Decisión nº 005-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Enero de 2011

Fecha de Resolución24 de Enero de 2011
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AF49-U-2001-000120 Sentencia N° 005/2011 Antiguo: 1617

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 24 de enero de 2011

200º y 151º

El 03 de abril del año 2001, el ciudadano L.H.J., titular de la cédula de identidad número 5.820.657 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 22.891, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CARBONES DEL GUASARE, S.A., constituida según documento inserto ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia en fecha 30 de agosto de 1988, bajo el número 1, Tomo 72-A, presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, Recurso Contencioso Tributario contra la Providencia RZ-DR-CR-2001-166 de fecha 23 de febrero de 2001, emanada de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.T. y Aduanera (SENIAT) y notificada en esa misma fecha, en lo atinente al desconocimiento y rechazo que hace la Administración Tributaria de créditos fiscales derivados del Impuesto al Valor Agregado y que ascienden a la suma de Bs. 17.683.569,02 (Bs. F. 17.683,57) del monto total solicitado como reintegro de créditos fiscales de Bs. 603.448.829,00 (Bs. F. 603.448,83).

El 09 de abril de 2001, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 16 de abril de 2001, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

El 25 de febrero de 2002, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 01 de abril de 2002, la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.

El 30 de octubre de 2002, tanto la recurrente, identificada anteriormente, como la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada A.F., titular de la cédula de identidad número 3.628.023 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, presentaron informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa consideración de los argumentos que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

El apoderado de la recurrente señala que la Providencia signada con las siglas RZ-DR-CR-2.001-166 de fecha 23 de febrero de 2001, confirmó que se detectaron en el Informe Definitivo No. RZ-DR-CR-2001-165 del 01-02-2.001, las siguientes inconsistencias no subsanadas:

  1. - Inconsistencia en exportaciones soportadas en manifestos sin número y fecha de registro de aduana: De acuerdo con la actuación fiscal, la exportación respaldada en manifiesto (Forma D), no indica número y fecha de registro en la aduana, por tal razón, la Administración expuso que se hace imposible constatar que dicha exportación se efectuó efectivamente en el período de la solicitud.

  2. - Inconsistencia en el ajuste a las exportaciones efectuado fuera del período: La Administración determinó inconsistente el ajuste del valor de las exportaciones respaldado por una nota de débito efectuada fuera del período objeto de la solicitud.

  3. - Inconsistencia en créditos fiscales cuyos proveedores no pudieron ser localizados: La Administración determinó inconsistencias en los créditos de proveedores, a los cuales no se les pudieron ubicar sus domicilios fiscales por ninguna de las formas con las cuales cuenta la Administración Tributaria.

  4. - Inconsistencia en los créditos fiscales cuyos proveedores no proporcionaron la información requerida por la administración: De igual forma la Administración Tributaria declaró inconsistentes los créditos de proveedores que no validaron la información que proporcionada a la Administración Tributaria.

    La recurrente alega que por tales motivos la Administración Tributaria acordó la recuperación de créditos a su favor, por la suma de QUINIENTOS OCHENTA Y CINCO MILLONES SETECIENTOS SESENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLIVARES CON NOVENTA Y OCHO CEINTIMOS (Bs. 585.765.259,98), y a tal fin ordenó se comunique al Departamento de Valores del Banco Central de Venezuela para que se proceda a la entrega de los correspondientes Certificados de Reintegro Tributario por la cantidad de 58.576, equivalente a QUINIENTOS OCHENTA Y CINCO MILLONES SETECIENTOS SESENTA MIL BOLIVARES EXACTOS (Bs. 585.760.000,00) existiendo una diferencia de CINCO MIL DOSCIENTOS CIENCUENTA Y NUEVE BOLIVARES CON NOVENTA Y OCHO CENTIMOS (Bs. 5.259,98), dado que los Certificados de Reintegro Tributario tienen un valor nominal mínimo de Diez Mil Bolívares (Bs. 10.000,00).

    Explica entonces que la Providencia identificada desconoce la suma de Bs. 17.683.569,02 del monto total solicitado como reintegro de créditos fiscales que ascendía a la cantidad de Bs. 603.448.829,00, siendo el caso que la Administración únicamente acordó la recuperación de créditos por la suma de Bs. 585.765.259,98; que resulta de la diferencia antes expuesta, producto del rechazo fiscal que impugna la recurrente.

    Con respecto a los particulares precedentes, el recurrente argumentó lo siguiente:

    Que no existe inconsistencia en exportaciones soportadas en manifiesto sin número y fecha de registro de aduana, como lo establece la Gerencia de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su providencia ya que en el Acta de Recepción Definitiva, se demuestra que cumplió con todos los requerimientos exigidos por la Administración.

    Con respecto a este punto, la recurrente manifestó que la Gerencia de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), señala que existió inconsistencia en las exportaciones soportadas en manifiestos sin número y fecha de registro de aduana y en su cuadro explicativo indica que la operación es la distinguida con el número 7, Serial Planilla 246070, Valor FOB en Moneda Extranjera US $ 818.701,46, Tipo de Cambio 691, Valor FOB en Bolívares 565.722.708,86, número de Factura de Exportación 2000-198.

