Decisión nº 671-2007 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 20 de Diciembre de 2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGION LOS ANDES

197° Y 148º

En fecha 11 de octubre de 2006, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ejercido de manera autónoma, por la ciudadana R.M.M.d.T., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 8.106.671, en su carácter de Sub – Gerente de la Sociedad Mercantil Carrocerías Michelena, signándolo bajo el expediente No. 1225, (folio 64).

En fecha 11 de octubre de 2006, se tramitó el presente recurso ordenando las notificaciones mediante oficios al: Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, Fiscal Décimo Tercero Superior del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, las mismas fueron practicadas y rielan a los folios setenta y cuatro (74); ochenta y nueve (89); noventa y uno (91); ciento siete (107), respectivamente.

En fecha 26 de marzo 2007, este tribunal admitió el presente Recurso, ordenando notificar al ciudadano Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el Artículo 84 del Decreto con Fuerza de la Ley de la Procuraduría General de la República, (f- 105 - 107).

En fecha 05 de diciembre de 2007, mediante diligencia la abogada A.A.M., consignó expediente administrativo y poder notariado que le acredita para actuar en la presente causa (f - 111 - 126).

En fecha 20 de diciembre de 2007, entro en estado de sentencia (F-127)

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL Recurso

Sobre los intereses moratorios expone su improcedencia de conformidad con lo que establece la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999 del tribunal Supremo de Justicia que interpretó el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario donde dispuso “los intereses moratorios deben ser calculados a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo”.

Asimismo, la Administración Tributaria determinó los intereses conforme a lo establecido en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, equivalente al Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario vigente, de ahí que, ha violado el principio constitucional de la retroactividad.

Expone “ para establecer la cuantía de los intereses moratorios liquidados, estos fueron liquidados determinados erróneamente, pues consideró a los efectos del cálculo los días transcurridos desde el día siguiente a aquel en que determinaron cada uno de los ejercicios fiscalizados, es decir, desde marzo del 2001, hasta la fecha en que se cancelaron cada uno de los pagos según convenio, pero quedando claro que el 50% se canceló dentro de los 15 días hábiles que otorga el (sic) 185 del Código Orgánico Tributario…”

En lo que respecta a la aplicación y graduación de las multas señala “ no se ajustaron a lo que en forma expresa nos dice la norma, de aplicar el 10% del tributo omitido. Ola (sic) como en el caso anterior, la retroactividad de la norma, de aplicar inadecuadamente una parte de la multa con el Código de 1994 y otra parte con el Código del 2001. Igualmente en la pagina 7 de la Resolución Culminatoria del Sumario, se describe un cuadro donde se explica como se aplicaron las sanciones, observándose que por una parte aplican el 97 y 117 del Código Orgánico de 1994, de seguidas el artículo 99 del Código del 94 y por último por el concurso de infracciones aplican el Artículo 81 del Código del 2001. todo este procedimiento de aplicación de sanciones no se encuentra ajustado a las ya reiteradas decisiones que ese mismo tribunal a sentenciado, por consiguiente, solicito la nulidad del acto aquí impugnado.

Por último solicita “ que el presente Recurso sea admitido y sustanciado conforme a derecho y declarado CON LUGAR con todos los pronunciamientos de ley, y en tal sentido pido se declare la NULIDAD ABSOLUTA en todas y cada una de sus partes, de los actos administrativos contenidos en el acta de reparo y consecuente Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 7726 emanada de esa Gerencia General de Finanzas, Gerencia General de Tributos, con efectos extunc o retrospectivos , para el pasado y para el futuro, como si los actos nunca hubieran existido, con fundamento al Artículo 49 de la constitución nacional, a los Artículos 9, 18 numeral 5, 19 numeral 4 y 20, de la ley Orgánica de procedimientos administrativos y en consecuencia se ordene la anulación del acto aquí impugnado.

II

RESOLUCIÓN RECURRIDA

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa emitió Resolución Culminatoria identificada con el Nro 7726, fundamentándola en los siguientes términos:

Se levantaron actas de reparo Nros 047371 y 047372 de fecha 28/02/2005, de conformidad con los Artículos 183 y 184 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de DIEZ MILLONES SETECIENTOS QUINCE MIL DOSCIENTOS CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 10.715.205,00), por concepto de aportes insolutos, diferencias de aportes e intereses dejados de cancelar, establecidos en el Artículo 10 de la ley sobre el INCE, tal y como se discrimina a continuación:

1. Por aportes del 2%, la cantidad de DIEZ MILLONES SEISCIENTOS CINCO MIL VEINTISEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 10.605.026,00).

