Decisión nº 011-2009 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 14 de Enero de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGION LOS ANDES

198° Y 149°

En fecha 28 de febrero de 2008, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario subsidiario, interpuesto por la ciudadana C.E.L.Z., titular de la cédula de identidad Nro. V.- 8.048.838, actuando con el carácter de propietaria de la del Fondo de Comercio “CARNICERÍA CHARCUTERÍA YOLIKAR”, bajo el expediente Nro. 1573.

En fecha 04 de marzo de 2008, se libró auto de tramite, ordenando las notificaciones mediante oficios del: Gerente General de Servicios Jurídicos del Seniat, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas. Todas debidamente practicadas e insertas en los folios, ciento dos (102); ciento sesenta y tres (163); ciento sesenta y cinco (165), ciento sesenta y siete (167); ciento setenta y seis (176), respectivamente.

En fecha 12 de mayo de 2008, por medio de auto la abogada M.I.A.C., se avocó a la presente causa, (F 156).

En fecha 06 de octubre de 2008, este tribunal dictó sentencia por medio de la cual admite el presente Recurso Contencioso Tributario, (folios 179 - 181).

En fecha 20 de octubre de 2008, la abogada N.C.L.M. en representación de la República Bolivariana de Venezuela consignó escrito de promoción de pruebas, acompañado de instrumento poder que la acredita para actuar en la presente causa ( F 182 – 186)

En fecha 28 de octubre de 2008, se libró auto de admisión de pruebas, (F 187).

En fecha 27 de noviembre de 2008, el abogado J.A.B.V., en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela presentó escrito de evacuación de pruebas, (F 188).

En fecha 08 de enero de 2009, la abogada N.C.L.M. en representación de la República Bolivariana de Venezuela consignó escrito de informes, (F 189 -197).

En fecha 12 de enero de 2009, se libró auto indicando que solo una de las partes presentó escrito de informes y que la presente causa entró en estado de sentencia a partir del día 12 de enero de 2009, (F 198).

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

En cuanto a las multas impuestas por la administración tributaria sobre libros específicamente que los mismos no cumplen con los requisitos exigidos por la ley del I.V.A y no se encontraban en el establecimiento, la recurrente expresa disconformidad, por cuanto, considera que no se pueden dar los dos supuestos, es decir, la imposición de dos sanciones ya que a su parecer se debe aplicar una sanción o la otra, pero no las dos, por la consecuencia de que si no estaban en el establecimiento los libros como hizo la fiscal actuante para determinar que los mismos no cumplían con los requisitos.

Aunado a lo anterior, invoca que su representada no está en la capacidad de afrontar el compromiso de la sanción, por cuanto no los tiene en caja, y no cree que sea papel del “Estado Venezolano establecer tributos y sanciones que vayan más allá de la verdadera capacidad contributiva de los contribuyentes, porque al imponer unas sanciones de este tipo van en contra del principio de la NO CONFISCATORIEDAD ya que nosotros como contribuyentes, en este caso en particular le estaríamos entregando nuestro patrimonio al estado para poder éste satisfacer sus pretensiones tributarias…

Continua expresando “Al imponernos este tipo de sanción creemos también que la Gerencia Tributaria viola el derecho a la propiedad, siendo éste una de las bases fundamentales de todo estado Democrático y Liberal como lo es el propio Estado Venezolano, como puede ser violada ni siquiera por la obligación que tienen los particulares de contribuir al sostenimiento de las cargas publicas. El sostenimiento debe hacerlo respetando el derecho a la propiedad que tienen dichos particulares para evitar que el Estado a través de la tributación pueda quedarse con la riqueza de sus ciudadanos. Nunca el Estado mediante la tributación podrá hacerse propietario de los bienes y riquezas de los particulares, a través de la imposición de cargas tributarias que excedan los límites de lo razonable.

Asi mismo expresa “No se trata entonces de no pagar, es que no podemos pagar una serie de sanciones que nos son impuestas no siguiendo lo establecido en la ley en un monto al a su procedimiento (sic), las cuales más allá de la manifestación razonable de su capacidad contributiva que en caso de hacer efectivas dichas sanciones se vería afectado de manera muy grave el patrimonio de mí representada.”

Igualmente indica, “Un tributo es confiscatorio cuando el estado a través del poder de imperio priva a los ciudadanos del derecho de la propiedad…”

II

RESOLUCION RECURRIDA

El 30 de noviembre de 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución del Jerárquico SNAT/INT/GRLA/DJT/AR/2007-0244, fundamentándose en los siguientes hechos:

En cuanto a la contradicción en la verificación fiscal aludida por el recurrente:

Alude el jerarca, el artículo 145 del Código Orgánico Tributario donde señala la obligación de cumplir con los deberes formales, para lo cual, expresa que se evidenció una violación de las normas que regula la materia, ya que se demostró que la contribuyente no cumplió con las normas establecidas, lo que acarreó que se dejara constancia del incumplimiento del deber formal sin que el mismo haya invocado o presentado pruebas justificables.

