Decisión nº PJ0662011000194 de Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar de Bolivar, de 31 de Octubre de 2011

Fecha de Resolución31 de Octubre de 2011
EmisorJuzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar
PonenteYelitza Coromoto Valero Rivas
ProcedimientoContencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LOCONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS

AMAZONAS, BOLÍVAR Y D.A..

Ciudad Bolívar, 31 de octubre de 2.011.-

201º y 152º.

ASUNTO Nº FP02-U-2008-000086 SENTENCIA Nº PJ0662011000194

-I-

Vistos

con los informes presentados por ambas partes.

Con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 03 de noviembre de 2.008, por el Abogado R.C.V.O., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 4.981.499, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 59.996, representante judicial de la contribuyente CENTRAL S.T. IV, C.A., domiciliada en Alta Vista, Avenida Guayana, con Carrera Vetuari, Centro Comercial S.T. IV, Puerto Ordaz, Estado Bolívar, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GRTI-RG-DSA-2008-51 de fecha 29 de agosto de 2.008, conjuntamente con las Planillas de Liquidación de Impuesto, Multas e Intereses Moratorios Nº 081001233000162, 08001233000163 y 081001233000164 de fecha 05 de septiembre de 2.008, todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., en horas de Despacho del día 04 de noviembre de 2.008, formó expediente identificado bajo el epígrafe de la referencia, dándole entrada al precitado recurso y ordenó a tal efecto, practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del referido recurso (v. folio 87).

Al estar las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en los artículos 259, 260, 261 y 262 del Código Orgánico tributario (v. folios 102, 104, 106, 108) este Tribunal mediante en fecha 11 de marzo de 2.009, admitió el recurso contencioso tributario ejercido (v. folios 112 al 114).

En fecha 11 de mayo de 2.009, quien suscribe en mi carácter de Juez Superior Provisoria, se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa (v. folio 234).

En la oportunidad procesal para que las partes presentaran sus correspondientes escritos de promoción de pruebas en la causa, comparecieron ambas partes e hicieron uso de tal derecho, siendo admitidas las misma en fecha 12 de mayo de 2.009 (v. folio 632).

En fecha 15 de julio de 2.009, se dijo vistos los informes presentados por las partes dentro del lapso establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario, y asimismo se otorgó el lapso de ocho días de despacho para la presentaciones de las Observaciones a los informes de la contraparte, vencido éste comenzó a transcurrir el lapso de sesenta días continuos para dictar sentencia (v. folio 664).

En fecha 28 de septiembre de 2.009, se difirió el pronunciamiento definitivo de conformidad con lo previsto en el artículo 277 eiusdem (v. folio 667).

Cumplidos como han sido, todos los trámites y actos procesales determinados por la legislación tributaria para la sustanciación del recurso contencioso tributario, este Tribunal a los fines de motivar el presente fallo, previamente observa:

-II-

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

Mediante P.A. Nº GRTI/RG/DF/5654, de fecha 30 de octubre de 2.007, se autorizó a los ciudadanos Yobalina S.G. y J.G., titulares de la cedula de identidad Nº 8.875.077 y 10.879.650, en su carácter de funcionaria actuante y supervisor respectivamente, adscrito a la División de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los efectos de realizar investigación fiscal a la contribuyente CENTRAL S.T. IV, C.A., en materia de Impuesto sobre la Renta, especialmente a los elementos de la base imponible: INGRESOS COSTOS Y DEDUCCIONES, RETENCIONES DE I.S.L.R., AJUSTE Y REAJUSTE REGULAR POR INFLACIÓN, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01/11/2005 al 31/10/2006, siendo notificada a la mencionada contribuyente el día 31 de octubre de 2.007 (v. folio 242).

En esa misma oportunidad, mediante el Acta de Requerimiento Nº GRTI/RG/DF/5654-1, se procedió a requerirle a la recurrente ciertos documentos, del lapso comprendido desde 01/01/06 hasta 31/12/06 (v. folios 243, 244).

En este sentido, la Administración Tributaria en fecha 05 de noviembre de 2.007, levantó Acta de Recepción Nº GRTI/RG/DF/5654, en cual dejó constancia de la documentación presentada por la empresa recurrente (v. folios 245 al 247).

Así las cosas, en fecha 14 de abril de 2.008, la funcionaria actuante levantó Acta de Reparo Nº GRTI/RG/DF/19 (v. folios 12 al 30), por considerar improcedente las deducciones acusadas por la contribuyente CENTRAL S.T. IV, C.A.; a tal efecto, procedió a incorporar a la renta neta gravable la cantidad de QUINIENTOS NOVENTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS VEINTISIETE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLIVARES EXACTOS (Bs. 591.427.987,00) equivalente a (Bs. F. 591.427,99), resultando un IMPUESTO a pagar de DOSCIENTOS UN MILLONES OCHENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS TREINTA BOLIVARES EXACTOS (Bs. 201.086.230,00) equivalente a (Bs. F. 201.086,23).

Posteriormente, en fecha 29 de agosto de 2.008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GRTI-RG-DS-2008-51, y emitió las Planillas de Liquidación correspondientes por Impuesto, Multa e Intereses Moratorios Nº 081001233000162, 081001233000163 y 081001233000164, respectivamente, de fecha 05/09/2008, siendo todas notificadas el 30 de septiembre de 2.008 (v. folios 31 al 47).

En virtud de ello, la prenombrada contribuyente intentó en fecha 03 de noviembre de 2008, ante este órgano jurisdiccional su correspondiente recurso contencioso tributario (v. folios 1 al 11).

-III-

ARGUMENTOS DEL RECURRENTE

Que la Administración Tributaria de la Región Guayana cuando emitió Resolución y ordenó la expedición de las Planillas de Liquidación de Impuesto, Multas e Intereses Moratorios lo hizo basándose en cifras irreales, pues como bien se puede evidenciar del Acta Fiscal de Reparo que dio origen a esta Resolución, la diferencia de Impuesto que supuestamente origina la objeción de los costos hechos por la fiscalización es de DOSCIENTOS UN MIL OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON 23/100 (Bs. 201.086,23); y entonces tendríamos que si la Multa es del 112,50% del Impuesto, el monto de la misma sería de DOSCIENTOS VEINTISÉIS MIL DOSCIENTOS VEINTIDÓS BOLIVARES CON 01/100 (Bs. 226.222,01), y el monto de los Intereses Moratorios es de Bs. 80.224,03 ó Bs. f. 80,23, lo que hace que esta Resolución Culminatoria de Sumario y sus respectivas Planillas de Liquidación estén viciadas de nulidad absoluta.

