delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos (…)”.

Para decidir, este Órgano Jurisdiccional observa:

A los fines de resolver el asunto controvertido, a saber la aplicación de la denominada figura del delito continuado, para este Juzgado Superior especial se hace necesario citar el pronunciamiento judicial Nº 948 de fecha 13 de agosto de 2009 emanado de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el cual es del siguiente tenor:

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

Omissis

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide. (Negritas de la Sala, Subrayado y Cursivas de este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario).

Tal como puede apreciarse del pronunciamiento parcialmente trascrito, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia replanteó la interpretación que hasta ese entonces le había otorgado a la aplicación del delito continuado a los ilícitos tributarios, estableciendo que “(…)que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto”.

Ahora bien, se impone a la presente Juzgadora el examen de los elementos de autos a los fines de la aplicación del pronunciamiento judicial contenido en la sentencia Nº 948 de fecha 13 de agosto de 2009 emanada de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, es decir, si es aplicable al caso de autos el mencionado pronunciamiento, ya que impera el conocido principio de seguridad jurídica mediante el cual los contribuyentes, en casos como el de autos, tenían la expectativa legítima de la aplicación de un criterio jurídico que de manera reiterada había venido siendo aplicado y el cual les beneficiaba.

En tal sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido, con respecto a la aplicación de criterios jurisprudenciales, que “(…) mal puede aplicarse de manera retroactiva un criterio jurisprudencial, pues ello iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho. En los casos en que esta Sala ha modificado un criterio jurisprudencial que entiende ha permanecido en el tiempo, expresamente señala que dicho cambio surtirá efectos a partir de la publicación del fallo que lo contiene (…)”, de manera que habiendo sido dictada la sentencia Nº 948 de fecha 13 de agosto de 2009 emanada de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia antes de la resolución del presente asunto, aunado al hecho que este Despacho Judicial comparte los motivos jurídicos explanados en la tantas veces citada sentencia judicial y en aras del principio de seguridad jurídica aplica tal pronunciamiento al caso de autos. ASI SE DECLARA.

Así las cosas, observa este Despacho Judicial que la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RC-509 de fecha 28 de febrero de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) impuso multa a CARACAS FROZEN, C.A. (SUKA BAR CAFÉ) en razón que “(…) EMITE COMPROBANTES DE VENTAS A TRAVÉS DE IMPRESORA FISCAL, LOS CUALES NO REUNEN LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS correspondiente a los meses Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre del 2006 (…)”, valer decir, por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, motivo por cual se le sancionó con ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T) por los meses indicados, es decir, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006, actuación esta totalmente ajustada a derecho conforme el planteamiento supra descrito, por lo que se desestima el vicio de falso supuesto de derecho por falta de aplicación de del articulo 99 del Código Penal en concordancia con el articulo 79 del Código Orgánico Tributario, denunciando por la contribuyente de autos. ASI SE DECLARA.

Del Valor de la Unidad Tributaria.-

La empresa sancionada, argumentó en su escrito recursivo que en el acto administrativo recurrido se le aplicó “(…) una multa calculada a Bolívares 46,00 por Unidad Tributaria, de acuerdo al valor establecido en la Gaceta Oficial Numero 38.855 de fecha 22/01/2008, cuando lo legal seria aplicar el valor de la Unidad Tributaria establecido para el momento del acaecimiento de los hechos punibles, es decir, calcular las multas a bolívares 33.600, (equivalente a Bs.F. 33,60) para los periodos de Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2006, por Unidad Tributaria, de acuerdo a lo establecido en la Gaceta Oficial Número 38.350. de fecha 04/01/06 y Gaceta Oficial Número 38.603 de fecha 12/01/07 (…)”.Que el Parágrafo Primero del articulo 24 del Código Orgánico Tributario de 2001, vulnera el principio de irretroactividad establecido en el articulo 24 Constitucional, debiendo la Administración de Hacienda Fiscal aplicar los articulo 7, 24, 137 y 141 de la ejusdem, ya que los órganos administrativos deben obediencia a la Constitución. En tal sendito, solicita a este Órgano Judicial la desaplicación por control difuso del Parágrafo Primero del articulo 94 del Código Orgánico Tributario.