En cuanto a la sanción reitera el criterio esgrimido sobre aplicar una sola sanción por el incumplimiento del deber formal de no encontrarse dentro del establecimiento del contribuyente el libro de compras y ventas. Una vez verificado el error cometido en cuanto a la aplicación de la sanción procedió a convalidarlo de la siguiente manera:

Donde se lee: Presentó el libro compras del I.V.A que no cumple con los requisitos

Debe leerse: presentó el libro compras y el libro de ventas del I.V.A que no cumple con los requisitos…

Donde se lee: No se encontraba el libro de compras del IVA en el establecimiento de la contribuyente

Debe leerse: No se encontraba el libro de compras y de ventas del IVA en el establecimiento de la contribuyente.

Así pues, el Jerarca concluye la aplicación de dos sanciones por el incumplimiento de no encontrarse el libro de compras y el libro de ventas en el establecimiento, sanción establecida por la administración tributaria, en la cantidad de 25 U.T y otra por el incumplimiento de que el libro de compras y el libro de ventas del IVA no cumplen con los requisitos con 25 U.T y de conformidad a lo establecido en el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario, las rebaja cada una a 12, 5 U.T.

En cuanto a la emisión de tickets fiscales sin cumplir con las especificaciones y formas señaladas, en virtud, de la veracidad que poseen las actas fiscales el Jerarca confirma la Resolución de Imposición de Sanción.

Por último, determina como sanción mas grave el incumplimiento de emitir los ticket de maquina fiscal, sin cumplir con las especificaciones, constituida en la cantidad de 62 U.T, de conformidad en el criterio de concurrencia, quedando las sanciones establecidas como se muestran a continuación:

SANCIÓN UNIDADES TRIBUTARIAS CONCURRENCIA

Emite tickets de maquina fiscal que no cumplen con las formalidades y formas señaladas (Art 101 numeral 4 segundo aparte) 62,5 U.T 62,5 U.T

No se encontraba los libros de de compras y de venta del Impuesto al Valor Agregado en el establecimiento (art 102, numeral 2, segundo aparte)

25 U.T

12,5 U.T

Presentó los libros de compras y de venta del Impuesto al Valor Agregado que no cumple con los requisitos (Art 102 numeral 2, segundo aparte) 25 U.T 12,5 U.T

Concluye el jerarca así:

“Dicho lo anterior, esta Gerencia actuando como Superior Jerárquico considera que las sanciones impuestas de acuerdo a los términos establecidos mencionados, tomando en cuenta la concurrencia del mismo ilícito tributario determinado en el mismo procedimiento, con lo que queda claro, que no se toman todas las sanciones como un solo ilícito, tal como lo pretende hacer ver la recurrente, pues son incumplimientos que se detectaron en una visita fiscal, pero son sancionados de manera separad, tal como lo establece el Código Orgánico Tributario.

En consecuencia declaró:

PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Jerárquico interpuesto por la ciudadana C.E.L.Z. titular de la cédula de identidad N° V- 8.048.838, actuando en su carácter de propietaria del Fondo de Comercio CARNICERIA - CHARCUTERIA YOLIKAR. En consecuencia, se procede a ANULAR las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con el N° GRTI/RLA/DF N-5055000604 y N- 5055001298 de fecha 04/05/2005… se MODIFICAN los actos administrativos contentivos de las resoluciones de imposición de sanción identificadas con los Nros GRTI/RLA/DF/ N-5055000603 de fecha 04/05/2005, en la cantidad de 12,5 U.T; GRTI/RLA/DF N 5055000456… en la cantidad de 62 U.T… y se confirma la cuantía de la resolución GRTI/RLA/DF N-5055001299…

III

VALORACIÓN DE PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

3.1. Expediente Administrativo, que consta de:

(Folio 21 al 51), copias certificadas de: certificado provisional de inscripción registro de contribuyentes del Fondo de Comercio Carnicería – Charcutería Yolikar, copia de la cédula de identidad del ciudadano Monsalve A.E. abogado asistente del Fondo de Comercio, y de la ciudadana C.L., recurrente del Fondo de Comercio, notificación de las Resoluciones de Imposición de Sanción practicada por la Administración Tributaria al Fondo de Comercio, actas fiscales compuestas por: Acta de Requerimiento de fecha 25 de abril de 2002, en la cual se solicita a la recurrente documentación a fin de ser fiscalizada por la funcionaria actuante, Acta de Recepción y Verificación donde la funcionaria actuante deja constancia de los incumplimientos verificados, Registro Mercantil del Fondo de Comercio, acta de requerimiento de fecha 25 de mayo de 2005, tickets de venta maquina fiscal emitido por el Fondo de Comercio Carnicería y Charcutería Yolikar con nota estampada por el fiscal de que falta nombre del propietario, relación de compras marzo 2005, reporte SIVIT y tabla de conformación de sanciones.