Que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, la Administración Tributaria de la Región Guayana en su decisión manifiesta que por cuanto la contribuyente no interpuso sus descargos conforme se refiere en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario contra el Acta Fiscal de Reparo, decide confirmar en su totalidad el reparo levantado.

Que la fiscalización objeta en los costos la cantidad de Bs. 591.427.987,00, equivalente a Bs. F. 591.427,99, motivado a que las facturas que soportan tales costos no cumplen los requisitos legales y reglamentarios establecidos en la 320 y artículo 91 y 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Que cuando la Administración rechaza los costos a la recurrente con esa motivación, no toma en cuenta la finalidad que inspira la normativa tributaria en el establecimiento de los mandatos o deberes formales, derribando el principio de coherencia que debe existir en toda Ley Tributaria.

Que si las facturas que hoy la fiscalización le rechaza a la recurrente en los costos no cumplen con todos los requisitos legales y reglamentarios, pero que efectivamente se puede demostrar que se realizaron las operaciones comerciales, debe la Administración aceptarlas y no privar a la contribuyente de éste derecho.

Que es inconstitucional e ilegal considerar a la factura completa como prueba única y exclusiva del derecho a la deducción de los costos rechazados, derivados de las operaciones comerciales transparentes ya que en algunas ocasiones involuntariamente el contribuyente comete errores en su facturación, entonces lo correcto sería que la Administración Tributaria imponga las sanciones que correspondan por el incumplimiento de un deber formal al emisor de la factura, pero no castigar a la empresa recurrente por la negligencia de otros rechazando las facturas imputadas al costo.

Que una factura aún completa no pierde su carácter de medio a través del cual se documento un negocio jurídico.

Que no es lógico, ni justo, ni conforme a derecho, que la falta de alguno de los requisitos legales, como el no tener impreso en las facturas el número de Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor, prive radicalmente a quienes sean sus destinatarios de un documento que sirve de comprobante de la misma.

Que de acuerdo con el Principio de Legalidad el derecho de deducción surge una vez que el contribuyente realiza la operación comercial y que tales egresos sean propios de su actividad habitual, de esta manera de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil (C.P.C.) en concordancia con el artículo 332 del Código Orgánico Tributario (C.O.T.), cuando un acto administrativo (acta fiscal) rechace el costo o al deducción de un gasto, porque el contribuyente no justificó su existencia con la factura completa deberán determinarse otros medios de pruebas que permitan demostrar la realización de la operación.

Que es una empresa que cumple a cabalidad con todas sus obligaciones tributarias y que, es fácilmente detectable por la Administración Tributaria la veracidad de las operaciones comerciales efectuada con los proveedores que se mencionan en el Anexo Nº 1 del Acta Fiscal, por lo que no sería justo que por negligencia o descuido de éstos al momento de emitir las facturas en no colocar el número de Registro de Información Fiscal en las mismas, se perjudique a la contribuyente con el rechazo de los costos.

Que el acta fiscal de reparo levantada a la contribuyente y que dio origen a ésta Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, desde el inicio esta viciada, ya que la misma deja en completo estado de indefensión a la recurrente, pues le imposibilita de manera objetiva el ejercicio del derecho a la defensa, limitándose la fiscalización a manifestar que determina el reparo, porque las facturas que soportan los costos solicitados en éste ejercicio (01-01-2005 al 31-10-2006), no cumplen con la normativa legal y reglamentaria, contraviniendo lo dispuesto en los artículos 91 y 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (ISLR) y la Resolución 320 y en un anexo al acta identificado con el Nº 1 relaciona las facturas rechazadas.

Que la Administración Tributaria no debió emitir la Resolución Culminatoria del Sumario, al confirmar el acta fiscal, púes dicha acta carece de legalidad toda vez que omitió la motivación que debe contener todo acto administrativo, conforme a lo dispuesto en los artículos 9 y 18 numeral 5º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que la norma especial, en este caso el artículo 183 literal d del Código Orgánico Tributario impone la obligación para la fiscalización de dejar expresa constancia de los elementos de la base imponible fiscalizados, de los hechos y omisiones constatados y de los métodos de fiscalización que se hubieren aplicado, lo cual no ocurrió en el caso de la contribuyente.

Que al estar viciada el Acta Fiscal, incurre la Resolución Culminatoria del Sumario en el mismo vicio de inmotivación, es decir, ésta Resolución se limita a reproducir las cifras determinadas por la fiscalización, confirmando el acta, porque la contribuyente no ejerció los descargos correspondientes, sin explicar su origen, lo cual causa la indefensión a la recurrente.

Que la multa impuesta por la cantidad de Bs. 668.543,19 (que debió ser Bs. 226.222,01), es decir, el 112,5% del impuesto real, es totalmente improcedente, de acuerdo a lo establecido en el artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (ISLR) vigente, para el ejercicio investigado y el 171 de la actual Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Que el reparo levantado por la Administración Tributaria de la Región Guayana se fundamenta en los datos suministrados en la declaración de la contribuyente por lo que su conducta tributaria se encuadra dentro del eximente de responsabilidad penal prevista en el numeral 3º del citado artículo 89, vigente para la época de la fiscalización.

