Decisión nº 090-2011 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Septiembre de 2011

En fecha catorce (14) de abril de 2000, la contribuyente es notificada del contenido del Acta Fiscal Nº Nº GRTI-RC-DF-1050-SIII-2000-65-000231, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual le fue determinada una presunta diferencia por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (ICSVM) respecto a los periodos fiscales comprendidos entre enero y diciembre de 1997, por la suma de bolívares treinta millones trescientos ochenta y cuatro mil ochocientos setenta con noventa y un céntimos (Bs. 30.384.870,91) equivalentes actualmente a las cantidades de bolívares fuertes treinta mil trescientos ochenta y cuatro con ochenta y siete céntimos (BsF. 30.384,87).

Mediante sendos escritos fechados nueve (9) de junio de 2000 y diecisiete (17) de julio de ese mismo año, la contribuyente consignó en sede administrativa, la exposición de las razones de hecho y de derecho conforme las cuales fundamentaba sus defensas en contra de la referida Acta Fiscal, calificándolos erróneamente como escritos de “recurso de reconsideración” y “recurso jerárquico”.

Posteriormente, el cinco (5) de abril de 2001, le fue notificado el contendido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con el Nº SAT-GRTI-RC-DSA-2000-000973 de fecha veinte (20) de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirmó el contenido de la prenombrada Acta Fiscal, formulándole a la recurrente reparos por no haber registrado contablemente las comisiones por cantidades dinerarias ni determinado los débitos fiscales de tales operaciones, así como por haber declarado débitos soportados por facturas anuladas, o por facturas que no corresponden a los meses calendario en que fueron registradas y por haber imputado operaciones generadoras de supuestos créditos sin tener las facturas que soportaren tales hechos; aunado al hecho que la Administración consideró que los escritos presentados por la contribuyente resultaron extemporáneos.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1) De la recurrente:

Sostiene la contribuyente, en el escrito del recurso que, el acto administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad absoluta por expresa disposición de la normativa constitucional, por cuanto desconoció el contendido del escrito presentado en fecha nueve (9) de junio de 2000, es decir, antes del quince (15) de ese mismo mes y año, fecha, que a su juicio, es erróneamente calificada como tope para la interposición de descargos en contra del Acta Fiscal impugnada.

Por tanto sostiene que la decisión administrativa carece de veracidad por cuanto la contribuyente sostiene haber presentado en tiempo hábil, aun cuando el escrito estuviere erróneamente calificado como “recurso de reconsideración”, las razones de hecho y de derecho dirigidas a desvirtuar el Acta Fiscal de Reparo, lo cual puede, en sus dichos, constatarse del contenido del expediente administrativo.

En ese sentido denuncia que el actuar de la administración tributaria nacional, conlleva a un estado de indefensión de la contribuyente, pues al desestimar e ignorar los alegatos presentados por esta en la fase de descargos, constituye un menoscabo en las garantías constitucionales relativas al derecho a la defensa y debido proceso; razón por la cual solicita la declaratoria de nulidad del referido acto administrativo en atención a lo dispuesto en el artículo 25 de la Constitución y numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Arguye además que el referido acto administrativo se encuentra afectado de nulidad absoluta por incurrir en el vicio de falso supuesto de hecho, pues aun cuando ciertamente la contribuyente registró en el Libro Mayor para los períodos fiscales objetos del reparo, ingresos mayores a los reflejados en el Libro de Ventas, ello se debió a un error cometido por una de las empleadas, quien emitió en forma duplicada la facturación para esos meses, lo cual es posible verificar con el correlativo de las facturas que registran las operaciones realizadas por la empresa, en el cual aparecen las facturas anuladas por operaciones repetidas.

En razón de lo anterior, sostiene que no se registraron como ingresos en el Libro de Ventas ya que las operaciones económicas sujetas a gravamen solo se habían efectuado una vez y por tanto generaban un solo débito fiscal; aduce que la operación de reverso de facturas o corrección de errores materiales está enmarcada dentro del ejercicio normal de la actividad comercial y fue prevista por el legislador, siempre y cuando se conserven las facturas sustituidas, en las cuales se deje constancia que la operación fue anulada o reversada, a tenor de lo dispuesto en el artículo 53 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

De la mano con lo anterior, sostiene enfáticamente no haber incurrido en omisión de ingresos, ya que la discordancia existente entre el Libro Mayor y el Libro de Ventas fue explicada a los funcionarios al momento de practicar la fiscalización, siendo anuladas las facturas relativas a las operaciones comerciales que nunca fueron realizadas y por tanto tampoco fueron incorporadas a las declaraciones de los períodos fiscalizados; materializándose en éste punto, a juicio de la representación judicial de la parte actora, la comisión del vicio de falso supuesto de hecho, pues la Administración tergiversó los hechos, conllevando a una incorrecta o falsa apreciación de los hechos que terminaron afectando de forma irremediable o insanable la voluntad contenida en el acto administrativo impugnado.

