Decisión nº 022-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 18 de Febrero de 2008

ASUNTO: AF49-U-2002-000155 Sentencia N° 022/2008

Antiguo: 1869

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 18 de Febrero de 2008

197º y 148º

En fecha 12 de junio de 2002, los ciudadanos J.A.S.G., M.A.R.G., Rosalind Rotundo y Yonjana Martínez, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 6.968.330, 9.879.848, 11.225.603 y 13.029.658, respectivamente, abogados en ejercicio inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 45.169, 54.590, 74.935 y 80.471, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados especiales de CEMENTOS CATATUMBO, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, en fecha 28 de enero de 1977, bajo el número 17, Tomo 4-A, presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución RZ-SA-2002-509284, de fecha 25 de marzo de 2002, notificada a la recurrente en fecha 26 de marzo de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), la cual confirma totalmente las Actas de Reparo RZ-DFC-234 y RZ-DFC-247, ambas de fecha 16 de marzo de 2001, levantadas en materia de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios 1996 y 1997, por las cantidades de QUINIENTOS TREINTA Y NUEVE MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 539.240.649,42) y QUINIENTOS NOVENTA Y NUEVE MILLONES DOSCIENTOS VEINTE MIL SETECIENTOS VEINTINUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 599.220.729,42), equivalentes a QUINIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS CUARENTA BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.F. 539.240,65) y QUINIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS VEINTE BOLÍVARES FUERTES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs.F. 599.220,73), respectivamente; y las Actas de Reparo RZ-DFC-236, RZ-DFC-243 y RZ-DFC-244, todas de fecha 16 de marzo de 2001, levantadas en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos febrero, septiembre y octubre de 1997, por la suma de VEINTIÚN MILLONES CINCUENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (Bs. 21.052.499,27), que equivale a VEINTIÚN MIL CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs.F. 21.052,50). Además, dicha Resolución confirma parcialmente las Actas de Reparo RZ-DFC-235, RZ-DFC-237, RZ-DFC-238, RZ-DFC-239, RZ-DFC-240, RZ-DFC-241, RZ-DFC-242, RZ-DFC-245 y RZ-DFC-246, todas de fecha 16 de marzo de 2001, levantadas en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos de enero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, noviembre y diciembre de 1997, por la suma de CUARENTA MILLONES CIENTO SETENTA Y UN MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 40.171.251,75), lo que es igual a CUARENTA MIL CIENTO SETENTA Y UN BOLÍVARES FUERTES CON VEINTICINCO CÉNTIMOS (Bs.F. 40.171,25) y se expiden Planillas de Liquidación por los siguientes conceptos: Multa por retenciones, de conformidad con el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de DOS MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 2.974.375,35), equivalente a DOS MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs.F. 2.974,38); multa por retenciones fuera de plazo de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES CON TREINTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 545.963,34), equivalente a QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs.F. 545,96); intereses moratorios por retenciones fuera de plazo, por la cantidad de CIENTO CINCO MIL TRESCIENTOS CATORCE BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 105.314,20), igual a CIENTO CINCO BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 105,31); diferencia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por la cantidad de CINCUENTA Y CINCO MILLONES TREINTA Y TRES MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 55.033.653,00), equivalente a CINCUENTA Y CINCO MIL TREINTA Y TRES BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.F. 55.033,65); y multa de acuerdo a lo establecido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de CINCUENTA Y SIETE MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 57.785.336,00), equivalente a CINCUENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs.F. 57.785,34).

En fecha 14 de junio de 2002, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 31 de julio de 2002, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de ley.

En fecha 31 de marzo de 2003, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 28 de abril de 2003, la recurrente consignó su escrito de promoción de pruebas.

En fecha 10 de diciembre de 2003, tanto la recurrente, antes identificada, como la representante de la República Bolivariana de Venezuela, abogada L.M.C.B., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 8.959.783, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 41.984, presentaron sus informes respectivos.

En fecha 07 de enero de 2004, la recurrente presentó observaciones escritas sobre los informes de la representación de la República.

Por lo que una vez sustanciado el expediente, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ARGUMENTOS

En primer lugar, la recurrente alega en su escrito la improcedencia del rechazo de créditos fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, señalando que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo recurrida está viciada de ilegalidad, ya que confirma la objeción fiscal a través de la cual los fiscales actuantes, pretenden rechazar los créditos fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor soportados en la compra de bienes y recepción de servicios, por el supuesto incumplimiento de los requisitos en las facturas que soportan los mismos, tomando como base lo dispuesto en el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; Artículo 63, literales “h”, “j”, “k”, “m” y “q”, de su Reglamento y en el Artículo 7 de la Resolución 3.061, publicada en Gaceta Oficial número 35.931, de fecha 29 de marzo de 1996, así como en la Resolución 3.146, publicada en Gaceta Oficial Extraordinario número 3.611, de fecha 31 de julio de 1996, contentiva de las Disposiciones sobre el Régimen Transitorio de Emisión de Facturas y Otros Documentos.

Que la argumentación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana para objetar su derecho a deducir los créditos fiscales, es contraria a derecho, por cuanto, en su opinión, extralimita las bases de interpretación y desconoce la realidad económica y los principios de legitimidad y de certeza que deben regir a todos los tributos, y que asimismo, atribuye calificaciones arbitrarias a la naturaleza de los créditos e interpreta el contenido del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, como requisitos para admitir el crédito fiscal en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. A tal efecto, transcribe el contenido del Artículo 39 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente para los períodos investigados.

Continúa expresando, con fundamento en el mencionado Artículo, que tratándose el presente caso de un contribuyente ordinario del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el crédito fiscal generado por la adquisición de bienes y servicios, debe ser admitido como tal a los efectos de la deducción de los débitos fiscales, ya que de lo contrario, al pretender la Administración rechazarlos con el único argumento de que a las facturas le faltan algunos de los requisitos de forma, rompería con la estructura plurifásica y no acumulativa del tributo. Al respecto, reproduce el texto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Así, señala que la pretensión contenida en la Resolución impugnada la lesiona patrimonialmente, ya que representa una carga tributaria de la cual, a su juicio, resultaría un empobrecimiento injustificado, y como contrapartida, el enriquecimiento del sujeto activo de la relación tributaria, quien sería beneficiario de un error no cometido por la recurrente sino por un tercero, quien protagonizó el supuesto incumplimiento y que además incluyó en sus declaraciones el débito fiscal correspondiente y quien en definitiva debió abonar el impuesto al Fisco Nacional, lo cual se convierte en el derecho legítimo de la recurrente a imputarlo como crédito fiscal. Que el fundamento de su argumentación, radica en la existencia de un Estado de Derecho y de justicia social, en donde el Fisco Nacional sólo puede percibir por tributos la suma que surge de la ley.

De este modo, la recurrente opina que la pretensión contenida en la Resolución impugnada no debe prosperar y que más aún, cuando el Fisco Nacional recibió el tributo pertinente, carece de legitimación para obtener nuevamente tal pago, ya que el mismo se pagó directamente a sus proveedores; por lo que dicho tributo se ha trasladado discriminando en forma expresa el precio y el monto del gravamen, siendo relativamente fácil determinar el nacimiento del derecho al devengo del crédito fiscal y la verificación de la utilización de créditos procedentes, no causando perjuicio económico al Fisco Nacional.

Seguidamente, la recurrente, luego de transcribir el contenido del Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, señala que es notorio que no se encuentra incursa en ninguno de los supuestos establecidos en dicha norma y que por el contrario, las facturas que sirven de soporte de los créditos fiscales objetados, cumplen con ser fidedignas y no son falsas, y que así se demuestra de los soportes que tiene en su poder, en los cuales se evidencia que los créditos fiscales provienen de impuestos pagados a contribuyentes ordinarios; situación ésta que, en su criterio, no fue objetada en la fiscalización. Que además, la intención del legislador en la mencionada norma, no fue comprendida por la fiscalización, ya que concluye erradamente que la falta en las facturas de algunos de los datos, conllevan al rechazo de los créditos legítimos por el impuesto pagado, en consecuencia, al serle rechazados créditos fiscales efectivamente soportados como destinatario de la factura, ha sido objeto de una imposición por encima de su capacidad económica, que atenta no sólo contra el Principio de la Capacidad Contributiva, sino también contra el Principio de la Proporcionalidad. Al efecto, cita parcialmente la sentencia dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, de fecha 30 de marzo de 2001, caso: Industrias Berol, S.A.; y de sentencia de fecha 20 de julio de 2000, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, caso: Beneficiadora Atlántico, S.R.L., relacionadas a la falta de requisitos en las facturas.

Concluye, que los requisitos formales establecidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, son exigidos por ésta de manera estricta cuando se refiere a la demostración del derecho a la deducción de créditos fiscales, pero que es totalmente laxa cuando se trata de la determinación del débito fiscal por parte del emisor de la factura incompleta.

Por todo lo expuesto, la recurrente considera que el rechazo de los créditos fiscales, por parte de la Administración Tributaria, devenidos del impuesto efectivamente soportado, constituye una merma injustificada en su capacidad económica y enerva el derecho que tiene de deducir las cuotas que efectivamente fueron soportadas por la misma, lo cual, a su juicio, se traduce en un sacrificio indebido; y así espera sea declarado.

En segundo lugar, la recurrente alega que es improcedente la pretensión de desconocer las ventas de exportación y de su inclusión de gravarlas con la alícuota general del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y explica, que las Actas de Reparo, identificadas ut supra, determinaron unas diferencias en el monto declarado por la recurrente por concepto de ventas de exportación, por la ausencia de los manifiestos de exportación, para los períodos enero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, noviembre y diciembre de 1997, por la suma de CUATROCIENTOS OCHENTA Y CUATRO MILLONES NOVECIENTOS DIECISIETE MIL CINCUENTA BOLÍVARES CON OCHENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 484.917.050,85), equivalentes a CUATROCIENTOS OCHENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS DIECISIETE BOLÍVARES FUERTES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs.F. 484.917,05).