    Sin embargo, sostiene que esta mención resulta contradictoria con la información que consta en el Acta de Recepción Definitiva RZ-DR-CR-00-030 de fecha 18 de diciembre del año 2000, por cuanto en esa Acta de Recepción Definitiva, consta que su representada, anexó la relación de todas las exportaciones efectuadas durante el período impositivo objeto de la solicitud, en las cuales se aprecia el serial de las planillas de declaración de exportación; aduana de salida; terminal de salida o puerto de embarque, según corresponda; número de registro de la aduana y fecha de recepción; valor FOB de la exportación expresado en moneda extranjera y el tipo de cambio; número y fecha de la factura de exportación y el total general de las exportaciones del período, anexando fotocopias de la forma “D”.

    Asimismo resalta, que el Acta de Recepción Definitiva señala en forma expresa que se cumplieron con todos los recaudos solicitados para el trámite de la solicitud de reintegro de créditos fiscales previstos en el Artículo 3 del Reglamento Parcial Nº 1 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley del Impuesto al Valor Agregado y que en consecuencia, ordena la apertura de los lapsos contemplados en el Artículo 43 de la ley, es decir, el lapso para pronunciarse sobre la procedencia de la solicitud; razón por la que considera manifiestamente impertinente el rechazo que hace la Gerencia de Tributos Internos de la exportación efectivamente realizada.

    Del mismo modo, argumenta que resulta una falta de elemental diligencia, que la Gerencia de Tributos Internos, no haya solicitado la información referente a las exportaciones - ya aportada por el propio contribuyente interesado - a la aduana correspondiente.

    Sostiene, que resulta más grave esta falta de investigación y de ausencia de requerimiento, cuando la oficina ante la cual cursa toda la información en materia de exportaciones, es la aduana local, vale decir, la Aduana Principal de Maracaibo, dependencia adscrita también al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

    Que no le pueden desconocer los créditos fiscales, por que los proveedores no pudieron ser ubicados en sus domicilios fiscales, ya que las previsiones contenidas en los artículos 32 y 34 del Código Orgánico Tributario y 30 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no facultan a la Administración Tributaria para el desconocimiento de los créditos.

    Con respecto a este punto, indica que la Gerencia de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) desconoció créditos fiscales por un monto que asciende a TRES MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA MIL SETENTA Y SEIS BOLÍVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 3.640.076,31), bajo el argumento de que los proveedores no pudieron ser localizados, sustentando jurídicamente tal rechazo en las disposiciones contenidas en los artículos 32 y 37 de Código Orgánico Tributario y 30 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

    La recurrente considera que esta motivación contiene varios errores que ocasionan la nulidad absoluta del acto en cuanto a este particular. En primer lugar, alega que la Gerencia manifiesta que los proveedores no pudieron ser ubicados en sus domicilios fiscales "... por ninguna de las formas con las cuales cuenta la Administración Tributaria...", sin indicar en ninguna parte, que formas, mecanismos o procedimientos se utilizaron para ubicar el domicilio fiscal.

    En su criterio, la Administración ha debido indicar todas y cada una de las gestiones realizadas para lograr la ubicación de proveedores. Por ejemplo considera que ha debido indicar, si fuere el caso, las investigaciones realizadas a nivel del Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), o cualquier otro medio informático de que dispone la administración. Indica también que ha debido indicar - si tal gestión se hubiese realizado - las visitas que se hicieron a la sede de los proveedores y al menos ha podido utilizar - y así indicarlo en la providencia - si se hizo algún requerimiento a terceros para conocer el domicilio o dirección del establecimiento físico de los proveedores.

    Considera además que la inexistencia de esas indicaciones indispensables en la Providencia, deben interpretarse como la inexistencia de elementos para aceptar que, al menos, se hizo un intento serio de localización de los proveedores. La expresión vaga e imprecisa de que los proveedores "... no pudieron ser ubicados sus domicilios fiscales por ninguna de las formas con las cuales cuenta la Administración...", nada aporta a la motivación del acto administrativo que la afecta.

    Por otra parte, la recurrente argumenta que ninguna de las normas utilizadas por la Administración como base legal, justifican el desconocimiento de créditos fiscales por no conocerse el domicilio de los proveedores, por cuanto las normas del Código Orgánico Tributario se refieren a las normas del domicilio de los contribuyentes y las normas de la Ley y el Reglamento del Impuesto al Valor Agregado se refieren al desconocimiento de las facturas falsas o no fidedignas, lo cual no esta siendo objetado por la Administración en la P.A. impugnada, de allí que solicita de este Tribunal el reconocimiento de los créditos fiscales rechazados que ascienden a la suma de Bs. 3.640.076,31.

    Por otra parte señala:

    Que no le pueden desconocer los créditos fiscales por que los proveedores “no proporcionaron la información requerida por la administración, ya que las previsiones contenidas en los artículos 30 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 57 del Reglamento no facultan a la Administración Tributaria para el desconocimiento de los créditos.

    La recurrente indica que la providencia que impugna desconoce créditos fiscales por el monto de Bs. 14.032.936,98 con el argumento de que: "... los proveedores no validaron la información proporcionada a la Administración Tributaria por la contribuyente...", fundamentándose para tal desconocimiento en el Artículo 30 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el Artículo 57 del Reglamento.

    Sobre este punto en primer lugar, la recurrente alega que no puede ser objeto de un desconocimiento de un derecho que le pertenece legítimamente, como es la recuperación de créditos fiscales derivados del impuesto al valor agregado, ni ser responsable por la actitud que asuman terceros ajenos a la relación jurídica tributaria.