2. Por aportes del ½ % la cantidad de CIENTO SIETE MIL QUINIENTOS VEINTIDOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 107.522,00).

3. Por intereses moratorios establecidos en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al 3er trimestre del año 2000 al 1er trimestre del año 2002 y por intereses moratorios establecidos en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario, aplicable al 2do trimestre del año 2002 al 4to trimestre del año 2004, por la cantidad de DOS MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs 2.657,00)…

   …omisiss…

   Al respecto, la contribuyente CARROCERIAS MICHELENA, C.A Nº de aportante 949625, canceló la cantidad de DIEZ MILLONES SETECIENTOS QUINCE MIL TRESCIENTOS CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 10.715.305,00), EN FECHAS 14/03/2005, 07/04/2005, 10/05/2005, 09/06/2005, 18/07/2005, 26/08/2005 Y 07/10/2005, la totalidad del Acta de Reparo Nros. 047371 y 047372 de fecha 28/02/2005, fuera del lapso estipulado en el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario, mediante planillas de depósitos Nros. 229641, 233076, 237015, 238946, 244104, 247459 y 825687 del banco PROVINCIAL, quedando un saldo a favor del contribuyente por la cantidad de CIEN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 100,00), que serán imputados al pago de las multas e intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes de acuerdo al Artículo 49 del Código Orgánico Tributario…

   …omissis…

   Por cuanto la contribuyente reconoció mediante los pagos efectuados en fechas 14/03/2005, 07/04/2005, 10/05/2005, 09/06/2005, 18/07/2005, 26/08/2005 y 07/10/2005 el tributo omitido, y en virtud que el mismo estaba obligado a pagar las obligaciones tributarios establecidas en el Artículo 10, ordinales 1º y 2º de la ley sobre el INCE, dentro de los cinco (5) días después de vencido cada trimestre conforme al artículo 30 de la Ley ejusdem, se procede, a calcular los intereses moratorios causados, por no haber cumplido con su obligación dentro de este lapso conforme a los establecido en los Artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por ser Ley en el tiempo para los periodos fiscalizados, y 66 del Código Orgánico Tributario…

   …omisiss…

   El computo de los referidos intereses se detallan en anexo que forma parte integrante de la presente Resolución y fueron estimados por la cantidad de SEIS MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS CUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 6.444.804,00).

   … Una vez a.e.c.d. Acta de Reparo, se observó que la precipitada contribuyente causó al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) durante el período correspondiente al 3er trimestre del año 2000 al 1er trimestre del año 2002, una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, supuesto de hecho que constituía una infracción sancionable con multa, de conformidad con lo previsto en el Artículo 97 del referido Código de 1994…

   …omisiss…

   Igualmente del Acta de referencia se desprende la configuración de una infracción desde el 2do trimestre del año 2002 al 4to trimestre del año 2004, conforme a lo dispuesto en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente…

   …omisiss…

   asimismo, una vez a.e.c.d. acta de reparo, se observó que la precipitada contribuyente incumplió con la obligación de retener a la orden del instituto, el ½% de las utilidades según lo dispuesto en el ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley sobre el INCE, desde al (sic) año 2001, conforme a lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994…

   …omisiss….

   Asimismo, de ese mismo análisis realizado el contenido del acta de reparo, se observó que la precipitada contribuyente incumplió con la obligación de retener a la orden del instituto, el ½% de las utilidades anuales según lo dispuesto en el ordinal 2º del Artículo 10 de la ley sobre el INCE, desde el año 2002 al 2004, establecido en el Artículo 112 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, en su reforma parcial de 2001…

   …omisiss…

   … corresponde al contribuyente pagar una multa del veintinueve por ciento (29%) del tributo omitido según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y las agravante 3 y atenuantes 2 y 3 de los Artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente por la cantidad de TRES MILLONES SETENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.075.458,00), equivalente a CIENTO OCHENTA Y SIETE unidades tributarias (187 U.T); más multa correspondiente al ½% por cuanto el contribuyente incumplió con la obligación de retener a la orden del instituto, el ½% de las utilidades anuales según lo dispuesto en el ordinal 2º del Artículo 10 de la ley sobre el INCE, por el veintinueve por ciento (29%) del tributo omitido según la agravante 3 y atenuante 2 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y agravante 3 y atenuantes 2 y 3 de los Artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente por la cantidad de TREINTA Y UN MIL CIENTO OCHENTA Y UN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 31.181,00) equivalente a dos unidades tributarias (2 U.T).