-IV-

PRUEBAS TRAIDAS A JUICIO

Grupo de facturas que fueron rechazadas por no poseer numero de Registro de Información Fiscal (R.I.F) del emisor, la denominación errada del comprador, domicilio fiscal errado (v. folio 117 al 233); Copia certificada de P.A. Nº GRTI/RG/DF/5654 (v. folio 242); Copia certificada del Acta de Requerimiento Nº GRTI/RG/DF/5654-1 (v. folios 243, 244); Copia certificada del Acta de Recepción Nº GRTI/RG/DF/5654 (v. folios 245, 247); Copia certificada del Registro de Información Fiscal (R.I.F) (v. folio 248); Copia Certificada del Registro Mercantil y sus modificaciones (v. folios 249 al 279); Copia Certificada del Informe del Comisario periodo octubre 2005, octubre 2004 (v. folios 280 al 287); Copia Certificada del Balance de Comprobación al 31/10/2006 (v. folios 288 al 307); Copia certificada de las transacciones efectuadas entre 01/11/2005 al 31/12/2006 (v. folios 308, 309); Copia Certificada de la Declaración Estimada de Rentas Nº 1800000059073-5 (v. folio 310 ); Copia certificada de la Declaración complementaria de la Declaración Estimada Nº 1800000054720-1 (v. folio 311); Copia Certificada de la Declaración Definitiva de Rentas Nº 1800000069564 (v. folio 312); Copia certificada de la Declaraciones para enterar Retenciones de Impuesto Sobre la Renta Nº 1800000049721-2, 1800000049720-4, 1800000053609-9, 1800000055268-0, 1800000056743-1, 1800000058498-0, 1800000059867-1, 1800000060956-8, 1800000062958-5, 1800000064038-4, 1800000065424-6, 1800000066045-8, 1800000066643-0, 1800000053610-2, 1800000055269-8, 1800000056781-4, 1800000058497-2, 1800000059868-0, 1800000060957-6, 1800000062957-7, 1800000064037-6, 1800000065125-4, 180000006046-6, 1800000066644-8, (v. folio 314 al 361); Copia certificada de la Declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado Nº 18000000532(números ilegibles)-4, 1800000054 (número ilegible) -5, 1800000055962-5, 1800000058990-6, 1800000058670-3, 1800000060346-2, 1800000061961-0, 0690010519, 069007752, 0690032406, 0690048742, 690059703, 0690059703(v. folios 361 al 378); Copia certificada de la relación de gastos no deducibles, no cumplen con la normativa legal según el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (v. folios 379 al 387), Copia certificada del Acta de Reparo Nº GRTI/RG/DF/19, de fecha 14 de abril de 2008 (v. folios 580 al 613); Copia certificada del Auto de remisión de Expediente (v. folio 615); Copia Certificada del Auto de Apertura del Sumario Administrativo (v. folio 616); Copia Certificada del Auto del cierre del Sumario Administrativo (v. folio 617); Copia Certificada de la Resolución Nº RG/DSA/200851 de fecha 29 de agosto 2008 (v. folios 618 al 631). Vistos los documentos probatorios precedentemente descritos, específicamente los emitidos por la Administración Tributaria, esta Juzgadora en apego al criterio de la Sala Constitucional en sentencia Nº 1307, de fecha 22 de mayo de 2003, mediante la cual se dejó sentado que los actos emanados de la Administración Pública gozan de una presunción de veracidad y legitimidad; respecto a lo declarado por el funcionario en ejercicio de sus funciones, y en cumplimiento con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; por lo que, se constituyen como documentos administrativos, pertenecientes a la tercera categoría de documentos públicos, lo cuales, al no ser impugnados en forma alguna en el presente procedimiento, este Tribunal en sintonía con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y por autorización expresa del artículo 322 del Código Orgánico Tributario, les otorga el valor probatorio que emana de los mismos. Y así se decide.-

-V-

INFORMES DE LAS PARTES

Sostiene la contribuyente CENTRAL S.T. IV, C.A., que en un caso similar de rechazos de gastos nuestro m.T.S.d.J., en su Sala Político Administrativa, según expediente Nº 2005-5216, sentencia Nº 02978 de fecha 20-12-2006 (Materiales de Plomería, C.A. MAPLOCA), con ponencia del Magistrado Hadel Mostaza Paolini, señaló que, en materia de rechazo de deducciones por no contener las facturas el numero de Registro de Información Fiscal (RIF), resulta aplicable la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa, según la cual la omisión de tal requisito no constituye per se el rechazo de la factura, sino que debe entenderse al análisis del caso en concreto y a los elementos probatorios traídos a los autos, a los fines de verificar si tal omisión limito ostensiblemente las labores de control de Administración Tributaria. Asimismo, refiere que el acta fiscal de reparo esta viciada pues deja en completo estado de indefensión a la contribuyente, imposibilitándole de manera objetiva su derecho a la defensa, al limitarse la fiscalización en manifestar que determina el reparo porque las facturas que soportan los costos solicitados no cumplen con la normativa legal y reglamentaria, relacionando las facturas rechazadas en un anexo Nº 1, sin especificar cuál es el deber formal que incumple, por lo que, al no estar clara y debidamente motivada la expresión de voluntad fiscal, se le hace nugatorio a la recurrente el ejercicio del derecho constitucional a la defensa; e igualmente, carece de legalidad conforme a lo dispuesto en los artículos 9 y 18 numeral 5º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (L.O.P.A.). Por último, en el supuesto negado que sus argumentos no desvirtúen el Acta Fiscal y la Resolución Culminatoria de Sumario, se debe considerar improcedente la multa de conformidad con lo previsto en el numeral 3º del artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado y el artículo 171 de la actual Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Por su parte, la representación judicial de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN GUAYANA, ratificó en todas y cada una de sus partes, el contenido de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº GRTI/RG/DSA/2008/51 de fecha 29 de agosto de 2008, por estar ajustada a derecho la actuación de la Administración Tributaria. En tal sentido, afirma que el proceso de fiscalización se inició mediante la P.A. Nº GRTI/RG/DF/5654 de fecha 30/10/2007, mediante la cual se autorizó suficientemente a los fiscales Yobalina Salazar y J.G., titulares de las cedulas de identidad Nº 8.875.077 y 10.879.650, como funcionaria actuante la primera y supervisor el segundo. En la revisión correspondiente a la partida de gastos o costos deducibles, a objeto de obtener la renta, reflejados por la contribuyente en el ítem 713 (compras nacionales) de la Planilla de Declaración Definitiva de Rentas Nº F-04-0304112, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01-111-2005 al 31-101-2006, se determinó la existencia de un monto de bolívares que alcanza a la cantidad de bolívares fuertes de QUINIENTOS NOVENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS VEINTISIETE CON NOVENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. F. 591.427,99), soportados en documentos o facturas que carecen de valor probatorio; y en consecuencia la Administración Tributaria procedió a aplicar el reparo correspondiente, considerando como ingresos dicha cantidad resultando un impuesto a pagar de bolívares DOSCIENTOS UN MIL OCHENTA Y SEIS CON VEINTITRÉS CÉNTIMOS (Bs. F. 201.086,23).