Que al momento de presentar el escrito de Descargos, anexó copia de los manifiestos de exportación que sustentan las ventas de exportación declaradas, los cuales se detallan a continuación:

Período de imposición Total manifiestos de exportación

Enero 2007 322.861.068,65

Marzo 2007 242.002.406,34

Abril 2007 584.730.466,85

Mayo 2007 344.714.348,12

Junio 2007 298.617.663,60

Julio 2007 168.295.386,65

Agosto 2007 531.053.339,55

Noviembre 2007 194.288.865,72

Diciembre 2007 473.956.970,14

TOTAL 3.160.520.515,62

Que no obstante, la Administración Tributaria procedió, en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo recurrida, a confirmar parcialmente el contenido de las Actas de Reparo alegando que no existían los elementos probatorios suficientes que sustentaran las ventas de exportación, siendo las cantidades confirmadas las que se copian de seguidas:

Período de Imposición Ventas Incluidas. Alícuota General

Enero 2007 3.985.687,85

Marzo 2007 104.589.448,46

Abril 2007 6.903.111,52

Mayo 2007 17.555.575,66

Junio 2007 2.830.144,10

Julio 2007 7.414.059,95

Agosto 2007 3.464.648,97

Noviembre 2007 805.043,88

TOTAL 147.547.720,30

Que en virtud de que para la fiscalización estas cantidades no correspondían a ventas de exportación, procedió a imputarlas en la base imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en cada período fiscal y a gravarlas con una alícuota general del 16,5%, vale decir, revoca parcialmente los montos objetados inicialmente por la fiscalización, por las cantidades de CIENTO TREINTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS SESENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 132.765.354,00), equivalente a CIENTO TREINTA Y DOS MIL SETECIENTOS SESENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.F. 132.765,35); OCHOCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 899.062,50), equivalentes a OCHOCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES FUERTES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs.F. 899,06); CINCO MILLONES CUATROCIENTOS VEINTITRÉS MIL NOVECIENTOS SEIS BOLÍVARES CON VEINTICINCO CÉNTIMOS (Bs. 5.423.906,25), que equivalen a CINCO MIL CUATROCIENTOS VEINTITRÉS BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs.F. 5.423,91); DIECINUEVE MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y OCHO MIL NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 19.738.095,00), que representan DIECINUEVE MIL SETECIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs.F. 19.738,10); NOVECIENTOS SESENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 963.885,00), equivalentes a NOVECIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES FUERTES CON OCHENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs.F. 963,89) y CINCUENTA Y TRES MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL CIENTO CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 53.839.152,75), que representan CINCUENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES FUERTES CON QUINCE CÉNTIMOS (Bs.F. 53.839,15); correspondientes a los períodos enero, marzo, junio, agosto y noviembre de 2007, respectivamente, y confirma la cantidad de CIENTO CUARENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS VEINTE BOLÍVARES CON TREINTA CÉNTIMOS (Bs. 147.547.720,30) que es igual a CIENTO CUARENTA Y SIETE MIL QUINIENTOS CUARENTA Y SIETE BOLÍVARES FUERTES CON SETENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.F. 147.547,72), la cual pretende gravar bajo la alícuota general del 16,5%. Al respecto, la recurrente transcribe en su escrito el texto del Artículo 25 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Continúa exponiendo, que la División del Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, sí pudo verificar con la Aduana Principal de Maracaibo y la Aduana Subalterna de Ureña, la mayoría de los manifiestos de exportación que soportaban las operaciones de ventas de exportación gravadas por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor con alícuota del cero por ciento (0%), sin embargo, algunos de los manifiestos de exportación entregados por la recurrente en copias simples fueron rechazados, ya que las correspondientes oficinas de Aduanas no las certificaron, y que asimismo, pretende desconocer algunas de las ventas de exportación, por considerar que en algunos casos los manifiestos no fueron entregados.

Sobre este particular, la recurrente alega que en virtud de lo dispuesto en el Artículo 224 del Código Orgánico Tributario y en la Ley sobre Simplificación de Trámites Administrativos, la Administración Tributaria está obligada a no exigirle los originales de los manifiestos de exportación por tener acceso directo a los mismos, y que de esta manera, se desprende claramente del Artículo 23 de dicha Ley, que el criterio sostenido por la Administración Tributaria -según la recurrente- es ilegal.

En consecuencia, la recurrente considera que el desconocimiento de las ventas de exportación lesiona sus derechos, ya que incrementan injustificadamente el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor al pretender gravarlas con alícuotas generales, cuando la propia Ley establece una alícuota impositiva del cero por ciento (0%) para las ventas de exportación.

Con respecto al valor probatorio de las copias fotostáticas o simples, la recurrente destaca lo dispuesto en el Artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.

Aunado a lo anterior, la recurrente señala que posee copias simples, copias certificadas y originales de los manifiestos de exportación, por la suma de TRES MIL CIENTO SESENTA MILLONES QUINIENTOS VEINTE MIL QUINIENTOS QUINCE BOLÍVARES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 3.160.520.515,62) y que no obstante, el total de ventas de exportación declaradas en los períodos impositivos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, noviembre y diciembre de 1997, asciende a la suma de TRES MIL CIENTO TREINTA Y TRES MILLONES CUATROCIENTOS VEINTITRÉS MIL CIENTO TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 3.133.423.134,44), por lo que la recurrente considera, que existe una diferencia a su favor reflejada en los meses de noviembre y diciembre, ya que el total de ventas declaradas es inferior a los manifiestos de exportación, lo cual, a su juicio, es producto de un error incurrido al momento de determinar la declaración de Impuesto al Valor Agregado, y que se detalla a continuación:

Período de imposición Monto declarado Total Manifiestos Diferencias

Noviembre 1997 175.695.510,00 194.288.865,72 (18.593.355,72)

Diciembre 1997 413.470.868,92 473.956.970,14 (60.486.101,22)

Que en lo que respecta al mes de diciembre, la Administración Tributaria observó que el monto soportado en los manifiestos de exportación era superior al reparado para ese período de imposición, por lo que procedió a revocar el monto total reparado para dicho mes, reflejado en el Acta de Reparo RZ-DFC-246.

Que con relación al mes noviembre de 1997, la Administración Tributaria rechazó la suma de OCHOCIENTOS CINCO MIL CUARENTA Y TRES BOLÍVARES CON OCHENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 805.043,88), sin motivo alguno y por razones que se desconocen.

Que en lo atinente a los períodos de imposición enero, marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto, el total de ventas de exportación declaradas, asciende a la suma de DOS MIL QUINIENTOS CUARENTA Y CUATRO MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES CON CINCUENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 2.544.256.755,52), de los cuales, la suma de DOS MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y DOS MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON SETENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 2.492.274.679,76), están soportados mediante manifiestos de exportación y por ende, sujetos a la alícuota del cero por ciento (0%).

Que en lo que respecta a la cantidad restante de las ventas de exportación, vale decir, la suma de CINCUENTA Y UN MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SETENTA Y CINCO BOLÍVARES CON SETENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 51.982.075,76), no se encuentra soportada en manifiestos de exportación, ya que, según la recurrente, por un error de su agente aduanal, nunca le entregaron ni los originales ni las fotocopias; sin embargo, expresa que posee otros medios probatorios que comprueban que dichas ventas son de exportación, tales como, las facturas que soportan las ventas.

Que de todo lo anterior, se evidencia que las ventas son por concepto de exportación y por ende, sujetas a la alícuota del cero por ciento (0%); por lo que, en su opinión, el criterio sostenido por la Administración Tributaria referido a que los montos soportados en los manifiestos de exportación en fotocopias son ventas sujetas a alícuota del 16,5%, es totalmente contrario a derecho y así espera sea declarado.

En tercer lugar, la recurrente alega la improcedencia de la multa del ciento cinco por ciento (105%), para el caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y al respecto explica, que en la Resolución impugnada se pretende liquidar por concepto de multa, la cantidad de CINCUENTA Y SIETE MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 57.785.336,00), de conformidad con los artículos 97 y 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, y 37 del Código Penal, aplicando de esta manera, la multa del ciento cinco por ciento (105%) del tributo omitido.

Que la cantidad que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana pretende liquidar, es improcedente, en virtud del principio del derecho que prevé que “lo accesorio sigue la suerte de lo principal”. Que por tal razón, en vista de que -a su juicio- no adeuda tributo alguno al Fisco Nacional con respecto al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos fiscalizados, considera que no existe base jurídica sobre la cual aplicar sanciones, y que cuyo apercibimiento al cobro, constituye una violación de los principios constitucionales del Derecho a la Propiedad, de la No Confiscatoriedad y de la Capacidad Contributiva y así espera sea declarado.

En consecuencia, la recurrente señala que no ocultó ni suministró datos falsos, y que no se constituyó ninguna acción ni omisión que ocasionara la aplicación de la sanción por parte de la Gerencia Regional de Tributos Internos, por lo cual considera, que la multa que se pretende liquidar no es procedente, y así solicita sea declarado.

En cuarto lugar, la recurrente expone que en la Resolución recurrida, la Administración Tributaria confirmó en su totalidad los gastos rechazados en las Actas de Reparo respectivas, al considerar, que eran servicios sujetos a retención de Impuesto sobre la Renta, de conformidad con lo establecido en el Artículo 9, numeral 11 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por la suma de CIENTO CUARENTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 141.636.931,05). Al respecto, la recurrente sostiene que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto y error de hecho al rechazar los gastos, ya que, en su criterio, la compra de bienes para el giro ordinario de su negocio, no está sujeta a retención de Impuesto sobre la Renta, por lo tanto, la apreciación de que los gastos son por concepto de servicios es falsa y nace de una errónea apreciación de los hechos, aplicando -la Administración- sus facultades a supuestos distintos de los expresamente previstos por las normas y declarando improcedentes las deducciones de gastos efectivamente realizados. A tal efecto, la recurrente destaca en su escrito lo que ha sostenido la jurisprudencia en cuanto al falso supuesto y error de hecho.

En conclusión, la recurrente expresa que se puede apreciar que los gastos rechazados son por concepto de compra de bienes muebles no sujetos a retención y que así lo demostró en su escrito de Descargos, por lo que considera, que la Administración Tributaria incurrió en un vicio de nulidad denominado vicio de falso supuesto y error de hecho, al razonar erradamente que dichas erogaciones eran por concepto de servicios, lo que acarrea la nulidad del acto administrativo aquí recurrido y así espera sea declarado.

Adicionalmente, la recurrente alega que en el supuesto caso de que dichos gastos efectivamente causados y pagados hubiesen estado sujetos a retención de Impuesto sobre la Renta, la Administración Tributaria no podría rechazar su deducibilidad por el simple hecho del incumplimiento de un deber formal, ya que se estaría gravando por encima de la capacidad contributiva de los contribuyentes, violando de esta manera principios constitucionales fundamentales en el Derecho Tributario y así espera sea declarado.

En quinto lugar, la recurrente expresa que la Resolución recurrida rechaza la deducibilidad de gastos efectivamente causados, por la cantidad de CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y TRES MIL SETECIENTOS NOVENTA Y OCHO BOLÍVARES CON TREINTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 457.583.798,37), en virtud de que las retenciones de Impuesto sobre la Renta se efectuaron extemporáneamente, lo que, a su juicio, constituye un criterio violatorio del Principio Constitucional de la Capacidad Contributiva, establecido en el Artículo 223 de la Constitución de 1961, y por lo tanto, arguye la improcedencia del rechazo por considerar que el mismo es inconstitucional.

Asimismo, invoca que la norma sobre la cual se ampara la Administración Tributaria para fundamentar el rechazo, es inconstitucional, y considera, que la misma debe ser desaplicada por este Tribunal con base el control difuso de la constitucionalidad, de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de 1961 y con el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, los cuales transcribe al efecto, así como un extracto de sentencia número 654, de fecha 18 de noviembre de 1999, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, caso: Metalúrgica Nacional, C.A. y ratificada por nuestro M.T. en fecha 10 de octubre de 2000.

Sumado a lo anterior, la recurrente advierte que el rechazo de los gastos por retardo en el enteramiento de la retención es improcedente, no porque se trate de una sanción no prevista en el Código Orgánico Tributario sino porque el requisito de admisibilidad previsto en el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, similar al Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el período reparado, transgrede el Principio Constitucional de la Capacidad Contributiva, y es por ello, que solicita la desaplicación de la mencionada norma con base a lo expuesto precedentemente y con fundamento en sentencia de fecha 11 de agosto de 2000, caso: Cementos Caribe, C.A., dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, de la cual copia una porción de su texto.

Igualmente, la recurrente alega que el Código Orgánico Tributario establece en su Artículo 342, la derogatoria del Parágrafo Sexto del Artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta -según la recurrente, de igual contenido al Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios fiscales reparados-, el cual establecía que sin retención o por enteramiento extemporáneo, no podía haber deducción del gasto, lo que, en su criterio, se traduce en una flagrante violación del Principio de Capacidad Contributiva. Ante tal situación, la recurrente explica que, en el caso de autos, si bien es cierto que en la oportunidad del pago o abono en cuenta efectuó las retenciones debidas pero las enteró con retardo, no es menos cierto que dichos gastos fueron efectivamente soportados, lo cual, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 342 del Código Orgánico Tributario, hace improcedente la argumentación de la Administración Tributaria, tomando en cuenta la aplicación del Principio Constitucional de la Irretroactividad de las Leyes contenido en el Artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y desarrollado por el Código Orgánico Tributario en su Artículo 8, Segundo Aparte, y así espera sea considerado.