3.1.1 Hechos que prueba los anteriores documentos.

Que la recurrente se encuentra debidamente inscrita en el Registro de Información Fiscal del SENIAT, así como también que se encuentra asistida en esta causa por el abogado Monsalve A.E., de igual forma, se desprende que la ciudadana M.C.R., actuando en su carácter de Profesional Tributario, autorizada por la Administración Tributaria según P.A. GRTI/RLA/1742, practicó procedimiento de verificación al Fondo de Comercio Lobo Zambrano C.H. (Carnicería – Charcutería Yolikar), iniciando el procedimiento con acta de requerimiento RLA/DFPF/142/2005/001, en la que solicitó facturas de los días 22 al 25/04/2005, declaraciones y pago, así como la relación de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado del año 2004 hasta marzo 2005 y libros de contabilidad de los ejercicios gravables 2002, 2003 y 2004, para lo cual, dejó sentado en el acta de recepción y verificación 1742/2005/002 que los tickets de ventas de maquina fiscal no cumple con los requisitos ya que no indican el nombre completo del vendedor, así mismo constató que los libros para ese momento la recurrente no los poseía dentro del establecimiento, razón por la cual, la funcionaria actuante levanta acta de requerimiento RLA/DFPF/1742/2005/003 solicitando nuevamente los libros con plazo de un día, siendo tal requerimiento cumplido el día siguiente, donde se verificó, que el libro de compras no detalla los registros en orden cronológico y los libros de ventas para el periodo 2005 no indican el número del primer y ultimo comprobante de ventas, razona por la cual, la administración emite Resoluciones de Imposición de Sanción con multas fundamentadas en los artículos 101, numeral 4 y 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario.

3.2 Documento Protocolizado.

(Folio 117 – 119), copia certificada del documento protocolizado ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, del Fondo de Comercio Carnicería – Charcutería Yolikar de C.E.L.Z..

3.2.1 Hechos que prueba el documento.

Que la ciudadana C.E.L.Z. es la propietaria del Fondo de Comercio Carnicería – Charcutería, por lo tanto, tiene la cualidad para actuar en el presente juicio.

A todos los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.

IV

INFORME FISCAL

La abogada N.C.R.M., titular de la cédula de identidad N° V- 5.673.316, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 59.564, actuando en su carácter de apoderada judicial de la República Bolivariana de Venezuela, presentó escrito de informes, expresando su opinión, en los siguientes términos:

Alude al cumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes, y luego de hacer una exposición de los hechos pasa aclarar que es el Recurso Jerárquico producto de revisión, estudio y análisis del procedimientito de verificación efectuado por la Administración Tributaria, así mismo, expone que el contribuyente no consignó en autos elementos probatorios que sustentaran sus alegatos, razón por la cual, considera que los actos administrativos se encuentran ajustados a derecho.

Por otra parte, expone la importancia de llevar y presentar los libros a la Administración Tributaria y que los mismos deben mantenerse dentro del establecimiento, pues, si no se cumplen tales condiciones en su totalidad el deber formal no se encuentra cabalmente cumplido. Considera que quedó plenamente demostrado que los libros no se encontraban en el establecimiento al momento de ser solicitados y luego de ser requeridos por segunda y presentados por el contribuyente, los mismos no cumplían con los requisitos.

En cuanto a la sanción impuesta por emitir Tickets de Maquina Fiscal que no cumplen con los requisitos cita el artículo 22 de la Resolución 320, considerando que la contribuyente estaba obligada a indicar en el tickets la denominación social completa y el domicilio completo, determinando así que la sanción aplicada por el incumplimiento en comento es justa, por lo que procede el pago de dicha multa por parte de la contribuyente.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.

Vistos los términos en que fue emitido el acto administrativo contenido en la Resolución del Jerárquico SNAT/INTI/GRLA/DJT/ARJ/2007-0244 de fecha 30 de noviembre de 2007, los argumentos y defensas expuestas por la recurrente, observa este despacho que la controversia se circunscribe a revisar los términos en que fue resuelto dicho acto.