Que el representante de la recurrente alega la inmotivación como vicio contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, al respecto señala -la representación fiscal- que tanto en el Acta de Reparo así como en la Resolución recurrida, la Administración señala primero, cuales son los hechos: “facturas que no cumplen con los requisitos establecidos en la Resolución 320, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.589 de fecha 29 de diciembre de 1.999”; segundo, consecuencia: “no son suficientes para probar los gastos normales y necesarios para la producción de la renta” así lo establecen los artículos 91 y 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta”; tercero, se determinó el monto en bolívares fuertes como consecuencia del reparo, sobre el cual la contribuyente ha hecho uso a defenderse, mediante el presente proceso. Estas razones de hecho y derecho esgrimidas por la Administración Tributaria en el Acto Administrativo de marras constituyen la motivación del mismo.

Que en el caso de la Resolución de Sumario Administrativo recurrida ésta no adolece del vicio de inmotivación, toda vez que se observan los siguientes particulares:

1) Bases legales que facultan a la Administración Tributaria a emitir la Resolución de Sumario Administrativo que confirma el Acta de Reparo, la primera de conformidad con el artículo 191 del Código Orgánico Tributario y la segunda de conformidad con los artículos 127, 129, 130, 131, 177, 178, 181, 183 y 184 eiusdem.

2) Normas jurídicas infringidas por el contribuyente: artículo 2 de la Resolución 320 de las normas sobre impresión y emisión de facturas y otros documentos, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29/12/1999.

3) Hechos que dieron origen al desconocimiento del gasto: las facturas no reúnen los requisitos establecidos en la norma como se determina en el numeral 2, se desconoce el gasto de conformidad con los artículos 91 y 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Adiciona en sus informes, la Administración Tributaria, que de conformidad con las pruebas aportadas por las partes, en el presente caso, las copias de las facturas presentadas por el representante de la recurrente, así como las que cursan en el expediente administrativo, queda determinado que las mismas no cumplen con los requisitos exigidos en el artículo 2 literal “p” (condición de operación, sea esta de contado o a crédito y su plazo…) de la Resolución 320 de las normas sobre impresión y emisión de facturas y otros documentos, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29/12/1999.

Por último, sostiene que la recurrente pudo hacer uso de la libertad probatoria tal como lo refirió en su escrito, pero no trajo al proceso otra prueba capaz de demostrar el desembolso de dichas cantidades, que pudiera establecer que en realidad esas cantidades constituyeron gastos normales y necesarios para la producción de la renta y por lo tanto deducibles.

-VI-

MOTIVA

El thema decidendum del presente recurso recae en verificar la legalidad o no de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GRTI-RG-DSA-2008-51 de fecha 29 de agosto de 2.008, y sus correspondientes Planillas de Liquidación de Impuesto, Multas e Intereses Moratorios Nº 081001233000162, 08001233000163 y 081001233000164 de fecha 05 de septiembre de 2.008, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por los montos que se citan a continuación: QUINIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS SESENTA BOLIVARES CON 61/100 (Bs. F 594.260,61), SEISCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS CUARENTA Y TRES CON 19/100 (Bs. F. 668.543,19), DOSCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL CIENTO SESENTA Y OCHO BOLIVARES CON 25/100 (Bs. F 237.168,25), respectivamente; actos confirmatorios del Acta de Reparo Fiscal Nº GRTI/RG/DF/19, levantada por la fiscal actuante a la contribuyente CENTRAL S.T. IV, C.A., en fecha 14 de abril de 2.008. En este sentido, se pasarán a examinar los siguientes supuestos:

i.) Si los actos administrativos impugnados adolecen del vicio de inmotivación denunciado, e indefensión de la recurrente;

ii.) Si procede la eximente de responsabilidad penal prevista en el numeral 3º del artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, vigente para la época del ejercicio fiscal investigado.

Siguiendo este orden de ideas, es oportuno denotar que la motivación es la obligación legal que tiene el autor del acto administrativo de expresar de manera sucinta las razones de hecho y de derecho que origina tal actuación de administrativa, tal como lo prevé el Artículo 9 y el numeral 5º del 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, los cuales disponen:

Articulo 9: Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple tramite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.

Artículo 18: Todo acto administrativo deberá contener:

…Omissis…

5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes (…)

. (Resaltado de este Tribunal).

De hecho, el criterio que sobre la motivación de los actos administrativos ha establecido nuestro m.T. de la República, se ilustra en la sentencia Nº 318, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 07-03-2001, y que a continuación se cita:

….La inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación, más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

En suma a la anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay motivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto…

. (Resaltado de este Tribunal).

Estableciendo a grosso modo el criterio jurisprudencial sobre la necesidad de la motivación de los actos administrativos, como pilar fundamental del derecho a la defensa del contribuyente, y como medio de control tanto de los órganos administrativos de sus propios actos en ejercicio de la autotutela administrativa, así como de los órganos judiciales, este Tribunal comparte plenamente el criterio sustentado por nuestro M.Ó.J., en sentido que todo acto administrativo, debe como requisito sine qua non contener las razones de hecho y de derecho en los cuales se basa la Administración a los fines de producir el mismo.

Ahora bien, en atención a la denuncia del contribuyente de que el Acta Fiscal de Reparo que le fue levantada y que dio origen la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, desde el inicio esta viciada, ya que la misma la deja en completo estado de indefensión, debido a que le imposibilita de manera objetiva el ejercicio de su derecho a la defensa; visto que (según asevera) de la fiscalización se desprende que el reparo se determinó: “porque las facturas que soportan los costos solicitados en éste ejercicio (01-01-2005 al 31-10-2006), no cumplen con la normativa legal y reglamentaria, contraviniendo lo dispuesto en los artículos 91 y 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (ISLR) y la Resolución 320 y en un anexo al acta identificado con el Nº 1 relaciona las facturas rechazadas”; de lo que se verifica, que no se especifica cuál (factura) es la que no tiene el número de Registro de Información Fiscal (RIF) impreso, cual tiene la dirección fiscal errada, cual no contiene la denominación factura, cual no tiene la denominación de condición de operación, etc., quien suscribe estima necesario pasar a diferenciar entre la motivación y el motivo o causa del acto administrativo.

