Sentencia nº 00259 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 28 de Febrero de 2008

De las actas procesales que conforman este expediente, se pudo advertir que según escrito de fecha 14 de noviembre de 2003, consignado en fecha 26 del mismo mes y año, ante la Gerencia de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el ciudadano Bachir Azbaty A., en su condición de Vicepresidente Ejecutivo de Control del Banco Del Caribe, C.A., solicitó al aludido Órgano la exención del impuesto al débito bancario a “…las cuentas especiales de intermediación receptoras de los fondos que pasarán a integrar el patrimonio de los Fideicomisos utilizados por esa entidad Bancaria…”. En razón de ello, dicha Gerencia de Recaudación emitió la comunicación signada GR/DCB/IDB/2004-003052 del 24 de mayo de 2004, mediante la cual negó la exención solicitada, en los siguientes términos:

Me dirijo a usted, en la oportunidad de dar respuesta al escrito de fecha 14/11/2003 y consignado ante esta Gerencia en fecha 26/11/2003, mediante el cual actuando en su carácter de Vicepresidente Ejecutivo de Control del BANCO DEL C.C.A., BANCO UNIVERSAL, RIF. N° J-00002949-0 solicita que las cuentas especiales de intermediación receptoras de los fondos que pasaran a integrar el patrimonio de los Fideicomisos utilizados por esa entidad bancaria sean calificadas como exentas del Impuesto al Débito Bancario. (Resaltado de la Sala).

Al respecto, cabe señalar que las exenciones del pago del tributo están taxativamente previstas en la Ley, por constituir una excepción al principio constitucional de la generalidad del tributo, es decir, la regla general es que todos los ciudadanos tienen la obligación de contribuir con las cargas públicas, por lo tanto, se procedió a analizar el contenido de la Ley que establece el Impuesto al Débito Bancario, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.650 de fecha 14-03-2003, texto legal que en sus artículos 14 y 15, dispone expresamente cuales son los organismos, instituciones, entes gubernamentales y operaciones financieras, amparadas por la exención del citado impuesto.

A tal efecto, se aprecia de las referidas disposiciones legales que las cuentas bancarias inherentes a las operaciones de Fideicomiso no gozan de la dispensa del pago de dicho tributo

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II

FUNDAMENTOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Por disconformidad con la aludida comunicación, en fecha 02 de julio de 2004, los abogados J.R.M., A.C.O. y J.A.O.L.., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 6.553, 15.569 y 57.512, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la mencionada institución financiera; tal como consta en el instrumento poder antes identificado, cuya copia certificada fue expedida el 29 de junio de 2004 por dicha Notaría, ejercieron en su contra el recurso contencioso tributario que dio inicio a este proceso.

Así, solicitaron se declare la procedencia de la exención establecida en el numeral 8 del artículo 14 de la Ley de Impuesto al Débito Bancario, sustentando sus defensas tanto en la exposición de motivos de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, así como en las disposiciones de los artículos 47, 48, 49 y 50 eiusdem. En este sentido, expusieron en su recurso las razones de hecho y de derecho siguientes:

… de la escasa motivación del acto administrativo antes citado, suponemos que la Administración Tributaria considera improcedente la exención de los débitos en las cuentas bancarias ‘inherentes a las operaciones de fideicomiso’, por cuanto las mismas no se corresponden con el supuesto de exención establecido en el Numeral 8 del Artículo 14 de la Ley que establece el Impuesto al Débito Bancario,…

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…Omissis…

El anterior extracto de la exposición de motivos de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, junto con las citadas disposiciones, no dejan lugar a dudas sobre el carácter de intermediación financiera que tienen las operaciones de fideicomiso realizadas por la banca, tanto desde el punto de vista del sujeto que la realiza, en ese caso el BANCO DEL CARIBE, C.A.., así como de la naturaleza misma de dichas operaciones, todo ello aunado al objeto de la Ley que las regula (Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras) y al órgano encargado de supervisarlas y dictar las correspondientes directrices para el adecuado funcionamiento de las mismas (Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras).