Adicionalmente, la recurrente transcribe en su escrito el contenido del Artículo 27, Parágrafo Primero, de la Ley de Impuesto sobre la Renta y aduce, que si bien es cierto que existe una aparente contradicción entre el mencionado Artículo y el Artículo 342 del Código Orgánico Tributario, no es menos cierto que el rechazo de la deducción, con la reforma del Código Orgánico Tributario, le otorga la posibilidad al contribuyente de que demuestre que el gasto efectivamente fue realizado, lo cual conlleva a la aceptación de la deducción solicitada por parte de la Administración; situación que, a juicio de la recurrente, se demuestra en el caso concreto con las facturas que avalan los gastos rechazados.

Por último, la recurrente arguye la improcedencia de la multa impuesta por falta de retención y de la aplicación de los intereses moratorios, manifestando al respecto, que en la Resolución impugnada la Administración Tributaria pretende aplicar la multa contemplada en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis, por la cantidad de DOS MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 2.974.375,35), y que adicionalmente, calcula los intereses moratorios por las retenciones extemporáneas por la cantidad de CIENTO CINCO MIL TRESCIENTOS CATORCE BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 105.314,20), tomando como base el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario vigente en razón del tiempo.

En lo que respecta a la multa por falta de retención, la recurrente considera que es improcedente, por cuanto, la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto y error de hecho, al considerar que los gastos rechazados eran por concepto de servicio y no por la compra de bienes muebles.

Que tomando en consideración el principio que prevé que “lo accesorio sigue la suerte de lo principal”, al no existir incumplimiento -en criterio de la recurrente- no puede aplicarse la multa, en virtud de la ausencia de una base jurídica sobre la cual aplicar la sanción y así espera sea declarado.

Aunado a lo anterior, la recurrente explica que, de acuerdo a lo estipulado en los artículos 1.271 y 1.277 del Código Civil, es supuesto indispensable para que existan intereses moratorios que el deudor se encuentre en mora en el cumplimiento de su obligación, lo que supone que el crédito no haya sido satisfecho oportunamente, lo cual, en su opinión, no se da en el presente caso, en virtud de que las retenciones de Impuesto sobre la Renta, no son procedentes.

Agrega, que el M.T. consideró que debe existir un acto administrativo definitivamente firme, que determine una obligación líquida y exigible, para poder determinar que un contribuyente incurrió en mora respecto a su obligación fiscal.

En cuanto a la condenatoria en costas, la recurrente solicita que, una vez haya sido declarado con lugar el recurso y en consecuencia, nulo el acto administrativo recurrido, se condene en costas al sujeto activo de la obligación tributaria, de conformidad con lo establecido en el segundo aparte del Artículo 273 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por otro lado, la representación de la República explica, en primer lugar, que para deducir los créditos fiscales, las facturas deben cumplir con los requisitos reglamentarios. Así, transcribe el texto de los artículos 30, 31 y 33 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable para el momento; de los artículos 54, 62 y 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; de los artículos 1, 2, 7, 9, 10 y 11 de la Resolución número 3.061, de fecha 27 de marzo de 1996; y de los artículos 28 y 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

De esta manera, la representación fiscal observa que ciertas facturas no cumplen con lo establecido en el Artículo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ni con los requisitos exigidos por el Artículo 63 del Reglamento de dicha Ley y tampoco con los indicados en la Resolución número 3.061 de fecha 27 de marzo de 1996, antes mencionados; por lo que solicita que se considere que los créditos fiscales soportados por las facturas, fueron correctamente rechazados por la Administración Tributaria, ya que no cumplen con los requisitos exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y enumerados en su Reglamento, así como los establecidos en la Resolución número 3.061, para que la recurrente pueda gozar del derecho a deducir el correspondiente crédito fiscal.

Con relación a la invocada violación del Principio de la Realidad Económica, la representación de la República hace mención de los métodos de interpretación de las normas tributarias, especialmente, del referido a la interpretación según la realidad económica. Al respecto, copia el contenido del Artículo 5 del Código Orgánico Tributario y realiza un análisis del mismo, así como del Artículo 16 eiusdem; asimismo, transcribe un fragmento de sentencia de nuestro M.T., de fecha 04 de abril de 1963.

Posteriormente, alega que la Administración Tributaria interpreta correctamente los hechos, reconoce el acaecimiento de los hechos imponibles, como lo son las operaciones de compras efectuadas por la recurrente y que hace una interpretación material y no formal de los hechos, y los subsume en la norma para gravar el consumo, por lo tanto, la representación de la República considera que la Administración Tributaria aplicó la técnica jurídica de interpretar el hecho económico jurídicamente.

Que en tal virtud, el método de interpretación según la realidad económica encuentra su limitación en el Principio de Legalidad en materia tributaria, y que en efecto, si se permitiera desconocer la Ley como fuente única de las obligaciones impositivas y atribuirle poder a la voluntad de los particulares al permitirle deducir los créditos fiscales, aún habiendo incumplido los requisitos que le exigió el propio legislador, sería violar flagrantemente los principios constitucionales de legalidad, generalidad e igualdad. Así solicita sea declarado.

Consecutivamente, la representación de la República efectúa un estudio de los artículos 2, 3, 26, 49, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela e infiere que, en el caso sub examine, no se ha sacrificado el derecho a la defensa de la recurrente, ya que la misma pudo ejercer oportunamente su derecho a la tutela judicial efectiva.

Que en efecto, las formalidades que omitió la recurrente son esenciales desde el punto de vista del derecho tributario sustantivo o material, por cuanto -en su opinión-, obstaculizan el ejercicio de la potestad del Estado en materia de control, determinación y recaudación fiscal.

Que en cuanto a la procedencia o no de los créditos fiscales soportados en concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuando la factura que los sustenta incumple con los requisitos establecidos en la Ley o en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se ha pronunciado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 0395, de fecha 05 de marzo de 2002, caso Industria Cerrajera El Tambor, C.A. (INCETA, C.A.). Al respecto, la representación de la República copia en su escrito un segmento del contenido de dicha sentencia.

La representación de la República continúa señalando que, en el presente caso, aún cuando se haya probado el pago soportado por la recurrente, las facturas objeto de la prueba pericial incumplen con los requisitos establecidos en los artículos mencionados, lo cual, a su juicio, hace objetables los créditos soportados, es decir, que independientemente del hecho que se compruebe haber soportado el pago del impuesto, no se generará el crédito fiscal, y por ende, no podrá ser deducido por la recurrente; por lo que considera, que la objeción fiscal se encuentra ajustada a derecho y así pide sea declarado.

En este orden de ideas, expresa que el punto en discusión no se refiere a facturas irregulares por no ser éstas fidedignas o por calificarse de falsas, lo cual no señaló en ningún momento la actuación fiscal y que mucho menos, puede ser objeto de un dictamen pericial, pues los expertos deben limitar su labor a aspectos de mero hecho y jamás pueden efectuar consideraciones de tipo jurídico, por lo que considera, que un pronunciamiento al respecto se debe desestimar en virtud de las razones expresadas, siendo que la circunstancia de que se esté en presencia de facturas falsas o no fidedignas conforme al Artículo 55 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en modo alguno enerva el fondo del reparo, ya que la objeción obedece a estar en presencia de créditos fiscales que no se encuentran legalmente causados; y así pide sea declarado.

Con respecto a la violación del Principio de la Capacidad Contributiva, la representación de la República transcribe el texto del Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y efectúa un análisis del mismo, así como también, de los artículos 133 y 317 eiusdem, y de lo que ha sostenido la doctrina al respecto; asimismo, arguye que en el caso de marras no se está agravando la carga económica de la recurrente ni alterando la cantidad de impuesto a pagar, y que por el contrario, la Administración actuó ajustada a derecho y respetando el referido principio constitucional, al rechazar la deducibilidad de los créditos fiscales declarados, de conformidad con el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que los preceptos establecidos en los artículos 28 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en el Artículo 63 de su Reglamento -en su criterio-, nunca podrían ser inconstitucionales, en virtud de que sí toman en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Al respecto, hace mención de lo señalado por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en sentencia número 00886, de fecha 25 de mayo de 2002, caso “MECAVENCA”, referida a que el rechazo de la deducción por no enterar dentro del lapso legal o reglamentario los impuestos retenidos, en modo alguno viola el principio de la capacidad contributiva; en consecuencia, considera que el alegato esgrimido por la recurrente debe ser desechado y así pide sea declarado.

En este orden de ideas, la representación fiscal expresa que el argumento de la recurrente relativo a que al serle rechazados los créditos fiscales efectivamente soportados como destinatario de la factura ha sido objeto de una imposición por encima de su capacidad económica, es totalmente desacertado, en razón de que para la determinación del impuesto el contribuyente debe observar ciertas normas, entre las cuales se destaca lo previsto en los artículos 26, 27 y 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 y 1996 aplicables rationae temporis.

Que en conclusión, el hecho de que la recurrente no pueda deducir el crédito no implica que pague de más, sino que simplemente podrá deducir la cantidad que legítimamente le corresponde, por no haber demostrado la procedencia de las deducciones objetadas al haberlas efectuado contrariando las disposiciones legales que regulan su procedencia; de allí que la representación fiscal considera que la argumentación de la recurrente, es carente de asidero jurídico y así pide sea declarado.

En virtud de lo expuesto, la representación fiscal solicita se desestimen los argumentos expuestos por la recurrente y se confirme la base imponible determinada por la Administración Tributaria, en los períodos de imposición comprendidos entre enero y noviembre de 1997.

En segundo lugar, la representación de la República arguye que las operaciones que no estén debidamente documentadas, siendo en este caso los Manifiestos de Exportación, deben ser consideradas como ventas internas y por lo tanto, gravadas con una alícuota del 16,5%. Con relación a este argumento, alega que de conformidad con la sentencia de fecha 13 de diciembre de 2001, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el caso “3COM INTERNACIONAL INC, Sucursal Venezuela”, los Manifiestos de Exportación son documentos privados, por lo que considera que la Administración actuó ajustada a derecho al señalar que las copias simples de los Manifiestos de Exportación aportados por la recurrente en su escrito de descargos, carecían de valor probatorio, pues, a su juicio, debió presentar el original de los mismos para ser cotejados y valorados.

Seguidamente, la representación de la República cita un fragmento del criterio sostenido por la Sala de Casación Civil de nuestro M.T., del cual infiere, que en el presente caso la carga de la prueba recaía en la recurrente la cual debió probar ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, que había efectuado las ventas de exportación indicadas en las respectivas declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos de imposición objetados, aportando para ello los originales de los Manifiestos de Exportación, ya que la Administración Tributaria Regional no podía deducir ningún valor probatorio de los instrumentos privados aportados en copia simple, al no poderlos cotejar con su original. De allí, que la representación de la República considera que tal alegato de la recurrente no es acertado, y que se evidencia entonces, que no se incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, pues no era procedente aplicar para el presente caso, la alícuota impositiva del cero por ciento (0%) prevista en el Artículo 25 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994 y 1996; y así pide sea declarado.

Aunado a lo expuesto, señala que también se desprende del informe pericial que un gran número de ventas de exportación no se encuentran soportadas por los correspondientes Manifiestos de Exportación, y que asimismo lo reconoce la recurrente al exponer “…nuestra representada no posee los octuplicados originales ni copia de los manifiestos de exportación…”. Por lo que la representación de la República concluye, que la recurrente no demostró en forma alguna que se trata de ventas de exportación y así solicita sea declarado.