Revisado como ha sido el acto administrativo, esta juzgadora observa que la administración tributaria realizó un procedimiento de verificación al Fondo de Comercio Carnicería – Charcutería Yolikar, el cual, inició según p.a. N° GRTI/RLA/1742 de fecha 22/04/2005 y acta de requerimiento N° RLA/DFPF/1742/2005/001 de fecha 25/04/2005, donde la fiscal actuante solicitó facturas de los días 22 al 25/04/2005, declaraciones y pago, así como la relación de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado del año 2004 hasta marzo 2005 y libros de contabilidad de los ejercicios gravables 2002, 2003 y 2004, en la cual, pudo constatar que los tickets de ventas no cumplen con los requisitos y que los libros no se encontraban en el establecimiento, razón por la cual levanta una nueva acta de requerimiento identificada con el Nro RLA/DFPF/1742/2005/003 solicitando nuevamente los libros concediendo un plazo de un (1) día, de ahí que, la administración dejó constancia en el acta de recepción y verificación que la contribuyente si lleva los libros, más sin embargo no cumplen con los requisitos.

Por tal motivo, califica el jerarca tres incumplimientos de deberes formales, que a continuación se detallan:

1) Emite tickets de maquina fiscal que no cumplen con las especificaciones y formas señaladas“

2) “No se encontraban los libros de compras y ventas del impuesto al Valor Agregado en el establecimiento”, y el otro como

3) “Presentó los libros de compra y ventas del Impuesto al valor Agregado que no cumplen con los requisitos”,

Dichos incumplimientos fueron sancionados de conformidad a lo establecido en los artículo 101 numeral 4, y 102 numeral 2, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, observa este tribunal que la recurrente en el escrito recursivo expone que su representada no está en capacidad de afrontar el compromiso de pagar las multas, de ahí que, considera confiscatorias las sanciones. Pues bien, esta juzgadora aclara a la recurrente que estamos en presencia de incumplimientos de deberes formales en la cual el Código Orgánico Tributario, establece sanciones pecuniarias, siendo de obligatorio cumplimiento los mismos por encontrarse tipificados en las leyes que rigen la materia. En tal sentido; no le está dado al interprete de la norma subjetivizar la sanción tomando en cuenta elementos distintos al supuesto de hecho previsto en la norma y la consecuencia jurídica de la misma, así pues, para atenuar la sanción impuesta es preciso ubicarse dentro de los supuestos legales establecidos en el COT demostrando su procedencia, lo cual, en el caso de autos no se realizó, de allí que la situación económica del contribuyente no puede ser considerada como causa de atenuación o eximente de la responsabilidad penal de la contribuyente, por no haber probado la confiscatoriedad de la multa, en principio no puede haber confiscatoriedad en la sanción, sin embargo, pudiera analizarse en el caso en concreto siempre que se pruebe, tal como lo establece la Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia de la sala Constitucional Nro 2279 de fecha 18 de diciembre de 2007 a saber:

En el caso de autos, la representación de la demandante se limitó a señalar que el incremento en las alícuotas que recaen sobre la explotación económica de juegos de envite y azar resulta desproporcionada, en comparación con la regulación impositiva anterior, para cuya demostración consignó en autos un cuadro comparativo que contiene distintos escenarios para el cálculo de los impuestos a pagar (alícuotas mínima, promedio y máxima).

Sin embargo, el citado instrumento no permite a la Sala juzgar en esta fase procesal acerca del eventual carácter confiscatorio que ha sido denunciado, pues el sólo aumento matemático de la alícuota no necesariamente conlleva una supresión total o excesiva de la renta a percibir por parte de las demandantes. Adicionalmente, tampoco existe en los autos otro instrumento que permita a esta Sala evaluar la presión fiscal a la cual están siendo sometidas las contribuyentes en cuestión, restringiendo en forma ilegítima el derecho invocado.

Resuelto lo anterior, se procede a analizar individualmente las sanciones aplicadas iniciando por las sanciones aplicadas en razón de los incumplimientos en las facturas o ticket de maquina fiscal.

Impone la administración tributaria multa de 62 U.T al Fondo de Comercio por el hecho de que los tickets de ventas emitidos por maquinas fiscales no cumplen con los requisitos, específicamente por el motivo de que no indican el nombre completo del vendedor, es decir del Fondo de Comercio.

Sobre este punto se ha pronunciado la Jurisprudencia patria, que analizando los requisitos de la factura, explica cuales deben entenderse como esenciales y que consecuencia deviene del incumplimiento de estos, al efecto indicó:

En dicha norma, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general, y en particular la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control de las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo, la Sal ratifica en esta oportunidad el criterio sostenido en su fallo 02158, de fecha 10 de octubre de 2001, (caso Hilados Flexilon, C.A.) donde se estimó lo siguiente:

…que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe entenderse que los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del debito fiscal correspondiente por parte del Estado o son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la perdida de su derecho a reintegro de su créditos fiscales porque le dificultó o le impidió al Fisco Nacional la persecución del debito fiscal…

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto si la falta del o de los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que esta obligado a realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por debitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y en consecuencia reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.”