En otro orden de ideas, denuncia además la incursión de los actos administrativos objetos de impugnación en el también vicio de falso supuesto de derecho por haberse fundamentado en una inadecuada interpretación de los preceptos jurídicos aplicados para formular las objeciones fiscales, ignorando, en palabras de la recurrente, el contenido del artículo 44 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, la cual consagra la posibilidad de los contribuyentes de corregir o ajustar los créditos o débitos fiscales cuando surjan diferencias positivas o negativas en los montos a considerar para la determinación del Impuesto.

Con base a lo anterior, manifiesta que la recurrida tergiversó los supuestos fácticos y jurídicos, cometiendo una incorrecta apreciación de los hechos y una inadecuada aplicación de la norma, generando con ello una incongruencia en las consecuencias jurídicas generadas al aplicar en forma incompleta el artículo 50 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, sin considerar lo consagrado en el artículo 44 eiusdem, generando por tanto la nulidad absoluta, en juicio de la contribuyente, del acto administrativo de contenido tributario impugnado.

Respecto al reparo por concepto de créditos fiscales sin comprobación, sostiene la recurrente, que la Administración Tributaria desconoció el monto proveniente de operaciones económicas derivadas de la compra de bienes muebles, por parte de la contribuyente, las cuales generaron créditos fiscales a su favor para los períodos objeto de reparo, ello a tenor de lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y 77 de su reglamento.

Materializándose, a juicio de la representación judicial de la parte actora, una errada interpretación y aplicación de la normativa legal, conllevando a un restricción del derecho que tienen los contribuyentes del tributo bajo estudio a deducir los créditos fiscales generados por la adquisición de bienes o servicios necesarios para el desarrollo de su actividad económica, los cuales se encuentran registrados en los Libros de Compra y en las declaraciones del impuesto.

Bajo tal premisa sostiene que C.G., C.A., cumple cabalmente con los requisitos previstos por el legislador para poder beneficiarse de la deducciones mencionadas, solo que por un inadecuado e ineficiente desempeño de una ex empleada, las facturas originales referidas a las operaciones de compras objetadas fueron extraviadas, pero hace la salvedad que puso a disposición de los funcionarios fiscales fotocopia de las facturas de pago a los proveedores y prestadores de servicios, con su correspondiente comprobante de emisión de cheque asociado a este crédito fiscal, y estados de cuenta bancaria en los cuales se demostraba el cobro de tales instrumentos.

En ese sentido, señala que la pretensión de la Administración de desconocer los créditos fiscales, por cuanto las facturas que sirven como soporte de los mismos no resultan originales, incorpora una exigencia o requisito para la determinación de la obligación tributaria no prevista por la Ley, lo cual violenta el principio de legalidad tributaria al usurpar una facultad que es exclusiva del legislador, como es el crear tributos y precisar los elementos necesarios para la determinación del mismo.

Por otra parte reconoce la objeción fiscal contenida en el Número 2 de la motiva de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo referida a las facturas de ventas anuladas incluidas en las declaraciones del impuesto, en la cual se advierte que del resultado de la fiscalización fue posible determinar que “…para los períodos de febrero, mayo y julio de 1997, la contribuyente C.G. C.A. declaró débitos fiscales soportados por comprobantes anulados, por los montos totales (…) los cuales fueron reversados en el Libro Especial de Ventas…” en virtud de lo cual tales operaciones de venta no generaban débitos fiscales; y por tanto solicita al Tribunal ratifique la declaratoria de este derecho para deducir del monto de los débitos fiscales declarados para los períodos de imposición de los meses de febrero, mayo y julio de 1997.

Finalmente invoca a su favor la causal eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, ello dado la reciente incorporación del tributo bajo estudio al Ordenamiento Jurídico Venezolano aunado a la confusa redacción de la Ley en el que se encuentra consagrado generó tanto en cabeza de la recurrente, como a su juicio en la de la propia Administración, dudas y contradicciones en cuanto a su aplicación que configuran error de derecho por parte de los contribuyentes; invocando además las circunstancias atenuantes de tal responsabilidad previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, relativas a la presentación oportuna de las declaraciones, no haber cometido infracciones tributaria durante los tres (3) años anteriores a la fiscalización objeto de litigio, y por no haber querido ocasionar un hecho de tanta gravedad.

2) De la Administración Tributaria Nacional:

Por su parte, la abogado T.F.R., profesional del derecho inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (IPSA) bajo la matrícula Nº 39.742, actuando con el carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República y en su condición de apoderada judicial del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), aduce, en su escrito de informes, con relación a la supuesta indefensión causada a la parte recurrente, no se le lesionaron de modo alguno sus derechos subjetivos o intereses legítimos, pues ésta sabía con exactitud el momento en que comenzaban a correr los lapsos establecidos en los artículos 145 y 146 del Código Orgánico Tributario (COT), destacando así que el actuar de la Administración Pública se desarrolló en acatamiento al principio de legalidad.