…Omissis…

Por ello, las operaciones de fideicomiso realizadas por los bancos constituyen parte de la actividad de intermediación financiera, y las cuentas vinculadas a tales operaciones representan cuentas destinadas a la intermediación financiera, cuyos débitos están exentos del Impuesto al Débito Bancario, conforme al Numeral 8 del Artículo 14 de la Ley que crea este tributo, y así solicitamos sea declarado.

Por otra parte, las cuentas utilizadas por el BANCO DEL CARIBE, C.A. para las operaciones de fideicomiso, denominadas en el acto administrativo recurrido ‘cuentas bancarias inherentes a las operaciones de Fideicomiso’ provienen de una imposición de la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, contenida en el ‘Manual de Contabilidad para Bancos y Otras Instituciones Financieras’, disposiciones estas de obligatorio cumplimiento para toda la banca, por lo que resulta absurdo que la causación del tributo sea consecuencia de una directriz emanada de un órgano del propio sujeto acreedor del impuesto.

En efecto, las cuentas relacionadas con las operaciones de fideicomiso son cuentas transitorias en las cuales el fideicomitente deposita los fondos que constituyen en ese momento una obligación a la vista del banco, como paso previo a su aporte definitivo al fideicomiso, de ahí el carácter temporal de dichas cuentas, cuyos débitos se encuentran exentos del impuesto. Ahora bien, esta forma de operar es de obligatorio cumplimiento para las instituciones financieras, como se evidencia del texto tomado de dicho ‘Manual de Contabilidad’, el cual señala:

‘En esta subcuenta se registra el importe de los fondos recibidos por la institución en fideicomiso, que se encuentran como disponibilidades pendientes de aplicación. El saldo de esta subcuenta debe coincidir con la subcuenta ‘711.02’ – Depósitos en la Institución del balance de fideicomisos’.

III

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia N° 922 de fecha 13 de junio de 2006, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró la improcedencia del recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la aludida sociedad financiera, contra el acto administrativo contenido en la Comunicación signada GR/DCB/IDB/2004-003052 de fecha 24 de mayo de 2004, por cuanto estimó que el acto recurrido no es definitivo sino de mero trámite y, por tanto, no impugnable mediante el citado recurso. Argumentó su decisión en los términos siguientes:

”De lo antes transcrito, este Tribunal observa que la comunicación dirigida por la Gerencia de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al Vicepresidente Ejecutivo de Control del BANCO DEL CARIBE C.A., BANCO UNIVERSAL, es un oficio de contestación a una consulta efectuada por la propia contribuyente y en modo alguno constituye un Acto Administrativo Tributario de naturaleza definitiva que pudiera ser objeto de impugnación, tanto en vía administrativa como en vía contenciosa.

… Omissis…

De manera que es criterio del M.T. que ni siquiera las Actas Fiscales, que son levantadas por los funcionarios que realizan la labor de inspección fiscal, son actos administrativos definitivos, susceptibles de ser recurridos, bien sea en vía administrativa o en vía jurisdiccional, por tanto es forzoso concluir que una carta de contestación que dirige la Administración Tributaria a un contribuyente que solicita una información, no puede ser otra cosa que un Acto de Mero Trámite, y por tanto no recurrible, por cuanto no se trata de un acto administrativo que ponga fin a un procedimiento administrativo, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo, lesionando sus derechos subjetivos o intereses legítimos personales y directos.

…Omissis…

De manera que, pese a la universalidad del control contencioso tributario respecto de los actos y actividades realizados por la Administración Tributaria, expresamente reconocido en la normativa rectora del procedimiento impositivo y del contencioso fiscal, el recurso contencioso tributario sólo procede contra los actos definitivos que comprueben el acaecimiento del hecho generador del tributo y cuantifiquen la deuda tributaria; impongan sanciones en caso de incumplimiento de las obligaciones y los deberes formales; afecten en cualquier forma los derechos de los administrados; o nieguen o limiten el derecho al reintegro o repetición de pago del tributo, intereses, sanciones u otros recargos…(omissis)”

De la lectura de la comunicación N° GR/DCB/IDB/2004 003052, antes citada, se evidencia que la misma fue emitida por solicitud del Vicepresidente Ejecutivo de Control del Contribuyente en comunicación que no fue traída a los autos y cuyo contenido se desprende del propio acto recurrido, por lo cual no fue producto de la tramitación y sustanciación de un expediente administrativo que arrojara como acto final la voluntad unilateral del órgano que lo dictó, ni que tenga la naturaleza de una decisión del ente administrativo que lo dictó, con base en la actividad de control de los sujetos pasivos de la obligación tributaria.