…Omissis…

Por el contrario, si el requisito que se exige en la factura es simplemente formal su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados (subrayado de este despacho), por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.” (Sentencia N° 00474, de fecha 12-05-2004. Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini)

Según se infiere de la sentencia parcialmente transcrita, el incumplimiento de los requisitos de la factura que impide al Fisco la persecución del debito fiscal, es el que debe considerarse como esencial y su incumplimiento conlleva la desnaturalización de la factura, así como la gravosa consecuencia de la perdida del reintegro de los créditos fiscales, de suerte que todos aquellos requisitos formales que no dificulten al fisco la recaudación del impuesto, son considerados no esenciales, por tanto su inobservancia no obsta para el cumplimiento del fin último de la factura, aun así debe tenerse en cuenta que en estos casos existe efectivamente un incumplimiento de deberes formales, que ocasiona la imposición de sanciones pecuniarias según lo establecido en el Código Orgánico Tributario, lo cual funciona a modo de reprimenda para el contribuyente que incumple.

Ahora bien, la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece que la factura, puede ser sustituida por el uso de sistemas, máquinas, o equipos que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales. En el caso de los comprobantes emitidos por maquinas fiscales, estos no deben contener los datos de identificación del comprador del bien o receptor del servicio, y ello tiene una razón muy puntual, cual es preservar la celeridad de las operaciones comerciales, abreviando el contenido de dicho comprobante en relación con la factura.

Los documentos sustitutivos de las facturas han sido justificados por la doctrina en la siguiente forma:

El diseño de la normativa sobre facturación aplicable en el impuesto al valor agregado, no puede resultar ajeno a ciertas actividades en las cuales la emisión de facturas con todos los requisitos, pudiera entorpecer la operación comercial.

De allí que se prevean los documentos sustitutivos, cuya filosofía-como lo señala M.J.- se apoya en dos pilares: uno, evitar, en la medida de lo posible, que el cumplimiento de los deberes de facturación perturbe innecesariamente la actividad; dos, que esta posibilidad de sustitución se circunscriba a cierto tipo de operaciones, a saber aquellas en las que destinatario no solicite la factura completa.

(Mónica V.M., S.S.G., L.F.P.. La factura Fiscal, Pág. 130, Editorial Torino, Caracas 2003)

Ahora bien, según la Resolución N° 320, de fecha 28 de diciembre de 1999, contentiva de las “Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos”, la cual, regula la emisión de comprobantes generados por maquinas fiscales, dichos comprobantes deben contener los siguientes requisitos:

a) Nombre o razón social y Número de Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de identificación tributaria (NIT), en caso de poseerlo el contribuyente;(subrayado de este despacho)

b) Domicilio Fiscal de la casa matriz y establecimiento o sucursal del contribuyente;

c) Número consecutivo y único del comprobante;

d) La hora y la fecha de expedición;

e) Monto de cada una de las operaciones gravadas;

f) Valor de los descuentos, bonificaciones, devoluciones y de cualquier otro ajuste realizado con anterioridad a la expedición del comprobante. En los casos de devoluciones u otros ajustes, el comprobante que emite la maquina fiscal deberá contener: RIF o cédula de identidad y nombre o razón social del comprador, hora fecha, número de registro de la maquina y un número del comprobante que soportó la venta;

g) Valor total del Impuesto al Valor Agregado;

h) Valor total de las operaciones realizadas, identificado con la palabra total;

i) Logotipo fiscal;

j) Número de registro de la maquina.

Como puede notarse, los anteriores constituyen requisitos de forma conforme a los cuales debe ser emitido el referido comprobante, y cuyo objetivo principal según se desprende del texto legal, es preservar o garantizar la inviolabilidad de los Registros Fiscales y tratándose de documentos cuyo contenido es notablemente simplificado es razonable exigir la observancia de todos y cada uno de ellos, máxime cuando es harto conocido que los deberes formales son requisitos que al ser incumplidos originan la imposición de una sanción, aún cuando no se haya desnaturalizado el contenido de la factura o documento sustitutivo.

Ahora, en el caso objeto de la presente decisión es imperativo determinar si los Fondos de Comercio deben señalar en los tickets de maquina fiscal el nombre y apellido del propietario, a estos efectos se debe acudir a lo dispuesto en el Código de Comercio Venezolano vigente, que con respecto de la firma personal establece:

Artículo 26.- Un comerciante que no tiene asociado o que no tiene sino un participante, no puede usar otra firma o razón de comercio, que su apellido con o sin el nombre. Puede agregarle todo lo que crea útil para la más precisa designación de su persona o de su negocio; pero no hacerle adición alguna que haga creer en la existencia de una sociedad.