    Destaca entonces que la ausencia de esa colaboración por parte de terceros, no puede traducirse en un perjuicio directo al contribuyente, como sería el desconocimiento de unos créditos debidamente soportados, y mucho menos atribuir a los artículos 30 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 57 del Reglamento, unas consecuencias no previstas en esas normas, toda vez que en su criterio los artículos en referencia se refieren a la existencia de facturas falsas o no fidedignas y ese no es el supuesto de la inconsistencia que detecta la Administración.

    Además denuncia la recurrente:

    Que las circunstancias de hecho determinadas en la Providencia emanada de la Gerencia de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), referentes a créditos fiscales cuyos proveedores no pudieron ser localizados y créditos fiscales cuyos proveedores no proporcionaron la información requerida por la Administración, no aparecen tipificadas como inconsistencias en el instructivo sobre la aplicación del procedimiento de verificación de recuperación de créditos fiscales a los exportadores, publicado en la Gaceta Oficial número 36.981 de fecha 27 de junio del año 2000 y en consecuencia no pueden desconocerse esos créditos fiscales.

    Sostiene que el proceso de verificación, es completamente diferente a un proceso de determinación tributaria, mejor conocido como fiscalización. En el proceso de verificación, se constatan determinados hechos y se explican o detallan las inconsistencias que pueden derivarse entre la solicitud del contribuyente exportador y los documentos o recaudos consignados en dicha solicitud.

    Continúa explicando, que el proceso de determinación tributaria o proceso de fiscalización, implica de por si una auditoria, una revisión del fondo del asunto planteado que toca la realidad económica y fiscal del contribuyente. De allí surgen los reparos fiscales, la determinación de impuestos a pagar, los accesorios de la obligación tributaria, las multas los intereses y todos los pronunciamientos derivados del proceso de auditoria fiscal.

    Profundiza señalando, que el proceso de fiscalización o determinación tributaria, esta regulado por el Código Orgánico Tributario y el proceso de verificación de los créditos fiscales, por el instructivo en referencia y por el Reglamento Nº 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado dictado por el Ejecutivo Nacional.

    Siendo que en su criterio la Providencia que emana de la Gerencia de Tributos Internes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debe reflejar solamente una verificación entre los recaudos presentados con la solicitud y a eso debe limitarse la actuación de la Administración, concluyendo que se incurrió en extralimitación de funciones, y que además utilizó el procedimiento incorrecto para el reconocimiento de los créditos, pues el acto impugnado tipificó inconsistencias que no aparecen en el instructivo, de allí que considera improcedente el rechazo a la recuperación de créditos debidamente soportados.

    Precisa entonces, que el Artículo 16 del referido Instructivo contiene una definición expresa de lo que ha de entenderse por “inconsistencias” y a su vez describe todo un conjunto de situaciones hipotéticas que podrían considerarse como tal, por lo que concluye que las circunstancias a que se refiere la Providencia emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) referente a "Inconsistencia en Créditos Fiscales cuyos Proveedores no Pudieron ser Localizados" y a "Inconsistencia en Créditos Fiscales cuyos Proveedores no Proporcionaron la Información Requerida por la Administración", no aparecen tipificadas como inconsistencias, por lo que en consecuencia no pueden ser objeto de desconocimiento por parte de la Administración, los créditos fiscales legítimamente soportados.

    Finalmente adujo que los contribuyentes ordinarios exportadores tienen un derecho especial al reconocimiento de los créditos fiscales soportados en la adquisición de bienes y servicios, por lo que el desconocimiento por parte de la Administración implicaría causar un grave daño económico no solamente a su representada, sino a la actividad del comercio exterior en general y en particular al sector exportador.

    Sostuvo que los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes o servicios, tienen derecho a recuperar los créditos fiscales generados por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Precisó que ese es el contenido del Artículo 43 de la Ley, que forma parte del Capitulo VI, referente al Régimen de Recuperación de Créditos Fiscales a los exportadores, que consagra ese derecho con carácter preferente para el sector exportador, por varias y sabias razones. En primer lugar, por la naturaleza de las actividades que realizan los exportadores. En segundo lugar, por la imposibilidad de recuperar los créditos generados por el Impuesto al Valor Agregado en el país, por vía de la traslación a otros contribuyentes residenciados en Venezuela y en tercer lugar, para no restar competitividad a los exportadores venezolanos, en el comercio internacional.

    Por tales motivos, solicitó se reconozca el tratamiento preferente que se le ha dado en nuestra legislación a la recuperación de los créditos fiscales causados por los exportadores, y que, en base a todos los argumentos expuestos, sean reconocidos los créditos fiscales que la actuación fiscal le desconoció.

    Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, en su escrito de informes señaló:

    Que ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de la Providencia RZ-DR-CR-2001-166 de fecha 23 de febrero de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributes Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), que conforma el fundamento y razón de la litis planteada y rechaza los argumentos contenidos en el escrito recursorio.

    Luego de una extensa explicación sobre la naturaleza de la exportación, su gravabilidad con alícuota “0” y normas vinculadas al domicilio de los contribuyentes, concluyó que la comprobación de la existencia del proveedor emisor de la factura, constituye un requisito de indispensable cumplimiento, para reconocer aquella como soporte adecuado de un crédito fiscal y cuya carga procesal probatoria, considera que corresponde al contribuyente.