Por estas razones, la comunicación N° GR/DCB/IDB/2004-003052, en modo alguno constituye un Acto Administrativo Tributario de Carácter Definitivo, muy por el contrario, la misma se trata de un acto de mero trámite, que además es emitido por la Gerencia de Recaudación, no por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital, ni por el Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cuya finalidad consiste en informar el contenido de la Ley que establece el Impuesto al Débito Bancario, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.650, de fecha catorce (14) de marzo de dos mil tres (2003), artículos 14 y 15, los cuales disponen expresamente cuales son los organismos, instituciones, entes gubernamentales y operaciones financieras amparadas por la exención del citado impuesto.

En tal sentido, se trata entonces, tal como lo señala la doctrina nacional, de un acto administrativo de mero trámite, el cual no constituye declaraciones de voluntad, sino de juicio o conocimiento, por ejemplo, respecto a solicitudes de información o consultas y que no se consideran impugnables, por medio de las cuales la Administración se limita a dar a conocer al administrado el criterio que sobre una cuestión tenga en un momento dado.

En el caso sub iudice, estamos en presencia de un acto administrativo no decisorio, el cual carece de una manifestación de voluntad de la Administración Tributaria capaz de vincular la instancia, pues no estamos en presencia, de ninguno de los supuestos a que aluden los artículos 242 y 259 del Código Orgánico Tributario, ni del artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.”

IV

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En escrito de fecha 06 de marzo de 2007, los apoderados judiciales de la aludida institución financiera fundamentaron la apelación del precedente fallo, en las razones de hecho y de derecho que a continuación se exponen:

Ahora bien, de la escasa motivación del acto administrativo antes citado, suponemos que la Administración Tributaria considera improcedente la exención de los débitos en las cuentas bancarias ‘inherentes a las operaciones de fideicomiso’, por cuanto las mismas no se corresponden con el supuesto de exención establecido en el Numeral 8 del Artículo 14 de la Ley que establece el Impuesto al Débito Bancario.

Al respecto, dicha representación comenzó defendiendo la procedencia de la exención solicitada, para lo cual hizo algunas consideraciones relativas al carácter de institución financiera, a las cuentas destinadas a la intermediación financiera, así como de las operaciones realizadas por esa entidad bancaria. En este sentido, señalaron:

Como se desprende de la norma que antecede, ‘… los débitos o retiros efectuados en cuentas relacionados con la intermediación financiera…’, por operaciones realizadas por las instituciones a que se refiere el Artículo 1 de la Ley (Instituciones Financieras) se encuentran exentos del impuesto al débito bancario. En otras palabras, la procedencia de la exención está supeditada a la concurrencia de dos supuestos; en primer lugar, que los débitos se realicen en cuentas destinadas a la intermediación financiera, y en segundo lugar, que los débitos o retiros de fondos sean consecuencia de operaciones realizadas por instituciones financieras.

En el presente caso, no hay duda sobre la condición de institución financiera que ostenta nuestro representado y la cualidad de cuentas destinadas a la intermediación financiera que tienen las cuentas transitorias utilizada para la constitución de los fideicomisos, en los cuales el BANCO DEL CARIBE, C.A. actúa como fiduciario.

(resaltado de la apelante).

Asimismo destacaron, que la actividad de intermediación realizada por los bancos, dentro de la cual se encuentra la posibilidad de actuar como fiduciarios, mandatarios, comisionistas u otros encargos de confianza, está regulada en la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, y estan supervisadas por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, conforme se evidencia de la exposición de motivos de la citada ley, así como de los artículos 47, 48, 49 y 50 de la misma ley.