Señala por tanto, que si la recurrente, durante la fase del procedimiento administrativo no se allanó al contenido del Acta Fiscal de Reparo, ni presentó en tiempo hábil el escrito de descargos, la consecuencia, de lo que considera como negligencia por parte de la contribuyente, derivado en un comportamiento omisivo, no puede ser considerado como un actuar irregular de la Administración Tributaria.

Respecto al argumento de la recurrente sobre el supuesto privilegiar que a formalismos y elementos no esenciales del procedimiento llevado a cabo en sede administrativa dio la parte recurrida, obviando atender a derechos y garantías constitucionales relativas al fondo del asunto desconociendo el contenido del artículo 165 del Código Orgánico Tributario (COT) y declarando inadmisibles las defensas aportadas mediante el escrito de fecha nueve (9) de julio de 2000; la accionada niega tal afirmación indicando que el referido escrito de descargos no constituye un elemento trascendental dentro del procedimiento pues la falta de consignación del mismo no acarrea consecuencias jurídicas del tipo negativo contra la contribuyente, pues çesta no resulta una carga procedimental, sino que sirve como un simple deber de colaboración para con la administración Activa, a fin que esta última resuelva ajustada a la realidad de los hechos.

En lo concerniente al escrito presentado en fecha nueve (9) de junio de 2000, calificado por la actora como “recurso de reconsideración”, el cual fuere ratificado el diecisiete (17) de julio de ese año, señala la recurrida que del contendido del recurso, específicamente del punto identificado como III. DEL ACTO ADMINISTRATIVO OBJETO DE ESTE RECURSO, y que a su juicio constituye el fondo de dicho instrumento, no se desprende, a su decir, aporte de algún medio o elemento probatorio capaz de soportar las aseveraciones en él plasmadas, no efectuando alegatos que pudieren enervar la legalidad del acto impugnado, limitándose a señalar en lo concerniente a los débitos fiscales omitidos y los supuestos créditos fiscales, que los mismos se originan en facturas duplicadas no sustituidas correctamente en el levantamiento del Libro de Ventas, para el primero de los casos, y en fotocopias de las facturas de las cuales derivan los pagos, no contando por tanto con el debido soporte legal previsto en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (LICSVM), aduciendo que tales faltas se debieron a la falta de la persona responsable, la cual además ya no labora en dicha empresa.

Sobre este punto, la representación judicial de la parte recurrida, indica, contrario a lo sostenido por su contraria, que los soportes de los supuestos pagos de las facturas mencionadas ut supra a sus proveedores y prestadores de servicios, de los cuales se desprendería el correspondiente crédito fiscal, junto con los cheques descritos en las referidas fotocopias y que supuestamente aparecen cobrados en los estados de cuenta, no fueron aportados.

Respecto al vicio de falso supuesto alegado por la representación judicial de la parte actora, la representación judicial de la República sostiene que la contribuyente se limitó a señalar que la Administración Tributaria se basó en hechos y circunstancias no ajustadas a la realidad, manifestando haber registrado en forma errónea en el Libro Mayor para los períodos fiscales reparados, también bajo el argumento del error de la empleada, sin demostrar la veracidad de sus dichos, no pudiendo desvirtuar por tanto el acto administrativo impugnado.

En lo atinente al supuesto desconocimiento por parte de la Administración Tributaria del contenido del artículo 44 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (LICSVM), la recurrida sostiene que el procedimiento para la determinación de créditos y débitos fiscales no fue correctamente seguido por la contribuyente, aunado a que esta no demostró en sede administrativa ni en sede judicial que tales créditos fiscales existían a su favor, no por tanto tampoco medio probatorio alguno que permitiere determinar que en los períodos en que esos créditos fiscales se causaron no fueron restados de los débitos fiscales en tal período de imposición, al no consignar las correspondientes declaraciones del tributo conjuntamente a los libros contables en que aparezca asentada la operación recogida en la factura donde se reflejara el respectivo crédito a fin de poder constatar su existencia y por ende, la pertinencia de su deducibilidad.

Con ocasión al argumento de la actora, respecto a la pretensión de la Administración de incorporar una exigencia o requisito para la determinación del impuesto a pagar no prevista en la legislación, rechazando por tanto los créditos fiscales deducidos por la contribuyente en virtud que las facturas presentadas como soportes de tales créditos no eran originales, dicha representación judicial sostiene que tal requisito si se encuentra inserto en el marco jurídico regulatorio de la referida materia impositiva conforme a lo previsto en el artículo 62 del Reglamento a la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas la Mayor (RLICSVM), el cual a su juicio, dispone que solo el original de la factura es el instrumento que genera el crédito fiscal, por lo tanto la copia de la factura no hace más que servir, en el mejor de los casos, como una presunción que la operación en él reflejada aparentemente se efectuó; de ahí que la única prueba idónea de la existencia del crédito fiscal es la factura original que debe ser entregada al Fisco Nacional para demostrar la procedencia de tal deducción.