   Incumplimiento del ordinal 1º y 2º de la ley sobre el INCE Bs. 10.715.205,00

   Multa establecida en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente (29%) sobre Bs. 10.605.026,00 Bs. 3.075.458,00

   Más: multa establecida en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario 1994 y el Artículo 112 numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente (29%) sobre Bs. 107.522,00 Bs. 31.181,00

   Total multa: Concurso de infracciones tributarias Artículo 81 del Código Orgánico Tributario Bs. 3.091.049,00

   Por concepto de intereses moratorios por el pago extemporáneo Bs. 6.444.804,00

   Pago total del Acta de Reparo Bs. -10.715.305,00

   Total a Pagar Bs. 9.535.753,00

   En consecuencia, conforme al artículo 44 del Código Orgánico Tributario vigente, que establece el orden de imputación del pago de las obligaciones tributarias, se procede a aplicar la cantidad de CIEN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 100,00) a la sanción de multa antes indicada y a los intereses de mora causados, quedando la contribuyente CARROCERIAS MICHELENA C.A Nº de aportante 949625, obligada a pagar la cantidad de NUEVE MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y CINCO MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 9.535.753,00) por concepto de: diferencias de multas e intereses moratorios.

   III

   VALORACIÓN DE PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

   4.1. Expediente Administrativo.

   (Folio 23 al 28), copias certificadas, del expediente administrativo, de la actuación fiscal realizada a la Sociedad Mercantil Carrocerías Michelena C.A, conformado por: P.A. 018-05-015 de fecha 03 de febrero de 2005, constancia de requerimiento Nro. 018-05-015.1 de fecha 03 de febrero de 2005, constancia de visita, planilla de lapsos según Artículo 185 del Código Orgánico Tributario, firmada por el contribuyente, planilla de anexo A-2, (acta de reparo Nro 047371-372), relación de intereses moratorios por pagos extemporáneos de aportes del 2% y ½%, relación de mano de obra, sueldos, salarios y utilidades pagadas al personal, relación de aportes año 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004, acta de reparo de fecha 28 de febrero de 2005.

   4.1.1 Hechos que prueba la documental:

   Que el instituto Nacional de Cooperación Educativa, realizó un procedimiento de Fiscalización a la contribuyente Carrocerías Michelena sobre ejercicios fiscales desde el año 2000 al 2004, según de P.A. 018-05-015 de fecha 03 de febrero de 2005, en la que le dio un plazo de 15 días a la sociedad mercantil para que presentará la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el tributo, así mismo, en virtud de la extemporaneidad del pago calculó intereses moratorios.

   4.2. Documentos públicos.

   (Folio 35 al 39), se desprende copia simple del registro mercantil II de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira.

   4.2.1 Hechos que prueba el documento:

   Que la Sociedad Mercantil Carrocerías Michelena C.A, se encuentra constituida, representada por los ciudadanos A.T. y R.M.M.d.T., demostrándose así la cualidad de la recurrente de Sub - Gerente de la mencionada Sociedad Mercantil.

   4.3 Documentos administrativos.

   (Folio 49 al 50), corren insertas planillas de liquidación de cálculo de intereses de mora por pagos extemporáneos, de fecha 31/07/2006.

   (Folio 51), se desprende planilla de detalles de intereses de mora formulas y tasas aplicadas de fecha 31/07/2006.

   (Folio 52), se encuentra detalle de conversión a unidades tributarias.

   (Folio 54 al 62), corren insertas planillas de depósitos realizados en el Banco Provincial por el contribuyente al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) sobre aportes , realizado los días 07/10/2005, 26/08/2005, 18/07/2005, 09/06/2005, 10/05/2005, 07/04/2005, 14/03/2005, en su orden.

   4.3.1 Hechos que prueban los documentos:

   Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en virtud de la extemporaneidad en el pago del tributo por parte de la sociedad mercantil, calculó intereses moratorios con fundamento en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, quedando demostrado así mismo, las tasas y formulas utilizadas y la conversión a unidades tributarias. Por otro lado se desprende el allanamiento al pago del recurrente, estando dentro del lapso de 15 días previsto en el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, el deposito hecho al banco mercantil en fecha 14/03/2005.

   A todos los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.

   IV

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   Vistos sin informes de las partes y los términos en el que fue emitido el acto administrativo recurrido constituido por la Resolución del Culminatoria Nro 7726, y los argumentos y defensas realizados por la contribuyente R.M.M.d.T., observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determinar la inconformidad sobre lo intereses moratorios calculados por el INCE, así como también la aplicación y graduación de las multas.