Siguiendo el mismo orden de ideas, luego de enfatizar el carácter de intermediación financiera de las operaciones de fideicomiso, conforme a doctrina reseñada, afirmaron que “…las operaciones de fideicomiso realizadas por los bancos constituyen parte de la actividad de intermediación financiera, y las cuentas vinculadas a tales operaciones representan cuentas destinadas a la intermediación financiera, cuyos débitos están exentos del Impuesto al Débito Bancario, conforme al Numeral 8 del Artículo 14 de la Ley que crea este tributo…”.

Por ello, sostuvieron sobre este particular, que además de cumplir con los supuestos de procedencia de la exención objeto de estudio, resulta igualmente inexplicable que se pretenda gravar los débitos de una cuenta cuya existencia es una imposición de un órgano del sujeto acreedor del tributo.

Recurribilidad del acto impugnado.

Con relación al pronunciamiento efectuado por el sentenciador relativo a la irrecurribilidad del acto administrativo signado GR/DCB/IDB/2004-003052, de fecha 24 de mayo de 2004, que negó la exención solicitada con base en la Ley de Impuesto al Débito Bancario, los apoderados judiciales de la citada entidad financiera, una vez reseñados los artículos 242 y 259 del vigente Código Orgánico Tributario, señalaron que tanto el recurso jerárquico como el contencioso tributario proceden contra los actos administrativos tributarios de efectos particulares que afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, a tal efecto señalaron:

…Ante el contenido de esta norma nos preguntamos ¿Es o no afectado un contribuyente en los casos en que el ente acreedor del tributo le manifiesta su criterio según el cual se niega la procedencia de una exención, como es el caso que nos ocupa? Un conocimiento jurídico elemental hace obvia la respuesta afirmativa. En efecto, negar la procedencia de un determinado beneficio fiscal implica para el contribuyente la afectación de su derecho.

Así mismo, de la cita de la sentencia que antecede, se evidencian dos errores del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario; el primero, afirmar que la respuesta a una consulta no constituye una manifestación de voluntad de la Administración Tributaria. Ante tan superficial afirmación nos formulamos otra pregunta ¿Señalarle a un contribuyente que una determinada exención es legalmente improcedente no constituye una manifestación de voluntad? Nuevamente la respuesta afirmativa es obvia, pues el criterio de la Administración como ente acreedor del tributo constituye una evidente manifestación de voluntad sobre el asunto sometido a consulta.

El segundo error cometido por el órgano sentenciador se hace aun más evidente, cuando pretende equiparar las respuestas de la Administración Tributaria a las consultas formuladas por los contribuyentes a un Acta Fiscal, argumentando que en ambos casos se trata de un acto de mero trámite.

…Omissis…

Ante esta situación nos formulamos una nueva pregunta: ¿Cuál es la defensa de la cual dispone un contribuyente, en los casos en que la Administración Tributaria, mediante un acto administrativo de efectos particulares, le manifiesta la improcedencia de una exención?

Los únicos medios posibles para que cualquier contribuyente manifieste su disconformidad con un acto administrativo de esta naturaleza, dentro de las normas del Código Orgánico Tributario, son el recurso jerárquico o el contencioso tributario. Negar la procedencia de alguno de estos recursos contra esta manifestación de voluntad de la Administración Tributaria, constituye una abierta violación del derecho al debido proceso, establecido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Por último, solicitaron los apelantes, por vía de control difuso de constitucionalidad conforme a la disposición del artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, que se desaplique el artículo 235 del vigente Código Orgánico Tributario, por cuanto, a su decir, constituye una abierta violación del derecho al debido proceso previsto en el artículo 49 constitucional; en este sentido, argumentaron:

El contenido del citado artículo resulta contradictorio con los supuestos de procedencia del recurso jerárquico y del contencioso tributario, pues es evidente que una manifestación de voluntad de la Administración Tributaria contenida en la respuesta a una consulta formulada por un contribuyente, en la cual se niega la procedencia de una exención, como es el presente caso, afecta los derechos de dicho sujeto pasivo y debe ser susceptible de impugnación

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Contestación a la apelación por parte del Fisco Nacional.