En ese mismo orden de ideas, la recurrida sostiene haber apreciado correctamente los hechos, pues la falta de comprobación de los créditos fiscales deducidos, al carecer de facturas originales, en la cual se hubiere desglosado del precio del bien el impuesto correspondiente, cuya operación debía estar registrada conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados; generando la consecuencia lógica de rechazo de la cantidad objetada al haber determinado incorrectamente el monto que pretendió oponer como crédito fiscal.

Respecto a la solicitud de reconocimiento a la objeción fiscal contenida en el Número 2 de la Motiva de la Resolución Culminatoria del Sumario, referida a las facturas de ventas anuladas incluidas en las declaraciones del Impuesto; la representación judicial de la Administración sostiene que su contraria se limitó a señalar su derecho como contribuyente a desincorporar del rubro de débitos fiscales las cantidades objetadas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (LICSVM), por lo que solicita al Tribunal ratifique tal derecho para los períodos de febrero, mayo y julio de 1997.

Sobre tal punto, la accionada indica que al haber determinado la fiscalización, a través de los Libros de Ventas y los soportes aportados por la recurrente para tales períodos impositivos, la existencia de facturas que habían sido anuladas, constatando que se encontraba archivado el juego completo de tales instrumentos con el debido sello de anulación, verificándose así que las operaciones de venta nunca fueron realmente anuladas en el Libro de Ventas y en consecuencia, fueron declaradas por la contribuyente en el período fiscal correspondiente; lo cual se desprende de los folios que integran el expediente administrativo que guarda relación con la presente causa; no se materializó el hecho imponible y por tanto no surgió la obligación tributaria.

En lo atiente a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria invocada por la representación de la parte actora, la República sostiene que la actividad principal de la recurrente consiste en la realización de toda clase de actos de comercio, principalmente aquellos destinados a la compra, venta y arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, lo cual hace operar de pleno, a su juicio, la presunción iure et de iure respecto a los profesionales quienes se encuentran impedidos de alegar el error excusable como eximente de la responsabilidad penal tributaria; aunado a que, también a su juicio, no se configura el requisito respecto a que el referido error para ser considerado excusable debe igualmente resultar invencible, es decir que su inevitabilidad va a depender de la diligencia empleada para disipar la duda, hecho que en su criterio, no fue probado por la recurrente, quien se limitó a alegar la configuración del mismo sin aportar pruebas.

Respecto al alegato mediante el cual sostiene que el tributo bajo estudio es de reciente data, la recurrida indica, por el contrario, que la implementación de impuestos indirectos en nuestro país se remonta al año 1993, siendo que el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas la Mayor (ICSVM) comenzó a regir a partir del año 1994, limitándose nuevamente la contribuyente a acotar que la Ley que lo crea y regula se encuentra redactada de forma confusa, sin expresar, ni demostrar, en qué consiste la referida confusión no de qué manera ésta le generó dudas o le haya llevado a efectuar una aplicación contradictoria.

Con base a lo anterior, sostiene, que la actora no actuó con la diligencia debida de un buen padre de familia, o haber por lo menos consultado a la Administración Tributaria acerca del contendido y alcance de las normas que sirvieron de sustento para efectuar las objeciones fiscales si es que éstas le presentaban algún tipo de duda.

En cuanto a las circunstancias atenuantes igualmente invocadas por la recurrente, el Fisco Nacional señala que no se configuran los requisitos de procedencia para las causales invocadas, pues para que las mismas operen requiere la corrección de las deficiencias en las declaraciones presentadas o haber presentado la omitida, previo a que medie una fiscalización, con lo cual se hubiese sincerado su situación fiscal y regularizado cualquier crédito que pudiere existir a favor de la Administración, lo cual no es el caso que nos atañe.

Respecto a la atenuante referida a la no haber cometido el indiciado ninguna violación a normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, sostiene la representación judicial de la recurrida que su contraria nuevamente incumplió con el principio procesal relativo a la carga y apreciación de la prueba previsto en el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil (CPC), al no haber aportado medio probatorio alguno que sustentare tal afirmación; razón por la cual solicita a este Tribunal desestime tal circunstancia atenuante.

Finalmente, en lo que concierne a la circunstancia prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario (COT) de 1994, vigente ratione temporis, dicha representación judicial sostiene de la mano con lo preceptuado por el doctrinario H.V., que la ausencia de intención dolosa o defraudación, no puede ser estimada como una circunstancia capaz de atenuar la pena impuesta, debido a que la no intencionalidad constituye un aspecto sustancial del ilícito y no un aspecto accidental del mismo; pues basta la materialización de la culpa en su actuar omisivo de declarar ingresos menores a los que legítimamente le correspondían al Fisco Nacional para que se aplique la consecuencia prevista en la norma.