    Sin embargo, destaca que la recurrente en la actividad probatoria, no aportó prueba alguna a fin de demostrar que estos créditos fiscales estaban legalmente causados, ya que su análisis solo permite valorar una aparente operación sujeta a la Ley, pero no aportó resultados sobre la existencia del emisor de las facturas, cual es el hecho realmente controvertido. En virtud de que los hechos de la verificación no fueron desvirtuados, considera que las actas fiscales mantienen su valor de conformidad con el Artículo 114 del Código Orgánico Tributario.

    Manifestó que cuando la factura incumple los requisitos legales, los créditos fiscales no son procedentes aunque los proveedores hayan enterado el impuesto respectivo, pues se trata de situaciones diferentes en las que el vendedor declara como débitos y el comprador como créditos, para cuya deducción las facturas que los soportan deben cumplir con lo previsto en el Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

    De esta forma, afirmó que no existen los supuestos vicios alegados por la recurrente, pues la Administración simplemente procedió, en virtud de lo estatuido en las Leyes que rigen la materia, a gravar las cantidades efectivamente adeudadas al Fisco Nacional, de allí resalta lo improcedente y fuera de contexto del alegato esgrimido por el apoderado judicial de la recurrente, y solicita a este Tribunal desestime la pretensión de la impugnante y en consecuencia proceda a confirmar la referida Providencia.

    En cuanto a la no utilización del procedimiento adecuado, la representación de la República considera que en el curso del procedimiento administrativo la Administración Regional se dio a la labor de verificar efectivamente, agotando todos los medios permitidos en la ley para ubicar a los proveedores y además busco información en el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), hecho negado por la contribuyente en su escrito recursivo, cuando destaca que ciertamente la Providencia misma señala que se agotó tal sistema, es por ello, que en su criterio, lo aducido por la recurrente carece de fundamento legal alguno.

    Finalmente, alega que el rechazo de las facturas estuvo completamente ajustado a derecho, ya que no se trata de que el Artículo 63 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado autorice a la Administración Tributaria a rechazar créditos fiscales, sino que la deducción del crédito fiscal soportado, con motivo de la adquisición de bienes muebles no procede, pues en su criterio, la referida Ley es clara al señalar que no generaran crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas en las cuales no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios; con lo cual concluye que el rechazo del crédito se debe al no cumplimiento de los requisitos para su aceptación, todo ello de conformidad con la interpretación dada al Artículo 30 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el Artículo 57 del Reglamento de dicha Ley, en cuento al carácter “fidedigno” que debe tener la factura.

    De esta forma, ratifica que la existencia del proveedor emisor de la factura, constituye un requisito de indispensable cumplimiento para reconocer aquella como soporte adecuado de un crédito fiscal. Asimismo asevera, que cuando la factura incumple los requisitos legales, los créditos fiscales no son procedentes aunque los proveedores hayan enterado el impuesto respectivo, pues se trata de situaciones diferentes en las que el vendedor declara como débitos y el comprador como créditos, para cuya deducción las facturas que los soportan deben cumplir con lo previsto en el Artículo 63 del Reglamento de la Ley en comento.

    II

    MOTIVA

    Definido así el debate en los términos precedentemente expuestos por las partes, este Tribunal aprecia que, en el caso sub iudice, la discusión se concentra en dilucidar si los actos recurridos incurren en vicio de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho, en cuanto a la verificación de las solicitudes de recuperación de créditos fiscales por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor presentadas por la recurrente; por lo que las denuncias se analizarán en los términos siguientes:

    i) En cuanto al primer particular denunciado, aprecia este Tribunal que ciertamente consta en autos el Acta de Recepción Definitiva RZ-DR-CR-00-030 de fecha 18 de diciembre del año 2000, donde se deja expresa constancia que en relación con las exportaciones efectuadas durante el período impositivo objeto de la solicitud, la recurrente consignó:

  5. Serial de las planillas de Declaración de Exportación.

  6. Aduana de salida, terminal de salida o puerto de embarque, según corresponda.

  7. Numero de Registro de la Aduana y fecha de recepción.

  8. Valor FOB de la exportación expresado en moneda extranjera y el tipo de cambio

  9. Número y fecha de la factura de exportación

  10. Total general de las exportaciones del período.

    Igualmente anexó fotocopias de las formas D referente a estas exportaciones.

    Sin embargo, se observa del expediente administrativo, que faltan las declaraciones de exportación identificadas con los números 19 hasta la 28, las cuales concuerdan con el respectivo rechazo de la Administración Tributaria, tal y como se evidencia de la Relación de Exportación de Bienes, la cual se encuentra en el folio 30 del precitado expediente administrativo, esto quiere decir que aunque se haya recibido la documentación con tal mención, materialmente no fue así luego que la Administración Tributaria revisó la documentación a los fines de elaborar el acto recurrido.

    Si bien la Administración Tributaria está obligada a dictar despacho subsanador en estos casos, al no realizarlo, la recurrente tiene la carga de probar que tales declaraciones existen ante este Tribunal lo cual no hizo. Resultaría incomprensible que habiendo la Administración levantado un Acta donde deja constancia expresa de tales particulares, posteriormente produzca un acto administrativo donde exprese exactamente lo contrario. Por otra parte, la Administración Tributaria nada señala en el acto impugnado sobre la existencia de un error en la declaratoria que efectúa en la referida Acta de Recepción, de allí que entiende este Tribunal que ciertamente podría existir una incongruencia en el acto impugnado en relación con el acto de trámite que reflejaría lo contrario en cuanto a este particular.