Por su parte, la Representación del Servicio Autónomo de Administración Tributaria arguyó en defensa de la actuación administrativa que “(…) la unidad tributaria no crea, suprime o modifica el tributo o las obligaciones tributarias accesorias (tales como las sanciones) que se determinen con fundamento en esta magnitud de valor, sino que es un concepto referido al medio de pago de la obligación tributaria (…)”.Que de conformidad con el articulo 94 del Código Orgánico Tributario, se le impone al contribuyente exactamente el mismo monto de Unidades Tributarias establecido en dicho articulo “(…) sin exceder lo previsto en la norma; y cuando se aplica el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, se está analizando un ajuste que corrige el impacto inflacionario causado en el tiempo transcurrido desde que el contribuyente o responsable debió pagar la sanción, hasta la fecha efectiva de pago (…)”. Cita pronunciamiento judicial y administrativo.

La empresa reparada, solicitó como puede evidenciarse, la desaplicación por control difuso del Parágrafo Primero del articulo 94 del Código Orgánico Tributario, en razón que –a su decir- vulnera el Principio de Irretroactividad de las Leyes contenido en el articulo 24 Constitucional, debiendo haber sido aplicada por la Administración Fiscal el valor de la Unidad Tributaria vigente para el acaecimiento del hechos sancionados, ello en cumplimiento del deber de sujeción de todos los órganos públicos a la Constitución.

Así las cosas, este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario considera necesario mencionar que el denominado Control Difuso de Constitucionalidad de las Leyes establecido en el articulo 334 Constitucional, es la obligación que tienen todos los Tribunales de la República de aplicar la Justicia Constitucional, destinada a ofrecer una tutela judicial efectiva y reforzada de los derechos y garantías consagrados en la Constitución Nacional, incluso de aquellos derechos que no figuren expresamente en ella –la Carta Magna-, y en virtud de la cual los Jueces en caso de incompatibilidad entre una norma de carácter legal o sublegal y la Constitución deben aplicar esta con preferencia, incluso de oficio.

De lo anterior, observamos que el llamado Control Difuso de la Constitucionalidad de las Leyes es también un límite para los jueces, pues no podemos ir más allá de lo que nos indique la norma constitucional y más aún, lo que prescriban las leyes ajustadas al orden constitucional.

Ahora bien, con respecto a la constitucionalidad del Parágrafo Primero del articulo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia Nº 1426 de fecha 11 de noviembre de 2008 estableció lo que de seguidas se trascribe:

(…) el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:

Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

.

Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

En este orden de ideas, cabe a.l.e.e. el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:

Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

.

De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa…… Omissis……

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo 111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

(…)

.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.). Omissis

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador.(Negritas de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y Subrayado de este Órgano Judicial)

En tal sentido, este Juzgado Superior especial reitera el pronunciamiento expuesto por nuestra M.I.J..

Asimismo, se considera importante resaltar que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia parcialmente trascrita impone dos situaciones disímiles, a saber: (i) “(…) [el valor de] la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva (…)”; y (ii) “(…) distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador (…)”.

El valor de la Unidad Tributaria aplicable al caso concreto dependerá de si el contribuyente realiza en forma espontánea, aunque extemporánea, el pago de lo adeudado al Fisco Nacional, en cuyo caso, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para la sanción a que haya lugar es aquella vigente para el momento en que realiza dicho pago; o si bien la sanción que corresponde al contribuyente es determinada mediante un procedimiento administrativo, caso en el cual el valor de la Unidad Tributaria aplicable es aquella vigente para el momento de la emisión del acto administrativo que le dio origen.