   5.1 Intereses Moratorios (Retroactividad).

   Manifiesta el recurrente, “los intereses moratorios deben ser calculados a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo”.

   Asimismo, señala que la Administración Tributaria determinó los intereses conforme a lo establecido en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, equivalente al Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario vigente, de ahí que, ha violado el principio constitucional de la retroactividad.

   Por último expone “ para establecer la cuantía de los intereses moratorios liquidados, estos fueron liquidados determinados erróneamente, pues e consideró a los efectos del cálculo los días transcurridos desde el día siguiente a aquel en que determinaron cada uno de los ejercicios fiscalizados, es decir, desde marzo del 2001, hasta la fecha en que se cancelaron cada uno de los pagos según convenio, pero quedando claro que el 50% se canceló dentro de los 15 días hábiles que otorga el (sic) 185 del Código Orgánico Tributario…”

   Por su parte el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en Resolución Culminatoria expone en la motiva “Por cuanto la contribuyente reconoció mediante los pagos efectuados en fechas 14/03/2005, 07/04/2005, 10/05/2005, 09/06/2005, 18/07/2005, 26/08/2005 y 07/10/2005 el tributo omitido, y en virtud que el mismo estaba obligado a pagar las obligaciones tributarios establecidas en el Artículo 10, ordinales 1º y 2º de la ley sobre el INCE, dentro de los cinco (5) días después de vencido cada trimestre conforme al artículo 30 de la Ley ejusdem, se procede, a calcular los intereses moratorios causados, por no haber cumplido con su obligación dentro de este lapso conforme a los establecido en los Artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por ser Ley en el tiempo para los periodos fiscalizados, y 66 del Código Orgánico Tributario…”

   Planteada así la controversia, debe este tribunal partir del principio de la irretroactividad de las disposiciones legales. Pues bien, tenemos que las leyes disponen para lo futuro, lo que indica que no pueden tener efectos retroactivos y mucho menos alterar los derechos ya adquiridos, es por ello que la norma legal es la llamada irretroactividad de la ley, pues, cuando se adquiere un derecho ya establecido, no puede encajar modificaciones de la misma, en razón de leyes posteriores a la fecha en que el hecho y el derecho tuvieron su existencia. La doctrina define la retroactividad de la ley así:

   Como concepto preliminar cabe señalar que la norma retroactiva es aquella que atribuye efectos nuevos y modificativos a situaciones de hecho verificadas cronológicamente en el pasado, y cuyos efectos comienzan a ocurrir desde su promulgación y normalmente se proyectan hacia el futuro. (Ruben O. Asorey, Protección Constitucional de los Contribuyentes, Pág. 90)

   El principio de irretroactividad de la Ley es recogido en la Constitución Nacional de 1961, en su artículo 44, que también se encuentra en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela actual, en su artículo 24, la cual establecen lo siguiente, respectivamente:

   Artículo 44: Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrada en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

   Artículo 24: Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

   Al ser ello así es pertinente, citar el criterio esgrimido por la Sala Constitucional sobre el efecto retroactivo de los intereses moratorios, en sentencia de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel C.A, exp Nro 06-1860

   Así las cosas, esta Sala precisa que la revisión solicitada debe ser declarada ha lugar, habida cuenta que la Sala Político Administrativa no sólo se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional, en los términos expuestos en el presente fallo, sino que aplicó un nuevo criterio en el caso que nos ocupa, de manera retroactiva, como fue el expuesto en su decisión No. 05757 del 28 de septiembre de 2005 (caso: “Lerma, C.A.”) y, en consecuencia, ordenó que se calcularan los intereses moratorios a cargo de la contribuyente, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos en los años 1999, 2000, primer, segundo y tercer trimestre de 2001, cuyo reparo fue formulado por la Administración Tributaria mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo dictada el 4 de febrero de 2004.

   Lo anterior, advierte la Sala, atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. En tal sentido, se estima oportuno citar la decisión dictada por esta Sala Constitucional No. 89 del 15 de mayo de 2006, relativa a la violación de la seguridad jurídica y confianza legítima por la aplicación retroactiva de una jurisprudencia, lo cual determinó en los términos siguientes:

   … (omissis).

   Esta Sala considera que la actuación del supuesto agraviante configuró la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, pues el mismo había sido establecido en una decisión de la Sala de Casación Civil, del 16 de noviembre de 2001, y se aplicó a un proceso en el cual las pruebas ‘fueron debidamente proveídas por el Tribunal de la causa, en autos de fechas 06 de julio de 2001 y 09 de julio de 2001’.