    En efecto, aprecia este Tribunal que, en principio, la Administración declara haber recibido una documentación en el acta de tramitación antes aludida, y posteriormente, señala en el acto impugnado que con respecto a una operación de exportación en particular no constan requisitos esenciales para su deducibilidad.

    Esta circunstancia podría interpretarse de múltiples maneras, pues además de lo señalado por la recurrente, puede tratarse inclusive de un error material en la oportunidad de recibir la documentación, o en la oportunidad de valorar los recaudos que justifican la deducibilidad del crédito en cuestión.

    Frente a este panorama, lo indudable es que el Juzgador requiere la aportación de suficientes elementos de convicción que le conduzcan a concluir que bien se trató de una incongruencia, o un error material, o cualquier otra circunstancia. No debe olvidarse que estamos en un proceso judicial y en su prosecución, la recurrente dispone de múltiples medios para demostrar el crédito cuya deducibilidad se objeta, tal como se ha pronunciado en este sentido la Sala Políticoadministrativa del Supremo Tribunal, cuando interpreta que no sólo con la presentación de la factura original se tiene el derecho a deducir créditos fiscales, pues aunque éste es el documento por excelencia para demostrar las operaciones efectuadas en la actividad económica de la contribuyente, sin embargo, no es el único instrumento con el que se puede verificar el impuesto soportado por el contribuyente, pues surge procedente considerar el principio de libertad de pruebas en esta materia. (Vid. sentencia número 1321 del 29 de octubre de 2008. Caso: Distribuidora Excava, C.A).

    Recordemos que cada una de las partes en el proceso, tiene procesalmente el deber fundamental de demostrar las afirmaciones que realice (Vid. Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil), lo cual adminiculado al Principio de L.P. en referencia, se traduce en que el recurrente se encuentra obligado a demostrar efectivamente la realización de la operación cuya ocurrencia se objeta por falta de comprobación, a través de cualquiera de los medios permisibles en derecho, generar convicción en el Juzgador de las afirmaciones que realiza.

    No basta entonces con los argumentos esbozados en el escrito recursorio, para demostrar lo que en sustancia se requiere, esto es, la efectiva ocurrencia de la operación de exportación cuya ocurrencia afirma la recurrente. Ante esta perspectiva, si bien la mención contenida en el Acta de Recepción podría configurar un indicio de que fue consignada una documentación que posteriormente fue inobservada, la comprobación de tales circunstancias requiere desplegar una actividad probatoria superior en términos de las motivaciones precedentemente expuestas, que constituiría en el presente caso, haber presentado la Declaración de Exportación correspondiente, lo cual no hizo la recurrente. Por consiguiente, se confirma el reparo por inconsistencia en exportaciones soportadas en manifiestos sin número y fecha de registro de aduana. Así se declara.

    ii) En cuando al particular relativo al rechazo de los créditos fiscales por falta de localización de algunos proveedores, este Tribunal aprecia que los artículos 43 y 44 numeral 5 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial número 5.601 Extraordinario de fecha 30 de agosto de 2002, vigente ratione temporis, y 204 del Código Orgánico Tributario, disponen una serie de regulaciones tendientes a la recuperación de los créditos fiscales que se originen con motivo de la actividad de exportación, estableciéndose que la Administración Tributaria, está llamada a comprobar el cumplimiento de requisitos como el “que los proveedores nacionales de los exportadores sean contribuyentes ordinarios de este impuesto”.

    En efecto, el prenombrado numeral 5 del Artículo 44 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002, textualmente establece:

    Artículo 44.- A los fines del pronunciamiento previsto en el artículo anterior, la Administración Tributaria deberá comprobar, en todo caso, que se hayan cumplido los siguientes requisitos:

    (…)

    5. Que los proveedores nacionales de los exportadores sean contribuyentes ordinarios de este impuesto…

    .

    Conforme a la transcripción que antecede, esa comprobación a la que está llamada a realizar la Administración Tributaria para determinar la procedencia de la recuperación solicitada, puede fundamentarse, entre otros medios, en los datos contenidos en el expediente, comprendiéndose las facturas o cualquier elemento probatorio tendiente a demostrar las operaciones realizadas con los proveedores, traducida en el hecho de haber soportado el débito fiscal.

    En este sentido, la Administración Tributaria en razón de las amplias facultades que le han sido otorgadas a través de los precitados instrumentos normativos, puede solicitar información sobre si los proveedores de la empresa Carbones del Guasare, S.A., se corresponden con verdaderos contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado a los fines de determinar la recuperación del crédito fiscal, sin que esto constituya el único medio para comprobar el hecho de haber soportado el débito fiscal que da derecho a esa recuperación, la cual se puede verificar a través de otros medios.