Visto lo precedentemente expuesto y aplicándolo al caso sub examine, debe la presente decidora remitirse a las pruebas existentes en autos:

Así, puede leerse de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RC-509 de fecha 28 de febrero de 2008 –inserta a fojas cincuenta y cuatro (54) y cincuenta y cinco (55) de la primera pieza del expediente judicial-, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) estableció lo que de seguidas se trascribe:

Por lo antes expuesto, expídase a cargo de la Contribuyente antes identificada, Planillas de Liquidación y Pago por concepto de multa por el monto total de NOVECIENTOS CUARENTA Y SIETE CON 50/100 (947,5 U.T.), convertidas en Bolívares Fuertes al valor de las mismas para el momento del pago, conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 94 de la norma supra mencionada (…)

.

Como puede observarse claramente, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) no se ajustó a la interpretación otorgada por el Tribunal Supremo de Justicia a los Parágrafos Primero y Segundo del articulo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que estableció que el valor de la Unidad Tributaria a tomar para el pago de la multa por ella determinada, es aquella vigente para el momento del pago, siendo que la Unidad Tributaria que debe considerarse para el pago de la multa es aquella vigente para el momento de la emisión del acto administrativo, cuyo valor fue publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.855 de fecha 22 de enero de 2008 ascendente a cuarenta y seis mil bolívares (Bs. 46.000) –o su equivalente de acuerdo con el Decreto Ley Nº 5.229 de Reconversión Monetaria de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha, de cuarenta y seis bolívares (Bs. 46)-. ASÍ SE DECLARA.

En el pronunciamiento parcialmente trascrito, el Tribunal Supremo de Justicia se pronunció con respecto al Principio de Legalidad –Tipicidad o Legalidad en materia sancionatoria- así como con respecto al Principio de Irretroactividad de la Ley, por lo que habiendo reiterado este Despacho Judicial el contenido de la sentencia de nuestra M.I., se considera resuelto tales planteamientos o denuncias expuestas en el escrito recursivo por CARACAS FROZEN, C.A. (SUKA BAR CAFÉ). ASÍ SE DECLARA.

De la violación del procedimiento legalmente establecido.-

La empresa que se siente lesionada sostuvo a los fines de enervar el contenido del acto sancionatorio, que el Organismo Sancionador omitió el cumplimiento del procedimiento legalmente establecido, ya que en los actos administrativos impugnados “(…) no se estableció ningún tipo de delito o sanción de tipo tributario a aplicar, no advirtiendo mi representada, por escrito, de las sanciones a que estaría sometida, por cuanto consideramos que se extralimitó en sus funciones, procediendo al cierre del establecimiento por un lapso de 48 horas, violando el Debido Proceso establecido en el artículo 49 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, así como el derecho de mi representada a la Presunción de Inocencia establecido en la misma Cara Magna (…)”.

Por su parte, la Abogada Fiscal opinó que “(…) las actas de requerimiento de información, ni las de recepción de la misma, son actos administrativos que resuelvan el fondo de algún asunto, siendo así, se encuentran exceptuados del requisito de motivación, tal y como señala el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…)”.Que el desarrollo de la actividad probatoria del mencionado procedimiento, se produce mediante “(…) el intercambio de información que se produce entre la emisión de actas de requerimiento y actas de recepción, [en cuyo momento] tiene el contribuyente o responsable requerido de tales documentos, la posibilidad de aclarar dudas con el fiscal actuante, aportar otros documentos que incidan a su favor, o alegar hechos que interesen al procedimiento, todo ello en el espacio previsto al efecto en dichas actas titulado “Observaciones”; lo cual (…)”

Para decidir, este Juzgado Superior especial observa:

Ha establecido este Despacho Judicial, que el procedimiento de verificación fue consagrado por el legislador para constatar “in situ”, el cabal cumplimiento de los deberes impuestos a los sujetos pasivos de la obligación tributaria, ya sea principal o accesoria, o bien para verificar las declaraciones presentadas, deberes estos consagrados en el articulo 145 del Código de la materia.

Igualmente al recurrir al sentido natural y obvio, y del significado propio de la palabra “verificación”, encontramos que el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española establece: “Comprobar o examinar la verdad de algo”, por lo que, el procedimiento de verificación es aquél por medio del cual el órgano exactor comprueba, ya sea en su propia sede o en el establecimiento del contribuyente o responsable, autorizado mediante providencia administrativa, la exactitud de la declaración del hecho imponible o bien el acatamiento a los deberes formales impuestos a los contribuyentes, los cuales deben estar cumpliéndose sin excusa alguna.