Por su parte, la representación fiscal en escrito de fecha 15 de marzo de 2007, señaló respecto a la procedencia de la exención del impuesto al débito bancario a las cuentas transitorias de fideicomiso solicitada por la sociedad bancaria recurrente, que conforme al dispositivo del artículo 14, numeral 8, de la ley que regula el aludido impuesto,“…se puede apreciar que constituye un requisito fundamental para la exención en cuestión, que los retiros sean efectuados en cuentas creadas para la intermediación financiera”. (subrayado de la representación fiscal).

De allí que, analizando el término de intermediación financiera, según doctrina reseñada en su escrito, el artículo 1 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, así como el artículo 1 de la Ley de Fideicomiso, concluyó la misma representación que “la figura del fideicomiso no se encuentra subsumida dentro de dicho término…”; en apoyo a lo cual, afirmó:

…podemos apreciar que al ser el Fideicomiso un contrato de administración, donde el fiduciario (Institución Bancaria) se compromete a utilizar los bienes otorgados por el fideicomitente y de acuerdo a sus instrucciones a favor del beneficiario, no se configura la actividad de intermediación financiera, ya que el Fideicomiso no está dirigido a la captación de recursos con el objeto de otorgar créditos o realizar inversiones de acuerdo con el artículo 1 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras

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En cuanto al alegato de recurribilidad del acto administrativo impugnado mediante el presente recurso contencioso tributario, sobre la base de la afectación en cualquier forma de la esfera jurídica de la aludida entidad, aseveró que tal argumento carece de fundamentación, “…ya que el oficio N° GR/DCB/IDB/2004-003052, en modo alguno constituye un Acto Administrativo Tributario de carácter definitivo, se trata de un acto de mero trámite, cuya finalidad consiste en informar el contenido de la Ley que establece el Impuesto al Débito Bancario, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.650, de fecha catorce (14) de marzo de dos mil tres (2003), artículos 14 y 15, los cuales disponen expresamente cuales son los organismos, instituciones, entes gubernamentales y operaciones financieras amparadas por la exención del citado impuesto”.

Por último, afirmó la representación fiscal que se trata de un acto administrativo no decisorio, el cual, en su criterio, “…carece de una manifestación de voluntad de la Administración Tributaria capaz de vincular la instancia, pues no estamos en presencia de ninguno de los supuestos a que se aluden en los artículos 242 y 259 del Código Orgánico Tributario.”

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria de la sentencia recurrida, de los fundamentos de la apelación de la sociedad mercantil recurrente, así como de las defensas opuestas por la representación fiscal, la presente causa se contrae a decidir lo atinente a la admisión o no del recurso contencioso tributario interpuesto contra la Comunicación N° GR/DCB/IDB/2004-003052 de fecha 24 de mayo de 2004, emitida por la Gerencia de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se desprende de las actas procesales, que el sentenciador declaró inadmisible dicho recurso, por cuanto estimó que el acto recurrido no es de naturaleza definitiva y, en consecuencia, no puede ser objeto de impugnación mediante los medios recursivos previstos para resolver los asuntos tributarios que se presenten entre los sujetos activos y pasivos de la relación jurídico-tributaria.

Por su parte, los apoderados judiciales de la entidad bancaria sostienen la recurribilidad del citado acto, en atención a los postulados previstos en los artículos 242 y 259 del vigente Código Orgánico Tributario, que consagran los recursos jerárquico y contencioso tributario “contra los actos administrativos tributarios de efectos particulares que afecten en cualquier forma los derechos de los administrados”.

Planteada de esta manera la litis, la Sala pasa a decidir; y a tal efecto observa:

Así, debemos comenzar por precisar que el acto administrativo objeto de debate deriva de la evacuación de una supuesta consulta que hiciera la sociedad bancaria recurrente a la Administración Tributaria. En este sentido, vale hacer algunas consideraciones a los efectos de la presente decisión.