   En este sentido, evidencia la Sala que, en efecto, el contenido de dicho acto de juzgamiento agravió los principios de seguridad jurídica, confianza legítima o expectativa plausible de la quejosa, pues el Juez… sancionó, a la parte actora, por el incumplimiento de una carga procesal que no existía para la oportunidad en que le correspondió promover pruebas, mediante la aplicación de un criterio jurisprudencial que fue expedido con posterioridad a ese momento. Ello ha sido reconocido, por esta Sala, en fallos anteriores (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: J.G.H.) en el sentido de que ‘La aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.

   Por otra parte, evidencia esta Sala que la actuación del Juzgado… también injurió los derechos constitucionales a la defensa, al debido proceso y a la igualdad ante la Ley, ya que, cuando sancionó a la solicitante del amparo por el incumplimiento de una carga procesal que, en su oportunidad no existía, alteró el equilibrio que debe regular el normal desenvolvimiento del proceso

   … (omissis). (negritas propias).

   No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad.

   Por todos los motivos expuestos precedentemente y de conformidad con las jurisprudencias citadas en la presente decisión, esta Sala declara ha lugar la revisión solicitada por los apoderados judiciales de Telcel, C.A. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 11 de octubre de 2006 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia y se declara la improcedencia de los intereses moratorios cargados a la contribuyente -solicitante- para los períodos fiscales comprendidos en los años 1999, 2000, primer, segundo y tercer trimestre de 2001.

   Como se desprende de la sentencia, los criterios jurisprudenciales no deben aplicarse de forma retroactiva, los intereses moratorios deben calcularse desde que la obligación se hace exigible, es decir, una vez que el reparo adquiera firmeza, en virtud de no haber sido impugnado o bien de haberse impugnado legalmente, los recursos ya fueron decididos y se ha declarado firme el acto administrativo objeto de impugnación.

   En el caso bajo análisis, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, calculó los intereses con fundamento en los Artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 6 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como se observa en la planilla de liquidación intereses de mora por pagos extemporáneos que corre inserta al folio 49.

   Asimismo, observa esta juzgadora que el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, fue aplicado al tercer trimestre del año 2001 (obsérvese cuadro de intereses folio 49 primera línea), pues, su fecha efectiva del pago era el 05/10/2001, es decir, anterior a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, que según Gaceta Oficial N° 37.305, fue creado el 17 de octubre de 2001, si embargo, ante tal proceder juzga este tribunal, traer a colación el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, a saber:

   Artículo 59.

   La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios dentro del término establecido para ello hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

   Conforme se aprecia del Artículo, la exigencia de los intereses moratorios se origina a partir de la fecha de la exigibilidad del pago hasta la extinción total de la deuda; ahora bien, si se atiende a la letra del Artículo, se tiene pues, que la exigibilidad del pago surgió a partir del momento en que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa emplazó al contribuyente para que en un lapso de 15 días pagara la deuda, lapso este comprendido entre el 01-03-2005 al 21-03-2005, observándose a los folios 54 al 60, las respectivas planillas de pago, posterior al lapso otorgado por la Administración.

   Dichas circunstancias de hechos indican que en efecto, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, aplicó de forma retroactiva el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, calculando intereses moratorios en el tercer trimestre del año 2001, tal como se observa al folio 49, ya que, la extinción de la deuda se realizó en el año 2005, siendo la norma aplicable para ese año la establecida en el Código Orgánico Tributario 2001, en tal sentido, al ser violado el principio constitucional de retroactividad, acarrea la nulidad absoluta de los intereses moratorios reflejados en la planilla de liquidación de fecha 31/07/2006, y así se decide.

   5.2 Aplicación y graduación de las multas.

   Indica el recurrente “ no se ajustaron a lo que en forma expresa nos dice la norma, de aplicar el 10% del tributo omitido. Ola (sic) como en el caso anterior, la retroactividad de la norma, de aplicar inadecuadamente una parte de la multa con el Código de 1994 y otra parte con el Código del 2001. Igualmente en la pagina 7 de la Resolución Culminatoria del Sumario, se describe un cuadro donde se explica como se aplicaron las sanciones, observándose que por una parte aplican el 97 y 117 del Código Orgánico de 1994, de seguidas el artículo 99 del Código del 94 y por último por el concurso de infracciones aplican el Artículo 81 del Código del 2001. todo este procedimiento de aplicación de sanciones no se encuentra ajustado a las ya reiteradas decisiones que ese mismo tribunal a sentenciado, por consiguiente, solicito la nulidad del acto aquí impugnado.