Así el Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 004/2005 estableció:

• En el Procedimiento de Verificación la Administración Tributaria se limita a revisar o verificar los datos contenidos en la declaración efectuada por el sujeto pasivo, para establecer si ha declarado correctamente, mientras que en el procedimiento de fiscalización la Administración desarrolla una función investigativa exhaustiva.

• En el Procedimiento de Verificación por no tratarse de una actividad investigativa, no se apertura la etapa del sumario administrativo, tal y como ocurre en el procedimiento de Fiscalización. En consecuencia, el procedimiento de verificación constituye un mecanismo o una forma de actuar de la Administración Tributaria, que al igual que la fiscalización persigue establecer la existencia de la obligación tributaria, pero mediante la revisión o verificación de la declaración del sujeto pasivo, pudiendo verificar a través de este procedimiento el cumplimiento de los deberes formales contemplados en el Código Orgánico Tributario y demás disposiciones de carácter tributario, revisar en cumplimiento de lo deberes concernientes a los agentes de retención y percepción, así como establecer las sanciones a que haya lugar.

(Cursivas y Subrayado de este órgano Judicial)

El procedimiento de verificación es, en consecuencia, una forma de actuar legítima de la Administración Tributaria que persigue establecer la obligación tributaria, principal o accesoria, mediante la constatación y comprobación del hecho así como el cumplimiento de las obligaciones de hacer a cargo de los administrados.

En el caso de autos, la recurrente alega que se le violó el procedimiento legalmente establecido en razón que “(…) no se estableció ningún tipo de delito o sanción de tipo tributario a aplicar, no advirtiendo mi representada, por escrito, de las sanciones a que estaría sometida (…)”.

Sin embargo, aprecia quien aquí decide, que consta en el expediente administrativo consignado a los autos por la Representación Fiscal, los siguientes elementos probatorios: providencia administrativa No. RCA-DF-VDF/2007-509; Acta de Verificación Inmediata No. RCA-DF-VDF-2007-509 de fecha 9 de febrero de 2007; Acta de Requerimiento No. RCA-DF-VDF-2007-509-1, de fecha 9 de febrero de 2007; Acta de Recepción No. RCA-DF-VDF-2007-509-1, de fecha 9 de febrero de 2007; Acta de Requerimiento No. RCA-DF-VDF-2007-509-2, de fecha 9 de febrero de 2007; y Acta de Recepción No. RCA-DF-VDF-2007-5009-2 de fecha 16 de febrero de 2007, los cuales dan cuenta que el funcionario fiscalizador se ajustó al procedimiento legalmente establecido, en consecuencia, se desestima el vicio denunciado por CARACAS FROZEN, C.A. (SUKA BAR CAFÉ). ASÍ SE DECLARA.

Sin perjuicio del anterior pronunciamiento, se hace imperioso para la presente Juzgadora en cumplimiento del principio de exahutividad que debe prevalecer en la actividad jurisdiccional establecido en el articulo 243 del Código de Procedimiento Civil, pronunciase sobre el argumento de la empresa recurrente referido a que “El cuestionamiento de la empresa sancionada, por mi representada, viene dado a que se verifiqué en cuál de las Actas, tanto las de Requerimiento como las de Recepción, aparece que mi representada viola las referidas normas?. Si en las Actas no aparece motivado legalmente el incumplimiento, entonces la Administración incurrió en violación de los artículos 18 y 19 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos (…)”.