En este sentido, la representación de la República explica que el documento para demostrar que efectivamente hubo ventas externas (exportaciones) es el Manifiesto de Exportación en original, por lo tanto, en su opinión, otros elementos probatorios traídos a colación por la recurrente, como serían Conocimientos de Embarque (Bill of Lading), facturas de ventas de exportación, contabilidad, soportes contables, el destino de la venta, resultan totalmente impertinentes o inapropiados para demostrar la veracidad de sus dichos y afirmaciones; así solicita sea declarado.

En tercer lugar, la representación de la República invoca la procedencia de la multa del ciento cinco por ciento (105%), de conformidad con el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, al considerar que efectivamente se causó una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, al pretender la recurrente deducir créditos fiscales que no se encontraban legalmente causados, y al aplicar la alícuota del cero por ciento (0%) por ventas de exportación rechazadas sin demostrar la ocurrencia de tal operación; por lo tanto, afirma que el acto recurrido se emitió apegado a la legalidad y la multa aplicada resulta procedente, y así solicita sea declarado.

Con relación al alegato de violación de los principios constitucionales de no confiscación y del derecho a la propiedad, la representación de la República expone lo señalado al respecto por el autor D.J. y M.A., y deduce, que el cobro del impuesto determinado no es confiscatorio y que mucho menos viola el derecho a la propiedad, ya que la Administración sólo pretende cobrar lo que por ley le corresponde y que además, la recurrente no ha desplegado actividad probatoria alguna tendente a demostrar que lo excesivo del impuesto lo imposibilita a poder cumplir con su obligación de pago y que el Estado se haya apoderado de sus bienes sin la justa compensación; en tal virtud, solicita se desestime tal alegato por impertinente y por carecer de asidero jurídico.

Igualmente expresa, que en la imposición de sanciones jamás se pueden violar los referidos principios, los cuales en materia impositiva están dirigidos a la obligación tributaria sustancial, y así pide sea declarado.

En cuarto lugar, la representación de la República invoca la ausencia de falso supuesto en el caso de autos, en virtud de que la recurrente se limita a señalar que la Administración Tributaria incurrió en tal vicio, pero sin demostrar que los gastos por concepto de compra de bienes muebles no están sujetos a retención del Impuesto sobre la Renta; por lo que solicita, se desestime por improcedente el argumento según el cual la recurrente pretende la nulidad de los reparos efectuados en los ejercicios 1996 y 1997, por las cantidades de OCHENTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y UN BOLÍVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 81.656.851,05) y CINCUENTA Y NUEVE MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA MIL OCHENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 59.980.080,00), por falta de retención del impuesto correspondiente. Así solicita sea declarado.

En quinto lugar, la representación de la República alega que el rechazo de la deducción del gasto por falta de retención no es una sanción; conjuntamente, sostiene que el gasto para ser deducible, además de ser anual, causado, no imputable al costo, normal, necesario y realizado en el país con el objeto de producir el enriquecimiento, debe haberse practicado sobre el mismo la retención del impuesto y haberse enterado dentro del lapso reglamentario, por lo que considera procedente el reparo efectuado por la cantidad de CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y TRES MIL SETECIENTOS NOVENTA Y OCHO BOLÍVARES CON TREINTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 457.583.798,37), para el ejercicio 1996, por haber enterado la recurrente, en su carácter de agente de retención, extemporáneamente el impuesto que retuvo. Al respecto, transcribe el contenido de los artículos 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, y explica, que la recurrente incurrió en una errada interpretación jurídica, ya que la exigencia de retener prevista en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 antes mencionado, debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto a efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes, de esta manera, expresa que la pérdida de la deducción por falta de retención o por haber enterado extemporáneamente el impuesto retenido -en su criterio-, por ningún concepto puede calificarse como sanción tributaria, en vista de que la misma constituye el incumplimiento de una condición que el contribuyente no está obligado a observar. En este sentido, reproduce una parte de la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en el caso “La Cocina C.A.”.

Asimismo, la representación de la República manifiesta que, en el presente caso, si bien los gastos efectuados por la recurrente por concepto de servicios varios recibidos en el ejercicio económico 1996, fueron causados, no imputables al costo, normales, necesarios y hechos en el país con el objeto de generar renta en el ejercicio económico mencionado, tales gastos no cumplieron con el requisito que también exigía la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, como lo es el enteramiento del impuesto retenido sobre tales cantidades, dentro del plazo reglamentario.

En mérito de lo expuesto, la representación de la República concluye que el rechazo de la deducción por enterar el impuesto retenido fuera del plazo reglamentario, no tiene carácter sancionatorio y en consecuencia, no es posible aplicar el contenido de lo dispuesto en los artículos 1 y 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que dicha aplicación sólo es posible en los supuestos de normas que tipifiquen infracciones con sus respectivas sanciones, lo cual, a su juicio, no ocurre en el presente caso; y así solicita sea declarado.

En sexto lugar, la representación de la República alega la procedencia de la multa por falta de retención y de la aplicación de los intereses moratorios, e indica que, conforme a todo lo expuesto, los reparos formulados por la Administración Tributaria se encuentran ajustados a derecho, por lo que con fundamento en lo señalado por la recurrente, referido a que “…lo accesorio sigue la suerte de lo principal…”, resultan procedentes las multas correspondientes. Así solicita sea declarado.

También expone, que la Administración Tributaria Regional calculó intereses moratorios por la cantidad de CIENTO CINCO MIL TRESCIENTOS CATORCE BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 105.314,20), por el retardo en que incurrió la recurrente en el enteramiento del impuesto que retuvo; al respecto, la representación de la República aclara que dichos intereses sí son procedentes, ya que por tratarse de retenciones de Impuesto sobre la Renta correspondientes a los meses de enero, marzo, abril y junio de 1996, enterados extemporáneamente, los mismos deben calificarse de moratorios, calculados conforme a lo establecido en el encabezamiento del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994; y así solicita sea declarado.

Por último, la representación de la República aduce que en el presente caso, no se dan los supuestos previstos en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario para que sea procedente la condenatoria en costas; al efecto, copia y analiza el texto del citado Artículo, expresando, que para la procedencia de las costas se requiere que el recurso haya sido declarado sin o con lugar, lo cual no ha ocurrido en el caso sub iudice, razón por la cual solicita se desestime por improcedente la petición de condenatoria en costas a la República, por no darse los supuestos para su procedencia.

Como corolario a lo anterior, solicita que, en virtud de que la recurrente no logró demostrar la nulidad de la Resolución RZ-SA-2002-509284, de fecha 25 de marzo de 2002, el mismo se declare veraz y legítimo, tomando en cuenta el principio de legitimidad de que gozan los actos administrativos.

Por todo lo expuesto, la representación de la República solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra la Resolución RZ-SA-2002-509284, de fecha 25 de marzo de 2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, mediante la cual se impone la obligación de pagar las siguientes cantidades: en materia de Impuesto sobre la Renta, multa por retenciones por la cantidad de DOS MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 2.974.375,35), equivalente a DOS MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs.F. 2.974,38); multa por retenciones fuera del plazo de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES CON TREINTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 545.963,34), equivalentes a QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs.F. 545,96); e intereses moratorios por retenciones fuera de plazo, por la cantidad de CIENTO CINCO MIL TRESCIENTOS CATORCE BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 105.314,20), igual a CIENTO CINCO BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 105,31); en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la cantidad de CIENTO DOCE MILLONES OCHOCIENTOS DIECIOCHO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 112.818.989,00), que representan CIENTO DOCE MIL OCHOCIENTOS DIECIOCHO BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. F. 112.818,99), por diferencia de impuesto; y la cantidad de CIENTO DIECISÉIS MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 116.444.642,00), equivalentes a CIENTO DIECISÉIS MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs.F. 116.444,64), por concepto de multa.

Finalmente, la representación de la República alega que en el supuesto negado de que el presente recurso sea declarado con lugar, pide se exima de costas al Fisco Nacional por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

Una vez planteada la presente controversia en los términos expuestos tanto por la recurrente como por la representación de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal observa que, en el presente caso, el thema decidendum se circunscribe a elucidar la procedencia o no de la solicitud de nulidad de la Resolución RZ-SA-2002-509284, de fecha 25 de marzo de 2002, notificada a la recurrente en fecha 26 de marzo de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), la cual confirma totalmente las Actas de Reparo RZ-DFC-234 y RZ-DFC-247, ambas de fecha 16 de marzo de 2001, levantadas en materia de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios 1996 y 1997, por las cantidades de QUINIENTOS TREINTA Y NUEVE MILLONES DOSCIENTOS CUARENTA MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 539.240.649,42) y QUINIENTOS NOVENTA Y NUEVE MILLONES DOSCIENTOS VEINTE MIL SETECIENTOS VEINTINUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 599.220.729,42), equivalentes a QUINIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS CUARENTA BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.F. 539.240,65) y QUINIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS VEINTE BOLÍVARES FUERTES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs.F. 599.220,73), respectivamente; y las Actas de Reparo RZ-DFC-236, RZ-DFC-243 y RZ-DFC-244, todas de fecha 16 de marzo de 2001, levantadas en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos febrero, septiembre y octubre de 1997, por la suma de VEINTIÚN MILLONES CINCUENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON VEINTISIETE CÉNTIMOS (Bs. 21.052.499,27), que equivale a VEINTIÚN MIL CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs.F. 21.052,50).

Además, dicha Resolución confirma parcialmente las Actas de Reparo RZ-DFC-235, RZ-DFC-237, RZ-DFC-238, RZ-DFC-239, RZ-DFC-240, RZ-DFC-241, RZ-DFC-242, RZ-DFC-245 y RZ-DFC-246, todas de fecha 16 de marzo de 2001, levantadas en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos de enero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, noviembre y diciembre de 1997, por la suma de CUARENTA MILLONES CIENTO SETENTA Y UN MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 40.171.251,75), lo que es igual a CUARENTA MIL CIENTO SETENTA Y UN BOLÍVARES FUERTES CON VEINTICINCO CÉNTIMOS (Bs.F. 40.171,25) y se expiden Planillas de Liquidación por los siguientes conceptos: Multa por retenciones, de conformidad con el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de DOS MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 2.974.375,35), equivalente a DOS MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs.F. 2.974,38); multa por retenciones fuera de plazo de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES CON TREINTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 545.963,34), equivalente a QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs.F. 545,96); intereses moratorios por retenciones fuera de plazo, por la cantidad de CIENTO CINCO MIL TRESCIENTOS CATORCE BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 105.314,20), igual a CIENTO CINCO BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 105,31); diferencia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por la cantidad de CINCUENTA Y CINCO MILLONES TREINTA Y TRES MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 55.033.653,00), equivalente a CINCUENTA Y CINCO MIL TREINTA Y TRES BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.F. 55.033,65); y multa de acuerdo a lo establecido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de CINCUENTA Y SIETE MILLONES SETECIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 57.785.336,00), equivalente a CINCUENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs.F. 57.785,34).