    En el caso de autos, se demuestra que ciertamente la recurrente efectuó operaciones con los proveedores que, según la Administración Tributaria, no pudieron ser localizados, observándose igualmente que la Administración conocía los datos de cada uno de ellos relativos a: nombre o razón social del proveedor, número de Registro de Información Fiscal (RIF), número de factura o nota de crédito y monto del Impuesto al Valor Agregado en las operaciones efectuadas, lo cual demuestra igualmente la existencia de los créditos fiscales a favor de la recurrente. Por ello, este Tribunal observa que no puede la Administración Tributaria desconocer créditos fiscales que efectivamente se encuentran soportados en las facturas correspondientes, por el hecho de no haber localizado a los proveedores que se mencionan en el acto impugnado; en consecuencia, se declara improcedente el rechazo de créditos fiscales por no haber sido localizados los proveedores. Así se declara.

    iii) Ahora bien, en cuanto al tercer particular donde se denuncia la ilegalidad del rechazo de créditos fiscales por el monto de Bs. 14.032.936,98 (Bs. F. 14.032,94), con el argumento de que: "... los proveedores no validaron la información proporcionada a la Administración Tributaria por la contribuyente...", este Tribunal aprecia que la Administración fundamentó tal proceder en el Artículo 30 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el Artículo 57 del Reglamento.

    El mencionado Artículo 30 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece:

    "Artículo 30: Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según esta Ley, deberán atenerse al monto facturado para determinar el debito fiscal del correspondiente período de imposición, salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período. No generaran crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario."

    Por su parte, el Artículo 57 de su Reglamento señala textualmente:

    "Articulo 57: Para los efectos del impuesto, se entiende por facturas no fidedignas aquellas que contengan irregularidades que hagan presumir que no se ajustan a la verdad, porque su numeración y fecha no guarda la debida continuidad con las restantes facturas, tengan adulteraciones, enmendaduras o interlineaciones, no concuerden con los asientos contables que registran la operación respectiva, no coincida con el contenido de los distintos ejemplares o copias de la misma factura, u otras anormalidades semejantes.”

    Deben calificarse de falsas las facturas que faltan a la verdad o realidad en los actos contenidos en ellas. Esta falsedad podrá ser tanto material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad, como falsedad ideológica, por dejar constancia de hechos falsos o inexistentes, aun siendo las formas empleadas aparentemente reales o autenticas, como por ejemplo, indicar falsamente el nombre o razón social del contribuyente, su domicilio fiscal, numero de registro de contribuyente o monto de la operación o del impuesto correspondiente; indicando falsa o inexistente actividad económica o adulterar la identidad del emisor o receptor de la factura.

    Afortunadamente el contenido de las normas es suficientemente claro para dilucidar la situación que se plantea en este punto. La motivación del acto recurrido radica en que el rechazo de créditos fiscales por Bs. 14.032.936,98 (Bs. F. 14.032,94) se sustenta en que “los proveedores no validaron la información proporcionada a la Administración Tributaria por la contribuyente”; situación que es absolutamente diferente a los supuestos a que alude tanto el Artículo 30 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado como el Artículo 57 de su Reglamento.

    Cuando el Artículo 30 eiusdem, señala que no generaran crédito fiscal los impuestos incluidos en i) facturas falsas o no fidedignas, o en ii) las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o iii) hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, y analizamos esto en forma concordada con el Artículo 57 de su Reglamento que desarrolla muy puntualmente los casos en que habrá de producirse el supuesto de hecho a que hace referencia la norma legal en cuestión; este Tribunal no encuentra posibilidad alguna de que el hecho fáctico concreto que se deduce de la motivación del acto impugnado, esto es, “no validación de la información proporcionada a la Administración Tributaria por la contribuyente”, pueda ser considerado como subsumible dentro de ninguno de los supuestos contenidos en los artículos en referencia y que la propia Administración justifica como base legal.

    Se trata de una fina línea que es imprescindible tener absolutamente clara, pues la actividad de comprobación a que alude la norma legal bajo análisis, mal podría ser interpretada como la necesidad de “validación” de la información suministrada por el contribuyente, pues, tal como se expresa en el escrito recursivo, implica entonces colocar en manos de terceros el derecho a deducir los créditos fiscales que la Ley permite, el cual – vale destacar – no es absoluto, sino que encuentra sus límites en la propia normativa legal, límites concretos que deben analizarse con prudencia a efectos de no generar de facto nuevos supuestos de hecho no previstos en la norma, puesto que ello se traduce entonces en un Falso Supuesto de Derecho y afecta de nulidad absoluta la causa del pronunciamiento administrativo concreto contenido en el acto impugnado.

    Por tanto, la falsedad o carácter fidedigno de la factura si bien es cierto debe ser comprobado por la Administración, ésta debe ser lo suficientemente clara y precisa en justificar fáctica y jurídicamente los elementos puntuales que inficionan tales instrumentos para demostrar que constituyen las circunstancias expresamente descritas en las normas precedentemente transcritas, y que por tanto, proscriben legalmente la posibilidad de deducir los montos que aparezcan reflejados en las mismas.

    Como quiera que la motivación del acto impugnado no señala una razón que conforme los Artículos 30 y 57 eiusdem, justifique el rechazo fiscal impugnado, y aunado a ello, el único elemento fáctico que se deduce de autos es la “falta de validación por parte de la Administración Tributaria”, cuestión que en nada tiene que ver con la justificación legal de marras y que por su amplitud adolece de la debida concreción que requiere la norma, este Tribunal debe concluir que en el presente punto se incurrió en un Falso Supuesto de Derecho, y por tanto, se revoca el rechazo de créditos fiscales por la cantidad de Bs. 14.032.936,98 (Bs. F. 14.032,94), ello con base en las motivaciones precedentes. Así se declara.