De la revisión del acto administrativo recurrido, se desprende que la Administración Tributaria realiza una interpretación restringida del anterior precepto legal, afirmando que “en los casos de la existencia de una firma personal, los actos de comercio y demás operaciones giran bajo la responsabilidad de una sola y exclusiva firma, por lo que – continua la Administración- no pueden existir establecimientos comerciales de esta naturaleza sin señalarse el comerciante responsable que efectúa tales operaciones.”

Pues bien, cuando se trata de un comerciante individual, este se encuentra legalmente compelido a utilizar su apellido con o sin el nombre durante su ejercicio mercantil, a los fines de identificarse. La doctrina ha distinguido entre lo que comprende Firma y lo que comprende la Razón de Comercio como distintivos que individualizan a la persona del comerciante, señalando que la primera alude al nombre del comerciante y la segunda atañe a la denominación del Fondo de Comercio.

Por su parte la doctrina italiana habla de firma en dos sentidos, uno subjetivo (que se refiere al nombre del comerciante) y en sentido objetivo (que se refiere al fondo de comercio), según estas vertientes, en el caso que toca decidir, la firma en sentido subjetivo es C.E.L.Z., y la razón social en sentido objetivo será Carnicería – Charcutería Yolikar, así pues, es necesario precisar si a los efectos fiscales es posible que el comerciante opere únicamente con la Denominación Comercial.

A estos efectos, es menester ser enfático en el hecho de que en Venezuela la noción de firma unipersonal o social se encuentra absolutamente deformada por cuanto se le ha utilizado no para distinguir al comerciante por su nombre (patrimonio) o por su apellido (firma en sentido subjetivo), sino para distinguir “el negocio” o el establecimiento con prescindencia de la firma. Ello en materia de Derecho Mercantil, puede ser aceptado con fundamento en la costumbre como fuente directa de esta rama del derecho, pero en el ámbito tributario es necesario hacer ciertas consideraciones.

Dentro de este orden de ideas, se tiene que el Código de Comercio faculta al comerciante para agregar todo lo que le sea de utilidad para la más precisa designación de su negocio o persona, e igualmente le prohíbe hacer cualquier adición que induzca al error de pensar que se trata de una sociedad, entendiendo por ello aditamentos como las siglas S.A, C.A, S.R.L, o cualquiera otra comúnmente utilizada para identificar sociedades mercantiles, salvo lo anterior el comerciante tiene plena libertad para identificar el fondo de comercio en la forma en que mejor se describa, Carnicería –Charcutería Yolikar es un ejemplo perfectamente válido.

En Venezuela los comerciantes acostumbran a registrar en Registro Mercantil tanto las firmas (sentido subjetivo) como lo que se ha designado Denominación Comercial (sentido objetivo), sin embargo, la otrora Corte Suprema de Justicia en decisión del 18 de febrero de 1988 (caso Fuentes vs. Café Anzoátegui), señaló que la distinción que el derecho italiano establece entre la firma (ditta), en sentido subjetivo conforme al cual el comerciante ejerce el comercio y firma en sentido objetivo como aquella individualiza el fondo de comercio no es posible en el derecho venezolano.

Ahora bien, siendo que la Administración Tributaria se encuentra absolutamente constreñida a realizar las labores de control fiscal legalmente establecidas, y por cuanto la factura es un instrumento indispensable para efectuar dicho control, las regulaciones legales que las rigen establecen detalladamente los requisitos que tales instrumentos deben cumplir, entre los cuales resulta de cardinal importancia la identificación precisa del emisor de la factura, con datos como Nombre, Razón Social, Domicilio, Registro de Información Fiscal, entre otros.

En el caso de los ticket de maquina fiscal, como se dijo con anterioridad, el contribuyente se encuentra relevado de la obligación de incluir en el contenido del ticket los datos del comprador del bien o el receptor de servicio, pero, lógicamente, es imperativo que se identifique correctamente al emisor del ticket, sin embargo, los comerciantes individuales en el País, han adoptado la costumbre de añadir una denominación comercial a la firma personal, con la que se identifican regularmente, costumbre ésta que ha sido generalmente aceptada entre comerciantes y entre estos y la Administración, ello que se desprende de la copia del certificado provisional de inscripción Registro de Contribuyentes expedido por dicho ente Administrativo y el cual corre inserto al folio (21), asimismo el Registro Mercantil del Fondo de Comercio, establece:

Tengo establecido…un fondo de comercio… denominado “CARNICERÍA – CHARCUTERIA YOLIKAR de C.E.L.Z.”…, hace evidente que existe una denominación comercial diferente de la firma mercantil, por ello es razonable que el contribuyente entienda que cuando la ley requiere el cumplimiento del deber formal de indicar en la factura o en el documento sustitutivo la indicación del nombre o razón social, le ha sido ha sido requerida la indicación de la firma en sentido objetivo o denominación comercial.