Motivo es la razón, la causa de algo, es decir, es la coincidencia entre el supuesto de hecho formalizado en la norma habilitante, y las circunstancias de hecho que constan en el expediente como hechos reales, hechos sucedido en el mundo de lo cotidiano.

Motivación, por su parte (según las disposiciones de la LOPA y de las jurisprudencias reiteradas), es la expresión “sucinta” en el cuerpo documental del acto de los motivos o causas del mismo, de la razón jurídica (la ratio) de la decisión. Ahora bien, de acuerdo con los artículos 9 y 18 numeral 5º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, trascritos supra, la motivación no se circunscribe a la expresión del elemento causal, siendo obligación de la Administración referirse a los fundamentos legales o base legal de la decisión, es decir, la motivación, no lo es la expresión sucinta de la causa material del acto sino también de su causa formal o fundamento legal.

El motivo es un elemento de fondo; la motivación, en cambio, es un elemento formal. Planteada así la diferencia entre ambas categorías, se advierte que puede darse el caso, de actos administrativos cuya motivación en lo referente al elemento causal no coincide con la autentica causa o motivo de los mismos; o que la motivación sea insuficiente, no exprese convenientemente el elemento causal; o pura y simplemente, que el acto se haya dictado sin motivación alguna (ausencia de motivación). Por tanto, ante estas situaciones siempre será necesario efectuar la distinción, antes señalada, con el ánimo de determinar cuál es la consecuencia del vicio de falta de motivación, vale decir si compromete la nulidad absoluta o la relativa del acto administrativo impugnado. En otras palabras, si el vicio es de falta o ausencia de causa (el falso supuesto y sus diversas variantes), significa la nulidad absoluta; en cambio, el vicio de falta de motivación, salvo que implique indefensión en el caso en concreto, solo afecta la validez parcial del acto (su anulabilidad), y es susceptible de ser subsanado.

De ello, se comprende que la inmotivación y la motivación insuficiente se fundamenten en las siguientes consideraciones:

1. La motivación queda satisfecha cuando el autor del acto consigna en el cuerpo documental del mismo, las razones de hecho y derecho que legitiman su actuación, independientemente de la veracidad o exactitud de las mismas.

2. El vicio de inmotivación puede ser total o parcial. Es total cuando el acto se dicta prescindiendo de toda referencia expresa a las razones de hecho y de derecho, que fundamenta su expedición. Es parcial en los casos en que tal expresión no sea suficiente; omita algunas razones de hecho o de derecho en que se ha apoyado el sujeto administrativo al dictar su decisión.

3. La ausencia de motivación o inmotivación es presunción iuris tantum de que el acto administrativo carece de causa o motivo (la omisión de la razón de hecho) o de su fundamento legal.

4. La inmotivación es también una presunción iuris tantum¸ de indefensión, vale decir de que el particular no ha podido conocer las razones de hecho y de derecho en que se ha basado la Administración al decidir.

5. Por último, la inmotivación o motivación insuficiente pueden ser subsanadas por el autor o por su superior jerárquico, mediante un acto posterior que convalide al inicial expresando convenientemente las razones de hecho y derecho que según la Administración, legitiman su expedición.

Al respecto, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en fallo del 14/03/88, señaló:

Basta, por lo tanto, con que el acto administrativo no esté debidamente motivado para que se considere que tácitamente ha existido indefensión de los particulares, que han podido oponerse a la decisión antes de ésta llegue a afectar los intereses legítimos, personales y directos

. (Esa conclusión de tacita indefensión, debe ser interpretada no como una presunción absoluta, sino iuris tantum).

Visto esto, es dable para esta Juzgadora advertir que debido a que la recurrente alegó la inmotivación e indefensión, corresponde a la Administración Tributaria como autor de los actos gubernativos recurridos demostrar no sólo que su decisión si tiene causa y que ha sido dictado con fundamento a una norma legal, sino también que la contribuyente si tuvo oportunidad de enterarse en forma cabal de las razones de su decisión; a tal efecto, se pasa inicialmente a examinar la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº GRTI-RG-DSA-2008-51, dictada en fecha 29/08/2009, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana (v. 618 al 631), lo siguiente:

MOTIVA

Analizada como ha sido el Acta de Reparo Nº GRTI/RG/DF/19 de fecha 14/04/2008 y demás recaudos que cursan en el expediente, esta Administración Tributaria, para decidir observa que el procedimiento de fiscalización:

1.- Fue realizado por los funcionarios competentes, cumpliendo con todas las formalidades legales que tal procedimiento requiere.

2.-… Omissis…

3.-…Omissis…

REFERENCIA 1: COSTOS NO DEDUCIBLES, FACTURAS QUE NO CUMPLEN CON LA NORMATIVA LEGAL

La fiscalización determinó de la investigación al ejercicio fiscal 01/11/2005 al 31/10/2006, la contribuyente en el item 713 de la sección de determinación de costos, de la planilla de Declaración Definitiva de Rentas, declaró el monto de ochenta y seis mil trescientos cuarenta y cinco millones novecientos ochenta y nueve mil cuatrocientos ochenta y seis bolívares exactos (Bs. 86.345.989.486,00) equivalente a (Bs. F. 86.345.989,49) por “Compras Netas Nacionales”, de los cuales procedió a rechazar la cantidad de quinientos noventa y un millones cuatrocientos veintisiete mil novecientos ochenta y siete bolívares exactos (Bs. 591.427.987,00) equivalentes a (Bs. F 591.427,99) por estar soportados con facturas o documentos que carecen de valor probatorio, en virtud de que no cumplen con las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas, establecidas en las Resolución 320 de fecha 28/12/1999.