III

OBITER DICTUM

I

DE LA DENUNCIA DE VIOLACIÓN A NORMAS CONSTITUCIONALES

Planteada la litis en los términos antes expuestos, la controversia se circunscribe en dilucidar la legalidad del reparo y sanciones impuestas con ocasión a la fiscalización llevada a cabo por la Administración Tributaria Nacional sobre la Sociedad Mercantil C.G., C.A., mediante la cual le fue determinada una presunta diferencia por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (ICSVM) respecto a los períodos fiscales comprendidos entre enero y diciembre de 1997, equivalente a la suma de bolívares treinta millones trescientos ochenta y cuatro mil ochocientos setenta con noventa y un céntimos (Bs. 30.384.870,91) y multa por la cantidad de bolívares treinta y un millones novecientos cuatro mil ciento trece con noventa y tres céntimos (Bs. 31.904.113,93) equivalentes actualmente a las cantidades de bolívares fuertes treinta mil trescientos ochenta y cuatro con ochenta y siete céntimos (BsF. 30.384,87) y bolívares treinta y un mil novecientos cuatro con once céntimos (BsF. 31.904,11) respectivamente.

Determinado lo anterior, se hace necesario para quien aquí suscribe, entrar a dilucidar la supuesta violación a normas constitucionales alegada por la representación judicial de la parte actora, consistente en el supuesto estado de indefensión que le generó el actuar de la administración, al no haber tomado en cuenta el escrito de descargos por ella presentado en fecha nueve (9) de junio de 2000, aun cuando el mismo estuviere erróneamente denominado como “Recurso de Reconsideración” y haber declarado consecuencialmente el instrumento presentado el diecisiete (17) de julio de ese mismo año como extemporáneo.

Bajo ese contexto, esta Juzgadora, remitiéndose al contenido de las actas que componen el presente expediente judicial, pudo observar específicamente al folio cuatrocientos treinta y seis (436) de la segunda pieza, aunque incompleto, el escrito mencionado por la recurrente, el cual se encuentra inserto en el expediente administrativo, razón por la cual adquiere pleno valor probatorio; el sello húmedo estampado en la primera página del mismo como acuse de haber sido recibido por la parte accionada el nueve (9) de junio de 2000.

Corolario a lo anterior, es posible igualmente evidenciar del escrito de informes presentado por la recurrida, específicamente al punto en que expone sus defensas respecto a la denuncia de infracción constitucional, que la misma reconoce la existencia y presentación de dicho instrumento por parte de su contraria, señalando que éste no aporta ningún elemento probatorio capaz de soportar sus dichos; siendo además que el escrito presentado el diecisiete (17) de julio de 2011, el cual ratifica el contenido del antecesor, fue consignado fuera del tiempo hábil.

Al ser ello así, parece ser cierta la denuncia de trasgresión constitucional alegada por la contribuyente, con la que, a su juicio, se patentiza la violación al derecho a la defensa y debido proceso consagrado en el artículo 49 del Texto Fundamental, pues los alegatos, argumentos y defensas expuesto por la recurrente contra el acta de fiscalización no fueron de ningún modo valorados y/o apreciados por el juzgador administrativo en la oportunidad de dictar la Resolución Conminatoria del Sumario aquí impugnada.

Sin embargo esta Juzgadora, en atención a lo dispuesto en el también artículo 259 constitucional, relativo a la potestad del Juez Contencioso de revisar, aun de oficio, la legalidad de los actos administrativos y en acatamiento a lo dispuesto en el artículo 24 eiusdem, relativo a los principio rectores de la actividad jurisdiccional; pasa de seguidas a analizar el contenido del referido escrito a objeto de determinar la violación o no al orden constitucional por parte de la recurrida.

En ese sentido y visto, tal y como fuere señalado líneas arriba, que el referido escrito se encuentra incompleto, pero que no fue un hecho controvertido por las partes que el segundo de los escritos consignados por la quejosa en sede administrativa, vale decir, el correspondiente al diecisiete (17) de julio de 2000, obedece a una ampliación y ratificación de los alegatos, argumentos y defensas expuestos en el primero, esta Sentenciadora aplicando el método de la analogía, tomará a los efectos de la presente decisión su contenido como idéntico al del instrumento originariamente presentado en sede administrativa, ello a tenor de lo dispuesto en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil (CPC), aplicable de manera supletoria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 223 del Código Orgánico Tributario (COT) de 1994, aplicable ratione temporis; relativo al deber de los jueces de tener por norte en sus actos la búsqueda de la verdad.

Así pues tenemos, que en los referidos escritos, la quejosa expone argumentos contra el Acta de Fiscalización y la consecuencial determinación imputada en su contra, sin aportar mayores elementos de convicción o la solicitud de evacuación de medios probatorios capaces de enervar los efectos de dicho acto, ni tampoco que permitieren al juzgador administrativo crear criterio capaz de modificar la decisión resultante de su inactividad probatoria, razón por la cual aun cuando la Administración omitió valorar el contenido de dicho escrito y que el mismo resultare presentado en tiempo hábil, lo cierto es tal omisión no cambiaría la actual situación jurídica de la contribuyente; por lo tanto se desestima del presente procedimiento la denuncia de violación al orden constitucional alegado por la representación de la parte actora. Así se decide.