    Sin menoscabo de lo expuesto, vale destacar que en el presente caso, la recurrente promovió prueba de experticia contable de conformidad con lo previsto en el Artículo 451 del Código de Procedimiento Civil, a los fines de demostrar las compras realizadas a los proveedores que, según la Administración Tributaria, no proporcionaron la información requerida por la misma; la cual fue consignada ante este Tribunal el 14 de agosto de 2002, por los contadores públicos designados H.A., E.G.L. y Syr D.A., titulares de las cédulas de identidad números 4.166.105, 4.359.128 y 11.314.861 e inscritos en el Colegio de Contadores Públicos del Estado Miranda bajo los números 6.466, 9.401 y 34.248. Así, se observa del contenido de dicho informe que su resultado fue el siguiente:

    Para dar respuesta a lo solicitado en este único punto del escrito de promoción de pruebas, los expertos revisamos el libro de control de compras, la declaración y pago del I.C.S.V.M. correspondientes al mes de Octubre del año 2.000 y expresamente verificamos las facturas, documentos y soportes contables que respaldan lo asentado en el libro de compras; las ordenes de pago correspondientes a cada una de las facturas aquí señaladas, igualmente pudimos verificar las comunicaciones dirigidas a los bancos comerciales donde se solicita la transferencia de los fondos a c/u de los proveedores ya señalados en este informe con los cuales se cancelan el valor de c/u de las facturas en cuestión, así mismo se pudo verificar el cargo en los Estado de Cuenta de las Cuentas Corrientes de los diferentes bancos de Carbones del Guasare, S.A. donde se desprende que efectivamente las cancelaciones fueron realizadas a los proveedores.

    Por las evidencias anteriormente señaladas en este informe consideramos que todas las facturas por concepto de compras o servicios antes identificadas fueron efectivamente canceladas por Carbones del Guasare S.A., donde se demuestra que los créditos fiscales provenientes de dichas operaciones están efectivamente soportados.

    (Resaltado de este Tribunal Superior).

    Se demuestra de la experticia contable evacuada, que efectivamente la recurrente realizó operaciones de compra con los proveedores y que los créditos fiscales provenientes de dichas operaciones, se encuentran debidamente soportados.

    Al respecto, es de hacer notar que la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 1162 de fecha 31 de agosto de 2004, señaló que si la parte no demostrare la falta de veracidad o falsedad de la experticia contable, acarrea que lo reflejado por los expertos y sus conclusiones implica la aceptación del contenido de la experticia contable, tal y como se desprende del mencionado fallo, el cual es del tenor siguiente:

    En cuanto al argumento de contradicción de la sentencia, indicado por la apoderada del Fisco en la fundamentación de su respectiva apelación, por la supuesta incompatibilidad entre los vicios de falso supuesto e inmotivación del acto administrativo, en lo atinente a los reparos en el rubro de pérdidas en reajuste por inflación, esta Sala observa:

    La apoderada del Fisco Nacional no alegó ni demostró la falta de veracidad o la falsedad de los resultados de la experticia contable promovida por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil reparada, con lo cual se debe fatalmente concluir que en cuanto a los hechos, el Fisco Nacional aceptó las conclusiones a las que llegó el informe pericial respecto a los reparos antes señalados.

    En este orden, la Sala hace notar que esta circunstancia concerniente al Fisco Nacional, más que demostrar una contradicción de la sentencia apelada, e involucrar la aceptación de los hechos evacuados por ante el tribunal a quo, desvirtúan por completo los conceptos emitidos en la resolución culminatoria del sumario administrativo, de tal modo que la indagación de los hechos apreciados por el acto administrativo recurrido no fueron suficientes, al obviar la revisión de los sistemas y soportes informáticos de la contribuyente, utilizados como base de aplicación de las normas fiscales a su contabilidad.

    Ciertamente, la utilización del software SAF en cumplimiento de las exigencias del artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis a los ejercicios fiscales investigados, sobre las cuentas y la verificación de la existencia del libro adicional que exigía la Ley, son dos incidencias que resultaron en probanzas inadvertidas por la resolución administrativa impugnada, de lo cual se infiere la ausencia de motivación sobre los hechos, que afecta la validez del acto en lo referente a los resultados del ajuste regular por inflación en cumplimiento de lo ordenado por el artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente al momento de la investigación fiscal.

    Esta ausencia de motivación es lo que da lugar, a las diferencias entre la resolución impugnada por el recurso contencioso tributario y la experticia evacuada por ante el tribunal a quo, que finalmente sobre la base de la transparencia en que fue llevado el proceso de designación de la experticia, el control sobre la prueba y los resultados en cuanto a los hechos observados, entre otros aspectos; determinó la inmotivación del acto impugnado.

    Ante tales circunstancias, tal como señala la representación del Fisco Nacional, resulta contradictorio la procedencia de un vicio de falso supuesto en el acto, ya que se constató de autos que no fue falsa la apreciación de los hechos, sino que por el contrario hubo hechos no indagados suficientemente en la investigación fiscal, y en consecuencia, no reflejados en el Acta Fiscal Nº GCE-DF-O333/96-19 como resultado preparatorio a la resolución culminatoria del sumario administrativo.