Articulo 2: “Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

a) Contener la denominación de “factura” (…)

b) Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se trate (…)

c) Numero de control consecutivo y único para cada documento impreso (…)

d) Total de los Números de control Asignados (…)

e) Las facturas y los otros documentos deberán emitirse por duplicado (…)

f) Nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador de servicios (…)

g) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal (…)

h) Numero de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF)…

i) Nombre o razón social del impresor de los documentos y su número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF), número y fecha de la Resolución de autorización otorgada y la Región a la cual pertenece;

j) Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor.

k) Fecha de emisión.

l) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente en el Registro de Información Fiscal (RIF)…

m) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio.

n) Número de inscripción del adquiriente en el Registro de Información Fiscal (RIF)…

o) Indicación del número y fecha de la orden de entrega (…)

p) Condición de la operación, sea esta de contado o a crédito y su plazo (…)

q) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con la indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables.

r) Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenida (…)

s) Especificación de las deducciones del precio o remuneración, bonificación y descuentos, a que se refiere el artículo 24 de la Ley.

t) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado

u) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación de servicio o remuneración del monto del impuesto según la alícuota aplicable.

v) Especificación en forma separada del precio o remuneración del monto del impuesto según la alícuota aplicable.

w) La factura o documento equivalente, cuando sea emitido a un no contribuyente, deberá contener en forma manuscrita o impresa la frase “este documento no da derecho a crédito fiscal” o “sin derecho a crédito fiscal“(…).

Igualmente es necesario citar el artículo 91 y 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, del 2001 y el artículo 175 del Reglamento de la misma Ley, que expresan:…Omissis…

En este sentido, y por todo lo antes expuesto, se procede a confirmar del reparo a los costos por facturas que no cumplen con la normativa legal, por la cantidad de quinientos noventa y un millones cuatrocientos veintisiete mil novecientos ochenta y siete bolívares exactos (Bs. 591.427.987,00) equivalentes a (Bs. F 591.427,99). Así se declara

.

Asimismo, se desprende del Acta de Reparo Nº GRTI/RG/DF/19, levanta por el funcionario adscrito a dicha Gerencia Tributaria, (v. folios 580 al 613), que:

…7.3.- En cuanto a los costos y deducciones:

Se verifico la veracidad de los costos, costos, gastos y deducciones e identificaron las cuentas en las cuales se registran, mediante la revisión de la documentación consignada por la contribuyente:

7.3.1 Se verificó que las facturas que soportan los costos y deducciones hayan sido emitidos directamente por el vendedor o prestador de servicio y que correspondan al ejercicio objeto de fiscalización.

7.3.2 Que de manera directa sean normales y necesarios para la prestación del servicio.

7.3.3 Que la factura o documento equivalente que soportan el costo, estén a nombre del contribuyente y aparezca el número del Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor.

7.3.4 Se verificó que haya efectuado la retención, en los casos que correspondan y que se haya enterado la misma en los lapsos previstos en el decreto 1808, reglamento parcial del ISLR en materia de retenciones vigente para el ejercicio fiscal investigado.

7.3.5 En el caso de los tributos, se verificó que la contribuyente estuviera excluyendo de la utilidad financiera del ejercicio, a través de las partidas de conciliación, los montos reflejados en el Estado de Resultas correspondientes al pago de Multas y Sanciones, conforme a lo establecido en la regulación de las deducciones previstas en la Ley de ISLR y su Reglamento vigente para el periodo fiscalizado.

…Omissis…

8.- Resultados obtenidos: (…)

Nro. 1 COSTOS NO DEDUCIBLES, FACTURAS QUE NO CUMPLEN CON LA NORMATIVA LEGAL: Bs. 591.427.987,00 (Bs. F. 591.427,99).

Durante el ejercicio 01-01-2005 al 31-10-2006, la contribuyente incluyó en el item 713 en la sección de determinación del costo, al reverso de la planilla de la Declaración Definitivas de Rentas correspondiente al ejercicio fiscal investigado la cantidad de ochenta y seis mil trescientos cuarenta y cinco millones novecientos ochenta y nueve mil cuatrocientos ochenta y seis bolívares exactos (Bs. 86.345.989.486,00) equivalente a (Bs. F. 86.345.989,49) por “Compras Netas Nacionales”.

La fiscalización cotejó la cuenta contable Nro 5, reflejados por la contribuyente en el item 713 (Compras Netas Nacionales) del reverso de la Planilla de la Declaración Definitiva de Rentas correspondiente al ejercicio fiscal investigado, encontrando que son soportados con facturas o documentos que carecen de valor probatorio, en virtud de que no cumplen con las formalidades establecidas en la Resolución 320, incumpliendo con lo establecido en el artículo 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el cual menciona que solo se aceptaran estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezcan en ellos el número de RIF del emisor y sean admitidos de acuerdo a la normativa legal vigente sobre facturación establecida por la Administración Tributaria.

En virtud de los hechos anteriormente descritos, la fiscalización considera improcedente las distintas deducciones acusadas por la contribuyente, en virtud que contraviene lo previsto en los artículos 91 y 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta…

…la fiscalización objeta la deducción aplicada por la contribuyente por la cantidad de quinientos noventa y un millones cuatrocientos veintisiete mil novecientos ochenta y siete bolívares exactos (Bs. 591.427.987,00) equivalentes a (Bs. F 591.427,99), por ser improcedente su deducción a los fines legales anteriormente mencionadas, ver anexo 1, que forma parte de la presente acta…

.

Del análisis de los actos administrativo precedentemente trascritos, esta Juzgadora concibe que para alegar inmotivación de dichos actos administrativos debe suponerse la inexistencia o ausencia absoluta de motivación, específicamente deben encontrarse ausentes las razones de hecho y su fundamentación legal, ya que ello comporta la imposibilidad del contribuyente de tener conocimiento sobre el juicio que sirvió de fundamento para la decisión administrativa que le fue dictada; la cual puede ser sucinta o breve, más no insuficiente o inexistente, ya que esto conllevaría a que irremediablemente los actos administrativos se vean afectado de validez parcial (su anulabilidad), que es susceptible de ser subsanado, por una parte o por la otra, que sea declarado de nulidad absoluta al verificar que dicha falta de motivación, implicó la indefensión de la recurrente.