   Respecto del señalado punto el Instituto Nacional de Cooperación Educativa en Resolución Culminatoria de sumario argumentó … corresponde al contribuyente pagar una multa del veintinueve por ciento (29%) del tributo omitido según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y las agravante 3 y atenuantes 2 y 3 de los Artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente por la cantidad de TRES MILLONES SETENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 3.075.458,00), equivalente a CIENTO OCHENTA Y SIETE unidades tributarias (187 U.T); más multa correspondiente al ½% por cuanto el contribuyente incumplió con la obligación de retener a la orden del instituto, el ½% de las utilidades anuales según lo dispuesto en el ordinal 2º del Artículo 10 de la ley sobre el INCE, por el veintinueve por ciento (29%) del tributo omitido según la agravante 3 y atenuante 2 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y agravante 3 y atenuantes 2 y 3 de los Artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente por la cantidad de TREINTA Y UN MIL CIENTO OCHENTA Y UN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 31.181,00) equivalente a dos unidades tributarias (2 U.T).

   Incumplimiento del ordinal 1º y 2º de la ley sobre el INCE Bs. 10.715.205,00

   Multa establecida en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente (29%) sobre Bs. 10.605.026,00 Bs. 3.075.458,00

   Más: multa establecida en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario 1994 y el Artículo 112 numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente (29%) sobre Bs. 107.522,00 Bs. 31.181,00

   Total multa: Concurso de infracciones tributarias Artículo 81 del Código Orgánico Tributario Bs. 3.091.049,00

   Por concepto de intereses moratorios por el pago extemporáneo Bs. 6.444.804,00

   Pago total del Acta de Reparo Bs. -10.715.305,00

   Total a Pagar Bs. 9.535.753,00

   Respecto al señalado punto, esta juzgadora luego de una revisión exhaustiva de las actas procesales pudo constatar que la contribuyente se emplazo al pago de la deuda Tributaria dentro del lapso establecido en el Artículo 185 del Código Orgánico Tributario, (14/03/2005), en la cantidad de cinco millones trescientos cincuenta y siete mil seiscientos dos bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 5.357.602,50), la cual, atendiendo a la ley que rige la materia, específicamente a su Artículo 175, la multa aplicable es del diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales, tal como a continuación se indica:

   Artículo 175

   En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante Resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

   En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales (subrayado del tribunal)

   Así pues, en el caso concreto, observa esta juzgadora que en el cuadro demostrativo hecho en la Resolución Culminatoria de Sumario, la Administración, refleja multas de conformidad con los Artículos 111 y 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, de un 29%, no observándose, el cálculo que establece el Artículo ut supra, del 10% sobre el tributo omitido antes identificado.

   En cuanto a la actuación desplegada por la Administración sobre que impuso multa de un 29 %, por el pago extemporáneo del tributo con base en los Artículos 111 y 112 del Código Orgánico Tributario y 85 ejusdem, este tribunal observa que no se detalla como realizó el cálculo de las multas, agravantes, atenuantes y porcentajes aplicados, más sin embargo, aunque disiente de cómo llegó a ese resultado el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, considera que la multa no sobrepasa los limites establecidos en la ley, razón por la cual confirma el cálculo del 29 % por los Tributos pagados extemporáneamente correspondiente al monto de Bs. 5.354.945,50, cantidad que resulta del siguiente cálculo:

   Aportes insolutos:

   1. Por aportes del 2%, la cantidad de DIEZ MILLONES SEISCIENTOS CINCO MIL VEINTISEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 10.605.026,00).

   2. Por aportes del 1/2%, la cantidad de CIENTO SIETE MIL QUINIENTOS VEINTIDOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 107.522,00).

   3. Total aportes insolutos (A + B) : Bs. 10.715.305,00

   A los Bs. 10.715.305,00 se le resta la cantidad de Bs. 5.357.602,50 (pago realizado en fecha 14/03/2005). A la cantidad restante Bs. 5.354.945, 50, aplica el 29%, porcentaje que aplicó la Administración, según cuadro de Resolución Culminatoria de Sumario.

   El escenario hasta ahora trascrito, llama la atención a este tribunal, y en relación a ello corresponde dilucidar si el acto administrativo esta viciado de inmotivación, veamos como se ha pronunciado al respecto el Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa en sentencia de fecha 14 de mayo de 2003, Exp 200-0131 a saber:

   La motivación es la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho del acto. La Ley en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” estén dotados de motivación, exceptuando solamente a los de simple trámite o a aquellos a los cuales una disposición expresa exonere de ella. Así el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece:

   Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.

   Y de acuerdo con el artículo 18 eiusdem, “Todo acto administrativo deberá contener:

   ...omissis...