De esta forma se puede observar que la recurrente fundamenta su pretensión mediante los siguientes argumentos: i) Improcedencia del rechazo de créditos fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; ii) Improcedencia de la pretensión de desconocer las ventas de exportación y de su inclusión de gravarles con la alícuota general del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; iii) Improcedencia de la multa del ciento cinco por ciento (105%), para el caso de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; iv) Vicio de falso supuesto y error de hecho al rechazar ciertos gastos, por considerar que eran servicios sujetos a retención; v) Improcedencia del rechazo de gastos en materia de Impuesto sobre la Renta por ser inconstitucional; e vi) Improcedencia de la multa por falta de retención y de la aplicación de los intereses moratorios.

i) Con respecto al alegato de improcedencia del rechazo de los créditos fiscales por no cumplir las facturas que soportan los mismos, con lo dispuesto en los artículos 28 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; Artículo 63, literales “h”, “j”, “k”, “m” y “q” del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; en el Artículo 7 de la Resolución número 3061, publicada en Gaceta Oficial número 35931, de fecha 29 de marzo de 1996 y en el Artículo 2 de la Resolución número 3146, publicada en Gaceta Oficial número 3611, de fecha 31 de julio de 1996, la recurrente expone en su escrito:

…Cabe señalar que con respecto a las argumentaciones esgrimidas por los fiscales actuantes atinentes a las facturas que no cumplen con los requisitos, la Jurisprudencia ha sido reiterada al establecer que el hecho de que una factura que ha sido efectivamente soportada por un contribuyente, carezca de alguna formalidad imputable al emisor de la misma, no constituye razón suficiente para que repercuta en la pérdida de un beneficio o de un derecho al destinatario de la misma, argumentos que traspolados al caso que nos ocupa, deja claramente evidenciado que nuestra Representada al serle rechazados créditos fiscales efectivamente soportados como destinatario de la factura, ha sido objeto de una imposición por encima de su capacidad económica, que atenta no sólo contra el Principio de la Capacidad Contributiva, sino también contra el Principio de la Proporcionalidad…

Por otro lado, la Resolución objeto del presente recurso señala al respecto:

…en los casos en que las facturas no cumplen con los requisitos descritos en las normas anteriormente citadas, las mismas no generarán créditos fiscales, tal como lo prevé el Artículo 28 de la Ley antes citada. Asimismo es imperioso concluir que si estos requisitos se encuentran plasmados de manera taxativa en las disposiciones citadas anteriormente, deben ser cumplidos obligatoriamente para que dichas facturas, surtan sus efectos legales y probatorios, y por cuanto en el presente caso no se dio cumplimiento a tales requisitos, esta Instancia procede a confirmar dichos reparos. Así se declara…

Ahora bien, quien aquí decide juzga relevante analizar la normativa que rige la emisión de documentos, específicamente a las facturas, a los fines de dar a conocer en qué casos los impuestos contenidos en las mismas generan o no crédito fiscal, según sean cumplidos los requisitos legales y reglamentarios. Así, dispone el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial número 4.793 Extr. del 28 de septiembre de 1994, vigente para la época, lo que se transcribe de seguidas:

Artículo 28: Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según este Decreto, deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición, salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período.

No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.

(Resaltado de este Tribunal Superior.)

En este orden de ideas, establece el Artículo 63, literales “h”, “j”, “k” “m” y “q”, del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en Gaceta Oficial Extr. 4.827, del 28 de diciembre de 1994, aplicable en razón del tiempo, lo que se copia a continuación:

Artículo 63: Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

(omissis)

h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico si lo hubiere, y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes.

(omissis)

j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.

(omissis)

m) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo.

(omissis)

q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto, cuando fuere procedente.

Visto lo anterior, este juzgador infiere que para los casos de emisión de facturas, el legislador previó una serie de requisitos legales y reglamentarios que las mismas deben cumplir a los fines de que los contribuyentes del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tengan derecho a la deducción de los créditos fiscales generados por los impuestos indicados en dichas facturas.

El Impuesto Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al igual que el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela, adopta para la determinación del mayor valor incorporado en cada una de las fases del circuito económico, el método de “sustracción sobre base financiera”, en su modalidad de “crédito de impuesto” o “impuesto contra impuesto”, en virtud del cual, el sujeto pasivo sólo está obligado a pagar al Fisco, a título de impuesto, la cantidad que resulte de restar del monto de los impuestos (débitos fiscales) repercutidos en el respectivo período de imposición, los impuestos (créditos fiscales) soportados por él con motivo de la importación o adquisición de bienes y servicios gravados.

En este orden de ideas, la deducción del impuesto soportado por los sujetos pasivos es la que va a permitir, dentro del procedimiento técnico de aplicación de este impuesto, que el gravamen recaiga, exclusivamente, sobre el valor agregado en cada una de las etapas del circuito de producción, distribución y comercialización, garantizando así la neutralidad del tributo en el tráfico interno de bienes y servicios.

A diferencia de la traslación o repercusión del impuesto, el cual tiene carácter obligatorio, la deducción del Impuesto al Consumo Suntuario y del Impuesto al Valor Agregado soportado es un derecho del contribuyente, que éste, evidentemente, tratará de ejercer en todo caso por ser el mecanismo que le va a permitir, desde el punto de vista económico, la “recuperación efectiva” del impuesto soportado por él en sus importaciones o adquisiciones de bienes y servicios.

En este sentido, el derecho a la deducción del Impuesto al Consumo Suntuario y del Impuesto al Valor Agregado repercutido en las ventas o prestaciones de servicios o pagado con motivo de la importación, está condicionado al cumplimiento de diversos requisitos subjetivos, objetivos y formales, que, a su vez, comportan una serie de limitaciones al derecho a la deducción.

Así, las Leyes de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y de Impuesto al Valor Agregado, tipifican los requisitos para la procedencia de la deducción del crédito fiscal soportado por el contribuyente, de los cuales se desprende: i) que se trate de un contribuyente ordinario, ii) que se trate de egresos vinculados con la actividad económica del contribuyente e invertidos en operaciones gravadas, iii) que estén documentados, iv) que el monto del impuesto soportado coincida con el que es legalmente exigible y v) que hayan sido efectivamente soportados por el contribuyente.

En este sentido, se evidencia que la emisión de la factura se erige como el presupuesto necesario para el nacimiento, por una parte, del derecho del contribuyente ordinario en su condición de prestador de servicios, de resarcirse del impuesto pagado o soportado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para mantener su actividad prestataria del servicio y, por la otra, del adquiriente de los servicios para utilizar tal importe como crédito fiscal.

De esta manera, se desprende de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor el mismo criterio de causación del impuesto en los casos de prestaciones de servicio, así como la obligación de emitir las facturas o documentos equivalentes, y ello es así, en virtud de que si no se emite la factura correspondiente:

i. Se desconoce la cuantía de la deuda, incluso, es posible que no exista la deuda porque puede haberse efectuado la rescisión del contrato que causa la prestación.

ii. Aunque el deudor frente al Fisco –que en este caso es el contribuyente ordinario del impuesto– quisiera pagar, se verá imposibilitado a aceptar con carácter liberatorio la suma entregada unilateralmente, no pudiendo extender el correspondiente justificativo liberatorio del impuesto, como en este caso, es la factura donde se acredite que el receptor del servicio ha pagado el monto correspondiente.

iii. No podrá determinarse en forma clara el total del impuesto causado en el período de imposición porque no se tiene con exactitud el monto de los débitos fiscales provenientes de la actividad.

iv. El Fisco acreedor del tributo se le estaría limitando su facultad de compeler al contribuyente ordinario a que le entregue la suma debida.

Ahora bien, la factura (o documento análogo) tiene en la mecánica de aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y del Impuesto al Valor Agregado una importancia fundamental, ya que no sólo es el instrumento a través del cual se realiza la repercusión del impuesto, sino también, el documento justificativo del derecho a la deducción.

No obstante, debe considerarse que en aquellos supuestos en los cuales no se proceda a la emisión de la factura por negativa del proveedor, cierre de la empresa u otro supuesto semejante, o ésta se haya extraviado y no pueda ser sustituida, deberá admitirse la deducción del crédito por cualquier otro medio de prueba. De esta forma, en tanto exista cualquier documento que permita evidenciar la existencia del derecho al crédito fiscal, deberá admitirse su deducibilidad.

En opinión del profesor J.C.F.F., en su obra “La Traslación del Impuesto al Valor Agregado y los Requisitos de Deducibilidad del Crédito Fiscal”:

…el incumplimiento de los requisitos formales establecidos en la Ley o su reglamentación para la impresión o emisión de las facturas, o la pérdida o destrucción del original, no impide al contribuyente ordinario deducir el crédito fiscal soportado en la operación, siempre que pueda demostrar, a través de otros medios de prueba, la efectiva repercusión del impuesto…

(Subrayado y resaltado añadido)

De lo transcrito anteriormente, se evidencia la necesidad de comprobar, a través de cualquier medio de prueba (factura o documento equivalente), el crédito fiscal soportado, para de esta manera obtener el derecho a la deducción correspondiente.

Adaptando lo precedente al caso de autos, se observa que en el presente caso la Administración Tributaria rechazó créditos fiscales por incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios exigidos en las facturas para que proceda la deducibilidad de los créditos fiscales solicitados, específicamente, los contenidos en los artículos 28 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; Artículo 63, literales “h”, “j”, “k”, “m” y “q” del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; en el Artículo 7 de la Resolución número 3061, publicada en Gaceta Oficial número 35.931, de fecha 29 de marzo de 1996 y en el Artículo 2 de la Resolución número 3.146, publicada en Gaceta Oficial número 3.611, de fecha 31 de julio de 1996.

Ahora bien, este sentenciador observa que la recurrente, en su escrito de Promoción de Pruebas presentado en fecha 30 de abril de 2003, solicitó se efectuara una experticia sobre los libros y documentos que soportan los créditos fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos impositivos comprendidos entre enero y diciembre de 1997, cuales fueron rechazados por la Administración Tributaria en virtud del incumplimiento en las facturas, de los requisitos de procedencia para la deducción de los mismos. En efecto, en fecha 17 de noviembre de 2003, compareció ante este Tribunal el Licenciado Gustavo Adolfo Serrano Bauza, titular de la cédula de identidad número 11.027.812, de profesión Contador Público, actuando en su carácter de experto contable, y consignó el informe final de la experticia realizada. En dicho informe, con relación al rechazo de créditos fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se concluye, entre otras cosas: i) que se verificó la existencia de las facturas originales de distintos proveedores que prestaron algún servicio y vendieron algún tipo de bienes muebles a la recurrente y que se evidencian claramente los créditos fiscales rechazados por la Administración Tributaria para cada uno de los períodos reparados; ii) que los créditos fiscales rechazados por la Administración Tributaria por la omisión de datos en las facturas originales que los soportan, corresponden a la adquisición de bienes y servicios que fueron efectivamente pagados por la recurrente dentro de los períodos fiscales reparados; y iii) que en las facturas originales sujetas a revisión, se encuentran discriminados el precio de venta y el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de los bienes y servicios debidamente pagados por la recurrente durante el ejercicio fiscal reparado. De lo anterior se colige, que efectivamente la recurrente participó en una operación económica (compra) por medio de la cual tiene derecho a la deducción de créditos fiscales, en este caso, del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y que están soportadas por sus facturas originales.

En esta dirección, este Tribunal observa de los autos, que en las Actas de Reparo se especifica que los créditos fiscales son rechazados, porque algunas de esas facturas no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, entre ellos: a) número de control y número de imprenta; b) alícuota; c) impuesto general a las ventas; d) denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio; e) número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes; y f) condición de la operación.

Dentro de este marco, referido a la deducción de créditos fiscales, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 09 de octubre de 2001, ha sostenido que a los efectos del rechazo de créditos fiscales por no cumplir las facturas con algunos de los requisitos legales o reglamentarios, se debe tomar en cuenta si los mismos son esenciales o simplemente formales (caso Hilados Flexilón, S.A.), para tener derecho al reintegro de los créditos fiscales; así, señaló:

…Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales…

(Subrayado de este Tribunal Superior.)