IV

RATIO DECIDENDI

Resuelto lo anterior, esta Juzgadora pasa a pronunciarse de lleno sobre la legalidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Así pues, tenemos del contenido del escrito recursivo presentado por la representación judicial de la parte actora, que ésta denunció la presunta incursión del acto administrativo impugnado en el vicio de falso supuesto de derecho, el cual a su juicio, se patentiza en la oportunidad en que la administración desconoció el contenido del artículo 44 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (ICSVM), relativo a la Declaración y Pago del Impuesto.

Al ser ello así, resulta imperioso para esta Sentenciadora remitirse al contenido de la referida norma de contenido tributario, la cual reza lo que se transcribe íntegramente a continuación:

Artículo 44. Los ajustes que se causen por créditos fiscales deducidos por el contribuyente en montos menores a los debidos, así como los que se originen por débitos fiscales declarados en montos mayores a los procedentes, se aplicarán por separado y en su totalidad, en el período de imposición en que se detecten o en los meses subsiguientes a éste, si fuere necesario.

Cuando los ajustes, se originen en créditos fiscales deducidos en exceso por el contribuyente, o en débitos fiscales declarados de menos por éste, los impuestos resultantes deberán pagarse de inmediato, sin que los hechos señalados en este artículo admitan compensaciones entre ajustes de distinto signo y sin perjuicio que se apliquen las sanciones correspondientes.

Del contenido del artículo citado, se desprenden los requisitos de procedencia para la oposición de créditos fiscales contra el monto causado por el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (ICSVM) y los respectivos ajustes en cuanto al monto a pagar por los contribuyentes que se encuentren sometidos al supuesto previsto en la norma.

Sobre tal defensa invocada, la representación judicial de la República sostiene que su contraria no siguió cabalmente el procedimiento previsto para la determinación de créditos y débitos fiscales que pudieren ser oponibles, pues ésta no presentó en sede administrativa, ni en sede judicial, soportes que permitieren avalar sus dichos.

Visto lo anterior, y por cuanto el argumento base explanado por la recurrente para impugnar la legalidad del acto administrativo recurrido versa en la existencia de operaciones de venta duplicadas las cuales no fueron correctamente anuladas; es por lo que esta Juzgadora observa que la contribuyente emplea una norma jurídica incapaz de soportar sus dichos, toda vez que el supuesto previsto en la misma nada tiene que ver con lo debatido, por tanto mal podría la Administración emplear el contenido del artículo 44 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (ICSVM) para sustentar la Resolución Culminatoria del Sumario, pues el reparo formulado en su contra fue con a ocasión diferencias entre el monto del impuesto declarado y pagado con el realmente causado, situación ésta ajena a la consecuencia y supuesto contemplados en el precitado artículo.

Al ser ello así y visto que no consta del presente expediente judicial ni del expediente administrativo que guarda relación con la causa, elementos probatorios capaces de sustentar las aseveraciones de la contribuyente en cuanto a la supuesta existencia de créditos fiscales a su favor, como consecuencia de operaciones duplicadas que no fueron debidamente anuladas, es por lo que de la mano con lo alegado por la accionada, debemos sostener que la recurrente no aportó pruebas capaces de enervar los efectos del acto administrativo impugnado; razón por la cual resulta evidente que no se patentiza el vicio de falso supuesto de derecho invocado por dicha representación judicial, por tanto quien suscribe lo desecha del presente procedimiento al resultar improcedente en derecho. Así se decide.

Por otro lado, respecto al argumento de la quejosa relativo a la pretensión de la Administración de incluir un requisito no previsto en el marco jurídico que regula la materia para declarar la improcedencia de los créditos fiscales opuestos, consistente en la exigencia del original de las facturas emitidas como único instrumento capaz de otorgar el beneficio; observa esta Decisora del texto del artículo 62 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (ICSVM), que contrario a lo sostenido por la representación judicial de la parte actora, el e.d.L. para el año 1994 dispuso que sólo el original de la factura es el que otorga crédito fiscal; razón por la cual, en principio, las copias fotostáticas simples que dice la contribuyente haber facilitado en sede administrativa a los funcionarios fiscalizadores como soporte de tales créditos, no son capaces de generar la consecuencia jurídica prevista en la norma; aun cuando la actora aportó además estados de cuenta de los cuales se evidenciaba el cobro de los cheques emitidos para el pago de las facturas con los que pretendió soportar el crédito.

Sobre éste punto se ha pronunciado la Cúspide de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, entre otras, mediante decisión Nº 1321 de fecha veintinueve (28) de octubre de 2008, recaída en el caso Distribuidora EXECA, C.A., la cual dispuso:

(…) la Sala ha interpretado en cuanto al criterio sostenido por la Administración Tributaria, en el sentido de que sólo con la presentación de la factura original se tiene el derecho a deducir créditos fiscales, que siendo ésta el documento por excelencia para demostrar las operaciones efectuadas en la actividad económica de la contribuyente, sin embargo no es el único instrumento con el que se puede verificar el impuesto soportado por el contribuyente, pues surge procedente considerar el principio de libertad de pruebas en esta materia.