Esta comentada posibilidad de convalidación, fue motivo de estudio en el pasado por nuestro M.T. de la República, al pronunciarse a favor de ello, de la siguiente manera:

La falta de motivación de un acto administrativo, a diferencia de cuando ocurre con una decisión judicial, puede ser subsanada por el Superior que conozca del recurso jerárquico, pues hace anulable el acto y si el Superior repara la falla, dando motivación conveniente al caso, no hay vicio

.

En el juicio civil ordinario (articulo 162 y 230 del vigente Código de Procedimiento Civil) la sentencia inmotivada del Tribunal inferior debe ser anulada por el Superior en grado, quien, en ese caso, esta obligado a reponer el asunto al estado de que se dicte una nueva sentencia sin vicio, pues de no hacerlo su fallo es censurable en casación (articulo 421, ordinal 2º eiusdem). No sucede lo mismo en la tramitación de los asuntos ante los organismos de la Administración, pues si el inferior no motiva, el superior al conocer del recurso jerárquico, muy bien puede subsanar la falta, dado los motivos que convengan al caso y satisfacer así el requisito de la motivación, también necesario en los actos administrativos de efectos particulares o individuales. Y viceversa, si el acto del inferior esta motivado, puede el superior jerárquico hacer lo que hizo en el presente caso: aludir el acto impugnado y su fundamentación y concluir que declara sin lugar la apelación.

Lo primero, la posibilidad de que el Superior asuma la motivación omitida por el inferior se infiere del artículo 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la que aun cuando es de data posterior a los actos objetos de este juicio, faculta al superior para reponer en caso de vicios de procedimientos “sin perjuicio de la facultad de la dministarcion para convalidar los actos anulables”, siendo que la falta de motivación no es de los vicios que, conforme al artículo 19 de esa ley, acarrea la nulidad absoluta del acto; y lo segundo – la imposibilidad de que el superior actué de la manera mas escueta y sucinta- surge del hecho de que su silencio equivale para el interesado, a que fue resuelto negativamente el recurso (artículos 4.91 y 92 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”…”.

Con fundamento a estos criterios jurisprudenciales, se observa en el caso de marras, que el fiscal actuante y el superior jerárquico siempre ostentaron la posibilidad de subsanar cualquier vicio de inmotivación en los actos recurridos, en provecho del agotamiento de la vía gubernativa respectiva.

Así las cosas, luego de examinadas como han sido las Actas Preliminares levantadas por la Administración Tributaria conjuntamente con el grupo de facturas que le fueron rechazadas a la contribuyente, esta Sentenciadora comprende, que si bien es cierto, los actos recurridos, no especifican cuál (factura) es la que no tiene el número de Registro de Información Fiscal (RIF) impreso, cuál tiene la dirección fiscal errada, cuál no contiene la denominación factura, cuál no tiene la denominación de condición de operación, etc., según lo dispuesto en los artículos 91 y 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (ISLR) y la Resolución 320, no es menos cierto que, que tanto en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo como en el Acta de Reparo, se desprende que dicho órgano tributario estableció que los costos no resultaban deducibles en virtud de que las facturas o documentos que lo soportan no cumplen con las formalidades establecidas en la Resolución 320, incumpliéndose con lo establecido en los artículos 91 y 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; citando a tal efecto, literalmente el contenido de dichos artículos; y en sintonía a ello, aluden la relación de las facturas rechazadas, identificadas como Anexo 1. De lo que se concluye, que el contribuyente si pudo conocer los hechos que sirvieron de fundamento para la decisión administrativa, aun cuando no se especificó cuál de los supuestos de la norma contenida en el citado artículo 92, fue el objetado a la recurrente.

Por otra parte, también se observa que tanto en el escrito recursivo presentado por la recurrente como en su escrito de informes, la misma insiste en denunciar la improcedencia del rechazo de costos que le fue objetado por la Administración Tributaria, indicando a su favor un criterio jurisprudencial respecto; por tanto, a pesar de lo insuficiente en la motivación bajo análisis, este Tribunal aclara que las formas en el caso subjudice constituyen un requisito instrumental, de modo que su infracción, por si misma no produce la nulidad de los acto administrados examinados. Entonces, visto que la recurrente advirtió las razones de hecho y de derecho apreciadas por Administración Tributaria al momento de emitir su opinión, conforme se advirtió precedentemente, por una parte y por la otra, ejerció ante este Órgano Jurisdiccional a plenitud la defensa de sus pretensiones, este Tribunal en principio concibe que la inmotivación producirá la nulidad de los actos impugnados en el presente caso, cuando además de la infracción a esa obligación formal, el recurrente se vea afectado en el ejercicio de su derecho a la defensa, tal como lo ilustra la sentencia de mérito dictada por nuestra Alzada, que se transcribe a continuación:

…No debe olvidarse que el requisito de la motivación no es de carácter formal, sino que lleva aparejado a él, uno de los principios orientados del procedimiento administrativo como lo es el de defensa del administrado, constituyendo, evidente, una violación al mismo el realizar una motivación imprecisa

En fundamento en la exposición anterior, siendo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana rechazó un lote de factura (v. folio 117 al 233) por no cumplir con las formalidades establecidas en la Resolución 320, y el artículo 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta sin determinar en cuales de los literales se subsume la falta de cumplimiento de los requisitos legales, originando una indefensión, por cuanto el contribuyente desconoce la circunstancias fáctica de hecho, vale decir, la Administración no le permite conocer al administrado específicamente en cuales de los literales establecidos en la citada Resolución 320 incumplió el contribuyente, por tanto, el acto impugnado es arbitrario al acarrear indefensión debido a que la recurrente se vio imposibilitada de hacer valer sus derechos e intereses en contra del actuar de la Administración, forzoso concluir que dicho órgano tributario al emitir los actos aquí recurridos ocasionó un estado de indefensión a la contribuyente lo que conlleva forzosamente a declarar la declarar la nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº GRTI-RG-DSA-2008-51, dictada en fecha 29/08/2009. Así se decide.-

Con relación al rechazo de los costos por omisión de formalidades en las facturas, esta Instancia Jurisdiccional con el objeto de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada, así como un mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídica tributaria, hace mención a lo siguiente:

…si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas…

. (Sentencia Nº 4.581, publicada en fecha 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar Del Centro, C.A.).