Ante tal argumento, este Órgano Judicial debe indicar que efectivamente ninguna de las actas levantadas por el funcionario actuante indica cual norma tributaria fue infringida por la empresa supra identificada, más sin embargo, ello no es motivo de la nulidad de lo actuado por violación al debido proceso o bien por falta de cumplimiento de los requisitos exigidos a todo acto administrativo en el articulo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el Art. 19 ejusdem, ya que tales actos administrativos no pueden indicar las normas que el contribuyente incumple cuando omite la realización de sus obligaciones de hacer en materia tributaria, pues tales actos no son más que actos de trámite que dejan constancia de lo apreciado por el funcionario fiscal en la oficina del contribuyente –tal como lo hizo observar la Representación de la Administración Tributaria- y por ello exceptuados del requisito más importante de todo proveimiento administrativo, cual es su motivación, en consecuencia, se desestima el vicio denunciado. ASÍ SE DECLARA.

En igual sentido, la empresa recurrente sostuvo en su escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario que “(…) no se le otorgó (…) un plazo para que pudiera presentar sus defensas y pruebas en contra de los hechos imputados y, en base a ello, pudiera la Administración Tributaria declarar su culpabilidad (…)”, es decir, a juicio de quien aquí Juzga, la sancionada objeta que el procedimiento seguido por la Administración Tributaria –verificación conforme los articulo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario- no contempla un plazo para poder ejercer su derecho a la defensa y así, declararse su culpabilidad o inocencia.

Sin embargo, tal como previamente se estableció, el procedimiento de verificación es un procedimiento administrativo que tiene como objeto constatar “in situ”, el cabal cumplimiento de los deberes impuestos a los sujetos pasivos de la obligación tributaria, ya sea principal o accesoria, o bien para verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. Es por ello, que se levantan las actas necesarias a fin de dejar constancia de lo actuado y apreciado por el funcionario fiscalizador, sucediéndole el acto administrativo sancionatorio de ser procedente. No puede sostener pues, CARACAS FROZEN, C.A. (SUKA BAR CAFÉ) que se le violó el derecho a la defensa y la presunción de inocencia ya que dispone de los medios administrativos y judiciales para impugnar los actos administrativos consecuencia del procedimiento de verificación, en consecuencia, este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario desestima el vicio denunciado. ASÍ SE DECLARA.

Prosiguió la reparada, en lo referente a la violación del debido proceso, denunciando que la Administración Tributaria “(…) se extralimitó en sus funciones, procediendo al cierre del establecimiento por un lapso de 48 horas, violando el Debido Proceso establecido en el artículo 49 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, así como el derecho de mi representada a la Presunción de Inocencia establecido en la misma Cara Magna (…)”.

Por su parte, la Representación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) arguyó en su escrito de conclusiones que “(…) contra dicho acto administrativo [de cierre], la recurrente, dentro del plazo de 25 días hábiles previsto en los artículos 244 y 261 del Código Orgánico Tributario de 2001, no ejerció el correspondiente Recurso Jerárquico ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, (…) ni el Recurso Contencioso Tributario ante los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios; y como quiera que, los plazos para ejercer dichos recursos, son plazos fatales de caducidad para que el contribuyente ataque en sede administrativa o judicial (…) operó la caducidad prevista en los artículos 244 y 261 del Código Orgánico Tributario (…)”.

En tal sentido, tal como acertadamente indicó la Abogada de la República, la empresa de la referencia tenía a su disposición todos los medios de impugnación contra el acto administrativo de cierre contenido en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI-RCA-DF-VDF-2007-509, de fecha 09 de febrero de 2007 emanado del SENIAT, los cuales no fueron ejercidos en su oportunidad.

Aunado a lo anterior, resulta para este Despacho Judicial inoficioso adentrarse al análisis de la procedencia o no de la medida de cierre ejercida por la Administración Fiscal, y con ello la extralimitación de atribuciones y la presunta violación al debido proceso y presunción de inocencia de la reclamante, ya que fue una medida cumplida totalmente –incluso consta a fojas ciento cuarenta y seis (146) el Acta de C.N.. RCA/DF/VDF-2007-509-2, de fecha 8 de febrero de 2007 levantando la medida de cierre- y sobre la cual este Despacho Judicial no puede reestablecer el o los derechos que pudieron haber sido infringidos, por lo que se desestima los vicios denunciado por el apoderado de la empresa de la referencia. ASÍ SE DECLARA.