En este contexto, cabe reiterar los pronunciamientos emitidos por esta Sala, en aras de garantizar una justicia más equitativa, así como en mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos activos y pasivos de la relación jurídico-tributaria, reforzando asimismo, la admisión del principio de libertad probatoria.

(…) omisis (…)

Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los sólos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributara no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara

. (Sentencia N° 2.158 del 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilón, S.A.).

(…) omisis (…)

Se evidencia de la normativa parcialmente transcrita, el derecho que tiene la contribuyente para valerse de los instrumentos privados, tales como: facturas o documentos equivalentes, libros de compras, libros de ventas, registros contables y archivos adicionales, a objeto de demostrar la veracidad de sus pretensiones; correspondiendo al juzgador de la causa, en la oportunidad del examen del fondo de la controversia, dar valor probatorio a tales instrumentos de acuerdo con los otros elementos y pruebas producidos por la Administración Tributaria.

(…) omisis (…)

En consecuencia, las pruebas documentales promovidas y consignadas por las apoderadas de la contribuyente no eran manifiestamente ilegales ni impertinentes, en razón de lo cual no han debido ser declaradas inadmisibles por el a quo, más aún si se considera como antes se explicó, que en todo caso, el referido reconocimiento no impide que el Juez, en la oportunidad procesal correspondiente, pueda ejercer la facultad de valorar las pruebas promovidas y debidamente evacuadas; y apreciar, si fuere el caso, que éstas demuestran o no los hechos debatidos por la contribuyente, y en su caso desestimarlas, una vez obtenida la convicción sobre la verdad de los hechos que se pretenden demostrar.

(…) omisis (…)

En atención a los criterios jurisprudenciales parcialmente transcritos, los cuales esta Alzada ratifica mediante el presente fallo, así como el Fallo N° 4.581 de fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro (Cepocentro), la Sala dejó sentado que si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.(…) (Destacado de quien suscribe)

Acatando el criterio jurisprudencial ut supra transcrito, el cual, en atención al contenido del artículo 2 del Texto Constitucional, amplía más allá del original de la factura a cualquier otro instrumento el valor probatorio para demostrar la existencia del crédito fiscal a favor de los contribuyentes, podríamos decir que las copias fotostáticas simples así como también los estados de cuenta que dice haber facilitado la contribuyente a los funcionarios fiscalizadores podrían constituir pruebas capaces de soportar sus aseveraciones.

Sin embargo no consta del expediente administrativo que guarda relación con la presente causa, ni en la fase probatoria de éste juicio que la actora hubiere aportado medio alguno con el cual esta Juzgadora hubiese podido sustentar criterio capaz de tener por cierto el beneficio del que se dice titular, declararse impertinente el argumento expuesto por la actora sobre el punto in comento, por cuanto el actuar de la Administración Tributaria se desarrolló en atención al principio de legalidad, pues los créditos fiscales opuestos por la recurrente no cubre los extremos de Ley, y por tanto, la consecuencia lógica no podía ser otra que el rechazo de aquellos. Así se declara.

Respecto a la solicitud de reconocimiento a la objeción fiscal contendida en el Número 2 de la Motiva de la Resolución Culminatoria del Sumario, referida a las facturas de ventas anuladas incluidas en las declaraciones del Impuesto, esta Juzgadora; visto que no es un hecho controvertido por las partes, y por cuanto del escrito de informes la recurrida asevera que en el punto bajo análisis si se cubrieron los extremos de Ley previstos para la procedencia del beneficio, a tenor de lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (LICSVM), al haberse constatado a través de los Libros de Ventas y de los soportes aportados por la recurrente para tales períodos impositivos, la existencia de facturas que habían sido anuladas, demostrado que se encontraba archivado el juego completo de tales instrumentos con el debido sello de anulación, verificándose así que las operaciones de venta nunca fueron realmente anuladas en el Libro de Ventas y en consecuencia, fueron declaradas por la contribuyente en el período fiscal correspondiente; lo cual puede comprobarse de los folios que integran el expediente administrativo que guarda relación con la presente causa; no se materializó el hecho imponible y por tanto no surgió la obligación tributaria; acuerda lo solicitado, en cuanto ha lugar en derecho y en consecuencia confirma el contenido del acto administrativo impugnado en lo concerniente al punto bajo estudio. Así se declara.

En lo atiente a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria invocada por la representación de la parte actora, consistente en el alegato de incursión de ésta en el error de derecho excusable, derivado de la, a su juicio, reciente data del Tributo bajo estudio, esta Juzgadora a los fines de dilucidar el punto in comento, considera necesario definir el término “error excusable”, el cual, conforme la doctrina especializada es entendido como aquella conducta realizada con la prudencia necesaria según el caso particular. Así pues, debemos referirnos también a los conceptos de error de hecho y error de derecho o errores de tipo y prohibición, tal y como son denominados actualmente por la doctrina moderna.