5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.

   ....omissis....”.

   En nuestra jurisprudencia, es doctrina pacifica y reiterada por este Supremo Tribunal que la insuficiente inmotivación de los actos administrativos, solo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

   La motivación que supone toda resolución administrativa no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente. La motivación del acto puede ser anterior o concomitante y puede estar en el contenido de la norma cuya aplicación se trata si su supuesto es unívoco o simple, es decir, si no llegare a prestarles dudas por parte del interesado. (Sentencia Nº 01815, de esta Sala de fecha 3-8-00 ). (subrayado del tribunal)

   Como se desprende de la sentencia trascrita, es de revelante importancia que el Acto Administrativo dictado sea motivado, que contenga en su contexto los fundamentos de hecho y derecho, de lo contrario acarrearía nulidad absoluta del mismo, más aún cuando es sabido que la Resolución Culminatoria de Sumario, es aquella por medio de la cual la Administración Tributaria ejerce su facultad de pronunciarse en el procedimiento administrativo. Esta constituye el acto definitivo que concluye el procedimiento de fiscalización y determinación, aquí la Administración examina la legalidad y corrección de las actuaciones llevadas a cabo por los órganos fiscalizadores, de ahí que siendo, este un acto que determina Tributos, aplica sanciones, y que afecta los derechos del contribuyente, por lo tanto, en su narrativa debe contener los fundamentos en la cual se basa el ente administrativo para emitir su decisión, de lo contrario estaría vulnerando los derechos del administrado, la cual, por ser el afectado debe de tener una noción clara del por qué se le sanciona y esto se obtiene mediante la motivación expresada en la Resolución que pone fin al procedimiento.

   Considera quien juzga que las conductas omisivas de impuestos que pertenecen al Estado deben ser sancionadas, y el Estado esta en su derecho de exigir estas contribuciones porque así lo estipula la Ley, sin embargo; a la hora de ser aplicadas las normas que condenan estas conductas por medio de exigir el pago de dichos Tributos e imponer multas, es preciso en algunos de los casos realizar cálculos sobre todo cuando se trata de multas establecidas entre un limite mínimo y máximo y expresadas en porcentaje, en tal sentido, si la Administración plasma montos en la Resolución Culminatoria del Sumario, debe siempre mostrar los cálculos que realizó para llegar a la conclusión de la imposición de la multa o exigencia de pago y evitar la mayor discrecionalidad posible en este campo restringido, que forma parte del derecho público como es el derecho administrativo sancionador.

   La jurisprudencia de la Sala Político Administrativa de fecha 11 de Julio de 1991, caso Consorcio Kavanayen A.C, se ha manifestado indicando:

   Sin embargo, lo que a Juicio de esta Sala no motiva la Resolución que impone la multa, ni la planilla que la contiene, ni la Resolución que la confirma, son las razones que tuvo en cuenta la administración para imponerla en el triple de la cantidad no retenida; a pesar de que en el anexo al Acta Fiscal (folio 62) se indica que la cantidad no retenida alcanzaba la suma de Bs. 141.817,92 y su triple es la suma de Bs. 425.452,68. ¿Pero Por qué se impuso la multa en su límite máximo, si el atraso en el pago de la retención no fue en el peor de los casos más de un mes? ¿Por qué, de conformidad con el citado Art.109 de la Ley de Impuesto sobre la renta de 1978, no se limitó la sanción a sólo un 25% de la cantidad que debió retenerse (Bs. 141.817,92), o sea a la suma de Bs. 37.204,00, ya que sólo había un retraso menor de un mes; como lo demostró la contribuyente con las correspondientes planillas de pago de la retención? (folios 114 y 116).

   La Sala encuentra en consecuencia que la multa impuesta en su monto y formula de cálculo no se halla suficientemente motivada… (Subrayado del tribunal).

   Asimismo, la sentencia de la Sala Política Administrativa, No. 00528 de fecha 03 de abril del 2001, dejo sentado lo siguiente:

   En cuanto al segundo argumento de la recurrente en apelación, según el cual, contrariamente a lo decidido por el a quo, el acto de liquidación impugnado se halla suficientemente motivado, pudo esta Sala apreciar del texto del acto en cuestión (folio 53) que éste no contiene en si mismo, de manera clara e indubitable, el fundamento del rechazo de la Administración de la pretendida rebaja por concepto de inversiones, por la cantidad de Bs. 31.811.543,65. Para esta alzada no resulta evidente ni bastaba “un simple análisis matemático” para deducir del referido acto la voluntad de la Administración Tributaria, pues el mismo en todo caso debió permitir a la contribuyente conocer el criterio sobre el cual basó su decisión de rechazar la aludida rebaja por inversiones, toda vez que afectaba sus legítimos derechos e intereses, máxime si se considera que el respectivo expediente administrativo no fue traído a los autos por la Administración Tributaria, no obstante que le fue solicitado por el a quo.