No obstante, es el criterio de quien aquí decide, que no puede admitirse la utilización de denominaciones que por costumbre suelen utilizarse en el comercio, ni el nombre con el que por costumbre se conoce comercialmente al contribuyente, pues es de advertir que existe el riesgo de que la Administración Tributaria, con fundamento en la inexactitud del nombre o razón social, pretenda desconocer los efectos fiscales de la factura.

En tal razón, esta juzgadora encuentra que debe cumplirse estrictamente con lo dispuesto en el artículo 26 del Código de Comercio, pero teniendo en cuenta que no existe en las leyes tributarias un dispositivo legal expreso que rija lo concerniente a la denominación o razón social de la firma personal y que es costumbre generalmente aceptada la denominación comercial de las Firmas Personales, es prudente implementar una campaña de divulgación a los fines de que los contribuyentes tengan la oportunidad de avenirse a lo dispuesto en la norma, antes de proceder a imponer multas que sancionen tal situación. Del mismo modo, es importante indicar a todas las tipografías y agentes autorizados para programar las maquinas fiscales que se debe incluir primero el Apellido con o sin el Nombre del Comerciante y luego la denominación comercial.

Teniendo en cuenta la trascendencia que posee la indicación del nombre correcto en el ticket de maquina fiscal, a saber, C.E.L.Z. “CARNICERÍA – CHARCUTERIA YOLIKAR, considerando que es imperativo que quienes contraten con el contribuyente tengan absoluto conocimiento de que se trata de un comerciante individual que no posee asociado y que opera bajo la figura de Fondo de Comercio o Firma Personal, este despacho debe ordenar al contribuyente proceda a cambiar la denominación de la maquina fiscal, señalando en esta su apellido con o sin el nombre.

Finalmente, por los argumentos antes esgrimidos, esta juzgadora encuentra improcedente la imposición de la sanción, en virtud de que la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, contentiva de las “Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos”, autoriza a distinguirse con el Nombre “o” Razón Social, razón por la cual se anula la planilla de liquidación Nro 050100226000456 de fecha 20-09-05, emitida por el la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional integrado de Administración Aduanera y Tributaria, y así se decide. (Criterio reiterado por este despacho en sentencias Nros 152-2005 de fecha 02-05-2005, Panificadora Cumana; 768-2008 de fecha 14-12-2005 Comercial Lucky, entres otras)

En cuanto a las sanciones impuestas por la Administración Tributaria en razón de los incumplimientos de deberes formales que a continuación se indican:

- No se encontraba el libro de ventas y compras del Impuesto al Valor Agregado en el establecimiento

- Presentó el libro de ventas y compras del Impuesto al Valor Agregado que no cumple con los requisitos.

Observa esta juzgadora que la administración tributaria impone multa con fundamento en el artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario a saber:

Artículo 102

Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

   Tal como se lee, este artículo se emplea cuando se verifica que el contribuyente lleva los libros y registros contables sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes o llevarlos con atraso; tal incumplimiento acarrea una multa de 25 U.T la cual se incrementará en 25 U.T por cada nueva infracción, hasta un máximo de 100 U.T.

   En efecto de la revisión de las actas que conforman el presente expediente se determinó que fueron acaecidos los hechos, sin embargo, ha sido criterio de este tribunal que el articulo 102 que utilizó la administración como fundamento de la sanción, no debe ser aplicado para el hecho de no poseer los libros dentro del establecimiento, (sentencias Nro 561-2006; de fecha 04-08-06, Nro 532-2007; de fecha 29-09-07, Nro 558-2008; del 28-11-2008 entres otras), pues, la descripción correcta del hecho cometido, al no poseer los libros en el establecimiento se debe tipificar como ilícito formal de exhibición, que si se encuentra dentro del marco legal (Artículo 104 del Código Orgánico Tributario), el cual, por el hecho de no exhibir los libros establece multa de 10 U.T que se incrementará en 10 U.T por cada nueva infracción cometida según la norma, así pues, se evidencia claramente que la administración ha incurrido en una errónea aplicación de la norma existiendo otra que es realmente correcta de acuerdo a la situación fáctica ocurrida en el caso concreto, pues aún cuando ha reconocido la existencia y sentido exacto de la norma, la ha hecho regir para hechos y circunstancias diferentes a aquellos que el legislador colocó bajo su disciplina, por lo tanto en virtud del anterior razonamiento, la multa procedente para el hecho de no mantener los libros de compras y ventas dentro del establecimiento, es de 10 unidades tributarias, por tratarse de la primera infracción cometida por el recurrente, en consecuencia, se anula la planilla de liquidación Nro 050100227001299, y así se decide.