    De esta manera, debe dejar sentado la Sala sobre la base del razonamiento antes expresado, la incongruencia en que incurre la sentencia recurrida, al no haberse configurado el vicio de falso supuesto sobre la resolución impugnada, ya que el vicio que afecta la validez del acto respecto al rubro objeto de análisis, lo configura la falta de motivación.

    Dilucidado lo anterior, se confirma por las razones antes señaladas, la nulidad de los reparos formulados bajo el concepto de Pérdida en Reajuste por Inflación respecto a los montos de ochocientos cuarenta y un millones cuatrocientos veintinueve mil cuatrocientos ochenta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. 841.429.483,60) y de cinco mil cuatrocientos noventa y cuatro millones sesenta mil quinientos tres bolívares sin céntimos (Bs. 5.494.060.503,oo) para los ejericicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1993 y 1994 respectivamente, debido a que los expertos comprobaron plenamente la suficiencia e idoneidad de los instrumentos utilizados por la recurrente para elaborar sobre base cierta la exactitud del ajuste por inflación. Así se declara.

    (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior).

    De esta forma, se debe señalar que a la experticia presentada en el presente juicio no se le hicieron observaciones ni fue impugnada por la representación de la República, por lo cual este Tribunal debe dar por cierto y con pleno valor probatorio lo expresado por los expertos contables, quienes en este caso señalaron que todas las facturas por concepto de compras o servicios fueron pagadas por la recurrente y que se demuestra que los créditos fiscales provenientes de dichas operaciones están efectivamente soportados. Así se declara.

    iv) En cuanto al cuarto particular, referido al análisis del Artículo 16 del Instructivo Sobre la Aplicación del Procedimiento de Verificación de Solicitudes de Recuperación de Créditos Fiscales a los Exportadores, publicado en la Gaceta Oficial número 36.981 de fecha 27 de junio del ano 2000, cuya inaplicación se denuncia en los casos de rechazo de créditos fiscales tanto por falta de localización como por no haber suministrado los proveedores la información requerida, considera este Tribunal que los pronunciamientos precedentes han explicado con detalle la razón por la que se produjeron las conclusiones respectivas, siendo impropio considerar que este Instructivo constituye una suerte de camisa de fuerza al propio contenido de la norma legal que, conforme al extenso desarrollo Jurisprudencial existente en la actualidad, ratifica la importancia y legalidad de la actividad de verificación y constatación respecto de las facturas.

    Sin embargo, ciertamente la obligatoriedad de “localización” del proveedor no aparece determinado concretamente en la normativa en cuestión, es más, gramaticalmente se vincula con la ubicación física del mismo, lo cual representa un término sumamente cuestionable a efectos de justificar el proceder fiscal en los términos que se deduce de autos. Sin embargo, materialmente se aprecia que en cuanto a este aspecto, las acciones administrativas se deducen dirigidas hacia la constatación de la información que reseñaban las facturas, con la finalidad de precisar el contribuyente que produjo las mismas, lo cual es conforme a derecho. Esto, naturalmente, es un elemento que surge de la propia naturaleza de la actividad de control y verificación que validamente dispone la Administración, pues alude a la necesidad de perseguir el crédito fiscal en términos de lo expuesto, para constatar su sinceridad, veracidad y carácter fidedigno. Así se declara.

    En cuanto a la falta de suministro por parte de los proveedores de la información requerida y la imposibilidad de rechazar créditos fiscales en base a esta situación, precedentemente este Tribunal ha proveído el pronunciamiento respectivo en términos de revocar el rechazo fiscal vinculado con esta justificación, lo cual hace inoficioso cualquier otro particular. Así se declara.

    v) El quinto punto argumentado por el recurrente, se valora como sustentación global del conjunto de alegaciones efectuadas a lo largo del escrito, ello, en función de ilustrar los efectos que en su criterio deduce del proceder fiscal, con adición de las posiciones doctrinales respectivas. Sin embargo, los pronunciamientos precedentes que ya ha resuelto expresamente todos los puntos controvertidos en el presente juicio, hace que sea inoficioso emitir cualquier otro pronunciamiento con respecto a este particular. Así se declara.

    Por último, es importante destacar que el rechazo de créditos fiscales con motivo de la “Inconsistencia en ajuste a las exportaciones efectuado fuera del período”, no fue impugnado por la recurrente, por lo cual este Tribunal declara la firmeza del mismo. Así se declara.

    III

    DECISIÓN

    Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por CARBONES DEL GUASARE, S.A., contra la Providencia RZ-DR-CR-2.001-166 de fecha 23 de febrero de 2001, emanada de la Gerencia de Tributes Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.T. y Aduanera (SENIAT).

    Se ORDENA a la Administración Tributaria ajustar el acto administrativo impugnado a las motivaciones del presente fallo.

    No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

    Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veinticuatro (24) días del mes de enero del año dos mil once (2011). Años 200° y 151°.

    El Juez,

    R.G.M.B.L.S.

    Bárbara L. Vásquez Párraga

    ASUNTO: AF49-U-2001-000120

    Antiguo 1617

    En horas de despacho del día de hoy, veinticuatro (24) de enero de dos mil once (2011), siendo las once y treinta y seis minutos de la mañana (11:36 a.m.), bajo el número 005/2011 se publicó la presente sentencia.

    La Secretaria

    Bárbara L. Vásquez Párraga

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