La figura de la consulta prevista en el referido Código en su artículo 230, podrá ser utilizada ante la Administración Tributaria respecto a cualquier asunto dudoso, que le permita aclarar la relación jurídico-tributaria con la misma, por quien tuviere un interés personal y directo, siempre que en forma clara y precisa exponga los elementos constitutivos que la motivan. Señala asimismo el aludido cuerpo normativo, en su artículo 235, que la consulta evacuada por la Administración Tributaria no esta sujeta a impugnación.

En lo que respecta a la recurribilidad de los actos administrativos, el citado Código establece en los artículos 242 y 259, que los mismos serán sujetos a impugnación mediante los recursos jerárquico y contencioso tributario, cuando se trate de actos de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados.

Ahora bien, siguiendo los presupuestos normativos precedentes, en principio, el acto derivado de una consulta tributaria no sería recurrible como expresamente lo consagra el citado artículo 235, cuando la finalidad de la misma proviene de la facultad consultiva de la Administración Tributaria, vale decir, generada de un pronunciamiento, criterio o parecer, según la interpretación que le merezca a esa Administración, respecto de algún asunto que le ayude a clarificar su relación jurídico-tributaria (del contribuyente o administrado) con el sujeto activo de que se trate, en un determinado momento.

No obstante, en torno al caso de autos, se observa que el acto objeto de impugnación por parte de la mencionada entidad bancaria se corresponde con la Comunicación N° GR/DCB/IDB/2004-003052 de fecha 24 de mayo de 2004, emitida por la Gerencia de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que esa Gerencia da respuesta a una solicitud que aquélla le hiciera.

En este sentido, pudo advertir este M.T., una vez analizado el contenido de la aludida comunicación, así como de las defensas opuestas por los apoderados judiciales de la citada entidad financiera, pues no cursa en el expediente los términos en que fue formulada la señalada solicitud, que dicha entidad bancaria, tal como aparece reseñado por la propia Administración en la misma comunicación impugnada, solicita que las cuentas especiales de intermediación receptoras de los fondos que pasaran a integrar el patrimonio de los Fideicomisos utilizados por esa entidad bancaria sean calificadas como exentas del Impuesto al Débito Bancario. (Resaltado de la Sala).

Así, se desprende de las actas procesales que la opinión requerida estriba en la solicitud de calificación y registro del contribuyente como exento de la obligación tributaria, respecto al impuesto al débito bancario, como lo indicó la Administración al contestar la petición en ella formulada.

En este sentido, cabe señalar que siendo la exención “la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la Ley”, como lo define el aludido Código Orgánico Tributario, advierte este M.T. que si la situación planteada se subsume dentro de la disposición que consagra la ley para conceder la dispensa del pago del tributo, previa verificación por parte de la Administración Tributaria de los requisitos exigidos por la propia Ley, entonces operaría sin mayor complicación la exención, pues en estos casos no le es dable a la Administración conceder o negar tal incentivo.

Ahora bien, el no otorgamiento de la calificación y registro de la exención solicitada, conforme lo prevé el mismo artículo 14 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Débito Bancario (publicada en Gaceta Oficial N° 37.650 de fecha 14 de marzo de 2003), excede el alcance de una consulta en los términos que lo establece el artículo 230 del vigente Código Orgánico Tributario, pues no sólo se trata de conocer la forma en la cual la Administración Tributaria interpretará y aplicará una norma tributaria en un caso determinado, sino que la respuesta que dé a la petición que se le haga al respecto, afecta los derechos del administrado, que interpretando estar dispensado del pago del tributo ocurre ante dicha Administración, para que se le otorgue la calificación y registro conforme lo prevé la respectiva normativa a los fines consiguientes, y quien aún estando exento por encontrarse en los supuestos de la Ley, de no requerir la referida calificación y registro incumpliría un deber formal, razón por la que sería sancionado de conformidad con las correspondientes disposiciones.

Por ello, juzga esta Sala que no se está frente a un acto de mero trámite cuya finalidad consiste en informar, como lo sostiene la representación fiscal, sino de una manifestación de voluntad de la Administración, aunque en forma muy simple, contrariamente a lo señalado por el a quo, pues se trata de la negativa de otorgar la certificación de exención solicitada, por cuanto supone dicha Administración que el fideicomiso no se encuentra subsumido dentro del término de intermediación financiera, de acuerdo a la previsión de los artículos 14 y 15 de la ley que regula el impuesto al débito bancario, aplicable al presente caso. Así se declara.