En este orden de ideas, es necesario destacar que la manera de demostrar la existencia del crédito es tan amplia que incluso la jurisprudencia ha establecido que el hecho de que una factura o documento equivalente no cuente con todos los requisitos exigidos en la Ley no impide su deducción; así se observa que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha establecido, mediante Sentencia número 04581, de fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro, lo siguiente:

“…Ahora bien, el argumento desestimatorio expuesto por la representación fiscal en su apelación estriba en considerar que el incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturación acarrea la pérdida del crédito fiscal, a tenor de lo dispuesto en los artículos 28, 31, 33, 56 y 62 de la Ley que rige dicho tributo, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, invocando a tales efectos la jurisprudencia de esta Sala que así lo ha establecido.

Sobre tal particular, observa la Sala que en efecto, tal como alega la representante del Fisco Nacional en su apelación, esta alzada en decisión N° 395 de fecha 05/02/02, caso Industria Cerrajera El Tambor, C.A. (INCETA), destacó la improcedencia de la deducción de créditos fiscales cuando éstos no estuvieran debidamente soportados en las facturas fiscales, dejando sentado en esa oportunidad lo siguiente:

(...) esta Sala considera que si bien la contribuyente mediante las pruebas aportadas en esta instancia logró demostrar el requisito referente al pago efectivo de los respectivos servicios y la tolerancia del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, no es menos cierto que las facturas en las cuales se registraron las operaciones gravadas con dicho impuesto no cumplían a cabalidad los requisitos establecidos por la propia Ley y su Reglamento para considerar que se habían generado créditos fiscales a favor de la contribuyente; (...)

No obstante, estima este Alto Tribunal, que tal criterio debe ser reinterpretado en aras de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada así como en mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídico tributaria, reforzando en consecuencia, la admisión del principio de libertad probatoria en materia tributaria contemplado en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a dicha materia por disposición del artículo 273 del mencionado instrumento orgánico.

Siendo ello así, estima procedente la Sala ratificar una vez más el criterio jurisprudencial sentado por ésta en la sentencia N° 2.158 del 10/10/01, caso Hilados Flexilon, S.A., y en la sentencia N° 2.991 del 18/12/01, caso C.A. Tenería Primero de Octubre, conforme a las cuales se destacó el carácter de las facturas fiscales a los efectos de la deducibilidad de los créditos fiscales y el principio de la libertad probatoria en materia tributaria; así, en el primero de dichos fallos se indicó lo siguiente:

(...)

Conforme con lo anteriores criterios jurisprudenciales, los cuales se ratifican mediante el presente fallo, entiende la Sala que si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas. Así se declara.

Derivado de lo anterior, resulta que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados por los contribuyentes para soportar sus débitos y créditos fiscales; ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación.

Derivado de lo expuesto, pasa esta alzada a examinar las probanzas de tales créditos cursantes en autos, observando así que de la experticia contable evacuada por la contribuyente en instancia, así como de los restantes elementos probatorios insertos en el expediente, surge evidente la relación comercial que existe entre la sociedad mercantil Compañía de Espectáculos del Este, S.A. (CEDESA) y la contribuyente Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO); en donde la primera de dichas empresas realiza gastos por cuenta y orden de la contribuyente y de los cuales se generan créditos fiscales a los cuales tiene derecho la contribuyente a deducir. Así las cosas, estima la Sala que de los elementos probatorios cursantes en autos pueden comprobarse los gastos incurridos por la contribuyente en su relación comercial con CEDESA, debiendo concluirse de ello en la efectiva procedencia de los créditos fiscales opuestos en sus declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondientes a los meses comprendidos desde octubre de 1996 hasta septiembre de 1998. Así se declara.

En consecuencia, estima la Sala que el pronunciamiento dictado por la juzgadora de instancia sobre dicho particular no se encuentra viciado de error en la interpretación de la Ley, debiendo en consecuencia declararse improcedente la apelación fiscal sobre tal particular. Así se decide…” (Resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Del fallo jurisprudencial parcialmente transcrito, se evidencia que en los procedimientos contenciosos tributarios existe libertad de prueba, contando el recurrente con la oportunidad de promover no sólo las facturas sino cualquier documento equivalente que demuestre el crédito fiscal, aún sin la necesidad de que cumpla con la totalidad de los requisitos legales exigidos.

En consideración de lo anterior, este sentenciador, en virtud de la facultad atribuida según la cual, se deben examinar las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en la determinación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y así precisar en qué casos el incumplimiento de los requisitos previstos en el Artículo 63 del Reglamento de la Ley que rige la materia, lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional debe realizar.

De esta forma este Tribunal procede al análisis de cada una de las omisiones, y acorde con las decisiones emitidas por la alzada de este Tribunal Superior a apreciar si junto con las pruebas aportadas se limitó tal control.

Con respecto al resto de las facturas rechazadas por no indicar el número de control y número de imprenta, si bien se exige que tal emisión se efectúe por medio de un tercero, no es menos cierto que este no interviene en la relación tributaria de compra o recepción de servicios o la de importación, y la falta de este requisito no disminuye el valor probatorio que se desprenda de una factura.

También se debe apreciar en este particular que lo que se omite es que el impresor haya colocado una serie de requisitos a la cual está obligado, pero esta situación escapa del receptor de la factura, y escapa de la costumbre mercantil y de su esencia, toda vez que no se puede paralizar la actividad comercial generadora de los impuestos por el hecho de que un tercero haya omitido colocar en esas facturas sus datos al momento de la impresión.

No obstante lo anterior, este Tribunal debe concluir que la falta de ese requisito no enerva el control de la operación ni el cruce de información entre adquiriente y receptor del servicio comprador o importado del bien, por lo que se trata de un requisito no esencial y que como tal no puede ser utilizado para el rechazo de los créditos fiscales. Así se declara.

Con respecto a los literales “j” y “k”, y en especial sobre el segundo de los nombrados la Sala Político Administrativa señaló en la sentencia 2158 del 10 de octubre de 2001, lo siguiente:

En el caso de autos, no parece razonable admitir que no proceden los créditos fiscales a favor de la recurrente por la sola falta del número de Registro de Información Fiscal de la contribuyente fiscalizada, en las facturas Nos. 1554, 1557 y 1564, las cuales en originales corren a los folios 41 al 43 de este expediente, recibidas de su proveedor Sudamtex de Venezuela, C.A; ello porque esta es una información que la Administración Tributaria conocía perfectamente bien desde que inició el proceso de fiscalización, pues en todas las providencias y actas que emitió, hace referencia a los datos de identificación de la contribuyente, tales como número del Registro de Información Fiscal (RIF), nombre o razón social y domicilio fiscal, que es donde se practica la misma. Por ello considera esta Sala que tal omisión en las facturas no es razón suficiente para desconocerle a la contribuyente sociedad mercantil HILADOS FLEXILON, S.A., el derecho que tiene a deducir los créditos fiscales acumulados en el período impositivo reparado, por la cantidad de Bs. 8.459.177,90. Así se declara.

En este mismo sentido debe señalar este Tribunal que la Administración Tributaria conocía la denominación o razón social de la reparada, así como su registro de información fiscal, incluso su domicilio, por lo que debe aplicar el mismo criterio de la sentencia señalada, concluyendo que no es razón suficiente para desconocerle el derecho que tiene a deducir créditos fiscales, conforme a los literales “j” y “k”, antes mencionados. Así se declara.

Con respecto a la alícuota del impuesto general a las ventas, y la condición de la operación, quien aquí decide observa que la omisión de cualquiera de estos requisitos no es razón suficiente para que se le desconozca a la recurrente su derecho a recuperar los créditos fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; es por ello, que en vista de que los requisitos faltantes con respecto a estas facturas, no desvirtúan la naturaleza de las mismas ni menoscaban el derecho del Fisco de perseguir a los proveedores y recabar los impuestos correspondientes, este Tribunal declara procedente la deducción de los créditos fiscales contenidos en las facturas en las que se omitió indicar alguno de estos requisitos. Así se declara.

En lo que respecta al alegato de la recurrente referido a que fue objeto de una imposición por encima de su capacidad económica, atentando contra el Principio de Capacidad Contributiva y contra el Principio de Proporcionalidad, este Tribunal hace las siguientes consideraciones:

El principio de la Capacidad Contributiva contenido en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece:

Articulo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

Esta norma, recoge las garantías de justicia, capacidad económica y progresividad, como atributos del sistema tributario. En tal sentido, un tributo o sanción proveniente del incumplimiento de una obligación tributaria atenta contra la garantía constitucional de la capacidad contributiva, cuando no se considera al momento de concebir el tributo o imponer una sanción, una manifestación de riqueza aceptable como reveladora de la capacidad económica de los contribuyentes.

Así, G.R.S. en el”Libro homenaje a La memoria De Ilse Van Der Velde”, hace referencia al principio de capacidad contributiva y señala, que el mismo conduce a dos límites indispensables, como son:

a) La protección del mínimo vital; es decir, que no tribute o se grave aquellos recursos del ciudadano que se requieran para la subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo, sino que realmente se preserve, porque ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no solo del Estado, sino de toda la Nación.

De esta forma, la doctrina ha formulado la distinción entre capacidad contributiva absoluta y capacidad contributiva relativa; la primera es la actitud abstracta para concurrir a las cargas públicas, y la segunda, es el criterio que ha de orientar la determinación de la concreta carrera tributaria. Cada una de estas especies de capacidad contributiva, se tiene en cuenta en un momento distinto del establecimiento de los tributos: la primera, en el momento de limitación de los presupuestos de hecho, la segunda, en el de la fijación de los elementos de cuantificación de la deuda tributaria.

La capacidad contributiva se identifica con la capacidad económica, a efecto de contribuir a los gastos públicos en la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza, allí donde la riqueza se encuentra. Ahora bien, ¿En qué se manifiesta esta capacidad? La cuestión es de gran importancia, pues de su solución depende la efectiva limitación que la ley constitucional impone al legislador ordinario al tiempo de escoger los hechos imponibles.

Existen unos hechos que son de índice inmediato de fuerza económica que la doctrina llama en general, índices directos de capacidad contributiva, como la posesión de bienes o la percepción de rentas. Estos índices, no suscitan dudas en cuanto a su idoneidad para servir de elemento material de la definición del hecho imponible.

Otros índices, los llamados índices indirectos, suscitan en cambio mayores perplejidades en el momento de adoptarlos como índices de capacidad contributiva absoluta; son fundamentalmente, la circulación y el consumo de la riqueza. Existen sin embargo, algunos principios orientadores sobre la idoneidad para manifestar capacidad contributiva.

Uno de ellos, es el que Giardina ha denominado “Principio de la Capacidad Contributiva en la normalidad de los casos”, en el cual:

El legislador no puede considerar más que la normalidad de los casos. Las hipótesis particulares que se presentan como excepciones a tal regla de normalidad que no pueden ser tenidas en cuenta. En el texto legislativo no se puede formular una casuística analítica y detallada, no se pueden recoger todas las hipótesis que pueden configurarse con referencia a la experiencia posible. El legislador debe dictar una regla que valga para las hipótesis típicas, lo que es extraordinario o anormal no pueden entrar en el cuadro de su apreciación. Si la valoración normativa entre un determinado hecho y la capacidad contributiva se ajusta al desenvolvimiento normal del fenómeno real, puede estimarse que la ley establece el tributo es constitucionalmente legitima. Por el contrario si la situación adoptada como índice revelador de la capacidad, expresa solo en algunos casos la aptitud física presunta, en tanto que en otras no guarda relación alguna con la riqueza del individuo habrá que poner en duda que la deuda tributaria sea compatible con la constitución.