De las Atenuantes.-

A este respecto, la sancionada solicitó en su escrito recursivo, sean consideradas a los fines de la graduación de la sanción aplicable, “(…) las atenuantes establecidas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, y en especial los Numerales 2 y 4, por haber mantenido una conducta decorosa en todo momento, para el esclarecimiento de los hechos, así como por haber dado cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción (…)”.

Por su parte, la Representación de la República argumentó en su escrito de conclusiones que la Administración de Hacienda Fiscal impuso “(…) sanciones de tipo fijo, no comprendidas entre dos límites, y que por lo tanto, no admiten rebaja ni aumento, y que solo prevén incremento de la sanción con la comisión de ilícitos de la misma índole (…)”.

Para decidir, este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario observa:

Las atenuantes invocadas por la empresa de autos son: la “(…) conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos” y el “(…) cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción”.

En tal sentido, la graduación de las sanciones por parte de la Administración Tributaria debe realizarse “(…) al momento de calcular la sanción correspondiente, (…) partiendo del promedio obtenido a través de la sumatoria de los límites máximo y mínimo de la multa. Luego, ese término medio se reduce o se aumenta, dependiendo del acaecimiento de circunstancias atenuantes o agravantes, de la responsabilidad penal del sujeto pasivo de la obligación tributaria que concurran en el caso concreto (…)”. “(…) el cómputo de las penas pecuniarias originadas por la comisión de ilícitos tributarios debe ser realizado por la autoridad correspondiente, de acuerdo a la ocurrencia de las circunstancias atenuantes y agravantes de responsabilidad penal tributaria antes referidas, partiendo del término medio de dicha sanción. Así, al efectuar dicho cálculo, debe observarse cuantas de las cinco (5) atenuantes o de las cinco (5) agravantes acaecen en un supuesto fáctico específico (…)” (Vid sentencia No. 1649 de fecha 17 de noviembre de 2009).

Ahora bien, la Representación del Organismo Sancionador adujo en su escrito de informes que “(…) sanciones de tipo fijo, no comprendidas entre dos límites, y que por lo tanto, no admiten rebaja ni aumento, y que solo prevén incremento de la sanción con la comisión de ilícitos de la misma índole (…)”, posición jurídica que comparte este Órgano Jurisdiccional, en consecuencia, siendo los incumplimiento formales objetados por el funcionario fiscal sancionados con multas fijas, es decir, no se encuentran sujetas entre dos límites que pueda dar lugar a que el fiscal actuante ejerza discrecionalidad alguna, se desestiman las atenuantes invocadas. ASÍ SE DECLARA.

Sin perjuicio de la obligación legal que recae sobre este Tribunal, conforme el articulo 243 del Código de Procedimiento Civil, quien aquí decide considera inoficioso adentrarse al conocimiento de la suspensión de los efectos del acto administrativo sancionatorio solicitada por la objetada. ASÍ SE DECLARA.

CAPITULO III

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCION JUDICIAL DEL AREA METROPOLITANA DE CARACAS, EN NOMBRE DE LA REPUBLICA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, DECLARA:

1. - SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la ciudadana L.Z.G.D.S., titular de la cédula de identidad No. V-2.099.926, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 26.536, procediendo en su carácter de Apoderada judicial de la sociedad mercantil denominada CARACAS FROZEN, C.A., Registro de Información Fiscal (RIF) J-30825568-8; contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RC-509 de fecha 28 de febrero de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, determinándose por concepto de multa una cantidad a pagar de NOVECIENTAS CUARENTA Y SIETE CON CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (947,5 U.T.).-

2. -SE ORDENA la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las tres de la tarde (3:00 P.M.) a dos (02) días del mes de diciembre dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

LA JUEZ

Abg. BERTHA ELENA OLLARVES HERRERA

LA SECRETARIA ACC.

Abg. ARQUI S.D.S.

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las tres de la tarde de la tarde (3:00 P.M.)

LA SECRETARIA ACC.

Abg. ARQUI S.D.S.

Asunto: AP41-U-2008-000345

BEOH/AS/as.