Siguiendo a G.B., podemos afirmar que el error de hecho será excusable, dentro del ámbito tributario en la medida que éste sea: “esencial, no accidental y sobre todo no imputable al contribuyente”. En cuanto al error de derecho penal, es decir, el relacionado con el cabal conocimiento de la norma, no es posible invocar la figura de error excusable, dado el precepto normativo consistente en que “el desconocimiento de la Ley no es excusa de su incumplimiento”. Por su parte, en lo que concierne al error de derecho en sí mismo, en lo relacionado con el actuar frente a la determinación del tributo, si sería aceptable error excusable, siempre que cumpla con los tres (3) requisitos expuestos anteriormente.

Delimitado lo anterior, es oportuno entender las obligaciones propias establecidas a los contribuyentes, y al respecto los artículos 22 y 23 del Código Orgánico Tributario (COT) de 1994, aplicable ratione temporis, las señala de la forma siguiente:

Artículo 22. Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

1. En las personas físicas, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado.

2. En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.

3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.

Artículo 23. Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este Código o por normas especiales.

(Destacado de quien suscribe)

Dichas normas de contenido tributario deben ser aplicadas de la mano con lo dispuesto en el artículo 10 del Código de Comercio Venezolano vigente el cual reza:

Artículo 10. Son comerciantes los que teniendo capacidad para contratar hacen del comercio su profesión habitual, y las sociedades mercantiles.

Visto, conforme la norma previamente citada, que existe una presunción legal respecto a la responsabilidad de los sujetos pasivos llamados a soportar el Tributo, que para el caso que nos atañe recae sobre la persona del “Comerciante”, debe esta Sentenciadora determinar si el mismo puede invocar las excepciones respecto a tal compromiso previstas en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario (COT) 1994, con especial atención al cuarto de los supuestos advertidos, vale decir, al “error excusable”.

Ahora bien, por cuanto la persona que ostenta la envestidura de Comerciante, conforme lo dispuesto en el Código de Comercio, debe ser conocedor de la materia comercial, tal y como lo disponen los artículos 10 y 17 eiusdem, mal podría la recurrente alegar, como en efecto lo hizo para fundamentar la eximente invocada, que la misma se produjo con ocasión a la, a su juicio, reciente data del impuesto bajo análisis, pues tal argumento solo permite demostrar que dicho sujeto no actuó con la diligencia debida en el cumplimiento de sus funciones, justificándose en la imposibilidad de alegar a favor su propia torpeza, aunado a que su conducta no cumplió con ninguna de los tres supuestos para que el referido error sea catalogado como excusable, pues su actuar, aunque fue esencial, ya que, de la manos con lo alegado por la representación judicial de la parte recurrida, debió, en caso de tener dudas en cuanto a la aplicación del Tributo, acudir a la Administración y elevar consulta que permitiere aclarar la supuesta oscuridad en la redacción de las normas; lo que nos permite concluir que su omisión de ningún modo fue del tipo “no accidental”, y resulta a todas luces imputable al contribuyente; por tanto impertinente el vicio denunciado por dicha representación legal, debiendo esta Sentenciadora desecharlo del proceso. Así se decide.

Finalmente y en atención a las causales atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario y que igualmente fueren invocadas por la quejosa, con especial énfasis en las contenidas en los numerales 2, 3 y 4 eiusdem, esta Juzgadora observa que la recurrente se limitó únicamente a invocar de manera genérica las referidas atenuantes sin aportar elementos de convicción que permitieren crear criterio capaz de sostener sus dichos; en consecuencia se desechan del presente procedimiento al resultar improcedentes en derecho. Así se decide.

V

DECISIÓN

En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente C.G., C.A., anteriormente denominada Visozo & G.B.R. C.A.; contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SAT-GRTI-RC-DSA-2000-000973 de fecha veinte (20) de noviembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual confirmó el contenido del Acta Fiscal Nº GRTI-RC-DF-1050-SIII-2000-65-000231 fechada catorce (14) de abril de 2000, mediante la cual le fue determinada una presunta diferencia por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (ICSVM) respecto a los periodos fiscales comprendidos entre enero y diciembre de 1997; y en virtud de la presente decisión valida y de plenos efectos.

Se condena en costas procesales a la recurrente, equivalentes al 1% del monto controvertido, atendiendo lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

La presente decisión es apelable en razón de la cuantía debatida.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese a los ciudadanos Procurador General de la República, de acuerdo a lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República; al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la recurrente, conforme lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario

Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de septiembre del 2011. Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

La Juez,

M.Y.C.L.

La Secretaria;

K.U..

La anterior decisión se publicó en su fecha a las 02:25 p.m. y se ordenó su impresión en dos (2) ejemplares a un mismo tenor, para ser agregados al expediente y al Copiador de Sentencias Definitivas de este Tribunal.

La Secretaria;

K.U..

ASUNTO Nº AP41-U-2001-000090

Expediente Nº 1720

MYC/gacq