El criterio de Giardina, consiste en que: “Basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto para que el principio constitucional quede a salvo”.

En ese orden de ideas, ha señalado la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 22/10/2003, caso: C.A. Seagram de Venezuela, lo siguiente:

“Bajo estas premisas, se observa que la contribuyente accionante sostiene que “La capacidad contributiva, vinculada con el derecho de propiedad, supone: que los ciudadanos contribuyan mediante tributos de acuerdo a su capacidad económica; que tales tributos se basen en hechos generadores o bases imponibles que sean indicativos de tal capacidad; que para que no se viole el principio de la confiscatoriedad, la detracción del patrimonio del contribuyente sea cuantitativamente racional; y que la base imponible y la alícuota sean reflejo del hecho generador”;”

(...)

Tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Dicho lo anterior, es trascendente señalar que la denuncia realizada por la recurrente hubiera podido examinarse bajo estos criterios, pero este juzgador observa de los autos que la misma no demostró que efectivamente el rechazo de los créditos fiscales por parte de la Administración Tributaria, la hacía objeto de una imposición por encima de su capacidad contributiva.

En este sentido, la Sala Constitucional de nuestro M.T. ha señalado, que la denuncia de violación de la capacidad contributiva debe estar soportada a través de una consistente actividad probatoria, tal y como lo plasmó en fallo número 307 de fecha 06 de marzo de 2001, cuando señaló:

El efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no puede olvidar esta Sala que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano. La situación anteriomente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes…

(Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior.)

En consecuencia, quien aquí decide, estima que en el caso bajo estudio, la recurrente no probó que se le haya violentado su capacidad contributiva ni que se haya quebrantado el Principio de la Proporcionalidad, en virtud del rechazo de los créditos fiscales por no cumplir las facturas que los soportan con los requisitos legales y reglamentarios; por lo que se debe desechar tal denuncia. Así se declara.

Por otra parte, la recurrente denuncia que el desconocimiento de las ventas de exportación y la pretensión por parte de la Administración de gravarlas con la alícuota general del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es improcedente, y al respecto expone en su escrito lo que a continuación se transcribe:

…Como se observa del contenido de la propia Resolución, la División del Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana sí pudo verificar con la Aduana Principal de Maracaibo y la Aduana Subalterna de Ureña la mayoría de los Manifiestos de Exportación que soportaban las operaciones de ventas de exportación gravadas por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor con alícuota del cero por ciento (0%), sin embargo, algunos de los manifiestos de exportación entregados por nuestra Representada en copias simples fueron rechazados, por cuanto, las correspondientes oficinas de Aduanas supuestamente no la certificaron, los cuales serán presentados en este Tribunal en su debida oportunidad procesal, así mismo pretenden desconocer algunas de las ventas de exportación en algunos casos cuyo manifiesto no fueron entregados…

Por su parte, la representación de la República expresa en su escrito de informes:

…la Administración Activa en la etapa de formación del proveimiento administrativo recurrido actuó ajustada a derecho al señalar que las copias simples de los manifiestos de exportación aportados por la contribuyente en su escrito de descargos carecían de valor probatorio, pues debió presentarse el original de los mismos para ser cotejados y valorados…

Así demarcada la controversia con respecto a este alegato, este Tribunal puede precisar que se evidencia de las Actas de Reparo, una relación de las cantidades solicitadas por exportación así como de aquellas que están soportadas con manifiestos de exportación, a saber:

PERÍODO AÑO 1997 ACTA DE REPARO MONTO SOLICITADO POR EXPORTACIÓN MONTO SOPORTADO CON MANIFIESTOS DIFERENCIA

Enero RZ-DFC-235 327.774.469,00 191.023.427,15 136.751.041,85

Marzo RZ-DFC-237 252.014.990,70 146.526.479,80 105.488.510,90

Abril RZ-DFC-238 591.633.570,37 583.730.458,85 7.903.111,52

Mayo RZ-DFC-239 362.289.232,73 339.309.750,82 22.979.481,91

Junio RZ-DFC-240 300.346.557,50 277.778.318,40 22.568.239,10

Julio RZ-DFC-241 175.709.447,10 167.295.387,15 8.414.059,95

Agosto RZ-DFC-242 534.488.488,12 530.059.954,15 4.428.533,97

Noviembre RZ-DFC-245 175.695.510,00 121.051.313,37 54.644.196,63

Diciembre RZ-DFC-246 413.470.868,92 291.730.993,90 121.739.875,02

No obstante, la Resolución impugnada en el presente proceso (folio 75 del expediente judicial), señala que, para los períodos de enero, marzo, mayo, junio, agosto, noviembre y diciembre de 1997, se determinó que los manifiestos números 322; 323; 2009; 2054; 3894; 3940; 3929; 1277025; 4010; 4078; 4121 y 4253, presentados ante la Aduana Principal de Maracaibo, así como los manifiestos números 97; 133; 208; 429; 1631; 3906; 4154; 6878 y 10133, presentados ante la Aduana Subalterna de Ureña, no fueron suministrados a la actuación fiscal. En tal sentido, la Administración Tributaria procedió a solicitar la certificación de los manifiestos que se detallan a continuación, a fin de validar la procedencia o no de los mismos:

PERÍODO AÑO 1997 ADUANA MANIFIESTO N° N° ASIGNADO EN ADUANA MONTO EN Bs.

ENERO Maracaibo 940190 322 64.879.122,00

Maracaibo 940191 323 64.879.122,00

Ureña 277752 97 371.280,00

Ureña 277755 133 928.200,00

Ureña 912947 208 743.730,00

Ureña 915014 429 963.900,00

M.U. 914942 1631 899.062,50

M.U. 916832 3906 4.518.750,00

Ureña 916905 4154 905.156,25

JUNIO Maracaibo 243 2009 6.204.930,00

Maracaibo 283 2054 13.533.165,00

AGOSTO Ureña 917539 6878 963.885,00

NOVIEMBRE Maracaibo 1277010 3894 9.729.327,75

Maracaibo 1277017 3940 5.925.171,00

Maracaibo 1277018 3929 4.700.057,40

Maracaibo 1277037 4010 9.835.290,00

Maracaibo 1277052 4078 11.554.744,20

Maracaibo 1277067 4121 12.094.562,40

DICIEMBRE Maracaibo 1277085 4253 178.714.776,24

Ureña 920165 10133 3.511.200,00

Posteriormente, la Administración Tributaria afirma que efectivamente los manifiestos de exportación que había requerido a la recurrente, reposan en los archivos de la Aduana Subalterna de Ureña, y que tal situación se certificó mediante memorándum identificado como GAPSAT-DT-2002-00342, de fecha 07 de febrero de 2002; sin embargo, señala que con respecto al manifiesto número 1277025, la Aduana Principal de Maracaibo no dio certificación alguna, manifestándolo a la Administración Tributaria a través de memorándum APM/DT/2002/00748, de fecha 13 de febrero de 2002.

Así las cosas, la Administración Tributaria revoca parcialmente las cantidades de CIENTO TREINTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS SESENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 132.765.354,00); OCHOCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL SESENTA Y DOS BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 899.062,50); CINCO MILLONES CUATROCIENTOS VEINTITRÉS MIL NOVECIENTOS SEIS BOLÍVARES CON VEINTICINCO CÉNTIMOS (Bs. 5.423.906,25); DIECINUEVE MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y OCHO MIL NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 19.738.095,00); NOVECIENTOS SESENTA Y TRES MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 963.885,00); y CINCUENTA Y TRES MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL CIENTO CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 53.839.152,75), correspondientes a los períodos de enero, marzo, mayo, junio, agosto y noviembre de 1997, respectivamente, y revoca el reparo establecido en el Acta RZ-DCF-246, correspondiente al período de diciembre de 1997, por la cantidad de CIENTO VEINTIÚN MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES CON DOS CÉNTIMOS (Bs. 121.739.875,02), por considerar que estaba ajustado a derecho. Asimismo, con respecto a los períodos de abril y julio de 1997, la Administración Tributaria ajusta tales montos, ya que las cantidades correctas eran las declaradas por la recurrente.

Visto lo anterior, este juzgador deduce que lo debatido en cuanto a este aspecto, con relación a la presentación de los manifiestos de exportación, serían las cantidades que se señalan a continuación:

PERÍODO AÑO 1997 ACTA DE REPARO DIFERENCIA

Enero RZ-DFC-235 3.985.687,85

Marzo RZ-DFC-237 104.589.448,40

Mayo RZ-DFC-239 17.555.575,66

Junio RZ-DFC-240 2.830.144,10

Agosto RZ-DFC-242 3.464.648,97

Noviembre RZ-DFC-245 805.043,88

Con relación al Manifiesto de Exportación número 1277025, el cual, según la Administración Tributaria, no fue certificado por la Aduana Principal de Maracaibo, este Tribunal observa que se evidencia de los documentos consignados por la recurrente durante la etapa probatoria (folio 911 del expediente judicial), copia fotostática de dicho manifiesto, y del cual se observa en su parte superior derecha, que el mismo fue confrontado con su original. Si bien este manifiesto consta en el expediente judicial en copia fotostática, y la Administración Tributaria alega en los actos impugnados que “…el documento para demostrar que efectivamente hubo ventas externas (exportaciones) es el Manifiesto de Exportación en original…”, no se debe dejar pasar por alto lo dispuesto por el Artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, con respecto a la prueba por escrito, específicamente, en lo referido a los instrumentos públicos y privados, el cual dispone:

Artículo 429. Los instrumentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, podrán producirse en juicio originales o en copia certificada expedida por funcionarios competentes con arreglo a las leyes.

Las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, de estos instrumentos, se tendrán como fidedignas si no fueren impugnadas por el adversario, ya en la contestación de la demanda, si han sido producidas con el libelo, ya dentro de los cinco días siguientes, si han sido producidas con la contestación o en el lapso de promoción de pruebas. Las copias de esta especie producidas en cualquier otra oportunidad, no tendrán ningún valor probatorio si no son aceptadas expresamente por la otra parte.

La parte que quiera servirse de la copia impugnada, podrá solicitar su cotejo con el original, o a falta de éste con una copia certificada expedida con anterioridad a aquella. El cotejo se efectuará mediante inspección ocular o mediante uno o más peritos que designe el Juez, a costa de la parte solicitante. Nada de esto obstará para que la parte produzca y haga valer el original del instrumento o copia certificada del mismo si lo prefiere.

(Subrayado de este Tribunal.)

En consecuencia, este Tribunal le imparte pleno valor probatorio de conformidad con el Artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, al no ser impugnado por el adversario durante este juicio, ya que las fotocopias bien certificadas o no, tienen valor probatorio de acuerdo a lo previsto en el mencionado Artículo, el cual es aplicable en materia tributaria a tenor de lo dispuesto en los artículos 137 y 223 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

En cuanto al alegato de improcedencia de la multa impuesta, la recurrente expresa que:

“…La cantidad que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana pretende liquidar, es improcedente, en virtud del harto conocido principio universal del derecho que prevé “lo accesorio sigue la suerte de lo principal”. En tal razón, por cuanto nuestra representada no adeuda tributo alguno al Fisco Nacional, con respecto al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos fiscalizados, no existe base jurídica sobre la cual aplicar sanciones…”

Con relación a este punto controvertido, este sentenciador observa tanto del escrito recursorio como de la Resolución impugnada, que la Administración Tributaria impuso a la recurrente la sanción tipificada en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, a saber, una multa del ciento cinco por ciento (105%) del tributo omitido con respecto al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por cada uno de los períodos investigados.

Respecto a este particular, estima pertinente este juzgador apreciar el contenido del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, que resultaba del siguiente tenor:

Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

.