Por último, solicitaron los apoderados judiciales de la citada entidad bancaria, la desaplicación del dispositivo previsto en el artículo 235 del vigente Código Orgánico Tributario, por cuanto, a su decir, el postulado de esa norma contradice los supuestos de procedencia del recurso jerárquico y del contencioso tributario, consagrados en los artículos 242 y 259 del aludido Código, “…pues es evidente que una manifestación de voluntad de la Administración Tributaria contenida en la respuesta a una consulta formulada por un contribuyente, en la cual se niega la procedencia de una exención, como es el presente caso, afecta los derechos de dicho sujeto pasivo y debe ser susceptible de impugnación”, en aplicación al control difuso de la constitucionalidad a que están obligados todos los jueces de la República, cuando observaren violación de algún principio o garantía constitucional entre dos normas, que las hagan contradictorias entre sí y, por ende, de imposible aplicación, de conformidad con el dispositivo del artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

En este sentido, observa este M.T. que tal normativa (Art. 235) no violenta el derecho constitucional al debido proceso (Art. 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), como lo denunciara dicha representación, pues estima que la norma en cuestión es diáfana al establecer que las consultas son irrecurribles, entendiendo esta Alzada como tal, aquella respuesta evacuada por la Administración Tributaria en función consultiva, vale decir, cuando da a conocer la forma de interpretar y aplicar una norma tributaria en un determinado tiempo, derivada de una duda previamente manifestada por el contribuyente a dicha Administración. Siendo esto así, las mismas no son actos que crean derechos u obligaciones, ni constituyen por ellas mismas decisiones capaces de producir determinados efectos jurídicos, en el entendido de que como figuras informativas tributarias están destinadas a aclarar dudas a los contribuyentes, por lo que, en principio, no son recurribles, como lo prevé el citado artículo.

Se observa asimismo, en cuanto a la recurribilidad de los actos administrativos, que los artículos 242 y 259 del citado Código Orgánico Tributario establecen su impugnación mediante los recursos jerárquico y contencioso tributario, cuando se trate de actos de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados.

Ahora bien, visto que el acto objeto de impugnación no es de naturaleza consultiva, sino que efectivamente afectó el derecho a la calificación de exención solicitada por la contribuyente, procedía su impugnación mediante el recurso contencioso tributario interpuesto, como en efecto así lo afirmó antes esta alzada; en consecuencia, no resultan contradictorios los presupuestos contenidos en las señaladas normas. Así se declara.

Con fundamento en los razonamientos precedentes, debe esta Sala declarar con lugar la apelación interpuesta por los apoderados judiciales de la mencionada entidad bancaria, contra el pronunciamiento de la sentencia dictada por el Tribunal de la causa en fecha 13 de junio de 2006, la cual se revoca totalmente; en consecuencia, se debe declarar que es admisible el presente recurso contencioso tributario, ordenándose la devolución del expediente al Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para su conocimiento y decisión del mérito del asunto controvertido. Así se declara.

VI

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos expuestos, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el abogado J.A.O.L., actuando en representación de la sociedad mercantil BANCO DEL CARIBE, C.A., contra la sentencia N° 922, dictada el 13 de junio de 2006 por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA en todas sus partes.

2. Se declara ADMISIBLE el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada contribuyente.

Se CONDENA EN COSTAS al Fisco Nacional, por un monto equivalente a veinte unidades tributarias (20 U.T.), calculadas prudencialmente en atención a la falta de cuantía determinada en esta causa, a tenor de lo previsto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen, a los fines de su pronunciamiento respecto al mérito del asunto debatido. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de febrero del año dos mil ocho (2008). Años 197º de la Independencia y 149º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

Ponente

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintiocho (28) de febrero del año dos mil ocho, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00259, la cual no esta firmada por la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, por no estar presente en la discusión por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.