   Por último, sobre el incumplimiento del deber formal la contribuyente “ presentó los libros de compras y de ventas del Impuesto al Valor Agregado que no cumplen con los requisitos”, observa esta juzgadora, que el fundamento hecho por el Jerarca se encuentra ajustado a derecho, razón por la cual, se confirma, sin embargo; en virtud de que la sanción mas grave (incumplimiento sobre facturas) fue anulada por este despacho, quedaría la sanción sobre el incumplimiento descrito anteriormente en veinticinco 25 U.T por estar calificada como la mas grave, de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

   En conclusión, se confirma con diferentes motivaciones la Resolución del Jerárquico identificada con números y letras SNAT/INTI/GRLA/DJT/ARJ/2007-0244 de fecha 30 de noviembre de 2007, quedando las sanciones establecidas de la siguiente manera:

   SANCION UNIDADES TRIBUTARIAS CONCURRENCIA

   Art 81 COT

   Presentó el libro de ventas del IVA que no cumple con los requisitos (Art 102 numeral 2, segundo aparte)

   25 U.T

   25

   (mas grave)

   No exhibió el libro de ventas y de compras del IVA (art 104, numeral 2 del Código Orgánico Tributario) 10 U.T 5

   Así pues, en virtud de las motivaciones precedentes se anulan las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros GRTI/RLA/DF 5055000456, 50550000603 y 5055001299, todas de fecha 04-05-2005, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos.

   Se hace la acotación que las Resoluciones de Imposición de Sanción N- 5055000604 y N - 5055001298, ya fueron anuladas en el Recurso Jerárquico.

   Por lo tanto, se ordena a la administración tributaria emitir dos planillas de liquidación por la cantidad de 25 U.T “Presentó el libro de ventas del IVA que no cumple con los requisitos” y de cinco 5 U.T por el incumplimiento del deber formal: “No exhibió el libro de ventas y de compras del IVA.

   En cuanto a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

   Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

   …omissis Resaltado del Tribunal.

   En consecuencia, al ser el Recurso Jerárquico declarado parcialmente con lugar no puede haber condenatoria en costas, por que no hubo vencimiento total, y así se decide.

   V

   DECISIÓN

   De acuerdo a lo anterior este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. SE CONFIRMA con diferentes motivaciones la Resolución del Jerárquico ANAT/INTI/GRLA/DJT/ARJ2007-0244 de fecha 30 de noviembre de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, que declaró parcialmente con lugar, el Recurso Jerárquico subsidiario al Contencioso Tributario, interpuesto por la ciudadana C.E.L.Z., titular de la cédula de identidad Nro. V.- 8.048.838, actuando con el carácter de propietaria de la del Fondo de Comercio “CARNICERÍA - CHARCUTERÍA YOLIKAR”, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, bajo el Nro. 3, Tomo B-3, de fecha 18 de abril de 2002, con domicilio en la Avenida 16 de Septiembre, Local Nro 55-49, M.E.M., asistida en este acto por el abogado A.E.M., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado Nº 85.504

2. SE ANULAN, las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros GRTI/RLA/DF 5055000456, 50550000603 y 5055001299, todas de fecha 04 de mayo de 2005, por concepto de multa emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). Las Resoluciones de Imposición de Sanción N- 5055000604 y N - 5055001298, ya fueron anuladas en el Recurso Jerárquico.

   SE ORDENA, a la administración tributaria emitir dos planillas de liquidación por la cantidad de 25 U.T “Presentó el libro de ventas del IVA que no cumple con los requisitos” y de cinco 5 U.T por el incumplimiento del deber formal: “No exhibió el libro de ventas y de compras del IVA.

   *SE HACE LA ACOTACIÓN, que el monto de la planilla debe ser ajustada al valor que tenga la Unidad Tributaria para el momento en que la recurrente realice la cancelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

3. NO HAY CONDENA EN COSTAS, por que no hubo vencimiento total.

4. NOTIFÍQUESE, al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela y al Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela según el Artículo 65 de la Ley de la Contraloría General de la República Bolivariana de Venezuela. Ofíciese a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales de Municipio del Área Metropolitana de Caracas (distribuidor), a los fines de que practique la notificación al Procurador y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela. Cúmplase.

   Dada, sellada y refrendada en el despacho de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los catorce (14) días del mes de enero de dos mil nueve (2009) 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   R.J.R.C.

   /EL SECRETARIO.

   ABCS/ YULLY

   Exp: 1573