   Si bien de acuerdo a lo expresado por la doctrina y jurisprudencia patria, a la luz de la normativa prevista en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (artículos 9 y 18, numeral 5), la exigencia del requisito de motivación de los actos administrativos no implica la obligación de expresar todas y cada una de las razones de hecho y de derecho que fundamentaron la emisión del mismo, sí requiere la mención de los elementos principales del asunto debatido y del derecho aplicable, pues de lo contrario se constituiría el vicio formal de inmotivación y se impediría a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto con posterioridad a su emisión…(resaltado del tribunal).

   Bajo las premisas constatadas con anterioridad, llevándolo al caso que nos toca decidir, sin duda, realmente constituye una falta de motivación el hecho de que la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 7726, no indique la forma como obtuvo la disminución, del monto reparado y como aplicó las agravantes, atenuantes y porcentajes a las multas impuestas, debiendo por lo menos hacer referencia de ello a los fines que tanto los administrados como el control jurisdiccional pueda ejercer un verdadero examen del mismo.

   En tal sentido, con base a las motivaciones precedentes, resulta forzoso para este tribunal declarar nulo de nulidad absoluta el acto administrativo emanado del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), Nro. 7726 de fecha 31 de marzo de 2006, por estar viciado de inmotivación, y así se decide.

   Vistos los términos en que la Administración procedió, este tribunal en uso de sus atribuciones que le confiere la ley, sustituye los montos del acto administrativo por las cantidades que a continuación se calculan:

   • Bs. 5.357.602,50 (pago realizado en fecha 14/03/2005) se multiplica por 10% eso es igual a = Bs. 535.760,25.

   • En conclusión, las multas que proceden en el caso bajo estudio son:

   • Bs. 535.760,25 (10%) y Bs. 1.552.934, 20 (29 % de Bs. 5.354.945, 50)

   • Multa total a pagar: Bs. 2.088.694,45 ( suma de las dos multas)

   Conforme a lo antes explanado, este tribunal ordena al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) emitir una planilla de liquidación por concepto de multa de Tributos extemporáneos del 2% y ½% por la cantidad de dos millones ochenta y ocho mil seiscientos noventa y cuatro bolívares con cuarenta y cinco céntimos, Bs. 2.088.694,45.

   Así mismo, se ordena al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), calcular los intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En cuanto a las costas procesales, se exonera de la condenatoria en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por haber tenido motivos racionales para litigar, así como haber ocurrido los ilícitos y haberlo sancionado.

   V

   DECISION

   POR LAS RAZONES ANTES EXPUESTAS ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:

1. - CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por la ciudadana R.M.M.d.T., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 8.106.671, con el carácter de Sub gerente de la Sociedad Mercantil Carrocerías Michelena C.A, con domicilio en el kilómetro 25, Finca el Peñon, Aldea Machado, Michelena Estado Táchira, inscrita en Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, debidamente asistida por la ciudadana abogada R.J.G.M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 63.610, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Nro. 7726, de fecha 31 de marzo de 2006, emitida por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) Gerencia General de Tributos.

2. -Se anula, la Resolución Culminatoria de Sumario Nro. 7726, de fecha 31 de marzo de 2006, emitida por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) Gerencia General de Tributos.

3. - Se ordena, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) Gerencia General de Tributos, emitir una nueva planilla de liquidación por concepto de multa por la cantidad de dos millones ochenta y ocho mil seiscientos noventa y cuatro bolívares con cuarenta y cinco céntimos, Bs. 2.088.694,45, así como también, se ordena emitir una planilla de liquidación con los intereses moratorios calculados de conformidad con lo establecido en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

5. - De conformidad con lo establecido en el artículo 95 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela, Artículo 65 al Contralor de la República Bolivariana de Venezuela y Artículo 97 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, notifíquese al Presidente del INCE.

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los veinte (20) días del mes de diciembre de Dos Mil Siete (2007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   B.R.G.G.

   LA SECRETARIA

   En la misma fecha, siendo las diez de la mañana 10:00 am, se publicó la anterior sentencia y se libraron oficios Nros. 3056-07, 3057-07, 3058-07, 3059-07.

   LA SECRETARIA

   Exp N° 1225

   ABCS/yully