De la norma transcrita, este Tribunal observa que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige, como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Precisado este criterio, estima quien aquí decide que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, no requiere un análisis del elemento culpable o conducta por parte del contraventor, ni de la cuantía de la disminución ilegítima verificada, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con esta circunstancia perjudicial para los intereses patrimoniales de la República, haría procedente la imposición de la sanción prevista en el mencionado Artículo en los términos que allí se indican.

No obstante, este Tribunal aprecia que la recurrente no ha incurrido en el ilícito descrito al no subsumirse su conducta en el tipo razón por la cual debe anular la sanción en lo que se refiere al rechazo de los créditos fiscales y al desconocimiento de las ventas de exportación. Así se declara.

En lo que respecta al vicio de falso supuesto y error de hecho al rechazar la Administración Tributaria ciertos gastos por considerar que eran servicios sujetos a retención, la recurrente expresa en su escrito:

…la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto y error de hecho, al considerar equivocadamente que los gastos incurridos por nuestra representada, estaban representados en servicios y por ende sujetos a retención de conformidad con lo establecido en el Artículo 9, numeral 11 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones (…) cuando en realidad los gastos rechazados correspondían a compras de sacos y estibas no sujetos a retención de impuesto…

Además señala:

…Como se puede observar, los gastos rechazados son por concepto de compra de bienes muebles no sujetos a retención, por lo que la Administración Tributaria incurrió en un vicio de nulidad, es decir, el vicio de falso supuesto y error de hecho, al erradamente considerar que dichas erogaciones eran por concepto de servicios, lo cual demostraremos en la etapa probatoria de este proceso, y que acarrea la nulidad del acto administrativo aquí impugnado…

Ahora bien, este juzgador observa del escrito recursorio que la recurrente indica que los gastos rechazados son por compra de bienes muebles no sujetos a retención, adquiridos a las siguientes empresas:

• Venepal y Manpa C.A.: Compra de sacos para ensacar el cemento que es fabricado por la recurrente.

• Aserradero San Antonio S.A. y Aserradero Capestrano, S.A.: Adquisición de estibas de 1.20 x 1.20 mts., utilizadas para el transporte del cemento fabricado.

• Petrol Service, C.A. y Tecnología Ambiental Team, C.A.: Compra de filtrantes, mangueras y conexiones, utilizada para cumplir con las normas de descontaminación ambiental.

• Empaque Flexibles del Caribe S.A.: Compra de sacos de plástico utilizados con el objeto de proteger los sacos de cemento que son transportados en las estibas por la recurrente.

Analizadas las actas procesales, puede este sentenciador apreciar que la recurrente se limita simplemente a alegar que los gastos rechazados son por compra de bienes muebles no sujetos a retención, pero sin traer a los autos elemento alguno que probara tal aseveración, como por ejemplo, las facturas que corroboraran que en efecto la recurrente realizó una compra y no un servicio sujeto a retención de Impuesto sobre la Renta.

A este tenor, por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil, y en especial, la contenida en su Artículo 12 que señala:

“Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe. (Subrayado y resaltado añadido.)

Lo anterior hace concluir a este sentenciador, que al no presentarse prueba alguna que desvirtuara la Resolución impugnada con relación a este aspecto debatido, debe desechar la solicitud de nulidad del acto administrativo aquí impugnado, no sin antes advertir que no se trata de someter la conducta del Juez Contencioso Tributario dentro del principio dispositivo, sino de hacer notar que no existen pruebas que evaluar al respecto.

La Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en un caso reciente, señaló que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

(SPA-0429-11-05-04).

Pero es el caso, que del expediente no se puede apreciar prueba alguna que comprobara que efectivamente la operación realizada por la recurrente no estaba sujeta a retención; todo lo cual trae como consecuencia, que este sentenciador aprecie que al no ser probado el vicio de falso supuesto alegado, debe dar por ciertos los hechos plasmados en la Resolución en lo referido a este punto. Así se declara.

Por otro lado, la recurrente arguye que el rechazo, por parte de la Administración Tributaria, de la deducibilidad de los gastos efectivamente realizados por la misma, por la cantidad de CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y TRES MIL SETECIENTOS NOVENTA Y OCHO BOLÍVARES CON TREINTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 457.583.798,37), por haber enterado las retenciones de Impuesto sobre la Renta extemporáneamente, constituye una flagrante violación del Principio de la Capacidad Contributiva, por lo que considera, que la norma sobre la cual se ampara la Administración Tributaria para fundamentar el rechazo (Artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995), es inconstitucional, y solicita su desaplicación en base al control difuso de la constitucionalidad, conforme al Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y al Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

Aunado a lo anterior, la recurrente alega la improcedencia de la multa impuesta por la cantidad de DOS MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 2.974.375,35), por no practicar las retenciones de Impuesto sobre la Renta a que estaba obligada en su condición de agente de retención, y la improcedencia de la aplicación de los intereses moratorios por las retenciones extemporáneas, por la suma de CIENTO CINCO MIL TRESCIENTOS CATORCE BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 105.314,20).

Con respecto a la desaplicación por vía de control difuso del Artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, este Tribunal se pronunció con anterioridad en otras decisiones con respecto a las retenciones, señalando que aún cuando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. 1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. 2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

Este Tribunal se aparta del criterio transcrito por considerar como violatorio de la capacidad contributiva, el hecho de que no se le reconozca la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente, con fines ilustrativos, por cuanto no se aplica al presente caso por ser una ley posterior se debe señalar que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica, la cual vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, que establece lo que a continuación se transcribe:

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectivamente dicho egreso o gasto.

De la interpretación auténtica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio al Artículo 316 Constitucional.

Sin embargo, para que se reconozca el gasto por la falta de retención, no porque lo reconozca el Código Orgánico Tributario en el Parágrafo Primero del Artículo 27, que en este caso no aplica por tratarse de ejercicios anteriores a su vigencia, es razonable que se exija la demostración del egreso, lo cual implica un mínimo de actividad probatoria, y es aquí cuando toma importancia el expediente administrativo, debido a que en él se puede apreciar que la Administración Tributaria reconoció la existencia del pago, es decir, de la existencia del gasto.

En consecuencia, quien aquí decide considera que el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado por no haber retención, constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, no es menos cierto, que tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado -sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado, es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, por cuanto, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley -sistema de renta fiscal-, de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de tales gastos por falta de retención genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio marco que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que se le estaría imputando una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica, el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, por cuanto en la realidad, no lo está percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir más renta, por lo que sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

A parte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectué la misma.

Ahora bien, si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones en sus ambas condiciones -contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar de que dicha sociedad mercantil detente ambas condiciones como se mencionó anteriormente, la misma sólo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial; y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas, ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

La capacidad contributiva no tiene un limite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que es única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva, en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

“…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

(…)

“Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).”

“En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)”

Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

Continúa señalando:

…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que se juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva, por el rechazo del gasto por retención y enteramiento tardío o retención menor a la exigida por la ley, por cuanto, al realizarse el rechazo, la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

Como se señaló antes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad, que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Tal como se señaló precedentemente, la no deducibilidad por falta de retención, origina una carga impositiva adicional para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud de que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por haber retenido y efectuado el enteramiento tardíamente, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, ya que, no hay prueba en contrario que conste en las actas del expediente, por lo que este Tribunal revoca el acto impugnado en cuanto a ese particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y ser irracional dentro del esquema constitucional tributario, y en consecuencia, de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal desaplica el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, por ser violatorio del Artículo 316 de la Carta Magna por las razones anteriormente expuestas. Así se declara.

Sobre la sanción aplicada conforme al Artículo 99 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, por la falta de retención por la cantidad de DOS MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES CN TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 2.974.375,35), este Tribunal conforma la sanción por estar dados los supuestos del tipo para su procedencia. Se declara.

Igualmente confirma la sanción impuesta de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, por el enteramiento de las retenciones fuera del plazo previsto en las normas aplicables al efecto. Se declara.

Con relación a los intereses moratorios, por la suma de CIENTO CINCO MIL TRESCIENTOS CATORCE BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 105.314,20), este Tribunal observa que la Administración Tributaria Regional calculó dichos intereses en virtud del retardo en que incurrió la recurrente para enterar el impuesto que retuvo; y aunque en virtud de las razones anteriormente expuestas, este sentenciador consideró como violatorio de la capacidad contributiva el hecho de que no se le reconozca la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, aunado al hecho de que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, y que por lo tanto, de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y aunque este Tribunal en líneas precedentes desaplicó el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, por ser violatorio del Artículo 316 de la Carta Magna, y aún tomando en cuenta los antecedentes jurisprudenciales sobre los intereses moratorios, este Tribunal puede apreciar que existe una urgente necesidad de legislación sobre este concepto, puesto que no se ha realizado a través del derecho positivo una separación de los distintos casos tributarios sobre los cuales se pretende el cobro de los intereses moratorios.

De este modo nos encontramos frente a una sanción que está expresada en términos porcentuales que da la impresión de que se está resarciendo a la Administración Tributaria con el pago de una cantidad similar a intereses moratorios, y por otra parte el Código Orgánico Tributario en la redacción del derogado Artículo 59 pareciera estar refiriéndose únicamente a las deudas propias del sujeto pasivo como obligado directo por deuda propia, más no por deuda ajena.

Sin embargo, como el legislador no distinguió entre estos dos supuestos debe aplicarse el criterio general vigente en torno a los intereses moratorios, según el cual sólo empiezan generarse tales intereses una vez que el reparo sea líquido y exigible, y como quiera que debe entenderse que este último requisito se materializa una vez firmes los recursos intentados, este Tribunal debe forzosamente anular tales conceptos. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CEMENTOS CATATUMBO, C.A., contra la Resolución RZ-SA-2002-509284, de fecha 25 de marzo de 2002, notificada a la recurrente en fecha 26 de marzo de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impone a la recurrente la obligación de pagar las siguientes sumas en materia de Impuesto sobre la Renta: multa por retenciones por la cantidad de DOS MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 2.974.375,35), equivalente a DOS MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs.F. 2.974,38); multa por retenciones fuera del plazo por la cantidad de QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES CON TREINTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 545.963,34), equivalente a QUINIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs.F. 545,96); e intereses moratorios por retenciones fuera de plazo, por la cantidad de CIENTO CINCO MIL TRESCIENTOS CATORCE BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 105.314,20), igual a CIENTO CINCO BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 105,31); y en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor: diferencia de impuesto por la suma de CIENTO DOCE MILLONES OCHOCIENTOS DIECIOCHO MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 112.818.989,00), que representan CIENTO DOCE MIL OCHOCIENTOS DIECIOCHO BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. F. 112.818,99); y multa por la cantidad de CIENTO DIECISEIS MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 116.444.642,00), equivalentes a CIENTO DIECISEIS MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs.F. 116.444,64).

En consecuencia se ANULA PARCIALMENTE la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo RZ-SA-2002-509284, en los términos expuestos, una vez firme la presente decisión la Administración Tributaria procederá a reconocer los créditos por exportación y a emitir las planillas correspondientes conforme al presente fallo.

De conformidad con el Artículo 277 del Código de Procedimiento Civil, no hay condenatoria en costas, ya que, ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes en especial a la Procuradora y Contralor General de la República.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de febrero del año dos mil ocho (2008). Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B..

El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AF49-U-2002-000155

ANTIGUO: 1869

RGMB/nvos

En horas de despacho del día de hoy, dieciocho (18) de febrero de dos mil ocho (2008), siendo las dos y veintinueve minutos de la tarde (02:29 p.m.), bajo el número 022/2008, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.J.I.P.