Conforme a lo anterior, este Tribunal no comparte el criterio de la representación judicial del Fisco Nacional según el cual la falta en las facturas de los requisitos previstos en el artículo 92 de la Ley Sobre la Renta, y las establecidas en la Resolución 320, vigente para el presente caso, produce el efecto del desconocimiento de la deducción del costo.

Así las cosas, el derecho a deducir los créditos fiscales o costos fiscales no deriva del “…requisito de la falta de indicación de si la operación fue al contado o a crédito…”, ni genera el desconocimiento de la factura per se o el desconocimiento de lo dispuesto en la Ley.

En consecuencia, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar, cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, lo que le impediría el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente y establecer para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales.

Tal criterio ha sido establecido por el más Alto Tribunal en los términos siguientes:

…una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son sólo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturaliza el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributara no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales

. (Sentencia Nº 2.158 publicada el 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilon, S.A., ratificada por sentencia Nº 2.991 del 18 de diciembre de 2001, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre, entre otras).

De lo que, se concluye que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados en autos, todo ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación.

Ahora bien, circunscritos al caso de autos, se observa que la contribuyente sí aportó pruebas suficientes para demostrar su derecho en cuanto al costo, pues, en el Anexo 1, del acto administrativo impugnado (folios 24 al 30 del expediente) se relacionan las facturas siendo estas aportadas en copia certificada por la Administración Tributaria junto al expediente administrativo, pudiendo verificarse: período, datos de las facturas: número, fecha, proveedor, monto total, registro de información fiscal (R.I.F).

Con base a lo antes explicado, se aclara que sí procede la deducción por la cantidad QUINIENTOS NOVENTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS VEINTISIETE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLIVARES EXACTOS (Bs. 591.427.987,00) equivalente a (Bs. F. 591.427,99), en concepto de costos deducibles correspondientes al periodo 01-11-2005 al 30-10-2006, por cuanto tal incumplimiento de los requisitos que disponía el la Administración Nacional, no lesionó la función de control del Fisco Nacional, al haberse demostrado la operación.

En el presente caso, encuentra el Tribunal que la Administración Tributaria rechazó un lote de factura por no cumplir con las formalidades establecidas en la Resolución 320, y el artículo 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta sin determinar en cuales de los literales se subsume la falta de cumplimiento de los requisitos legales, originando una indefensión, por cuanto el contribuyente desconoce la circunstancias fáctica de hecho, vale decir, la Administración no le permite conocer a la recurrente específicamente en cuales de los literales establecidos en la citada Resolución 320 incumplió el contribuyente, por tanto, el acto impugnado es arbitrario, lo que imposibilita al contribuyente CENTRAL S.T. IV, C.A., realizar sus distintos escritos de descargo y recursorio. En consecuencia, esta Operadora de Justicia ante la confirmación de la inmotivación precedentemente declarada conmina a la Administración Tributaria a reconocer los costos descritos en la relación de facturas que se encuentran detalladas en el Anexo 1 del Acta de Reparo impugnada, y por ende se abstenga de requerir a la contribuyente declaración sustitutiva, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre 01-11-2005 al 31-10-2006. Así se decide.-

Por último, en lo tocante a la procedencia o no del eximente de responsabilidad penal prevista en el numeral 3º del artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, vigente para la época del ejercicio fiscal investigado, solicitada por la contribuyente, quien suscribe percibe inoficioso entrar a su análisis en virtud de la declaratoria de nulidad absoluta declarada. Así se decide.-

-VII-

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 03 de noviembre de 2.008, por el Abogado R.C.V.O., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 4.981.499, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 59.996, representante judicial de la contribuyente CENTRAL S.T. IV, C.A., domiciliada en Alta Vista, Avenida Guayana, con Carrera Vetuari, Centro Comercial S.T. IV, Puerto Ordaz, Estado Bolívar, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GRTI-RG-DSA-2008-51 de fecha 29 de agosto de 2.008, conjuntamente con las Planillas de Liquidación de Impuesto, Multas e Intereses Moratorios Nº 081001233000162, 08001233000163 y 081001233000164 de fecha 05 de septiembre de 2.008, todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:

PRIMERO

Se REVOCA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GRTI-RG-DSA-2008-51 de fecha 29 de agosto de 2.008, conjuntamente con las Planillas de Liquidación de Impuesto, Multas e Intereses Moratorios Nº 081001233000162, 08001233000163 y 081001233000164 de fecha 05 de septiembre de 2.008, todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT

SEGUNDO

Se REVOCA el Acta de Reparo Nº GRTI/RG/DF/19, de fecha 14 de abril de 2.008, en lo tocante a la incorporación a la renta neta gravable de la recurrente por la cantidad de QUINIENTOS NOVENTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS VEINTISIETE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLIVARES EXACTOS (Bs. 591.427.987,00) equivalente a (Bs. F. 591.427,99), resultando un IMPUESTO a pagar de DOSCIENTOS UN MILLONES OCHENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS TREINTA BOLIVARES EXACTOS (Bs. 201.086.230,00) equivalente a (Bs. F. 201.086,23).

TERCERO

Se EXIME de la condenatoria en costas a la República, con base en la sentencia de la Sala Constitucional No. 1238 del 30 de septiembre de 2.009 (caso: J.I.R.D.), en la cual expresó que: “(…) En virtud de los criterios jurisprudenciales expuestos, esta Sala considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos (…)”. Y así también se decide.-

TERCERO

Se ORDENA la notificación de las partes, en especial de los ciudadanos Procurador y Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario, esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Publíquese, regístrese, y emítase cuatro (4) ejemplares del mismo tenor a los fines de practicar las notificaciones de ley.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., en Ciudad Bolívar, a los treinta y uno (31) días del mes de octubre del año dos mil once (2.011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.-

LA JUEZA SUPERIOR PROVISORIA

ABG. Y.C. VALERO RIVAS.

LA SECRETARIA

ABG. NUBIA CORDOVA DE MOSQUEDA

En esta misma fecha, siendo las nueve y media de la mañana, se dictó y publicó la sentencia Nº PJ0662011000194.

LA SECRETARIA

ABG. NUBIA CORDOVA DE MOSQUEDA

YCVR/Ncdm

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